§ 22 Sonstige Rechtsfolgen der Einbringung

Rechtsentwicklung

BGBl 1991/699 (UmgrStG; RV 266 AB 354 BlgNR 18. GP) (Stammfassung); BGBl 1996/797 (AbgÄG 1996; RV 497 AB 552 BlgNR 20. GP) (Änderung des § 22 Abs 2 und 3); BGBl I 2003/71 (BudBG 2003; RV 59 AB 111 BlgNR 22. GP) (Änderung der Bezeichnung des § 22 Abs 2, Abs 3 und Abs 4, Neufassung des § 22 Abs 1, Neufassung des § 22 Abs 2 für Stichtage nach dem 30.12.2002); BGBl I 118/2015 (StRefG 2015/2016; RV 684 AB 750 BlgNR 25. GP) (Änderung des § 22 Abs 5, erstmals auf Umgründungen mit einem Stichtag nach dem 31.12.2015 anzuwenden); BGBl I 2019/103 (StRefG 2020, AB 687 BlgNR 28. GP) (Änderung des § 22 Abs 4).

Übersicht der Kommentierung

I. Äquivalenzverletzungen

A. Begriff

1

§ 22 Abs 1 ordnet an, dass bei einem Abweichen der „Beteiligungsverhältnisse nach der Einbringung von den Wertverhältnissen“ § 6 Abs 2 (verschmelzungsrechtlicher Äquivalenzverletzungstatbestand, s § 6 Rz 11 ff) mit der Maßgabe anzuwenden ist, dass „der Unterschiedsbetrag mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages als unentgeltlich zugewendet gilt“. Der Wortlaut des § 22 Abs 1 lässt zwar offen, welche Wertverhältnisse gemeint sind, aus dem Sinn und Zweck der Regelung lässt sich aber ableiten, dass es auf die Wertverhältnisse vor der Einbringung ankommen soll (Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 2). Im Ergebnis ist die Äquivalenz (Gleichwertigkeit) zwischen dem Wert des Einbringungsvermögens und dem Wert der erhaltenen Gegenleistung zu prüfen (Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 2).

2

Begrifflich setzt eine Äquivalenzverletzung nach § 22 Abs 1 eine Gegenleistung in Form einer Anteilsgewährung an den Einbringenden (neue, eigene oder bestehende Anteile) voraus; bei Unterbleiben einer Anteilsgewährung infolge identischer Eigentums- oder Beteiligungsverhältnisse iSd § 19 Abs 2 Z 5 kann lt Verwaltungspraxis eine Äquivalenzverletzung nicht vorliegen (BMF 18.6.2001, ecolex 2001, 783 f, zit bei Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 3). Das Unterbleiben einer Anteilsgewährung, obwohl die Voraussetzungen des § 19 Abs 2 Z 5 nicht vorliegen, ist nicht nach dem Maßstab einer Äquivalenzverletzung nach § 22 Abs 1, sondern als Verletzung einer Anwendungsvoraussetzung des Art III zu beurteilen (UmgrStR Rz 1219 idF WE 2022; Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 3; s § 19 Rz 84; aA Huber, RdW 1992, 353 ff; Hügel in H/M/H §§ 19/20 Rz 84).

3

Für die Beurteilung, ob Gleichwertigkeit gegeben ist, sind die Verkehrswerte des übertragenen Vermögens und der gewährten Gesellschafterrechte zum Abschlusstag des Einbringungsvertrags zu Grunde zu legen, unabhängig von einer etwaigen Rückbeziehung der Einbringung auf einen zurückliegenden Stichtag (UmgrStR Rz 1219, 1036 jeweils idF WE 2022; Huber in W/Z/H/K ⁵§ 22 Rz 4 f). Für die Bewertung des übertragenen Vermögens sind aus der Einbringung erwartete Synergieeffekte zu berücksichtigen (Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 4). Ebenso ist die erwartete Steuerersparnis aus nach § 21 übergehenden Verlustvorträgen (UmgrStR Rz 1181 idF WE 2022) oder aus der Aufwertung des Einbringungsvermögens (Huber in W/Z/H/K⁵ § 22 Rz 9 f) zu berücksichtigen. Bei Einbringung von Mitunternehmeranteilen kann sich eine Äquivalenzverletzung auch dadurch ergeben, dass die Mitunternehmer unterschiedlich hohe variable Kapitalkonten aufweisen, jedoch für das Beteiligungsverhältnis an der übernehmenden Körperschaft auf das Verhältnis der starren Kapitalkonten abgestellt wird (Huber in W/Z/H/K⁵ § 22 Rz 8).

4

Nach § 6 Abs 2 sind die Wertverhältnisse im Zweifel durch ein Gutachten eines Sachverständigen nachzuweisen (vgl § 6 Rz 19). Da sich die Bewertung in der Praxis oft schwierig darstellen wird und vor allem erhebliche Bewertungsspielräume bestehen können, soll eine Äquivalenzverletzung nur dann gegeben sein, wenn das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung signifikant ist und dem Fremdvergleich nicht standhält (Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 5, ohne betragsmäßige Festlegung auf Mindestabweichungen). In den UmgrStR werden idZ Bandbreiten für Wertabweichungen von 20 bis 25 % (UmgrStR Rz 313 idF WE 2022) bzw mehr als 50 % (UmgrStR Rz 306 idF WE 2022; KStR Rz 490) genannt (s im Detail § 6 Rz 14).

5

Ein bestehendes Missverhältnis und folglich eine Äquivalenzverletzung können durch einen Wertausgleich mithilfe gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen gem § 22 Abs 1 iVm 6 Abs 2 (arg „Wertausgleich auf andere Weise“) vermieden werden (zB vertragliche Vereinbarung einer alinearen Gewinnausschüttung oder einer von der Stammbeteiligung abweichenden Gewinnbeteiligung oder Liquidationsbeteiligung; s UmgrStR Rz 1219 iVm 307 idF WE 2022; Mair/Mayr in H/W/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 6; Huber in W/Z/H/K⁵ § 22 Rz 2). Ein nicht auf gesellschaftsrechtlicher Basis erfolgender Wertausgleich verstößt gegen das Erfordernis der Ausschließlichkeit der Gegenleistung in Form von Anteilen an der übernehmenden Körperschaft (§ 19) und führt zu einer gewinnrealisierenden Einbringung nach allgemeinem Ertragsteuerrecht (Mair/Mayr in H/W/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 6; Huber in W/Z/H/K⁵ § 22 Rz 2).

6

Das Vorliegen eines subjektiven Bereicherungswillens ist keine tatbestandsmäßige Voraussetzung (s im Detail § 6 Rz 15).

7

Zwecks Vermeidung einer Äquivalenzverletzung kann im Einbringungsvertrag eine nachträgliche Anpassung der Gegenleistung (zB Anteilsabtretungen im Gesellschafterkreis) vorgesehen werden, wenn sich nachträglich (zB iRe Außenprüfung) herausstellt, dass der der Einbringung zugrunde gelegte Verkehrswert des Einbringungsvermögens nicht dem tatsächlichen Wert zum Zeitpunkt der Einbringung (Abschluss des Einbringungsvertrages) entspricht (UmgrStR Rz 1012 idF WE 2022; s auch § 19 Rz 23 mit Ausführungen zu Klauseln, bei denen von vornherein die Anpassung der Gegenleistung nach Maßgabe zukünftiger Wertentwicklungen des Einbringungsvermögens vereinbart wird).

