6. Spaltungen (Art. VI UmgrStG)

6.1. Begriffsbestimmung (§ 32 UmgrStG)

6.1.1. Allgemeines

1644Im Gegensatz zur Verschmelzung, die grundsätzlich das Zusammenführen von Unternehmen mit Gesamtrechtsnachfolge darstellt, ist die Spaltung eine Form der steuerneutralen Unternehmensteilung mit partieller Gesamtrechtsnachfolge unter grundsätzlicher Gewährung von Anteilen an der/den neuen oder übernehmenden Körperschaft/en als Gegenleistung für die übertragenen Vermögensteile, wobei das Vermögen der spaltenden Gesellschaft endgültig vermindert wird, und grundsätzlich die Gesellschafter der spaltenden Körperschaft Anteile an der neuen oder übernehmenden Körperschaft erhalten. Die Spaltung ist das Gegenstück zur Realteilung auf Ebene der Körperschaften.

Die von Art. VI UmgrStG erfassten Spaltungen (siehe Rz 1645) kennen die Unterarten der Auf- und Abspaltung, je nachdem, ob die spaltende Körperschaft anlässlich der Spaltung untergeht (Aufspaltung) oder bestehen bleibt (Abspaltung).

Die Einschränkung der Teilungsmasse auf Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG und die grundsätzliche Steuerneutralität der Neugestaltung der Anteilsverhältnisse hat für alle von Art. VI UmgrStG umfasste Spaltungen Bedeutung.

Bei allen von Art. VI UmgrStG umfassten Spaltungen ist weiters davon auszugehen, dass die spaltende Körperschaft über das gemäß § 32 Abs. 1 UmgrStG begünstigt zu spaltende Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil, Kapitalanteil) nicht nur am Spaltungsbeschlusstag, sondern auch am Spaltungsstichtag verfügen können muss. Das bedeutet, dass das begünstigt zu spaltende Vermögen der spaltenden Körperschaft auch schon am Spaltungsstichtag zuzurechnen war.

Zu Steuerspaltungen (letztmalig möglich zu einem Stichtag vor dem 1.1.2023) siehe Rz 1810a ff.

6.1.2. System und Anwendungsbereich

1645In den Anwendungsbereich der Spaltungen im Sinne der §§ 32 ff UmgrStG fallen Spaltungen

• von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften aufgrund von gesellschaftsrechtlichen Vorschriften (nach dem SpaltG, dem GenSpaltG und dem EU-UmgrG) gemäß § 32 Abs. 1 Z 1 UmgrStG bzw.

• von ausländischen Kapitalgesellschaften auf Grund vergleichbarer Vorschriften gemäß § 32 Abs. 1 Z 2 UmgrStG.

1645aDie Spaltung von inländischen Kapitalgesellschaften wird durch das SpaltG geregelt (dazu ausführlich Rz 1646 ff).

Die Spaltung von Genossenschaften wird (seit 1.1.2019) durch das GenSpaltG (BGBl. I Nr. 69/2018) geregelt. Das GenSpaltG ermöglicht Genossenschaften die Übertragung ihres Vermögens auf eine oder mehrere, neue oder bereits bestehende Genossenschaften. Zudem ermöglicht das GenSpaltG Genossenschaften, Teile ihres Vermögens auf eine bestehende Kapitalgesellschaft abzuspalten. Das GenSpaltG orientiert sich inhaltlich eng am SpaltG.

1645bGrenzüberschreitende Spaltungen sind vom Anwendungsbereich des § 32 Abs. 1 Z 1 UmgrStG ebenfalls erfasst; für diese wurde mit dem EU-UmgrG, BGBl. I Nr. 78/2023, ab 1.8.2023 eine ausdrückliche gesellschaftsrechtliche Rechtsgrundlage geschaffen. Wird eine grenzüberschreitende Spaltung abseits des EU-UmgrG vom Firmenbuch eingetragen (zB vor Inkrafttreten des EU-UmgrG oder im Falle einer grenzüberschreitenden Spaltung zur Aufnahme), ist auf diese Spaltung Art. VI UmgrStG aufgrund der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechtes (siehe Rz 1654a) ebenfalls anwendbar.

Grenzüberschreitende Spaltungen nach dem EU-UmgrG sind Spaltungen von Kapitalgesellschaften, wobei mindestens zwei der beteiligten Gesellschaften dem Recht unterschiedlicher Mitgliedstaaten (einschließlich EWR; § 2 Z 2 EU-UmgrG) unterliegen müssen ( § 47 Z 1 EU-UmgrG). Allgemein wird dabei zwischen "Hinaus-Spaltungen" ( §§ 48 bis 63 EU-UmgrG) und "Herein-Spaltungen" ( §§ 64 bis 67 EU-UmgrG) unterschieden. Dabei werden Anteile an die Anteilsinhaber der übertragenden (spaltenden) Gesellschaft gewährt.

