3.8. Verlustabzug (§ 21 UmgrStG)

1171Das Recht eines Steuerpflichtigen, Vorjahresverluste gemäß § 18 Abs. 6 EStG 1988 bzw. § 8 Abs. 4 KStG 1988 als Sonderausgaben abzusetzen, ist an sich ein höchstpersönliches. Ungeachtet der Tatsache, dass der Steuerpflichtige bei einer Einbringung als Rechtsperson nicht untergeht, überträgt § 21 UmgrStG die für Verschmelzungen und Umwandlungen geltenden Grundsätze über die Behandlung vortragsfähiger Verluste auf Einbringungen im Sinne des Art. III UmgrStG. Damit sind auch bei Einbringungen die entsprechenden Auswirkungen auf vortragsfähige Verluste des Einbringenden (Rz 1172 ff) und jene der übernehmenden Körperschaft (Rz 1194 ff) zu prüfen.

Analog zur Regelung des § 4 UmgrStG ist auch bei Einbringungen eine Reihenfolge der Beurteilung des Verlustvortrags nach der Umgründung vorzunehmen:

• Prüfung des Objektbezuges beim Einbringenden (Rz 1177)

• Prüfung des Größenvergleichs beim Einbringenden (Rz 1189)

• Prüfung des Objektbezuges bei der übernehmenden Körperschaft (Rz 1196)

• Prüfung des Größenvergleichs bei der übernehmenden Körperschaft (Rz 1200)

• Prüfung des Vorliegens einer Doppelverlustverwertung bei einer up-stream-Einbringung (Rz 1205)

• Prüfung des Manteltatbestandes bzw. einer Ausnahme davon (Rz 1211)

3.8.1. Vortragsfähige Verluste des Einbringenden

1172Der Übergang vortragsfähiger Verluste des Einbringenden auf die übernehmende Körperschaft hängt davon ab, dass das einzubringende Vermögen

• mit den Verlusten objektiv verbunden ist (Rz 1173)

• am Einbringungsstichtag tatsächlich vorhanden ist (Rz 1186)

• am Einbringungsstichtag umfänglich mit jenem des Verlustentstehungszeitraums vergleichbar ist (Rz 1189 ff)

• zu Buchwerten übergeht (Rz 1176)

• auf die übernehmende Körperschaft tatsächlich übergeht (Rz 1188).

3.8.1.1. Objektbezogener Verlustvortragsübergang

1173Objekt des Verlustvortragsübergangs kann nur das in § 12 Abs. 2 UmgrStG genannte Vermögen sein, also ein Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil und betriebsvermögenszugehöriger Kapitalanteil.

Eine willkürliche Zuordnung (und Verrechnung) von Verlusten steht im Widerspruch zum Grundsatz des objektbezogenen Verlustvortragsübergangs und ist daher nicht zulässig (vgl. VwGH 13.9.2018, Ro 2016/15/0010, zum Verlustausgleich zwischen Tankstellen-Teilbetrieben anlässlich einer Abspaltung; siehe dazu ausführlich Rz 1706).

Verluste im Zusammenhang mit außerbetrieblichem Vermögen können keine Rolle spielen. Dies gilt auch für die Einbringung eines Kapitalanteils im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG, soweit diese nicht von einer vermögensverwaltenden unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft erfolgt.

3.8.1.1.1. Ermittlung

3.8.1.1.1.1. Einbringende

1174Der Verlustabzug geht vom Einbringenden auf die übernehmende Körperschaft unabhängig davon über, ob es sich beim Einbringenden um einen Einzelunternehmer, einen einzelnen Mitunternehmer, eine Mitunternehmerschaft oder eine Körperschaft handelt.

1175Ist der Einbringende eine Mitunternehmerschaft, gelten für Zwecke des Übergangs des Verlustabzuges die Mitunternehmer als Einbringende. Dies deshalb, weil ein Verlust einer Mitunternehmerschaft nicht der Mitunternehmerschaft selbst, sondern den Mitunternehmern zukommt. Ungeachtet der Tatsache, dass die in der Mitunternehmerschaft angefallenen Verluste quotenmäßig den Mitunternehmern zuzurechnen sind, gehen die dem von der Mitunternehmerschaft eingebrachten Vermögen objektiv zurechenbaren und von den Mitunternehmern noch nicht ausgeglichenen vortragsfähigen Verluste nach § 21 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über.