B. Rechtsfolgen

9

Das Vorliegen einer Äquivalenzverletzung stellt keine Verletzung einer Anwendungsvoraussetzung des Art III dar (UmgrStR Rz 1219 idF WE 2022). Art III ist auch anwendbar, wenn wissentlich eine nicht den Wertverhältnissen entsprechende Anteilsgewährung erfolgt (UmgrStR Rz 1219 idF WE 2022) oder bei schwerwiegenden Verstößen gegen das Äquivalenzprinzip (Huber in W/Z/H/K⁵ § 22 Rz 11).

10

Aufgrund des Verweises in § 22 Abs 1 treten bei Äquivalenzverletzungen die Rechtsfolgen gemäß § 6 Abs 2 (vgl dazu § 6 Rz 12 f) ein. Folglich wird in Höhe der Wertdifferenz eine unentgeltliche Zuwendung unterstellt, die nach § 22 Abs 1 mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages als zugewendet gilt. Dies erfolgt iRe zweistufigen Korrektur: In einem ersten Schritt wird eine den tatsächlichen Werten entsprechende, wertäquivalente Zuordnung von Anteilsrechten unterstellt; auf diese kommt § 20 zur Anwendung. In einem zweiten Schritt werden bei den durch die Äquivalenzverletzung begünstigten Anteilsinhabern zusätzliche Anschaffungskosten iHd unentgeltlich zugewendeten Anteile angesetzt und in gleicher Höhe vermindern sich die Anschaffungskosten (Buchwerte) der Anteile jener Gesellschafter, die diese Vorteile unentgeltlich zugewendet haben (UmgrStR Rz 1219 iVm 308 jeweils idF WE 2022; Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 8 mit Bsp; s § 6 Rz 22).

12

Etwaige weitere Steuerfolgen richten sich nach allg Steuerrecht (Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 9; Walter¹² Rz 159; s § 6 Rz 23). Zwischen natürlichen Personen werden die unentgeltlich zugewendeten Anteile grds – sofern diese keinem Betriebsvermögen angehören und nicht anlässlich einer außerbetrieblichen Vorteilszuwendung entnommen werden – steuerneutral unter Fortführung der anteiligen Anschaffungskosten übertragen. Bei Zuwendung an eine Privatstiftung kann Stiftungseingangssteuer anfallen (UmgrStR Rz 1219, 287, 311 und 317a jeweils idF WE 2022). Bei Zuwendung an eine Körperschaft durch deren Anteilsinhaber (oder nahestehende Personen) ist eine verdeckte Einlage und folglich ein gewinnrealisierender Tausch anzunehmen (§ 6 Z 14 lit b EStG). Lt FV kann eine unentgeltliche Zuwendung von einem fremden Dritten an eine Körperschaft, die unter § 7 Abs 3 KStG fällt, auch eine steuerpflichtige Betriebseinnahme darstellen (UmgrStR Rz 1219 idF WE 2022 mVa Rz 306 und KStR Rz 490; BMF-010216/0071-VI/6/2010 v 22.10.2010, Sbg Steuerdialog 2010, Zweifelsfragen zur KSt und UmgrSt 9 f). Voraussetzung ist das Bestehen einer subjektiven Bereicherungsabsicht, die nicht bei jeder Abweichung des Preises vom objektiven Wert unterstellt werden kann, da auch die Preisfindung unter Fremden von verschiedenen Faktoren wie zB Verhandlungsgeschick und Verhandlungsmacht abhängt. Weicht die gewährte Gegenleistung allerdings um mehr als 50 % vom tatsächlichen Wert des eingebrachten Vermögens ab, kann „in der Regel schon aufgrund der objektiven Tatsachen von einer subjektiven Bereicherungsabsicht ausgegangen werden“ (KStR Rz 490; UmgrStR Rz 306 idF WE 2022; BMF-010216/0071-VI/6/2010 v 22.10.2010, Sbg Steuerdialog 2010, Zweifelsfragen zur KSt und UmgrSt 9 f; s § 6 Rz 24). Erfolgt die Zuwendung durch eine Körperschaft an deren Anteilsinhaber (oder nahestehende Personen) kommt eine verdeckte Ausschüttung (bei Hinzutreten des subjektiven Tatbildes; KStR Rz 607) oder eine Einlagenrückzahlung in Betracht (vgl dazu § 6 Rz 23).

13

Liegt zusätzlich zur objektiven Bereicherung ein subjektiver Bereicherungswille vor, löst die Anteilsschenkung auch eine Schenkungsmeldeverpflichtung nach § 121a BAO aus (UmgrStR Rz 311 u 1219 jeweils idF WE 2022); s im Detail § 6 Rz 25 ff. Nach Auffassung der FV hat die Meldung gemäß § 121a BAO parallel und zusätzlich zu ohnedies bestehenden Meldepflichten zB nach § 43 zu erfolgen (Erlass des BMF 17.12.2008, Anzeigepflicht nach § 121a BAO, BMF-010103/0219-VI/2008; kritisch dazu Rief, GeS 2008, 241 f; Fraberger/Petritz, JEV 2009, 53 f; Korntner, FJ 2009, 58 f).

II. Einbringung durch Arbeitnehmer der übernehmenden Körperschaft

16

§ 22 Abs 2 sieht für einbringungsbedingte Änderungen der einkommensteuerrechtlichen Einstufung von Dienstverhältnissen eine Ausnahme von der Rückwirkungsfiktion des § 14 Abs 2 vor. Führt eine Einbringung dazu, dass ein Arbeitnehmer der übernehmenden Körperschaft nach der Einbringung eine wesentliche Beteiligung iSd § 22 Z 2 EStG (Beteiligung größer 25 % am Grund- oder Stammkapital) an der übernehmenden Körperschaft hält, sind seine Bezüge und Vorteile aus dem Dienstverhältnis aus einkommensteuerrechtlicher Sicht nicht mehr als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25 EStG), sondern als Einkünfte aus (sonstiger) selbständiger Arbeit (§ 22 Z 2 EStG) zu qualifizieren. Diese geänderte Qualifikation der Bezüge und Vorteile gilt nicht ab dem Einbringungsstichtag, sondern nach § 22 Abs 2 erst ab der Eintragung der Einbringung in das Firmenbuch oder – soweit eine Eintragung nicht zu erfolgen hat – ab dem Tag der Meldung beim für die übernehmende Körperschaft zuständigen Finanzamt (UmgrStR Rz 1218a idF WE 2022).