Grenzüberschreitende Spaltungen werden durch das EU-UmgrG ähnlich wie nationale Spaltungen nach dem SpaltG geregelt, wobei punktuell gesellschaftsrechtliche Besonderheiten bestehen und teilweise unterschiedliche Begrifflichkeiten verwendet werden (zB bezeichnet das EU-UmgrG die übernehmende Gesellschaft als "begünstigte Gesellschaft" und nicht wie das SpaltG als "neue Gesellschaft"). Für grenzüberschreitende Auf- oder Abspaltungen nach dem EU-UmgrG besteht jedoch im Vergleich zu (nationalen) Auf- und Abspaltungen nach dem SpaltG die grundlegende Besonderheit, dass diese den unionsrechtlichen Vorgaben entsprechend ausschließlich zur Neugründung - nicht jedoch zur Aufnahme - erfolgen können.

Als grenzüberschreitende Spaltung gilt nach dem EU-UmgrG weiters die "Ausgliederung" ( § 47 Z 5 EU-UmgrG), die jedoch aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Besonderheit der Anteilgewährung an die übertragende Körperschaft (und nicht an deren Anteilsinhaber) für steuerliche Zwecke als Einbringung behandelt wird. Ausgliederungen gelten daher gesellschaftsrechtlich als Spaltung, jedoch ist § 32 Abs. 1 Z 1 UmgrStG auf sie nicht anwendbar; die Regelungen des Art. III UmgrStG gehen als die spezielleren Regelungen vor (siehe dazu näher Rz 760a ff).

1645cAuf Spaltungen im Sinne des § 32 Abs. 1 UmgrStG sind die Regelungen der §§ 33 bis 38 UmgrStG anzuwenden ( § 32 Abs. 4 UmgrStG). Da in der Praxis insbesondere Spaltungen nach dem SpaltG von Bedeutung sind, und sowohl das GenSpaltG als auch das EU-UmgrG sich am SpaltG orientieren, wird in weiterer Folge insbesondere auf Spaltungen nach dem SpaltG und die diesbezüglichen gesellschaftsrechtlichen Grundlagen eingegangen. Die Ausführungen sind jedoch grundsätzlich auch für Umgründungen nach dem GenSpaltG und dem EU-UmgrG von Relevanz, soweit die diesbezüglichen gesellschaftsrechtlichen Rechtsgrundlagen keine Abweichungen oder Besonderheiten vorsehen. Auch das UmgrStG selbst enthält für Spaltungen nach dem GenSpaltG nur punktuell Sonderregelungen ( § 34 Abs. 2 Z 2 UmgrStG; § 38 Abs. 2 UmgrStG); für grenzüberschreitende Spaltungen nach dem EU-UmgrG sind insbesondere die Entstrickungs- bzw. Verstrickungsregelungen des Art. VI UmgrStG ( § 32 Abs. 1a UmgrStG bezogen auf das Vermögen; § 36 Abs. 1a UmgrStG bezogen auf die Anteilsinhaber sowie § 34 Abs. 1a UmgrStG) von Relevanz. Soweit das UmgrStG sich auf Spaltungen zur Aufnahme bezieht, sind diese Ausführungen für grenzüberschreitende Spaltungen nach dem EU-UmgrG angesichts dessen auf Spaltungen zur Neugründung eingeschränkten Anwendungsbereichs (Rz 1645b) nicht einschlägig.

6.1.3. Inländische Spaltungen nach dem SpaltG

1646Das Spaltungsgesetz, das die EG-Spaltungsrichtlinie umsetzt ( 6. Spaltungs-RL vom 17.12.1982, RL 82/891/EWG in der aktuellen Fassung der Änderungsrichtlinie 2014/59/EU, ABl. Nr. L 173 vom 12.06.2014 S. 190), bildet die Grundlage der inländischen Spaltungen von Kapitalgesellschaften. Das SpaltG regelt ausschließlich die Spaltung von inländischen Kapitalgesellschaften, dh. übertragende und neue oder übernehmende Kapitalgesellschaften können nur inländische AG, GmbH und FlexKapG sein. Mit dem Verweis des § 32 Abs. 1 Z 1 UmgrStG auf "Spaltungen aufgrund von gesellschaftsrechtlichen Vorschriften", worunter auch das SpaltG fällt, ist die grundsätzliche Maßgeblichkeit der Spaltungsformen für Art. VI UmgrStG verbunden. Die Eintragung der Spaltung im Firmenbuch ist bindend. Siehe dazu weiters Rz 1654a bis Rz 1654c.