Beispiel:

In der zwei Betriebe führenden AB-OG ist im Jahr 01 ein steuerlicher Verlust von 500.000 angefallen, der je zur Hälfte dem A und dem B zuzurechnen ist. Bei A wird der Verlustanteil im Rahmen seiner Einkommensermittlung im Jahr 01 zur Gänze verrechnet, bei B verbleibt nach der Verrechnung mit außerbetrieblichen Einkünften ein Restbetrag von 100.000. Die OG bringt zum 31.12 01 den Verlust verursachenden Betrieb in eine Kapitalgesellschaft ein und behält den zweiten Betrieb. Der vortragsfähige Verlustrestbetrag des B in Höhe von 100.000 geht auf die übernehmende Kapitalgesellschaft über und steht ihr ab der Veranlagung für das Jahr 02 als Sonderausgabe zu. Zur Frage einer möglichen Äquivalenzverletzung siehe Rz 1181.

3.8.1.1.1.2. Buchwertfortführung

1176Der Verlustvortragsübergang auf die übernehmende Körperschaft hat zur Voraussetzung, dass die Einbringung ohne Gewinnverwirklichung erfolgt. Im Fall einer Vollaufwertung ist daher ein Verlustvortragsübergang nicht möglich, im Falle einer Teilaufwertung bezieht sich der Verlustübergang nur auf das zu Buchwerten eingebrachte Teilvermögen.

Der Ausschluss des Verlustvortragsüberganges ist unabhängig davon gegeben, ob die Aufwertung des eingebrachten Vermögens eine zwingende nach § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG, § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG bzw. nach § 16 Abs. 1 UmgrStG aufgrund einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreichs ist oder unter Inanspruchnahme der Option nach § 16 Abs. 3 UmgrStG erfolgt.

3.8.1.1.1.3. Betroffene Verluste

1177Verluste im Sinne des § 21 UmgrStG sind solche im Sinne des § 18 Abs. 6 EStG 1988 idF AbgÄG 2016, BGBl. I Nr. 117/2016 bzw. bei einer einbringenden Körperschaft Verluste im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988.

Für die Rechtslage vor StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015, gilt:

Zu den Verlusten gehören auch zeitlich beschränkt vortragsfähige Verluste im Sinne des § 18 Abs. 7 EStG 1988, wobei die zeitliche Beschränkung für die übernehmende Körperschaft weiter gilt.

Ab 1.1.2016 gilt gemäß § 21 UmgrStG idF AbgÄG 2015, BGBl. I Nr. 163/2015, Folgendes:

Bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen gilt § 21 UmgrStG auch für Verluste gemäß § 23a EStG 1988 idF StRefG 2015/2016. Somit gehen Verluste aus kapitalistischen Mitunternehmerschaftsbeteiligungen nach Maßgabe des § 21 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über, wobei die übernehmende Körperschaft für diese § 23a EStG 1988 sinngemäß weiter anzuwenden hat. Die übernehmende Körperschaft muss folglich die Wartetastenregelung beachten und darf die übernommenen Verluste nur gegen Gewinne aus derselben Beteiligung ausgleichen.

Weiters umfasst der Verlustbegriff des § 21 UmgrStG noch nicht abgesetzte Siebentelbeträge aufgrund einer abzugsfähigen Teilwertabschreibung oder aufgrund eines Verlustes anlässlich der Veräußerung bzw. eines sonstigen Ausscheidens einer zum abnutzbaren Anlagevermögen gehörenden Beteiligung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988, da die Bestimmungen des § 21 UmgrStG bzw. § 4 UmgrStG an den Verlustentstehungszeitpunkt anknüpfen (VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212, siehe Rz 1180 bzw. Rz 211).

§ 21 Z 1 erster Satz UmgrStG legt fest, dass im Zuge einer Einbringung nur solche Verluste auf die übernehmende Körperschaft übergehen, die dem übertragenen Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG zuzurechnen sind. Damit wird sichergestellt, dass nur die durch die eingebrachten Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder betriebsvermögenszugehörigen Kapitalanteile verursachten Verluste auf die übernehmende Körperschaft übergehen und dort als Verlustabzug geltend gemacht werden können:

• Wird das gesamte Unternehmen im Sinne des gesamten Betriebes im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 1 UmgrStG eingebracht, geht der gesamte objektbezogene vortragsfähige Verlust des Einbringenden auf die übernehmende Körperschaft unabhängig davon über, in welchem Ausmaß Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens (innerhalb des nach dem UmgrStG zulässigen Gestaltungsspielraumes) oder bei rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden außerhalb des notwendigen Betriebsvermögens nicht übertragen werden.

• Wird ein Betrieb von mehreren oder ein Teilbetrieb eingebracht, gelten die vorstehenden Ausführungen entsprechend.

• Bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG können nur die auf bis zum Einbringungsstichtag auf den Mitunternehmeranteil entfallenden und noch nicht verrechneten Verluste auf die übernehmende Körperschaft übergehen.
  Entsteht ein Verlust aufgrund des Haltens eines Mitunternehmeranteils, ist als verlustverursachendes Vermögen der von der Mitunternehmerschaft geführte Betrieb anzusehen. Besteht dieser Mitunternehmerbetrieb zum Einbringungsstichtag (anteilig) beim Übertragenden nicht mehr, kommt es daher zu keinem Übergang der durch diesen Mitunternehmeranteil verursachten Verluste (siehe VwGH 18.11.2009, 2006/13/0160 zur übernehmenden Körperschaft). Auch die vor der Einbringung erfolgte (aliquote) Übertragung des Mitunternehmeranteils führt grundsätzlich zu einem (aliquoten) Verbleib der durch diesen Anteil verursachten Verluste beim Einbringenden (siehe Rz 200). Die Verwertung des Verlustes im Zuge der vorangegangenen (aliquoten) Übertragung des Mitunternehmeranteils wirkt sich jedoch nicht auf die Höhe des (aliquot) verbleibenden Verlusts beim Einbringenden aus.

Beispiel:

A hält einen Mitunternehmeranteil in Höhe von 50% an der AB-OG. Insgesamt wurden ihm Verluste in Höhe von 1.000 aus diesem MU-Anteil zugewiesen, von denen er bereits 200 gegen positive Einkünfte verrechnet hat. Im Jahr X1 verkauft A die Hälfte seines MU-Anteils an C mit einem Veräußerungsgewinn in Höhe von 100. Im Jahr X2 bringt A die verbleibenden 25% in die AB-GmbH ein.

Zum Zeitpunkt des Verkaufs des MU-Anteils sind noch Verlustvorträge in Höhe von 800 vorhanden; davon entfallen 400 auf die verkauften und 400 auf die verbleibenden 25%. Der Veräußerungsgewinn von 100 ist lediglich den übertragenen 25% zuzuweisen, sodass vom noch vorhandenen Verlustvortrag in Höhe von 700 noch

• • (die vollen) 400 auf die verbleibenden 25%

  • die (gekürzten) 300 auf die übertragenen 25%

entfallen.

Im Zuge der Einbringung werden somit Verlustvorträge in Höhe von 400 auf die übernehmende GmbH übertragen; 300 bleiben zurück.

Die Vergleichbarkeitsprüfung hat auf Ebene des Betriebes zu erfolgen (siehe Beispiel Rz 1190; darüber hinaus gilt auch der Mitunternehmeranteil selbst stets als Betrieb und muss am Einbringungsstichtag vergleichbar vorhanden sein; siehe Rz 1191). Erfolgt eine Verminderung der Mitunternehmerbeteiligung aufgrund eines vor der Einbringung liegenden Zusammenschlusses gemäß Art. IV UmgrStG, führt diese "Verwässerung" nachfolgend zu keiner Kürzung der auf die übernehmende Körperschaft übergehenden Verluste.

Hinsichtlich der eigenen Verluste der übernehmenden Körperschaft gelten die gleichen Prüfungskriterien.

• Bei der Einbringung von Kapitalanteilen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG gehen die auf bis zum Einbringungsstichtag steuerwirksam gewordenen Teilwertabschreibungen beziehbaren Verluste sowie noch offene Verlustsiebentel aus abzugsfähigen Teilwertabschreibungen auf die übernehmende Körperschaft über.

3.8.1.1.1.4. Verluste außerhalb des Objektbezuges

1178Die vom Verlustvortragsübergang mangels Vorliegen der Voraussetzungen des § 21 UmgrStG ausgeschlossenen Verluste bleiben abzugsfähige Verluste des Einbringenden und können vom ihm daher weiterhin als Sonderausgabe abgesetzt werden.

1179Objektbezogene Verluste, die bereits beim Einbringenden nicht abzugsfähig sind, bleiben auch nach der Einbringung bei der übernehmenden Körperschaft nicht abzugsfähig. Dies betrifft zum einen Verluste, die beim Einbringenden nicht durch eine ordnungsmäßige Buchführung ermittelt wurden und zum anderen für in einer einbringenden Körperschaft entstandene Verluste, die auf ausschüttungsbedingte Vermögensminderungen im Sinne des § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 zurückzuführen sind.

3.8.1.1.1.5. Behandlung der Schwebeverluste

1180Nicht unter die Regelung des § 21 Z 1 UmgrStG fallen so genannte Schwebeverluste, die jedoch auch nur objektbezogen auf die übernehmende Körperschaft übergehen. Dies gilt ua. für Verluste nach § 2 Abs. 2a EStG 1988. Bei noch offenen Siebenteln aus Übergangsverlusten nach § 4 Abs. 10 EStG 1988 handelt es sich nicht um Schwebeverluste (vgl. VwGH 17.12.2014, 2012/13/0126, wonach diese bereits im Rahmen der Gewinnermittlung des mit dem Einbringungsstichtag endenden Wirtschaftsjahres zur Gänze zu berücksichtigen sind, siehe auch Rz 820).