17

Besteht das arbeitsrechtliche Dienstverhältnis weiter, ist eine bis zur Einbringung gebildete Abfertigungsrückstellung iSd § 14 EStG weiterzuführen und erst bei Beendigung des arbeitsrechtlichen Dienstverhältnisses aufzulösen (UmgrStR Rz 1218a idF WE 2022). Eine anlässlich der Auflösung erfolgende Auszahlung der Abfertigung unterliegt beim Empfänger der Besteuerung gemäß § 67 Abs 3 EStG (UmgrStR Rz 1218a idF WE 2022).

18

Geht die einkommensteuerrechtliche Beteiligungsqualität iSd § 22 Z 2 EStG bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer aufgrund einer Einbringung durch andere verloren (Wechsel in die nicht wesentliche Beteiligung), gilt die geänderte Qualifikation lt FV mit Eintragung der einbringungsveranlassten Kapitalerhöhung in das Firmenbuch bzw in Fällen ohne Gewährung neuer Anteile (zB Anteilsabtretung nach § 19 Abs 2 Z 2) mit der Meldung der Einbringung bei dem für die übernehmende Körperschaft zuständigen Finanzamt (UmgrStR Rz 1218 idF WE 2022).

III. Umsatzsteuer

A. Einbringungen außerhalb des § 12

21

Nach traditioneller Auffassung bewirkt die Einbringung von Vermögen gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten außerhalb des Art III einen Leistungsaustausch (Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 16). Dies führt aus Sicht der übernehmenden Körperschaft zur Verwirklichung umsatzsteuerbarer, aber nach § 6 Abs 1 Z 8 lit g UStG befreiter Umsätze (Ruppe/Achatz, UStG⁵ § 1 Rz 77). Auf Ebene des Gesellschafters liegen umsatzsteuerbare Leistungen nur vor, wenn dieser als Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens eine Sacheinlage leistet. Geldeinlagen sind hingegen aus Sicht des Gesellschafters unabhängig von dessen Unternehmereigenschaft stets als nicht steuerbare Leistungen zu beurteilen (Ruppe/Achatz, UStG⁵ § 1 Rz 77).

22

Diese Auffassung ist vor dem Hintergrund der jüngeren Rechtsprechung des EuGH nicht mehr haltbar (dazu Ruppe/Achatz, UStG⁵ § 1 Rz 82/1 ff; Wieland in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig UStG-ON² § 1 Rz 147 ff). Nunmehr ist davon auszugehen, dass die übernehmende Körperschaft anlässlich der Einbringung von Vermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten keine umsatzsteuerbare Leistung erbringt (UStR Rz 36 f; Ruppe/Achatz, UStG⁵ § 1 Rz 82/4; Wieland in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON² § 1 Rz 150). Auf Ebene des Einbringenden liegen nach Auffassung der FV umsatzsteuerbare Leistungen unverändert nur dann vor, wenn dieser als Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens eine Sacheinlage leistet (UStR Rz 37; Wieland in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON² § 1 Rz 150; zweifelnd Ruppe/Achatz, UStG⁵ § 1 Rz 82/4). Folglich wird durch die Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs aus Sicht des Einbringenden idR ein umsatzsteuerbarer Vorgang verwirklicht, der als Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 4 Abs 7 UStG zu beurteilen ist (dazu zB Ruppe/Achatz, UStG⁵ § 4 Rz 143 ff).

B. Einbringungen nach § 12

24

§ 22 Abs 3 bestimmt, dass es sich bei einer „Einbringung nach § 12“ nicht um einen umsatzsteuerbaren (und allenfalls steuerbefreiten) Vorgang handelt. Da die Nichtsteuerbarkeit den gesamten – Leistung und Gegenleistung umfassenden – Einbringungsvorgang erfasst (§ 6 Rz 34), entfaltet § 22 Abs 3 sowohl gegenüber dem Einbringenden als auch gegenüber der übernehmenden Körperschaft Wirkung. Die Einbringung führt folglich nicht nach § 12 Abs 3 UStG zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs wegen Ausführung steuerfreier Umsätze (Huber in W/Z/H/K⁵ § 22 Rz 15), weshalb auch keine Berichtigung der Vorsteuer nach § 12 Abs 10 und 11 UStG in Betracht kommt (UmgrStR Rz 1222 idF WE 2022).

25

Nach § 22 Abs 3 erfolgt für Zwecke der Umsatzsteuer ein Eintritt der übernehmenden Körperschaft unmittelbar in die Rechtsstellung des Einbringenden. Das Vermögen geht daher unmittelbar (ohne Berührung der Privatsphäre des Unternehmers oder der Gesellschafter) auf die Kapitalgesellschaft über und löst keinen umsatzsteuerlich relevanten Vorgang (zB Entnahme nach § 3 Abs 2 UStG) aus (Wieland in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON² § 1 Rz 195). Die übernehmende Körperschaft kann Vorsteuerbeträge aus Rechnungen des Einbringenden abziehen, soweit die in Rechnung gestellten Aufwendungen oder Wirtschaftsgüter das Einbringungsvermögen betreffen (Hügel in H/M/H § 22 Rz 5). Erfolgt hingegen auf Ebene der übernehmenden Körperschaft eine Verwendungsänderung, ist diese so zu beurteilen, als wäre sie beim Einbringenden eingetreten, weshalb eine Vorsteuerberichtigung iSd § 12 Abs 10 und 11 UStG ausgelöst werden kann (vgl Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 17). Lt Ruppe/Achatz kommt es zu einer partiellen, auf ustrl Belange bezogene Gesamtrechtsnachfolge, die auch abgabenverfahrensrechtliche Positionen umfasst (Ruppe/Achatz, UStG⁵ § 2 Rz 157). Dies würde bedeuten, dass trotz zivilrechtlicher Einzelrechtsnachfolge der Einbringung (s § 12 Rz 41 ff) für vor Abschluss des Einbringungsvertrages gelegene Abgabenzeiträume (i) die das übertragene Vermögen betreffende Umsatzsteuerbescheide an die übernehmende Körperschaft zu adressieren sind und (ii) die übernehmende Körperschaft in die erst in Entwicklung befindlichen Tatbestandselemente betreffend des übertragenen Vermögens sowie in die diesbezüglichen ustrl Erklärungspflichten eintritt (s dazu Hirschler/Sulz/Oberkleiner, BFGjournal 2020, 459, mVa die Möglichkeit einer abweichenden Lastentragung im Umgründungsvertrag). Eine abweichende Vereinbarung im Einbringungsvertrag kann aufgrund der Indisponibilität öffentlich-rechtlicher Steuerschuldverhältnisse (Furherr/Reiter, AVR 2020, 217; Granner, SPRW 2011 VuV A, 72 mwN; s § 18 Rz 47) nur im Innenverhältnis (zwischen Einbringenden und übernehmender Körperschaft), nicht aber im Außenverhältnis (gegenüber der FV) Wirkung entfalten.