Rechtsformübergreifende Spaltungen sind möglich, dh. Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG kann zB von einer inländischen AG auf eine inländische GmbH und umgekehrt gespalten werden.

Für grenzüberschreitende Umwandlungen nach dem EU-UmgrG, also grenzüberschreitende Sitzverlegung innerhalb der EU/EWR (zB "Umwandlung" einer österreichischen GmbH in eine französische SARL oder umgekehrt; vgl. § 2 Z 2 iVm § 8 EU-UmgrG) sieht das EU-UmgrG ab 1.8.2023 eine ausdrückliche Rechtsgrundlage vor; diese Vorgänge sind jedoch keine Umgründungen und fallen daher nicht unter das UmgrStG, sondern unter das allgemeine Ertragsteuerrecht (siehe dazu näher Rz 30a).

6.1.3.1. Aufspaltungen - Abspaltungen

6.1.3.1.1. Allgemeines

1647Beide Spaltungsformen (Auf- wie Abspaltungen) sehen Gesamtrechtsnachfolge vor. Diese Gesamtrechtsnachfolge ist eine partielle, dh. sie ist beschränkt auf die übertragenen Vermögensteile, umfasst allerdings auch verfahrensrechtliche Positionen, und zwar unabhängig davon, ob der Rechtsvorgänger nach dem Rechtsübergang weiter existent bleibt (VwGH 1.9.1999, 98/16/0121; VwGH 4.6.2008, 2005/13/0135).

Spaltungsgesetzlich sind Zahl, Eigenschaft und Nationalität der Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft unbeachtlich, ebenso, ob inländisches oder ausländisches Vermögen gespalten wird und ob es sich um betriebsführende (operative) oder vermögensverwaltende Gesellschaften handelt.

Für die Beurteilung der Frage, ob und wieweit es bei einer Spaltung im Sinne des SpaltG zu einer Anteilsgewährung kommt oder nicht, sind die Vorschriften des SpaltG maßgebend.

6.1.3.1.2. Aufspaltungen

1648§ 1 Abs. 2 Z 1 SpaltG definiert die Aufspaltung als Übertragung aller Vermögensteile der spaltenden Kapitalgesellschaft auf andere neugegründete oder bereits bestehende Kapitalgesellschaften mit Gesamtrechtsnachfolge unter Beendigung ohne Liquidation der spaltenden Kapitalgesellschaft. Bei der Aufspaltung muss das Vermögen daher auf zumindest zwei Rechtsnachfolger übergehen. Gesellschaftsrechtlich erlischt die spaltende Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt der Eintragung der Spaltung in das Firmenbuch ohne formelle Abwicklung, gleichzeitig erfolgt der Vermögensübergang, und die Gesellschafter der spaltenden Kapitalgesellschaft werden oder sind bereits Gesellschafter der übernehmenden Kapitalgesellschaften.

Zur Definition von grenzüberschreitenden Aufspaltungen (zur Neugründung) nach dem EU-UmgrG siehe § 47 Z 3 EU-UmgrG.

6.1.3.1.3. Abspaltungen

1649§ 1 Abs. 2 Z 2 SpaltG definiert die Abspaltung als Übertragung eines oder mehrerer Vermögensteile auf eine oder mehrere neugegründete oder bereits bestehende Kapitalgesellschaften mit Gesamtrechtsnachfolge unter Fortführung der spaltenden Kapitalgesellschaft. Bei dieser Spaltungsform genügt es, wenn das Vermögen auf einen Rechtsnachfolger übertragen wird. Die spaltende Kapitalgesellschaft bleibt bestehen. Zur gesellschaftsrechtlichen Wirksamkeit siehe Rz 1658.

Zur Definition von grenzüberschreitenden Abspaltungen (zur Neugründung) nach dem EU-UmgrG siehe § 47 Z 4 EU-UmgrG.