Im Falle einer Buchwerteinbringung gehen Schwebeverluste auf Grund der Gesamtrechtsnachfolgefiktion des § 18 Abs. 1 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über. Erfolgt die Einbringung auf den Bilanzstichtag der übernehmenden Körperschaft, können die Schwebeverluste erstmals in dem Wirtschaftsjahr der Körperschaft, das auf den Einbringungsstichtag folgt, berücksichtigt werden. Erfolgt die Einbringung auf einen vom Bilanzstichtag der übernehmenden Körperschaft abweichenden Stichtag, können die Schwebeverluste in jenem Wirtschaftsjahr berücksichtigt werden, in das der Einbringungsstichtag fällt.

1180aKeine Schwebeverluste stellen am Einbringungsstichtag offene Siebentelbeträge aus abzugsfähigen Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverlusten bzw. Verluste anlässlich des sonstigen Ausscheidens einer zum Anlagevermögen gehörenden Beteiligung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 dar.

Solche offenen Siebentel gehen nur nach Maßgabe des § 21 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über, da § 21 UmgrStG an den Verlustentstehungszeitpunkt anknüpft (VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212; siehe Rz 211, 254). Demnach kann die übernehmende Körperschaft das erste noch offene Siebentel in dem dem Einbringungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum geltend machen. Bei einer isolierten Einbringung von Kapitalanteilen mit noch offenen Siebenteln können - im Vergleich zur Einbringung betriebszugehöriger Kapitalanteile - Abschreibungslücken in zeitlicher Hinsicht entstehen, wenn der Einbringungsstichtag nicht mit dem Ende des Wirtschaftsjahres der übertragenden Körperschaft übereinstimmt. Zur Vermeidung derartiger Abschreibungslücken kann die übertragende Körperschaft diesfalls letztmalig ein offenes Siebentel in jenem Wirtschaftsjahr geltend machen, in das der Einbringungsstichtag fällt.

Abweichend davon können die offenen Siebentel im Falle der Exporteinbringung einer Beteiligung weiterhin vom Einbringenden geltend gemacht werden.

Beispiel 1:

Die inländische A-GmbH (WJ = KJ) bringt

a) im Rahmen einer Teilbetriebseinbringung die 25-prozentige Beteiligung an der inländischen B-GmbH

b) nur die erwähnte 25-prozentige Beteiligung an der inländischen B-GmbH

zum 30.6.01 in die inländische D-GmbH (WJ = KJ) ein.

Bis zum Einbringungsstichtag hat die A-GmbH 4 Siebentel der Teilwertabschreibung auf die einzubringende Beteiligung geltend gemacht.

Die übernehmende D-GmbH kann das fünfte Siebentel

• • im Falle der Variante a) zu Lasten des Veranlagungszeitraumes 02 geltend machen (das 4. Siebentel ist zu Lasten des mit dem Einbringungsstichtag endenden Rumpfwirtschaftsjahres 1.1. bis 30.6.01 abgesetzt worden)

  • im Falle der Variante b) zu Lasten des Veranlagungszeitraumes 02 geltend machen (das 4. Siebentel kann bei der einbringenden Körperschaft zu Lasten des Wirtschaftsjahres 01 abgesetzt werden, obwohl der Einbringungsstichtag das laufende Wirtschaftsjahr nicht unterbricht).

Beispiel 2:

Die inländische A-GmbH (WJ = KJ) bringt

a) im Rahmen einer Teilbetriebseinbringung die 25-prozentige Beteiligung an der inländischen B-GmbH

b) nur die erwähnte 25-prozentige Beteiligung an der inländischen B-GmbH

zum 30.6.01 in die ausländische in der EU ansässige E-GmbH (WJ = KJ) ein.

Bis zum Einbringungsstichtag hat die A-GmbH 4 Siebentel der Teilwertabschreibung auf die einzubringende Beteiligung geltend gemacht.

Die übernehmende E-GmbH kann als ausländische Körperschaft von einer Siebentelabschreibung nicht berührt sein, daher setzt sie die einbringende A-GmbH fort. Die A GmbH kann das fünfte Siebentel

• • im Falle der Variante a) zu Lasten des Wirtschaftsjahres 02

  • im Falle der Variante b) zu Lasten des Wirtschaftsjahres 02 geltend machen.

3.8.1.1.1.6. Verlustübergang und Äquivalenz

1181Kommt es im Zuge einer Einbringung zu einer Äquivalenzverletzung, hat diese keinen Einfluss auf den Übergang des Verlustvortrages vom Einbringenden auf die übernehmende Körperschaft. Gehen bei einer Mehrzahl von Einbringenden unterschiedlich hohe vortragsfähige Verluste auf die übernehmende Körperschaft über, können sich im Falle der Nichtberücksichtigung der latenten Steuerwirkung der Verlustvorträge Äquivalenzverletzungen ergeben.