26

Auch im Bereich der Umsatzsteuer gibt es keine Rückwirkungsfiktion. Der Wechsel der Zurechnung erfolgt daher grundsätzlich mit dem rechtswirksamen Übergang des Vermögens, somit der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Einbringung (Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 18; Wiesinger/Eipeldauer, taxlex 2013, 283). Aus Praktikabilitätsüberlegungen kann der Übergang der umsatzsteuerlichen Zurechnung lt UStR mit dem der Anmeldung der Einbringung beim Firmenbuch oder der Meldung beim zuständigen Finanzamt folgenden Monatsersten angenommen werden (UStR Rz 56), lt UmgrStR ist auf diesen Stichtag (Monatsersten) abzustellen, sofern der Abgabenbehörde „kein anderer Stichtag des tatsächlichen Wechsels der Unternehmereigenschaft dargetan wird“ (UmgrStR Rz 1221 idF WE 2022). S im Detail § 6 Rz 39; zu ustrl Praxisfragen iZm Umgründungen auch Wiesinger/Eipeldauer, taxlex 2013, 283.

IV. Kapitalverkehrsteuern und Gebühren

A. Umfang der Befreiung nach § 22 Abs 4

31

§ 22 Abs 4 sieht bei Einbringungen unter bestimmten Voraussetzungen eine Befreiung von den Kapitalverkehrsteuern und von den Gebühren nach § 33 TP 21 GebG vor.

32

Die Befreiung von den Kapitalverkehrsteuern ist derzeit nicht relevant, da die Wertpapiersteuer (Teil II KVG) nicht mehr erhoben wird und die Börsenumsatzsteuer (Teil III KVG) ab 1.10.2000 sowie die Gesellschaftsteuer (Teil I KVG) mit Ablauf des 31.12.2015 außer Kraft getreten sind.

33

Die Befreiung von der Gebührenpflicht bezieht sich nur auf die Zessionsgebühr gem § 33 TP 21 GebG, die ausgelöst wird, wenn iRv Einbringungen Forderungen oder sonstige Rechte übertragen werden (Huber in W/Z/H/K⁵ § 22 Rz 22). Die Verwirklichung einer Zession iSd § 33 TP 21 GebG kann bei Nichtanwendbarkeit der Befreiungsbestimmung eine Gebühr iHv 0,8 % des Entgelts nach sich ziehen. Die Verwirklichung eines gebührenpflichtigen Tatbestands iSd § 33 TP 21 GebG ist bei Einbringungen in folgenden Fallkonstellationen denkbar:

• IRe Betriebs- oder Teilbetriebseinbringung werden Forderungen oder sonstige Rechte mitübertragen.

• Bei einer Mitunternehmeranteilseinbringung werden variable Kapitalkonten übertragen; die Übertragung der mit der Stellung eines Personengesellschafters verbundenen Rechte und Pflichten ist zwar nach § 33 TP 21 Abs 2 Z 6 GebG befreit, dies betrifft allerdings nicht die variablen Kapitalkonten (vgl Arnold/Arnold, Rechtsgebühren⁹ § 33 TP 21 Rz 22a ff). Zudem ist auch die Übertragung einer Beteiligung als atypisch stiller Gesellschafter nach hA nicht von der Befreiung des § 33 TP 21 Abs 2 Z 6 GebG umfasst (Arnold/Arnold, Rechtsgebühren⁹ § 33 TP 21 Rz 22a; zur Einbringung einer atypisch stillen Beteiligung s § 12 Rz 111 ff und UmgrStR Rz 1246 ff). S a Rz 70.

• Die Einbringung eines Kapitalanteils ist ebenfalls von der Befreiung des § 33 TP 21 Abs 2 Z 6 GebG erfasst und löst daher grundsätzlich keinen der Gebührenpflicht unterliegenden Zessionsvorgang (dazu auch Rz 70) aus; ein die Zessionsgebühr auslösender Tatbestand könnte erfüllt sein, wenn ein Gesellschafterdarlehen, das steuerlich als verdecktes Eigenkapital zu qualifizieren ist, aber zivilrechtlich eine Forderung gegenüber den Gesellschaftern darstellt, eingebracht wird.

34

Ob ein gebührenpflichtiger Tatbestand iSd § 33 TP 21 GebG auch erfüllt ist, wenn eine Anteilsgewährung unterbleibt und es zu einer bloßen Werterhöhung von (bestehenden) Anteilen kommt (§ 19 Abs 2 Z 5), hängt von der Interpretation des Entgeltbegriffs iSd § 33 TP 21 GebG ab. Im Falle eines engen Entgeltbegriffes in § 33 TP 21 GebG könnte aus der Rsp des OGH, wonach eine Einbringung ohne Anteilsgewährung als eine unentgeltliche Zuwendung zu betrachten ist (OGH 26.4.2001, 6 Ob 5/01 f), vom Unterbleiben einer Gebührenpflicht mangels Bemessungsgrundlage ausgegangen werden (s § 12 Rz 17 mwN).

B. Voraussetzungen für die Anwendung der Befreiung nach § 22 Abs 4

1. Überblick

41

Die Befreiungen des § 22 Abs 4 sind auf „Einbringungen nach § 12“ und dafür gewährte Gegenleistungen iSd § 19 anwendbar. Bei Zweifel des Finanzamts für Gebühren und Verkehrssteuern hinsichtlich des Vorliegens der Anwendungsvoraussetzungen des Art III ist die Beurteilung der für die Ertragsbesteuerung zuständigen Finanzämter des Übertragenden und der übernehmenden Körperschaft maßgeblich (UmgrStR Rz 1223 u 1226 iVm 655 jeweils idF WE 2022).

42

Weiter setzen die Befreiungen des § 22 Abs 4 voraus, dass das zu übertragende Vermögen länger als zwei Jahre als Vermögen des Einbringenden besteht. Das Bestehen des Fristerfordernisses wurde historisch aus dem Blickwinkel der Gesellschaftsteuer damit begründet, dass verhindert werden soll, dass die aus Anlass der Gründung einer Kapitalgesellschaft anfallende Gesellschaftsteuer durch zwischengeschaltete Gründung eines Einzelunternehmens oder eine Personengesellschaft und anschließender Einbringung umgangen wird (vgl Hügel in H/M/H § 22 Rz 18).

2. Zweijahresfrist

43

Nach § 22 Abs 4 hat das zu übertragende Vermögen am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages länger als zwei Jahre als Vermögen des Einbringenden zu bestehen. Es kommt darauf an, dass es sich bereits seit zwei Jahren um ein Vermögen des Einbringenden handelt (in der Literatur und nachfolgend als „Besitzfrist“ bezeichnet). Die Besitzfrist beginnt mit dem Tag des Erwerbs des zivilrechtlichen Eigentums zu laufen (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, zu § 22 Abs 3, S 31; UmgrStR Rz 1228 idF WE 2022; VwGH 14.11.1996, 94/16/0157; Huber in W/Z/H/K⁵ § 22 Rz 24; Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 22; Walter¹² Rz 544; aA Hügel in H/M/H § 22 Rz 18, wonach der Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums maßgeblich sein soll).

