19.2.6 Vermögensübertragungen und ihre Folgen

19.2.6.1 Allgemeines

5926Bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern ist allgemein zwischen Anschaffungs- und Veräußerungsvorgängen sowie Einlage- und Entnahmevorgängen zu unterscheiden.

Werden Wirtschaftsgüter eines inländischen Betriebes in einen anderen inländischen Betrieb desselben Steuerpflichtigen überführt, liegt eine Entnahme mit einer darauf folgenden Einlage vor (VwGH 17.12.1980, 2429/77). Der Einlagewert entspricht dabei dem Entnahmewert. Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ist grundsätzlich davon auszugehen, dass sich der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme mit den seinerzeitigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die laufende AfA deckt. Wird Grund und Boden nach dem 31.3.2012 entnommen, erfolgt die Entnahme gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 grundsätzlich zum Buchwert, dh. steuerneutral. Nach dem 30.6.2023 erfolgt auch die Entnahme von Betriebsgebäuden gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 idF AbgÄG 2023 grundsätzlich zum Buchwert (siehe dazu Rz 2635).

Für die Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens oder des Sonderbetriebsvermögens in das Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft besteht seit dem AbgÄG 2023 mit § 32 Abs. 3 EStG 1988 eine eigene ausdrückliche Rechtsgrundlage (Rz 5926a ff sowie Rz 6913).

Zu den unterschiedlichen Konstellationen von entgeltlichen und unentgeltlichen Übertragungen aus dem Betriebs-, Privat- oder Sonderbetriebsvermögen in das Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft und umgekehrt siehe näher Rz 5927 ff.

5926aDie Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen oder dem Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen in das Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft oder vermögensverwaltende Personengesellschaft) ist in einen Anschaffungs- und einen Einlage- bzw. steuerneutralen Vorgang aufzuspalten. Dies gilt unabhängig davon, ob die Übertragung gegen ein fremdübliches Entgelt (Veräußerung) oder ohne Gewährung einer unmittelbaren Gegenleistung ("schlichte Einlage") erfolgt. Für Zwecke der ertragsteuerlich gespaltenen Behandlung als Einlagevorgang einerseits und Anschaffungsvorgang andererseits ist gemäß § 32 Abs. 3 EStG 1988 hinsichtlich

• der Beteiligungsquoten der anderen Gesellschafter ("Fremdquote"; siehe Rz 5926b) und

• der eigenen Beteiligungsquote des übertragenden Steuerpflichtigen ("Eigenquote"; siehe Rz 5926c)

zu unterscheiden.

Hinsichtlich der auf die "Eigenquote" entfallenden stillen Reserven ist gemäß § 32 Abs. 3 letzter Satz EStG 1988 Vorsorge gegen eine endgültige Verschiebung von Steuerbelastungen zu treffen, soweit sie ansonsten auf die anderen Gesellschafter entfallen würden (siehe näher zu den Vorsorgemethoden Rz 5926c).

Werden Wirtschaftsgüter von mehreren Steuerpflichtigen aus deren Privatvermögen oder Sonderbetriebsvermögen übertragen, ist § 32 Abs. 3 EStG 1988 jeweils gesondert für jeden Übertragungsvorgang anzuwenden.

Zur Ermittlung der Anschaffungskosten des übertragenen Wirtschaftsgutes infolge der Übertragung in die Personengesellschaft sowie zur Behandlung von allfälligen Nebenkosten siehe Rz 5926c.

Zur Übertragung von Wirtschaftsgütern auf eine vermögensverwaltende Personengesellschaft siehe näher Rz 6020 ff.

19.2.6.2 Fremdquote

5926bSoweit die übertragenen Wirtschaftsgüter des Privat- oder Sonderbetriebsvermögens dem Steuerpflichtigen nach der Übertragung gemäß § 32 Abs. 2 EStG 1988 anteilig nicht mehr zuzurechnen sind ("Fremdquote"), liegt eine Veräußerung vor ( § 32 Abs. 3 erster Satz EStG 1988). Dies entspricht jenem Ausmaß, in dem die Wirtschaftsgüter nach der Übertragung den anderen Gesellschaftern zuzurechnen sind, also der Beteiligungsquote der anderen Gesellschafter.

Eine Veräußerung hinsichtlich der Fremdquote liegt dabei ungeachtet dessen vor, ob die Übertragung des Wirtschaftsgutes aus dem Privat- oder Sonderbetriebsvermögen unmittelbar gegen Entgelt erfolgt (Veräußerung des Wirtschaftsgutes an die Personengesellschaft) oder ob die Übertragung ohne Gewährung eines unmittelbaren Entgelts oder von Gesellschafterrechten im Zuge einer Einlage lediglich das variable Kapitalkonto erhöht, das in der Regel einen Entnahmeanspruch widerspiegelt (Tauschbesteuerung nach § 6 Z 14 EStG 1988; siehe dazu Rz 5927b).