6.1.3.2. Spaltung zur Neugründung - Spaltung zur Aufnahme

6.1.3.2.1. Spaltung zur Neugründung (§§ 2 bis 16 SpaltG)

1650Bei der Spaltung zur Neugründung wird das Vermögen der spaltenden Kapitalgesellschaft auf Grund eines Spaltungsplanes (§ 2 SpaltG) bei Aufspaltungen auf mindestens zwei dadurch gegründete neue Kapitalgesellschaften mit Beendigung der spaltenden Kapitalgesellschaft, und bei Abspaltungen auf eine oder mehrere dadurch gegründete neue Kapitalgesellschaft(en) unter Fortführung der spaltenden Kapitalgesellschaft übertragen. Bei dieser Spaltungsform ist die Anteilsgewährung an die Gesellschafter der spaltenden Kapitalgesellschaft begriffsnotwendig.

Neben den Vorschriften des SpaltG sind die Vorschriften über die aktienrechtliche Gründung zu beachten.

Grenzüberschreitende Spaltungen nach dem EU-UmgrG können ausschließlich zur Neugründung erfolgen ( § 47 Z 2 EU-UmgrG).

6.1.3.2.2. Spaltung zur Aufnahme (§ 17 SpaltG)

1651Die Spaltung zur Aufnahme weicht von der Spaltung zur Neugründung nur dadurch ab, dass das Vermögen der spaltenden Gesellschaft gemäß einem Spaltungs- und Übernahmsvertrag bei Aufspaltungen auf mindestens zwei bestehende Gesellschaften mit Beendigung der spaltenden Kapitalgesellschaft, und bei Abspaltungen auf eine oder mehrere bestehende Gesellschaft(en) unter Fortführung der spaltenden Kapitalgesellschaft übergeht.

Nach § 17 SpaltG sind bei der Spaltung zur Aufnahme die Verschmelzungsvorschriften des AktG ergänzend zu den spaltungsrechtlichen Vorschriften anzuwenden. Demnach gibt es bei der Spaltung zur Aufnahme Fälle, in denen es zur Anteilsgewährung kommt, in denen auf eine Anteilsgewährung verzichtet werden kann und in denen eine Anteilsgewährung ausgeschlossen ist (§ 224 AktG, der nicht nur für AG, sondern auch für GmbH maßgeblich ist).

Liegt im Einzelfall ein Treuhandverhältnis hinsichtlich bestimmter Anteile für den Hauptgesellschafter vor, richtet sich die Möglichkeit des Unterbleibens einer Anteilsgewährung unabhängig von der abgabenrechtlichen Zurechnungsregel des § 24 BAO auf Grund der Maßgeblichkeit des Spaltungsrechtes für das Umgründungssteuerrecht (außerhalb des Bewertungsrechtes) nach den im Unternehmens- und Gesellschaftsrecht gegebenen Ausnahmemöglichkeiten.

Es ist auch eine Kombination zwischen Spaltung zur Neugründung und zur Aufnahme möglich (die abspaltende Gesellschaft überträgt zB einen Betrieb auf eine neu gegründete und einen Kapitalanteil auf eine bestehende Gesellschaft und behält die Liegenschaft zurück). Mit der Spaltung zur Aufnahme wird im Zusammenhang mit der Gesamtrechtsnachfolge neben dem Spaltungseffekt auf Übernehmerebene ein fusionsartiger Einbringungseffekt (Teilfusion) erzielt.

Es sind daher folgende Arten der Spaltung zur Aufnahme zu unterscheiden:

• Konzentrationsauf- und -abspaltung, siehe Rz 1739 und Rz 1752

• Down-stream-Aufspaltungen, siehe Rz 1741 ff und Rz 1753a

• Down-stream-Abspaltungen, siehe Rz 1744 und Rz 1754

• Up-stream-Aufspaltungen, siehe Rz 1749 und Rz 1755

• Up-stream-Abspaltungen, siehe Rz 1750 und Rz 1756 ff

• Side-stream-Auf- und -Abspaltungen, siehe Rz 1759 ff

• Gemischte Spaltungen, siehe Rz 1766.

Nach dem EU-UmgrG ist eine grenzüberschreitende Spaltung zur Aufnahme nicht möglich ( § 47 Z 2 EU-UmgrG).

6.1.3.3. Verhältniswahrende und nicht verhältniswahrende Spaltung

1652Bezogen auf die Anteilsinhaber der spaltenden Gesellschaft bestehen zwei Möglichkeiten:

• Eine verhältniswahrende Spaltung liegt vor, wenn die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft in jenem Verhältnis an den Nachfolgegesellschaften beteiligt werden, das ihrer Beteiligung an der spaltenden Kapitalgesellschaft entspricht bzw. entsprochen hat.

• Weicht das Beteiligungsverhältnis an den Nachfolgegesellschaften vom Beteiligungsverhältnis an der spaltenden Kapitalgesellschaft ab, wird von einer nicht verhältniswahrenden Spaltung gesprochen.