44

Bei Erwerb des Vermögens im Wege einer (zivilrechtlichen) Einzelrechtsnachfolge (zB Kauf, Schenkung) beginnt der Lauf der Besitzfrist mit dem Zeitpunkt des zivilrechtlichen Erwerbs (zur Schenkung VwGH 27.9.2012, 2011/16/0220; VwGH 21.2. 1996, 95/16/0161; BFG 16.4.2015, RV/7101032/2010; UmgrStR Rz 1232, Beispiel idF WE 2022). Im Fall des Erwerbs im Zuge einer mit Einzelrechtsnachfolge verbundenen Umgründung (zB Einbringung oder Zusammenschluss) läuft die zweijährige Besitzfrist daher ebenfalls erst ab dem Zeitpunkt des zivilrechtlichen Erwerbs und nicht bereits ab dem für ertragsteuerliche Zwecke wirksamen, rückwirkend vereinbarten Umgründungsstichtag (Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 22).

45

Hingegen unterbricht eine Vermögensübertragung im Wege einer zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge (zB Erbfolge) den Lauf der Frist nicht (UmgrStR Rz 1228 idF WE 2022). Für die zweijährige Besitzfrist ist daher die Besitzzeit des Rechtsvorgängers miteinzubeziehen (Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 23; UmgrStR Rz 1232 idF WE 2022). Folglich kommt es auch bei Erwerb des Vermögens durch Umgründungen, die eine zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge nach sich ziehen (zB Verschmelzung, Umwandlung, Spaltung, Anwachsung), auf den Zeitpunkt des Erwerbs durch den Rechtsvorgänger an (vgl Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 23; Hügel in H/M/H § 22 Rz 20).

46

Abweichend von der Maßgeblichkeit des zivilrechtlichen Eigentums ist im Fall der Einbringung durch einen Treuhänder nach Auffassung der FV die Zurechnung des Vermögens zum Treugeber ausschlaggebend: Voraussetzung ist daher, dass das eingebrachte Vermögen am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags dem Treugeber länger als zwei Jahre zuzurechnen ist (UmgrStR Rz 1233 idF WE 2022). Im Schrifttum wurde diese Auffassung jedenfalls für Zwecke der Kapitalverkehrsteuerbefreiung kritisiert und gefordert, im Sinne der für Kapitalverkehrsteuern primär maßgebenden Anknüpfung an das Zivilrecht auf die Erfüllung der Besitzfrist beim Treuhänder abzustellen (Hügel in H/M/H § 22 Rz 27; Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 26). Dieses Argument sollte auch für das GebG gelten, da die einzelnen Tatbestände des GebG an spezifische zivilrechtliche Gestaltungen anknüpfen (Arnold/Arnold, Rechtsgebühren⁹, § 1 Rz 20). Die bisherige Bestätigung in den UmgrStR, wonach ein Wechsel des Treuhänders innerhalb der Zweijahresfrist für die Befreiung unschädlich ist (UmgrStR Rz 1233 idF vor WE 2017), wurde iRd WE-BegE 2016 gestrichen (UmgrStR Rz 1233 idF WE 2022). Damit lässt die FV offen, ob ein Wechsel des Treuhänders einen neuerlichen Fristenlauf des § 22 Abs 4 auslösen könnte. Jedenfalls unschädlich für den Fristenlauf ist lt FV (auch nach UmgrStR Rz 1233 idF WE 2022) eine (Rück)Übertragung des Vermögens vom Treuhänder auf den Treugeber (UmgrStR Rz 1233 idF WE 2022: „Besteht vor oder am Tag des Einbringungsvertrages ein Treuhandverhältnis, ist Voraussetzung für die Anwendung der Befreiung des § 22 Abs 4, dass das eingebrachte Vermögen […] länger als zwei Jahre dem Treugeber (bzw dem ehemaligen Treugeber) zuzurechnen ist.“)

47

Bei Einbringungen durch Personengesellschaften ist das zivilrechtliche Eigentum der Personengesellschaft für den Fristenlauf maßgeblich (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, zu § 22 Abs 3, S 31; UmgrStR Rz 1229 idF WE 2022; VwGH 14.11.1996, 94/16/0157; VwGH 27.9.2012, 2011/16/0220; Huber in W/Z/H/K⁵ § 22 Rz 24; Hügel in H/M/H § 12 Rz 48, § 22 Rz 26; Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 24). Zivilrechtliches Eigentum können insb die rechtsfähigen Personengesellschaften des Handelsrechts (OG, KG) erwerben. Der VwGH hat darüber hinaus die (bloß teilrechtsfähige) GesbR als Einbringende iSd § 22 Abs 4 anerkannt und die Vermögenszurechnung darauf gestützt, dass das Vermögen der GesbR zivilrechtlich Sondervermögen darstellt, das nach § 1182 ABGB von den anderen (Privat)Vermögen der Gesellschafter zu trennen ist; der fehlenden zivilrechtlichen Rechts- und Parteifähigkeit der GesbR hat der VwGH keine Bedeutung beigemessen, sein Erkenntnis aber ausdrücklich auf die mitunternehmerische GesbR eingeschränkt (VwGH 14.11.1996, 94/16/0157, mVa ErlRV 266 BlgNR 18. GP, zu § 22 Abs 3); unklar bleibt damit, ob das Erkenntnis auf Einbringungen durch vermögensverwaltende GesbR anwendbar ist (s § 12 Rz 236). Als Folge der Maßgeblichkeit des zivilrechtlichen Eigentums der Personengesellschaft ist ein Gesellschafterwechsel für den Fristenlauf unerheblich (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, zu § 22 Abs 3, S 31 und UmgrStR Rz 1229 f idF WE 2022, jeweils zur „Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft)“; darüber hinaus VwGH 14.11.1996, 94/16/0157, zur bloß teilrechtsfähigen GesbR, jedoch eingeschränkt auf Mitunternehmerschaften).

Stellungnahme. Aufgrund der Maßgeblichkeit des zivilrechtlichen Eigentums ist ein Gesellschafterwechsel bei einer rechtsfähigen Personengesellschaft (insb OG, KG) für den Fristenlauf jedenfalls unschädlich, unabhängig ob die Gesellschaft mitunternehmerisch oder vermögensverwaltend tätig ist (abwägend Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 24). Anderes könnte bei rein zivilrechtlicher Betrachtung für die bloß teilrechtsfähige GesbR gelten; aufgrund der fehlenden zivilrechtlichen Gesamthandschaft (das Gesellschaftsvermögen steht im Miteigentum der Gesellschafter) könnte ein Gesellschafterwechsel insoweit einen neuen Fristenlauf auslösen. Der VwGH (aaO) hat die Unschädlichkeit zwar nur für die mitunternehmerische GesbR bestätigt, eine Unterscheidung zwischen einer mitunternehmerischen und einer vermögensverwaltenden GesbR iRd § 22 Abs 4 erscheint aber sachlich nicht gerechtfertigt. Gegen eine Unterscheidung spricht auch die im ertragsteuerlichen Bereich für betriebliche und außerbetriebliche GesbR gleichermaßen vertretene „Teilrechtsfähigkeit“ iSe Einkünfte- und Vermögenszurechnungssubjektivität (s Bergmann, Einjährige Spekulationsfrist bei der Veräußerung von Anteilen an grundstücksverwaltenden Personengesellschaften?, GES 2012, 152 ff; zur Teilrechtsfähigkeit der betrieblichen GesbR Bergmann in Bergmann/Ratka, Handbuch Personengesellschaften Rz 12/80 ff; derselbe, Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht 64 ff).