Sind die Wirtschaftsgüter auch dem übertragenden Steuerpflichtigen vor wie nach der Übertragung zur Gänze steuerlich zuzurechnen (keine "Fremdquote"), liegt keine Veräußerung (Tausch) vor. Dies ist beispielweise der Fall, wenn der übertragende Steuerpflichtige an der Personengesellschaft zu 100% substanzbeteiligt ist.

19.2.6.3 Eigenquote

5926cSoweit die übertragenen Wirtschaftsgüter dem Steuerpflichtigen auch nach der Übertragung gemäß § 32 Abs. 2 EStG 1988 weiterhin zuzurechnen sind ("Eigenquote"), liegt eine Einlage gemäß § 6 Z 5 EStG 1988 (Übertragung von Privatvermögen auf Mitunternehmerschaft) bzw. ein steuerneutraler Vorgang (Übertragung von Privatvermögen auf vermögensverwaltende Personengesellschaft, siehe dazu Rz 6020 ff, Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen des jeweiligen Betriebes auf eine Mitunternehmerschaft, siehe Rz 5929) vor; dh. es kommt insoweit nicht zur Realisierung von stillen Reserven ( § 32 Abs. 3 zweiter Satz EStG 1988).

Gemäß § 32 Abs. 3 letzter Satz EStG 1988 haben die an der Übertragung beteiligten Steuerpflichtigen für die weitere Einkünfteermittlung Vorsorge zu treffen, dass es im Hinblick auf die in der Eigenquote enthaltenen stillen Reserven zu keiner endgültigen Verschiebung der Steuerbelastung kommt. Gegen eine solche Verschiebung kann neben den im UmgrStG vorgesehenen Vorsorgemethoden (insbesondere Ergänzungsbilanzen) auch durch eine "schlichte" Evidenzierung der stillen Reserven (samt späterer Zuordnung zum jeweiligen Steuerpflichtigen) vorgesorgt werden, wodurch einer ordnungsmäßigen Buchführung bzw. Einkünfteermittlung Rechnung getragen wird. Werden keine entsprechenden Maßnahmen zur Vorsorge gegen die endgültige Verschiebung der Steuerbelastung hinsichtlich der Eigenquote getroffen, kann dies folglich einen Mangel in der ordnungsmäßigen Gewinnermittlung darstellen; eine "Vollrealisierung" (Aufdeckung der stillen Reserven auch hinsichtlich der Eigenquote) wird dadurch jedoch nicht begründet.

Die Anschaffungskosten des übertragenen Wirtschaftsgutes setzen sich in der Personengesellschaft anteilig aus Eigen- und Fremdquote zusammen. Allfällige Nebenkosten, die im Zusammenhang mit der Übertragung anfallen, sind hinsichtlich der Eigenquote abzugsfähig und hinsichtlich der Fremdquote als Anschaffungs(neben)kosten in der Personengesellschaft anzusetzen.

19.2.6.4 Übertragungen außerhalb und innerhalb des UmgrStG

5926dIm Falle von nicht unter das UmgrStG fallenden Übertragungen von (Teil-)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen gegen Gewährung von Gesellschafterrechten an einer Personengesellschaft ("verunglückter Zusammenschluss") kommt die getrennte Betrachtungsweise hinsichtlich Fremd- und Eigenquote gemäß § 24 Abs. 7 letzter Satz iVm § 32 Abs. 3 EStG 1988 ebenfalls sinngemäß zur Anwendung. Siehe dazu näher Rz 5718 f.

Werden dem übertragenden Steuerpflichtigen für die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern neue oder weitere Gesellschafterrechte (Gesellschaftsanteile) gewährt, kommt hinsichtlich der "Fremdquote", also insoweit, als das Wirtschaftsgut künftig den anderen Gesellschaftern steuerlich zuzurechnen ist, § 6 Z 14 lit. a EStG 1988 zur Anwendung. Die Anwendung des allgemeinen Tauschgrundsatzes führt beim übertragenden Steuerpflichtigen folglich aufgrund von § 32 Abs. 3 EStG 1988 ebenso zu einer Veräußerung (hinsichtlich der "Fremdquote").

Auch im Falle eines unter Art. IV UmgrStG fallendenden Zusammenschlusses kommt es, soweit gemäß § 24 Abs. 2 UmgrStG im Rahmen des Zusammenschlusses nicht gegen eine endgültige Verschiebung von Steuerbelastungen vorgesorgt wurde (Zusammenschluss ohne ausreichende Vorsorge), gemäß § 24 Abs. 2 UmgrStG iVm § 24 Abs. 7 letzter Satz iVm § 32 Abs. 3 EStG 1988 ebenfalls nur hinsichtlich der "Fremdquote" des übertragenen (nach § 23 Abs. 2 UmgrStG begünstigten) Vermögens zu einer Realisierung stiller Reserven ("Teilrealisierung").