Es ist eine Dispositionsfrage der Anteilsinhaber, in welchem abweichenden Ausmaß sie an der spaltenden und neuen oder übernehmenden Gesellschaft beteiligt sein wollen bzw. ob sie eine entflechtende Spaltung dahingehend beschließen, dass ein (einzelne) Gesellschafter an einer der bei der Spaltung beteiligten Gesellschaften überhaupt nicht mehr beteiligt ist (sind).

Gesellschaftsrechtlich besteht die Möglichkeit der Mehrstimmigkeitsspaltung. Bei verhältniswahrenden Spaltungen bedarf es der Zustimmung von mindestens drei Viertel des bei der Beschlussfassung vertretenen Grundkapitals, bei einer GmbH von drei Viertel der abgegebenen Stimmen.

Bei nicht verhältniswahrenden und rechtsformübergreifenden Spaltungen ist analog zum Umwandlungsrecht die Zustimmung von mindestens 90% des gesamten Nennkapitals Voraussetzung, soweit der Beschluss nicht in den in § 8 Abs. 3 SpaltG genannten Fällen der Zustimmung aller Gesellschafter bedarf.

§ 9 Abs. 1 SpaltG gewährt bei einer nicht verhältniswahrenden Spaltung den der Spaltung widersprechenden Gesellschaftern ein Recht auf angemessene Barabfindung (siehe Rz 1735), es sei denn, sie sind an allen beteiligten Gesellschaften im gleichen Verhältnis wie an der übertragenden Gesellschaft beteiligt. Zu den Besonderheiten im Falle von grenzüberschreitenden Spaltungen nach dem EU-UmgrG siehe § 57 EU-UmgrG.

Zur Behandlung der geleisteten Zuzahlungen an die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft siehe Rz 1737 f. Zuzahlungen, die nicht zum Ausgleich von Wertdifferenzen geleistet werden, sind nach allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen zu behandeln.

6.1.4. Ausländische Spaltungen

1653Nach § 32 Abs. 1 Z 2 UmgrStG unterliegen Spaltungen im Ausland, die nach einem mit den österreichischen Vorschriften (insbesondere dem SpaltG) vergleichbaren ausländischen Spaltungsrecht erfolgen, hinsichtlich inländischen Vermögens bzw. hinsichtlich inländischer Anteilsinhaber der spaltenden Gesellschaft den Vorschriften des Art. VI UmgrStG, sofern die ausländische Gesellschaft einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist und ausschließlich Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG übertragen wird.

Ob ein vergleichbares ausländisches Spaltungsrecht vorliegt, ist aus dem Vergleich der österreichischen mit den ausländischen Vorschriften festzustellen, wobei entscheidend ist, dass die Vergleichbarkeit in der systematischen Ausrichtung gegeben ist. Vergleichbar sind jedenfalls jene ausländischen Rechtsgrundlagen, die auf der Umsetzung der Gesellschaftsrechtsrichtlinie in der geltenden Fassung beruhen. Dabei ist auch auf die konkrete Ausgestaltung der Spaltung Bedacht zu nehmen; sieht das ausländische Recht mehrere Gestaltungsmöglichkeiten vor, ist eine Vergleichbarkeit dann gegeben, wenn die konkrete Ausgestaltung der Spaltung dem österreichischen Spaltungsrecht entspricht.

1654Eine ausländische Gesellschaft ist einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar, wenn sie aus der Sicht des österreichischen Gesellschaftsrechts folgende Wesensmerkmale einer inländischen Kapitalgesellschaft aufweist:

• Eigene Rechtspersönlichkeit,

• starres, ergebnisunabhängiges Gesellschaftskapital,

• Beteiligung anderer Personen am Gesellschaftskapital,

• Haftungsbeschränkung,

• Möglichkeit einer Drittorganschaft.

Siehe auch Rz 38, dazu ausführlich KStR 2013 Rz 134. Zur Behandlung von internationalen Schachtelbeteiligungen siehe Rz 1767 ff.

6.1.4a. Maßgeblichkeit des Unternehmensrechtes

1654aInfolge des Verweises des § 32 Abs. 1 Z 1 UmgrStG auf Spaltungen aufgrund von gesellschaftsrechtlichen Vorschriften ist die Frage, ob eine Spaltung im Sinne des Art. VI UmgrStG vorliegt, eine unternehmensrechtliche vom zuständigen Firmenbuchgericht zu lösende Vorfrage. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechtes bewirkt auch die Bindung der Abgabenbehörde an die Eintragung der Spaltung in das Firmenbuch ( § 116 Abs. 2 BAO). Die rechtskräftig eingetragene den Anwendungsvoraussetzungen des § 32 UmgrStG entsprechende Spaltung gilt somit für steuerliche Zwecke als maßgebend, solange sie nicht für nichtig erklärt wird.