Fraglich bei Einbringungen durch Personengesellschaften ist, ob im zivilrechtlichen Eigentum der Gesellschafter stehendes und miteingebrachtes Sonderbetriebsvermögen der Befreiung nach § 22 Abs 4 zugänglich ist; bejahend UFS 9.9.2011, RV/0384-L/10, wonach auf die Dauer der steuerlichen Zurechnung des Sonderbetriebsvermögens zur Mitunternehmerschaft abzustellen ist; verneinend Lehner/Lehner, GeS 2011, 519, mVa das mangelnde zivilrechtliche Eigentum der Personengesellschaft; u a Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 24 mVa VwGH 27.9.2012, 2011/16/0220 bzw UFS 13.11.2012, RV/1199-L/12.

Zu Mitunternehmeranteilseinbringungen s Rz 52, zur Einbringung von Sonderbetriebsvermögen iZm Mitunternehmeranteilseinbringungen s Rz 53.

3. Umfang des begünstigten Vermögens

48

Das Erfordernis der zweijährigen Besitzzeit in § 22 Abs 4 knüpft an „das zu übertragende Vermögen“ an. Der Begriff des zu übertragenden Vermögens ist in § 22 Abs 4 nicht näher definiert. Lt Gesetzesmaterialien sind „Erweiterungen des Vermögens (zB Kauf von Anlagevermögen) innerhalb der Zweijahresfrist unbeachtlich, wenn die Zuerwerbe nicht die Eigenschaft von Teilbetrieben, Betrieben, Mitunternehmeranteilen jeglicher Art oder Kapitalanteilen von mehr als 25 % erreichen“ (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, zu § 22).

49

Den Gesetzesmaterialien (aaO) folgend geht die FV im Fall einer Betriebseinbringung davon aus, dass auf das Bestehen des Betriebs abzustellen ist (BMF 19.9.1996, ÖStZ 1997, 31). Im Fall eines Teilbetriebs kommt es auf den Zeitpunkt an, ab dem der Teilbetrieb organisatorisch existiert, auch wenn die dem Teilbetrieb zuzuordnenden Wirtschaftsgüter schon länger zum Vermögen des Einbringenden gehören (Bundessteuertagungsprotokoll 2007, BMF-010206/0167-VI/5/2009, Bsp 5.3; Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 28). Der Zuerwerb einzelner Wirtschaftsgüter innerhalb der Zweijahresfrist ändert lt FV nichts an der grundsätzlichen Erfüllung der Zweijahresfrist, außer die dazuerworbenen Wirtschaftsgüter erfüllen für sich die Eigenschaft eines Vermögens iSd § 12 Abs 2; Vermögen iSd § 12 Abs 2 muss jeweils für sich die Zweijahresfrist erfüllen, auch wenn es einem Betrieb zugeordnet und iRe Betriebseinbringung übertragen wird (BMF 19.9.1996, ÖStZ 1997, 31). Lt hM lösen demgegenüber Zuerwerbe iSd § 12 Abs 2 (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil, Kapitalanteile) keine neue Frist aus, wenn es zur Vereinigung des Zuerwerbes mit dem bestehenden (Teil)Betrieb kommt bzw die zuerworbenen Wirtschaftsgüter dem bestehenden (Teil)Betrieb als (notwendiges oder gewillkürtes) Betriebsvermögen zuzuordnen sind (Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 28; Hügel in H/M/H § 22 Rz 23; Huber in W/Z/H/K⁵ § 22 Rz 26).

Stellungnahme. § 12 Abs 1 S 1 umschreibt die Einbringung als Vorgang, bei dem „Vermögen (Abs 2) … übertragen wird“. § 22 Abs 4 knüpft das Fristerfordernis an „das zu übertragende Vermögen“, die Frist ist daher auf das jeweilige Einbringungsvermögen iSd § 12 Abs 2 zu beziehen. Bei einer Betriebseinbringung ist das zu übertragende Vermögen der (gesamthafte) Betrieb iSd § 12 Abs 2 Z 1, ein Herausschälen zB betriebszugehöriger Mitunternehmer- oder Kapitalanteile findet nicht statt. Folglich kann ein solches Herausschälen mangels gesetzlicher Deckung auch entgegen den Gesetzesmaterialien nicht iRd § 22 Abs 4 Platz greifen, der Literaturauffassung (aaO) ist zuzustimmen.

50

IZm Zuerwerben innerhalb von zwei Jahren vor Unterfertigung des Einbringungsvertrages stellt sich des Weiteren die Frage, ob auch Zuerwerbe nach dem Einbringungsstichtag, die nach § 16 Abs 5 auf den Einbringungsstichtag rückbezogen werden, der Befreiung nach § 22 Abs 4 zugänglich sind (zB rückbezogene Einlage einer Forderung ins Sonderbetriebsvermögen nach § 16 Abs 5 Z 1 iRe Mitunternehmeranteilseinbringung). Lt UmgrStR bestand im Falle einer einbringenden Kapitalgesellschaft iSd § 4 KVG offensichtlich generell keine Gesellschaftsteuerbefreiung für „Einlagen nach § 16 Abs 5“ (UmgrStR Rz 1227 idF WE 2022). Eine nähere Begründung des Befreiungsausschlusses erfolgte nicht. Annahmegemäß wurde die Befreiung für nach dem Einbringungsstichtag vorgenommene, rückbezogene Änderungen des Einbringungsvermögens nach § 16 Abs 5 mangels Erfüllens der Zweijahresfrist versagt. Laut Gesetzesmaterialien sind dagegen Erweiterungen des Einbringungsvermögens innerhalb der Zweijahresfrist grundsätzlich unschädlich mit exemplarischem Verweis auf den Kauf von Anlagevermögen (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, zu § 22). Als unschädliche Vermögenserweiterung wird daher nicht nur ein Kauf, sondern in gleicher Weise eine Einlage in das Betriebsvermögen oder Widmung als gewillkürtes oder als Sonderbetriebsvermögen zu verstehen sein. Etwas anderes kann auch nicht für Einlagen gelten, die auf Basis von § 16 Abs 5 rückwirkend auf den Einbringungsstichtag vorgenommen werden. Bei der Möglichkeit, Einlagen rückwirkend zu tätigen, handelt es sich um einen gesetzlich eingeräumten Gestaltungsspielraum. Eine Einschränkung der Befreiung des § 22 Abs 4 im Falle der Ausübung dieses Gestaltungsspielraums ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Insb kann in der Ausübung dieses gesetzlich eingeräumten Gestaltungsspielraums auch kein Missbrauch gesehen werden (vgl dazu Beiser, ÖStZ 2010, 562 ff).