Hinsichtlich der Eigenquote muss in allen Fällen aufgrund des Verweises auf § 32 Abs. 3 EStG 1988 durch den Steuerpflichtigen Vorsorge gegen die Verschiebung von Steuerbelastungen getroffen werden.

19.2.6.5 "Entgeltliche" Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter

19.2.6.5.1 "Entgeltliche" Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Privatvermögen des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen und umgekehrt

5927Veräußert der Gesellschafter ein zu seinem Privatvermögen gehöriges Wirtschaftsgut fremdüblich an die Mitunternehmerschaft, ist dieser Vorgang gemäß § 32 Abs. 3 EStG 1988 in einen Einlage- und einen Anschaffungsvorgang aufzuspalten. Hinsichtlich des nach dem Beteiligungsverhältnis auch nach der Übertragung noch auf ihn selbst entfallenden Teils dieses Wirtschaftsgutes liegt keine Anschaffung, sondern eine Einlage gemäß § 6 Z 5 EStG 1988 vor. Dementsprechend liegt bei fremdüblicher Veräußerung von Gesellschaftsvermögen in das Privatvermögen des Gesellschafters hinsichtlich des nach dem Beteiligungsverhältnis auf ihn selbst entfallenden Teils dieses Wirtschaftsgutes eine Entnahme gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 vor, und im Übrigen eine Veräußerung bzw. Anschaffung. Erfolgt die Entnahme zum Buchwert, ist diese daher steuerneutral.

5927aIn einen Veräußerungs- und Einlagevorgang aufzuspalten ist auch die Übertragung eines Wirtschaftsgutes (zB Grundstück) in das Gesellschaftsvermögen gegen Gewährung von Gesellschafterrechten (siehe auch Rz 5926d). Die Übertragung eines Wirtschaftsgutes stellt insoweit eine Einlage dar, als das Wirtschaftsgut gemäß § 32 Abs. 2 EStG 1988 dem übertragenden (neuen oder bereits bestehenden) Gesellschafter weiterhin steuerlich zuzurechnen ist; hinsichtlich der weiterhin auf den übertragenden Gesellschafter entfallenden stillen Reserven ist Vorsorge gegen eine endgültige Verschiebung von Steuerbelastungen zu treffen. Soweit das Wirtschaftsgut den übrigen Gesellschaftern steuerlich zuzurechnen ist, stellt die Übertragung des Wirtschaftsgutes auf Grund der dafür gewährten (weiteren) Gesellschafterrechte (Gesellschaftsanteile) einen Tausch iSd § 6 Z 14 lit. a EStG 1988 dar.

Beispiel:

An der XY-OG sind der Gesellschafter X und der Gesellschafter Y zu je 50% beteiligt. Z überträgt ein Grundstück aus dem Privatvermögen (Anschaffungskosten: 100; gemeiner Wert: 130) an die OG; im Gegenzug soll Z zu 1/3 an der OG beteiligt werden. X und Y verzichten dazu im gleichen Ausmaß auf Anteile, sodass sie nach der Übertragung ebenfalls zu je 1/3 an der XYZ-OG beteiligt sind.

Sofern die XY-OG eine Mitunternehmerschaft darstellt, liegt ein Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG vor (siehe UmgrStR 2002 Rz 1298). Die Einlage des Grundstücks (nicht begünstigtes Vermögen) unterliegt § 32 Abs. 3 EStG 1988: Nach der Übertragung auf die OG ist das Grundstück dem Z nur noch zu 33,33% zuzurechnen (Eigenquote) und X und Y nunmehr ebenso zu je 33,33% zuzurechnen (Fremdquote). Aus diesem Grund stellt der Vorgang zu 2/3 eine Veräußerung und zu 1/3 eine Einlage dar. Die Veräußerung führt zu Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen in Höhe von 20. Gegen die Verschiebung von stillen Reserven aus der Eigenquote in Höhe von 2/3 von 10 (6,67) muss Vorsorge getroffen werden.

Im Falle einer 100-prozentigen Substanzbeteiligung des übertragenden Gesellschafters liegt kein Tausch vor (siehe bereits allgemein Rz 5926b).

5927bIn einen Veräußerungs- und Einlagevorgang aufzuspalten ist die Übertragung eines Wirtschaftsgutes (zB Grundstück) in das Gesellschaftsvermögen auch dann, wenn bei einer Einlage lediglich das variable Kapitalkonto berührt wird und somit keine Gewährung von Gesellschafterrechten erfolgt. Auch in diesem Fall liegt im Ausmaß der Quote der anderen Gesellschafter eine Veräußerung, im Ausmaß der Quote des Übertragenden eine Einlage vor (siehe dazu Rz 5927).