Im Falle der grenzüberschreitenden Spaltung nach dem EU-UmgrG ("Hinaus-Spaltung") wird die Spaltung gesellschaftsrechtlich mit Eintragung der Durchführung der Spaltung bei der übertragenden Gesellschaft wirksam ( § 63 EU-UmgrG). Im Falle von "Herein-Spaltungen" nach dem EU-UmgrG richtet sich der Zeitpunkt, ab wann die Spaltung wirksam wird, nach dem Recht des Mitgliedstaats der übertragenden Gesellschaft; mit diesem Zeitpunkt entsteht die begünstigte (= neue) Gesellschaft ( § 67 EU-UmgrG).

Wird der Antrag auf Eintragung des Spaltungsbeschlusses im Firmenbuch zurückgewiesen, kommt eine Spaltung weder unternehmens- noch abgabenrechtlich zustande.

Wird eine im Firmenbuch eingetragene Spaltung dem zuständigen Finanzamt nicht innerhalb von neun Monaten ab dem Umgründungsstichtag angezeigt ( § 43 Abs. 1 UmgrStG), stellt die Verletzung dieser Frist keine Verletzung einer Anwendungsvoraussetzung sondern eine Finanzordnungswidrigkeit gemäß § 51 Abs. 1 lit. a FinStrG dar (siehe Rz 1900).

1654bWird die Eintragung der Spaltung im Firmenbuch nachträglich als nichtig gelöscht, ist davon auszugehen, dass eine Vermögensübertragung nicht stattgefunden hat und eine Besteuerung dieses Vermögens bei der spaltenden Körperschaft ab dem Spaltungsstichtag vorzunehmen ist. Sofern eine Trennung bei der Einkommensermittlung der übernehmenden Körperschaft zwischen den Einkünften aus dem eigenen und übernommenen Vermögen aus dem Rechenwerk nicht ableitbar ist, sind deren Besteuerungsgrundlagen bei der spaltenden und übernehmenden Körperschaft im Schätzungswege zu ermitteln.

1654cDie gesellschaftsrechtliche Rückwirkungsfrist des § 2 Abs. 2 SpaltG von neun Monaten für die Anmeldung der Spaltung zum Firmenbuch ist auch für die abgabenrechtliche Rückwirkung maßgebend (siehe Rz 1659).

6.1.5. Steuerliche Anwendungsvoraussetzungen

1655Art. VI UmgrStG kommt für Spaltungen nach dem SpaltG zur Anwendung,

• wenn der Spaltungsbeschluss in das Firmenbuch eingetragen wird. Auf Grund der unternehmensrechtlichen Maßgeblichkeit ist Art. VI UmgrStG daher solange anzuwenden, als eine nichtige oder anfechtbare Spaltung im Firmenbuch eingetragen bleibt. Mit der nachträglichen Austragung des Spaltungsbeschlusses im Firmenbuch gehen die Wirkungen des Art. VI UmgrStG ex tunc verloren;

• wenn ausschließlich Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG auf bestehende Körperschaften oder die neuen übernehmenden Körperschaften tatsächlich übergeht. Damit ist der steuerliche Anwendungsbereich der Spaltungen nach dem UmgrStG enger als jener nach § 1 Abs. 1 SpaltG (und auch jener nach dem GenSpaltG gemäß § 1 Abs. 2 GenSpaltG sowie dem EU-UmgrG gemäß § 47 EU-UmgrG), der jegliche Vermögensübertragung zulässt. Gegenstand der Spaltung darf daher für steuerliche Zwecke nichts anderes als ein

  • Betrieb ( § 12 Abs. 2 Z 1 UmgrStG, zur Definition siehe Rz 687 ff)

  • Teilbetrieb ( § 12 Abs. 2 Z 1 oder § 32 Abs. 3 UmgrStG, zur Definition siehe Rz 714 ff)

  • fiktiver Teilbetrieb ( § 32 Abs. 3 UmgrStG, zur Definition siehe Rz 1663a)

  • Mitunternehmeranteil ( § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG, zur Definition siehe Rz 717 ff)

  • Kapitalanteil ( § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG, zur Definition siehe Rz 725 ff)

sein;