3.8.1.1.1.7. Ermittlung des übergehenden Verlustes

1182Im Zuge der Einbringung können nur jene Verluste übergehen, die vom Einbringenden bis zu dem Veranlagungszeitraum, in den der Einbringungsstichtag fällt, noch nicht verrechnet wurden.

Als Grundsatz gilt, dass der Einbringende bei der Veranlagung für das Jahr, in das der Einbringungsstichtag fällt, seine vortragsfähigen Verluste als Sonderausgabe geltend zu machen hat, sodass lediglich ein nach der Verrechnung mit positiven Einkünften verbleibender Restbetrag auf die übernehmende Körperschaft übergehen kann. Es sind daher Verluste des Einbringenden mit sämtlichen Einkünften des Veranlagungszeitraumes, in den der Einbringungsstichtag fällt, zu verrechnen; ein danach noch verbleibender Verlust geht mit dem dem Einbringungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum auf die übernehmende Körperschaft über.

Bei einem unterjährigen Einbringungsstichtag hat die Verlustverrechnung in dem Veranlagungszeitraum, in den der Einbringungsstichtag fällt, mit positiven Einkünften des Einbringenden zu erfolgen. Denn bei der Einbringung ändert die Tatsache, dass das übertragene Vermögen rückwirkend auf einen bestimmten vom Ende eines Kalenderjahres abweichenden Umgründungsstichtag auf den Rechtsnachfolger übergeht, nichts daran, dass der Übertragende bei der Einkommensermittlung im Umgründungsjahr seine Sonderausgaben und damit auch vortragsfähige Verluste, die bis zum Umgründungsstichtag nicht verrechnet werden konnten, absetzen kann. Auch in diesem Fall gehen die verbleibenden Verluste mit dem auf den Einbringungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum auf die übernehmende Körperschaft über (zB Einbringungsstichtag 30.9.X1 → verbleibender Verlust geht im Veranlagungszeitraum X2 auf die übernehmende Körperschaft über).

Bilanziert der Übertragende auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Bilanzstichtag und wird Vermögen auf einen nach diesem Bilanzstichtag liegenden Einbringungsstichtag auf die übernehmende Körperschaft übertragen, kann ein in diesem Rumpfzeitraum entstandener und auf das Einbringungsvermögen bezogener (Teil)Verlust nur insoweit der übernehmenden Körperschaft zugerechnet werden, als im abweichenden Wirtschaftsjahr des Übertragenden insgesamt ein Verlust entsteht und bei diesem nicht verrechnet werden kann. Dieser Verlust kann in dem auf den Einbringungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum erstmals verrechnet werden.

Beispiel:

Die A-GmbH, deren Bilanzstichtag der 30.6. ist, bringt zum 31.12.04 einen Betrieb in eine bestehende B-GmbH ein. In der übertragenden A-GmbH verbleiben Mitunternehmer- und Kapitalanteile. Lt. den KöSt-Bescheiden der Jahre 03 und 04 (jeweils zum 30.6. des Jahres) hat die A-GmbH steuerliche Verluste erwirtschaftet, die vom übertragenen Betrieb verursacht worden sind. Auch im laufenden Zeitraum 1.7.04 - 31.12.04 werden durch den zu übertragenden Betrieb Verluste lukriert.

Anlässlich der Einbringung mit Stichtag 31.12.04 können die zu diesem Zeitpunkt bereits entstandenen, somit die bis zum Bilanzstichtag 30.6.04 festgestellten Verluste der WJ 03 und 04 nach den Bestimmungen des UmgrStG auf die übernehmende B-GmbH übergehen; ein laufender "Rumpfverlust" (1.7.04 - 31.12.04) kann nur insoweit der übernehmenden B-GmbH zugerechnet werden, als im WJ 1.7.04-30.6.05 insgesamt ein Verlust entsteht und bei der A-GmbH nicht verrechnet werden kann. Ein solcher anteiliger Verlust kann frühestens im Veranlagungszeitraum 05 von der übernehmenden B-GmbH verrechnet werden.

1183Der zwingende objektbezogene Verlustvortragsübergang im Sinne des § 21 Z 1 UmgrStG bezieht sich auf die nach der möglichen Verrechnung beim Übertragenden verbleibenden Verlustvortragsrestbestände.