Beispiel:

An der AB-OG sind der Gesellschafter A und der Gesellschafter B zu je 50% beteiligt. A überträgt ein Grundstück aus dem Privatvermögen an die OG; im Gegenzug kommt es lediglich zur Erhöhung seines variablen Kapitalkontos. Nach der Übertragung auf die OG ist das Grundstück dem A nur noch zu 50% zuzurechnen (Eigenquote) und B nunmehr ebenso zu 50% zuzurechnen (Fremdquote). Aus diesem Grund stellt der Vorgang zu 50% eine Veräußerung und zu 50% eine Einlage dar.

Bei nahen Angehörigen kann jedoch im Ausmaß der Fremdquote von einer Schenkung ausgegangen werden, wenn auch das variable Kapitalkonto der anderen (beschenkten) Gesellschafter entsprechend der jeweiligen Substanzbeteiligung anteilig erhöht wird; diesfalls kommt es hinsichtlich der Fremdquote nicht zu einer Realisierung stiller Reserven. Handelt es sich beim nahen Angehörigen um eine Kapitalgesellschaft, dann stellt die anteilige Schenkung eine Einlage dar, die nach § 6 Z 14 EStG 1988 zu beurteilen ist. Nicht von dieser Ausnahme für nahe Angehörige umfasst ist allerdings die unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens in das Gesellschaftsvermögen (siehe dazu näher Rz 5931a).

Eine nicht ausschüttungsgesperrte (unternehmensrechtliche) Kapitalrücklage bei einer Personengesellschaft hat steuerlich den Charakter eines variablen Kapitalkontos. Bei der Beurteilung, ob im Sinne dieser Randzahl von einem Tausch oder von einer Schenkung auszugehen ist, wird aber entscheidend sein, wem die (unternehmensrechtliche) Kapitalrücklage im Falle der Auflösung zukommt (dh. ob es sich um eine alineare Kapitalrücklage handelt oder ob diese bei Auflösung linear auf die Substanzbeteiligten aufzuteilen ist).

19.2.6.5.2 "Entgeltliche" Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem eigenen Betrieb des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen und umgekehrt

5928Soweit ein Gesellschafter mit der Personengesellschaft, an der er beteiligt ist, in betriebliche Beziehung tritt, sind die dem allgemeinen Geschäftsverkehr entsprechenden (fremdüblichen) Geschäfte zur Gänze als Veräußerung und Anschaffung zu behandeln (VwGH 16.6.1970, 0405/68; VwGH 16.3.1979, 2979/76). Es liegt kein Anwendungsfall von § 32 Abs. 3 EStG 1988 vor.

19.2.6.5.3 "Entgeltliche" Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen und umgekehrt

5929Für Übertragungen ab 22.7.2023 gilt:

Die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen in das Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft unterliegt der gespaltenen Betrachtung gemäß § 32 Abs. 3 EStG 1988.

Soweit die übertragenen Wirtschaftsgüter dem Steuerpflichtigen nach der Übertragung gemäß § 32 Abs. 2 EStG 1988 anteilig nicht mehr zuzurechnen sind ("Fremdquote"), liegt eine Veräußerung vor; dies gilt unabhängig davon, ob die Übertragung des Wirtschaftsgutes unmittelbar gegen Entgelt erfolgt (Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens an die Personengesellschaft) oder ob die Übertragung ohne Gewährung eines unmittelbaren Entgelts oder von Gesellschafterrechten im Zuge einer Einlage lediglich das variable Kapitalkonto erhöht, das in der Regel einen Entnahmeanspruch widerspiegelt.

Soweit die übertragenen Wirtschaftsgüter dem Steuerpflichtigen auch nach der Übertragung gemäß § 32 Abs. 2 EStG 1988 weiterhin noch zuzurechnen sind ("Eigenquote"), kommt es zu einer steuerneutralen Übertragung zu Buchwerten, weil insoweit keine Zurechnungsänderung vorliegt; eine Aufspaltung in einen Entnahme- und einen Einlagevorgang ist somit nicht vorzunehmen. Hinsichtlich der auf die Eigenquote entfallenden stillen Reserven ist Vorsorge gegen eine endgültige Verschiebung von Steuerbelastungen zu treffen.

19.2.6.5.4 "Entgeltliche" Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in ein anderes Sonderbetriebsvermögen

5930Bei entgeltlicher Übertragung von Sonderbetriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters liegen eine Veräußerung und eine Anschaffung vor.

19.2.6.5.5 Veräußerung des Gesellschaftsanteils unter Mitveräußerung oder Zurückbehaltung des Sonderbetriebsvermögens

Siehe Rz 5984.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at