• wenn das spaltungsfähige Vermögen tatsächlich übertragen wird. Es muss vom Spaltungsstichtag bis zum Tag der Eintragung des Spaltungsbeschlusses durchgehend vorhanden sein, dh. die spaltende Kapitalgesellschaft muss an diesen Tagen über das der Spaltung unterworfene Vermögen verfügen und an die übernehmende Kapitalgesellschaft übertragen können. Ist der Spaltung eine Einbringung in die spaltende Körperschaft gemäß Art. III UmgrStG vorgelagert, kann die spaltende Körperschaft über das eingebrachte Vermögen mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages verfügen, sodass eine Spaltung in Bezug auf das eingebrachte Vermögen im Sinne des Art. VI UmgrStG frühestens mit diesem Folgetag erfolgen kann, es sei denn, die Spaltung kann gemäß § 39 UmgrStG mittels eines Umgründungsplans auf den Einbringungsstichtag bezogen werden (Rz 1874 ff);

• soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes beim Rechtsnachfolger nicht eingeschränkt wird (siehe Rz 1655a);

• wenn bzw. soweit keine missbräuchliche Anwendung des UmgrStG vorliegt.

1655aGemäß § 32 Abs. 1a UmgrStG findet § 32 Abs. 1 UmgrStG - wie bei der Verschmelzung - nur insoweit Anwendung, als das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes im übertragenen Vermögen beim Rechtsnachfolger durch die Spaltung nicht eingeschränkt wird.

Entsteht aufgrund einer spaltungsbedingten Einschränkung des Besteuerungsrechtes hinsichtlich des übertragenen Vermögens auf eine EU/EWR-Gesellschaft eine Steuerpflicht nach § 20 KStG 1988, kann die übertragende Körperschaft einen Antrag stellen, die Steuerschuld in Raten zu entrichten. Dabei sind § 6 Z 6 lit. d bis e EStG 1988 sinngemäß anzuwenden (siehe dazu ausführlich Rz 44a).

Zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes beim Rechtsnachfolger kann es insbesondere im Zuge von grenzüberschreitenden Spaltungen nach dem EU-UmgrG (zB "Export-Abspaltung" eines Kapitalanteils), aber auch im Zuge von rein nationalen Spaltungen (zB Übertragung eines Teilbetriebes auf eine abgabenrechtlich umfassend befreite Körperschaft) kommen.

Beispiel 1:

Die A-GmbH überträgt einen Teilbetrieb und einen nicht teilbetriebszugehörigen Kapitalanteil an der inländischen B-GmbH auf die deutsche C-GmbH gegen Gewähr von Anteilen an die Anteilsinhaber der A-GmbH auf Grundlage des EU-UmgrG (keine Ausgliederung). Hinsichtlich des übertragenen Teilbetriebes wird das Besteuerungsrecht anlässlich der Spaltung nicht eingeschränkt; Art. VI UmgrStG ist insoweit anwendbar. Hinsichtlich des übertragenen Kapitalanteils an der B-GmbH kommt es spaltungsbedingt hingegen zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich. Art. VI UmgrStG ist insoweit nicht anwendbar; die A-GmbH kann einen Antrag stellen, die anlässlich der Spaltung entstehende Steuerschuld in Raten zu entrichten ( § 32 Abs. 1a UmgrStG iVm § 6 Z 6 EStG 1988).

Beispiel 2:

Die nicht operativ tätige A-GmbH überträgt einen qualifizierten Kapitalanteil an der inländischen B-GmbH auf die deutsche C-GmbH gegen Gewährung von Anteilen an die Anteilsinhaber der A-GmbH auf Grundlage des EU-UmgrG (keine Ausgliederung). Hinsichtlich des übertragenen Vermögens kommt es spaltungsbedingt zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich. Art. VI UmgrStG ist nicht anwendbar; die A-GmbH kann einen Antrag stellen, die anlässlich der Spaltung gemäß § 20 KStG 1988 entstehende Steuerschuld in Raten zu entrichten ( § 32 Abs. 1a UmgrStG iVm § 6 Z 6 EStG 1988).

Beispiel 3:

Die operativ tätige A-GmbH spaltet auf Grundlage des SpaltG ihren Teilbetrieb auf die abgabenrechtlich umfassend befreite Körperschaft B-GmbH ab. Hinsichtlich des übertragenen Vermögens Teilbetrieb kommt es zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich. Art. VI UmgrStG ist nicht anwendbar; die anlässlich der Spaltung gemäß § 20 KStG 1988 entstehende Steuerschuld kann auf Antrag in Raten entrichtet werden ( § 32 Abs. 1a UmgrStG iVm § 6 Z 6 EStG 1988).