52

Bei Einbringungen von Mitunternehmeranteilen ist auf den Erwerbszeitpunkt des Mitunternehmeranteiles abzustellen (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 31; Huber in W/Z/H/K⁵ § 22 Rz 25; UmgrStR Rz 1231 idF WE 2022 e contrario; Lehner/Lehner, GeS 2011, 519; idS auch VwGH 27.9.2012, 2011/16/0220, allerdings zu miteingebrachtem Sonderbetriebsvermögen; aA UFS 9.9.2011, RV/0384-L/10). Lt FV stellt der Zuerwerb von Mitunternehmeranteilen infolge des Ausscheidens eines Gesellschafters aus einer drei- oder mehrgliedrigen Personengesellschaft im Wege der beteiligungsproportionalen Anwachsung bei den verbleibenden Gesellschaftern (dh Unterbleiben einer [un]entgeltlichen Anteilsübertragung an einzelne Mitgesellschafter oder einen Dritten) keinen die Zweijahresfrist auslösenden Anteilserwerb bei den verbleibenden Gesellschaftern dar (UmgrStR Rz 1231 idF WE 2022; Huber in W/Z/H/K⁵ § 22 Rz 25); e contrario löst damit lt FV ein sonstiger (un)entgeltlicher Zuerwerb eines Mitunternehmeranteiles (bei schon bestehender Beteiligung iS einer Aufstockung des fixen Kapitalkontos) die Zweijahresfrist anteilig für den dazuerworbenen Anteil aus (Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 29; aA Hügel in H/M/H § 22 Rz 23, wonach aufgrund der Vereinigung des dazuerworbenen mit dem bestehenden Mitunternehmeranteil für Ersteren keine gesonderte Frist in Gang gesetzt wird analog dem Zuerwerb von Betriebsvermögen). Bloße Kapitalzufuhren (Einlagen), die den quotenmäßigen Anteil nicht ändern (keine Änderung des fixen Kapitalkontos, sondern bloß des variablen Kapitalkontos) sind hingegen unschädlich für die Beurteilung der Zweijahresfrist (idS Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 30 zu Kapitalanteilen).

53

Bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils mit Sonderbetriebsvermögen ist fraglich, ob das Sonderbetriebsvermögen für sich die Zweijahresfrist erfüllen muss (entw als Sonderbetriebsvermögen des zu übertragenden Mitunternehmeranteiles oder zumindest als Vermögen des Einbringenden) oder die Zweijahresfrist nur hinsichtlich des Mitunternehmeranteils erfüllt sein muss.

Stellungnahme. Bei Mitunternehmeranteilseinbringungen umfasst der Einbringungsgegenstand neben dem fixen und dem variablen Kapital auch die Gesellschafterverrechnungskonten und das Sonderbetriebsvermögen (UmgrStR Rz 966 idF WE 2022), die Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen führt dabei nicht zu einer Aufstockung des Mitunternehmeranteiles (iSe Veränderung des fixen Kapitalkontos, s oben Rz 52). Erfüllt das Sonderbetriebsvermögen für sich nicht die Eigenschaft von Vermögen iSd § 12 Abs 2, geht lt FV unter analoger Anwendung der Aussagen zur Betriebseinbringung (vgl Rz 49) das Sonderbetriebsvermögen im Mitunternehmeranteil auf und ist die Zweijahresfrist ausschließlich auf den Mitunternehmeranteil zu beziehen; ist diese erfüllt, ist auch innerhalb der Zweijahresfrist erworbenes und/oder gewidmetes Sonderbetriebsvermögen nach § 22 Abs 4 begünstigt (dieser Auffassung steht auch das Bundessteuertagungsprotokoll 2006, BMF-010206/0050-VI/5/2008, Bsp 4.2, zur Befreiung eines die Zweijahresfrist nicht erfüllenden Mitunternehmeranteils inklusive Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs 1 Z 3 KVG nicht entgegen). Anderes würde lt FV bei Sonderbetriebsvermögen, das für sich die Eigenschaft eines Vermögens iSd § 12 Abs 2 erfüllt, gelten (vgl Rz 49); mit der hM zur Betriebseinbringung ist dies abzulehnen und die Zweijahresfrist unabhängig von der Eigenschaft des Sonderbetriebsvermögens allein auf das jeweils nach § 12 Abs 2 maßgebende Einbringungsvermögen (bei einer Mitunternehmeranteilseinbringung sohin auf den Mitunternehmeranteil) zu beziehen (vgl Rz 49). Grundsätzlich aA UFS 9.9.2011, RV/0384-L/10, wonach bei Einbringung von Mitunternehmeranteilen samt Sonderbetriebsvermögen auf die Zurechnung des Sonderbetriebsvermögens zur Mitunternehmerschaft (beim Einbringenden oder einem Rechtsvorgänger) abzustellen ist (kritisch Lehner/Lehner, GeS 2011, 519); im fortgesetzten VwGH-Verfahren wurde diese Auffassung zwar abgelehnt (VwGH 27.9.2012, 2011/16/0220), die oa Kernfrage (Maßgeblichkeit der Behaltedauer des Mitunternehmeranteiles oder auch des Sonderbetriebsvermögens) konnte aber dahingestellt bleiben, da sowohl der Mitunternehmeranteil als auch das Sonderbetriebsvermögen vom Einbringenden innerhalb der Zweijahresfrist erworben wurden.

54

Bei der Einbringung von Kapitalanteilen ist lt FV die Befreiung für quotenmäßige Zuerwerbe innerhalb der zweijährigen Frist nicht anwendbar, während die Befreiung für jene Kapitalanteile, die die Frist erfüllen, anwendbar bleibt (UmgrStR Rz 1234 idF WE 2022; Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 30). Kapitalzufuhren innerhalb der zweijährigen Frist (zB offene oder verdeckte Einlagen), die den quotenmäßigen Anteil am Nennkapital nicht ändern, sind lt Verwaltungspraxis unschädlich (UmgrStR Rz 1234 idF WE 2022; die von Magreiter ua, Sonderbilanzen³ 345, vertretene gegenteilige Auffassung wurde im Zuge der UmgrStR-Bearbeitung aufgegeben). Wird der Kapitalanteil erst innerhalb der Zweijahresfrist auf das einbringungsfähige Ausmaß von 25 % aufgestockt, ist die Befreiung lt FV zur Gänze nicht anwendbar (UmgrStR Rz 1234 idF WE 2022).

Stellungnahme. Die Aussage der FV scheint nur für die Einbringung von qualifizierten Kapitalanteilen iSd § 12 Abs 2 Z 3 erster TS zutreffend. Wird hingegen ein Kapitalanteil iSd § 12 Abs 2 Z 3 zweiter TS eingebracht, der nicht zwingend 25 % betragen muss, ist die Befreiung auch schon vor Erreichen der Beteiligungshöhe von 25 % (bei Aufstockung innerhalb der Zweijahresfrist ggf auch anteilig) anzuwenden (aA Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 30).

55

Laut Hügel ist hingegen auf die zivilrechtliche Vereinigung der erworbenen Anteile mit den Altanteilen abzustellen, sodass es bei Zuerwerb von verbrieften Anteilen (insb Aktien) stets zu einem neuerlichen Fristenlauf kommt, während es bei unverbrieften Anteilen (zB GmbH-Anteile) zu einer Vereinigung des neu erworbenen mit dem bereits bestehenden Anteil und der Zuerwerb daher in den Genuss der Besitzfrist des Altanteiles kommt (Hügel in H/M/H § 22 Rz 25; aA BMF 6.7.1999, ecolex 1999, 654, zum Anteilstausch aufgrund einer Spaltung).