Beispiel:

Der Kommanditist A möchte seinen Mitunternehmeranteil zum Bilanzstichtag der KG-A, das ist der 30.6.01, in die zum 31.12. bilanzierende GmbH-B einbringen. Im Jahr 01 ergibt sich für A ein Gewinnanteil von 500 und aus einer rückbezogenen Entnahme eines Anlagegutes im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG ein weiterer Gewinn in Höhe von 100. Da A aus Vorjahren vortragsfähige Verluste aus der Mitunternehmerbeteiligung von 800 besitzt, setzt A bei der Veranlagung für das Jahr 01 vortragsfähige Verluste mit 450 (75%-Grenze gemäß § 8 Abs. 4 Z 2 lit. a KStG 1988) als Sonderausgabe an. Auf die GmbH-B geht daher ein Verlustvortragsrest von 350 über, den die GmbH-B nach § 21 Z 1 UmgrStG in Verbindung mit § 4 Z 1 lit. a UmgrStG bei der Veranlagung für das Jahr 02 als Sonderausgabe absetzen kann.

3.8.1.1.2. Verlustzuordnung

1184Bei der Zuordnung von Verlusten zum eingebrachten Vermögen steht dem Einbringenden hinsichtlich jener Verluste, die neben dem einzubringenden Vermögen auch aus anderen Einkunftsquellen stammen und die bis zur Einbringung zum Teil mit Gewinnen verrechnet wurden und daher nicht eindeutig dem Einbringungsvermögen oder dem Restvermögen zugerechnet werden können, kein Wahlrecht zu. Verbleibt dem Einbringenden nach dem innerbetrieblichen und dem horizontalen Verlustausgleich ein Restverlust, wird dieser im Rahmen des vertikalen Verlustausgleiches verrechnet. Kann der restliche noch nicht ausgeglichene Verlust dem Einbringungsvermögen oder dem Restvermögen nicht objektiv eindeutig zugerechnet werden, ist dieser zwischen dem eingebrachten und dem verbleibenden Vermögen sachgerecht aufzuteilen.

1185Wird im Zuge einer Einbringung zB vom Einbringenden ein Teilbetrieb zurückbehalten, ist daher festzustellen, ob und in welchem Ausmaß ein Verlust ggf. auf den zurückbehaltenen Teilbetrieb zurückzuführen ist. Dieser (im Regelfall durch eine sachgerechte Schätzung zu ermittelnde) Verlust ist nicht dem eingebrachten Vermögen zuzurechnen und geht nicht auf die übernehmende Körperschaft über, sondern verbleibt als vortragsfähiger Verlust beim Einbringenden.

3.8.1.2. Vorhandensein des Vermögens

3.8.1.2.1. Tatsächliches Vorhandensein am Einbringungsstichtag

1186§ 21 Z 1 Satz 2 UmgrStG setzt für den Verlustübergang voraus, dass das Einbringungsvermögen am Einbringungsstichtag tatsächlich vorhanden sein muss. Tatsächlich vorhanden bedeutet, dass das Vermögen am Einbringungsstichtag beim Einbringenden real existent ist. Ein bloß buchmäßiges Vorhandensein des Vermögens am Einbringungsstichtag ist daher nicht ausreichend.

Ist das Einbringungsvermögen am Einbringungsstichtag nicht mehr vorhanden, ist ein Übergang der mit diesem Vermögen in Zusammenhang stehenden Verluste auf die übernehmende Körperschaft, ebenso wie der Vermögensübergang selbst, nicht möglich (VwGH 29.9.2010, 2007/13/0012 zur Einstellung des verlustverursachenden Betriebes und Neugründung eines Betriebes anlässlich einer Verschmelzung; VwGH 26.6.2014, 2010/15/0140). Diese nicht übergehenden Verluste verbleiben als abzugsfähige Verluste beim Einbringenden.

3.8.1.2.2. Vermögensänderungen nach dem Stichtag

1187Erfährt das Einbringungsvermögen zwischen dem Zeitpunkt der Verlustentstehung und dem Einbringungsstichtag eine quantitative Änderung, wie zB Veränderungen im Anlagevermögen, führt dies zu keiner Einschränkung des Verlustvortragsüberganges, solange das übertragene Vermögen die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 UmgrStG erfüllt und die Vergleichbarkeit des Vermögensumfanges gegeben ist.

Unabhängig davon verlangt § 12 UmgrStG als Anwendungsvoraussetzung für Art. III UmgrStG jedoch, dass das eingebrachte Vermögen am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages tatsächlich vorhanden ist.

3.8.1.2.3. Tatsächliche Übertragung des einzubringenden Vermögens

1188Da § 12 Abs. 1 UmgrStG als Anwendungsvoraussetzung für Art. III UmgrStG die tatsächliche Übertragung des einzubringenden Vermögens festlegt, hängt auch der Verlustvortragsübergang von dieser Voraussetzung ab. Weist daher das einzubringende Vermögen im Zeitpunkt der Vermögensübertragung nicht mehr die Eigenschaft eines Betriebes oder Teilbetriebes auf oder wird es in der Zeit zwischen Einbringungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages auf einen anderen übertragen, stellt sich die Frage eines Verlustüberganges auf die übernehmende Körperschaft nicht, da mangels Geltung des Art. III UmgrStG ein Übergang eines objektbezogenen Verlustvortrages auf den Rechtsnachfolger nicht in Betracht kommt.