Für "Ausgliederungen", bei denen die Gegenleistung an der übernehmenden Körperschaft nicht den Anteilsinhabern, sondern der übertragenden (spaltenden) Körperschaft selbst zukommt, kommen die Entstrickungsregelungen des Art. III UmgrStG zur Anwendung (siehe Rz 760d).

1656Eine gleichzeitige Übertragung von im Sinne des § 12 Abs. 2 oder § 32 Abs. 3 UmgrStG begünstigtem und nichtbegünstigtem Vermögen auf eine neue oder übernehmende Körperschaft ist möglich, wenn das nicht begünstigte Vermögen zumindest als gewillkürtes Betriebsvermögen dem begünstigten Vermögen zugeordnet werden kann. Eine gleichzeitige Abspaltung von im Sinne des § 12 Abs. 2 oder § 32 Abs. 3 UmgrStG begünstigtem Vermögen auf eine neue oder übernehmende und nichtbegünstigtem Vermögen auf eine andere neue oder übernehmende Körperschaft schließt die Anwendung des Art. VI UmgrStG nur hinsichtlich der Abspaltung des nichtbegünstigten Vermögens aus, und zwar auch dann, wenn den Abspaltungen ein einziger Spaltungsplan bzw. Spaltungs- und Übernahmsvertrag zugrunde liegt.

Beispiel:

Die A-GmbH spaltet zum 31.12.01 einerseits einen Teilbetrieb zur Neugründung in die B-GmbH ab und andererseits ein Grundstück zur Aufnahme in die C-GmbH ab. An der A-GmbH ist die natürliche Person A außerbetrieblich zu 100% beteiligt.

Die Teilbetriebsabspaltung fällt bei Wahrung der Anwendungsvoraussetzungen des § 32 UmgrStG unter Art. VI UmgrStG, die Grundstücksabspaltung unter § 20 KStG 1988. Die Grundstücksabspaltung führt

• • auf Ebene der abspaltenden A-GmbH zur Realisierung der stillen Reserven des Grundstückes gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 iVm § 6 Z 14 EStG 1988

  • bei A gemäß § 27 EStG 1988 zur Gewinnrealisierung (Tauschgrundsatz), die Anteile an der neuen C-GmbH sind mit dem gemeinen Wert der "Wertminderung" seiner Beteiligung, die dem gemeinen Wert der Liegenschaft entspricht, anzusetzen (siehe auch Rz 1809).

Hinsichtlich des abgespaltenen Teilbetriebes kommt es hinsichtlich der Anteile hingegen zu einer bloßen Ab- und Aufstockung (siehe Rz 1733).

Die Aufspaltung im Wege der Übertragung von begünstigtem Vermögen in eine neue oder übernehmende Körperschaft und nicht begünstigtem Vermögen in eine andere neue oder übernehmende Körperschaft schließt die Anwendung des Art. VI UmgrStG zur Gänze aus, weil die Aufspaltung als solche immer ein einheitlicher Vorgang ist (siehe Abschnitt 6.13.2.). Die Aufspaltung einer vermögensverwaltenden Körperschaft ist nur dann steuerneutral möglich, wenn nur Kapitalanteile im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG oder daneben auch Mitunternehmeranteile im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG übertragen werden. Sollte daher eine aufspaltende Holdinggesellschaft am Spaltungsstichtag neben Kapitalanteilen auch liquide Mittel und Forderungen besitzen und allgemeine (nicht mit dem Beteiligungserwerb zusammenhängende) Verbindlichkeiten ausweisen, kann eine Spaltung auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage nicht unter Art. VI UmgrStG fallen.

1657Bei Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des § 32 Abs. 1 UmgrStG ist Art. VI UmgrStG im Hinblick auf § 32 Abs. 4 UmgrStG gesamthaft anzuwenden. Entstehen bei den für die Anteilsinhaber der betroffenen Körperschaften zuständigen Abgabenbehörden oder den für die Verkehrsteuern zuständige Abgabenbehörde Zweifel, ob die Anwendungsvoraussetzungen des § 32 UmgrStG erfüllt sind, ist im Interesse einer einheitlichen Beurteilung der Umgründung eine Abstimmung mit den für die Ertragsbesteuerung der spaltenden Körperschaft und der übernehmenden Körperschaft(en) zuständigen Abgabenbehörden herbeizuführen.

Zu Spaltungen außerhalb des UmgrStG siehe Rz 1731 ff und Rz 1802 ff.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at