3.8.1.3. Vergleichbarkeit des vorhandenen Vermögens

3.8.1.3.1. Allgemeines

1189Auf Grund des in § 21 Z 1 UmgrStG enthaltenen Verweises auf § 4 Z 1 lit. c UmgrStG ist ein Übergang der Verluste trotz des Vorhandenseins des verlusterzeugenden Vermögens zum Einbringungsstichtag nicht möglich, wenn dieses verlusterzeugende Vermögen zum Einbringungsstichtag gegenüber dem Zeitpunkt des Verlustentstehens derart gemindert ist, dass nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist. Diese Bestimmung betrifft daher nur wesentliche Minderungen des Vermögensumfanges zwischen dem Zeitpunkt der Verlustentstehung und dem Einbringungsstichtag. Ist die Vergleichbarkeit nicht gegeben, verbleiben die entsprechenden vortragsfähigen Verluste beim Einbringenden.

3.8.1.3.2. Vergleichbarkeit des Vermögens

1190Die wirtschaftliche Vergleichbarkeit ist dann nicht mehr gegeben, wenn die im Einzelfall maßgeblichen wirtschaftlichen Parameter des betroffenen Betriebes bzw. Teilbetriebes zum Zeitpunkt des Einbringungsstichtages im Vergleich zum Zeitpunkt der Verlustentstehung auf 25% oder weniger abgesunken sind. Als Parameter werden bei Betrieben und Teilbetrieben quantitative Messgrößen wie Umsatz, Beschäftigtenzahl, Anlagevermögen, Auftragsvolumen herangezogen. Siehe dazu auch Rz 220 ff.

Wird ein Mitunternehmeranteil eingebracht, ist für die Beurteilung der Vergleichbarkeit iSd § 4 Z 1 lit. c UmgrStG nur auf den Betrieb der Mitunternehmerschaft abzustellen.

Beispiel:

A hat seit dem Jahr X1 50% an der ABC-OG. Im Jahr X3 verkauft A die Hälfte seiner Anteile; im Jahr X4 bringt er seinen verbleibenden Mitunternehmeranteil in die X-GmbH ein. Zum Einbringungsstichtag sind offene Verlustvorträge aus den Jahren X1 und X2 in Höhe von 300 vorhanden; der Betrieb der ABC-OG ist nach einer Vergleichsprüfung gemäß § 21 Z 1 iVm § 4 Z 1 lit. c UmgrStG auf 30% geschrumpft.

Da nur die Hälfte des ursprünglichen Mitunternehmeranteils (25% statt ursprünglich 50%) eingebracht wird, kann im Sinne der Objektbezogenheit auch nur die Hälfte des Verlustvortrages (dh. 150) auf die X-GmbH übergehen. Die Prüfung der Vergleichbarkeit im Sinne des § 4 Z 1 lit. c UmgrStG lässt den Übergang zu, da auf Ebene der Mitunternehmerschaft das verlustverursachende Vermögen noch im ausreichenden Umfang vorhanden ist.

Eine Vergleichbarkeit im Sinne des § 21 iVm § 4 UmgrStG muss auch bei kapitalistischen Mitunternehmerschaftsbeteiligungen gemäß § 23a EStG 1988 idF StRefG 2015/2016 gegeben sein (siehe Rz 1177); liegen diese Voraussetzungen nicht vor, bleiben die Verluste beim Einbringenden zurück und können mangels weiterer Einkünfte bei diesem nicht ausgeglichen werden.

Für die Beurteilung der Vergleichbarkeit bei der Einbringung eines Kapitalanteiles ist das Beteiligungsausmaß im Zeitpunkt der Teilwertabschreibung dem Beteiligungsausmaß zum Einbringungsstichtag gegenüberzustellen. Dabei stellen Beteiligungsabstockungen aufgrund einer Kapitalerhöhung (Verwässerung) unter Ausschluss oder Verzicht auf das Bezugsrecht ebenso wenig für die Vergleichbarkeitsprüfung relevante Faktoren dar, wie die erhebliche Wertminderung einer umfänglich unverändert gehaltenen Beteiligung.

3.8.1.3.3. Wegfall einzelner Wirtschaftsgüter

1191Im betrieblichen Bereich ist der Wegfall von einzelnen Wirtschaftsgütern im Hinblick auf den Verlustabzug nicht schädlich. Die kleinste Untereinheit der Objektbetrachtung ist ein Teilbetrieb. Solange ein Teilbetrieb vorhanden ist und keine qualifizierte Umfangsminderung vorliegt, gehen auch die damit zusammenhängenden Verluste auf die übernehmende Körperschaft über. Der Wegfall einzelner Wirtschaftsgüter vor der Einbringung ändert nichts am vollständigen (teil)betriebsbezogenen Verlustvortragsübergang.

Die Stilllegung, der Verkauf oder die qualifizierte Umfangsminderung einer (verlustverursachenden) Produktionseinheit oder Filiale vor dem Einbringungsstichtag, die für sich keine Teilbetriebseigenschaft aufweist, ist daher unschädlich und führt für sich allein zu keiner Kürzung eines Verlustabzuges (ebenso Rz 200).

Auch Veräußerungsverluste einer im Zuge der Einbringung eines (Teil)Betriebes zum Einbringungsstichtag nicht mehr vorhandenen betriebszugehörigen qualifizierten Beteiligung gehen auf die übernehmende Körperschaft selbst dann über, wenn die weggefallene Beteiligung selbst einbringungsfähig war. Maßgeblich für den Übergang des Verlustes gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 nach § 21 UmgrStG ist allein, dass die Beteiligung bis zu ihrem Ausscheiden Betriebsvermögen des übertragenen Betriebes war (VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212).

Mitunternehmeranteile sind für die Frage der Verlustzurechnung für sich genommen stets als eigener Betrieb und damit als Bezugsobjekt für den Verlustübergang anzusehen. Daher ist es für den Verlustübergang auch unerheblich, ob der Mitunternehmeranteil zum Betriebsvermögen eines mitübertragenen Betriebes gehört. Bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteiles im Wege einer Einbringung ist somit einerseits darauf abzustellen, ob der von der Mitunternehmerschaft zum Zeitpunkt der Verlustentstehung geführte Betrieb zum Einbringungsstichtag noch vorhanden ist (siehe Rz 1177). Andererseits muss für einen vollständigen Verlustübergang auch der Mitunternehmeranteil zum Einbringungsstichtag im selben Ausmaß wie zum Zeitpunkt der Verlustentstehung dem Einbringenden zuzurechnen sein (vgl. Rz 200 und Rz 1711a). Ist der Mitunternehmeranteil zum Einbringungsstichtag nicht mehr vorhanden (zB weil er bereits veräußert wurde), können die auf den Mitunternehmeranteil entfallenden Verluste nicht mit einem übertragenen Betrieb mitübergehen, zu dessen Betriebsvermögen der Mitunternehmeranteil gehörte.

Beispiel:

A bringt einen Teilbetrieb zum 31.12.01 in die A-GmbH ein. Zum notwendigen Betriebsvermögen des Teilbetriebes gehörte eine 25-prozentige Beteiligung an einer GmbH bis zum Konkurs dieser Gesellschaft im Jahr 01 (somit zum Einbringungsstichtag nicht teilbetriebszugehörig). A behält weiters einen dem Teilbetrieb zuzurechnenden Mitunternehmeranteil zurück. Sollte ein vortragsfähiger Verlust vorhanden sein, der dem Teilbetrieb objektiv zurechenbar ist, und sind in diesem Teile aus der Teilwertabschreibung der Beteiligung einerseits und aus der Verlustzuweisung auf den Mitunternehmeranteil andererseits enthalten und objektiv zurechenbar, gehen die Verlustteile aus der zum Einbringungsstichtag nicht mehr vorhandenen qualifizierten Beteiligung auf die A-GmbH über. Da der Mitunternehmeranteil für Zwecke des Verlustübergangs als Betrieb anzusehen ist, verbleiben die auf den zurückbehaltenen Mitunternehmeranteil entfallenden Verluste beim Einbringenden.

Wird der Teilbetrieb übertragen, ist aber der teilbetriebszugehörige Mitunternehmeranteil am Einbringungsstichtag bereits veräußert , können die darauf entfallenden Verluste bei der Übertragung des Teilbetriebes nicht auf die übernehmende Körperschaft A mitübergehen.

Würde im umgekehrten Fall der Einbringung des (Rest-)Betriebes des A zum Einbringungsstichtag zwar die qualifizierte Beteiligung an der GmbH und/oder der Mitunternehmeranteil im (Rest)Betriebsvermögen des A noch im selben Umfang existieren, nicht aber der Teilbetrieb, dem die Anteile zum Zeitpunkt der Verlustentstehung zuzurechnen waren, gehen die Verluste aus einer abzugsfähigen Teilwertabschreibung und/oder die Verluste aus der Mitunternehmerbeteiligung anlässlich der Einbringung des (Rest)Betriebes des A auf die übernehmende Körperschaft über.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at