C. Verhältnis zu sonstigen Befreiungsbestimmungen

70

Neben der Befreiung nach § 22 Abs 4 können im Fall von Einbringungen auch Gebührenbefreiungen im GebG Anwendung finden (UmgrStR Rz 1224 idF WE 2022). Nach Auffassung der FV können insb folgende Befreiungstatbestände bei Einbringungen relevant sein (UmgrStR Rz 1225 idF WE 2022):

• § 33 TP 21 Abs 2 Z 6 GebG für die Abtretung von Anteilen an einer GmbH, Übertragungen von Aktien und Geschäftsanteilen an einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft und Übertragungen der mit der Stellung eines Gesellschafters einer Personengesellschaft verbundenen Rechte und Pflichten.

• § 15 Abs 3 GebG bei Identität des Rechtsvorganges für jene Rechtsgeschäfte, die unter das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Grunderwerbsteuergesetz, Kapitalverkehrsteuergesetz, Versicherungssteuergesetz oder Stiftungseingangssteuergesetz fallen. Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Befreiungsbestimmung nach § 15 Abs 3 GebG ist, dass das Rechtsgeschäft den genannten Verkehrsteuergesetzen unterliegt bzw nach diesen steuerbar ist (GebR Rz 443; Fellner, Stempel- und Rechtsgebühren²⁰, § 15 Rz 66 mVa VwGH 16.9.1991, 90/15/0080). Nicht entscheidend ist, dass die Abgabe aufgrund einer Befreiungsbestimmung nicht anfällt oder der Gesetzgeber auf die Erhebung der Abgabe verzichtet (Arnold/Arnold, Rechtsgebühren⁹, § 15 Rz 31 f). Durch die Aufhebung von Teil I KVG (Gesellschaftsteuer) fallen die davon erfassten Erwerbs- und Einlagevorgänge (§ 2 KVG) nicht mehr unter das KVG und sind daher auch nicht mehr von der Befreiungsbestimmung des § 15 Abs 3 GebG erfasst (idS Arnold/Arnold, Rechtsgebühren⁹, § 15 Rz 21h, zur Aufhebung von § 1 Abs 1 Z 1 und 2 ErbStG wegen Verfassungswidrigkeit). Der Anwendungsbereich der Begünstigung von § 15 Abs 3 GebG für Einbringungsvorgänge wurde dadurch wesentlich eingeschränkt. Für die Befreiung von der Zessionsgebühr (§ 33 TP 21 GebG) iRd Einbringung von Forderungen und Rechten hat daher die Begünstigung nach § 22 Abs 4 wesentlich an Bedeutung gewonnen.

• § 19 Abs 2 GebG für bestimmte Nebengeschäfte, sofern das Nebengeschäft in der Urkunde über das Hauptgeschäft beurkundet ist, diese zwischen denselben Vertragsteilen abgeschlossen ist und das Nebengeschäft zur Sicherung oder Erfüllung des Hauptgeschäfts erfolgt. Nebengeschäfte in der Form von Sicherungs- und Erfüllungsgeschäften zu Darlehens-, Kredit-, Haftungs- und Garantieverträgen sowie zu den iRd Factoringgeschäfts getroffenen Vereinbarungen sind seit Aufhebung der Gebühr für Darlehens- und Kreditverträge unabhängig von der Errichtung einer Urkunde für das Hauptgeschäft befreit (§ 19 Abs 2 GebG iVm § 20 Z 5 GebG idF BudBG 2011, BGBl I 2010/111).

71

Eine gesonderte Befreiung von Stempel- und Rechtsgeschäftsgebühren für Vertragsübernahmen anlässlich von Einbringungen ist in § 42 vorgesehen (s § 42 Rz 8 ff).

72

Sonderregelungen für Gebietskörperschaften. Einbringungen durch Gebietskörperschaften, die unter die steuerlichen Sonderregelungen für die Ausgliederung von Aufgaben der Körperschaften öffentlichen Rechts (Art 34 des BudBG 2001, BGBl I 2000/142) fallen, sind aufgrund § 1 Abs 1 dieser Vorschrift von der Gesellschaftsteuer und den Stempel- und Rechtsgebühren befreit (Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 33 und 52).

V. Grunderwerbsteuer

A. Einbringung außerhalb § 12

76

Die Einbringung eines inländischen Grundstücks in eine Körperschaft im Wege einer Sacheinlage unterliegt als Erwerbsvorgang iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG der GrESt. Die Bemessungsgrundlage für die GrESt ist nach § 4 Abs 1 GrEStG allg vom Wert der Gegenleistung, mindestens vom Grundstückswert zu berechnen (StRefG 2015/2016, ab 1.1.2016). Für die Festlegung der Ermittlung des Grundstückswertes wurde vom Gesetzgeber die Grundstückswertverordnung erlassen (BGBl II 2015/442, ausgegeben am 21.12.2015).

77

Durch das StRefG 2015/2016 wurde in § 7 Abs 1 Z 1 GrEStG eine Legaldefinition der Begriffe des entgeltlichen, teilentgeltlichen und unentgeltlichen Erwerbs eingeführt. Ein unentgeltlicher Erwerb liegt vor, wenn die Gegenleistung max 30 % des Grundstückswerts beträgt. Ein teilentgeltlicher Erwerb liegt vor, wenn die Gegenleistung zwischen 30 und 70 % des Grundstückswerts beträgt. Teilentgeltliche Erwerbe werden in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt. Um einen entgeltlichen Erwerb handelt es sich schließlich, wenn der Wert der Gegenleistung 70 % des Grundstückswerts übersteigt. Die entgeltlichen Erwerbe bzw entgeltlichen Teile von Erwerben unterliegen dem regulären Grunderwerbsteuersatz von 3,5 %. Für unentgeltliche Erwerbe bzw unentgeltliche Teile von Erwerben kommt der Stufentarif gem § 7 Abs 1 Z 2 lit a GrEStG zur Anwendung (Fuhrmann/Kerbl/Deininger, immolex 2015, 238).

78

Bei der Sacheinlage eines Grundstücks außerhalb von Umgründungen in eine Kapitalgesellschaft ist zu unterscheiden, ob die Einlage mit oder ohne Kapitalerhöhung vorgenommen wird. Erfolgt die Einlage eines Grundstücks mit Kapitalerhöhung, ist eine Gegenleistung in Form der Ausgabe von weiteren Kapitalanteilen gegeben. Die Grunderwerbsteuer errechnet sich nach § 4 Abs 1 iVm 5 GrEStG vom Wert der Gegenleistung in Höhe des Gegenwerts der ausgegebenen Anteile, mindestens jedoch vom Grundstückswert. Der Steuersatz beträgt nach § 7 Abs 1 Z 3 GrEStG 3,5 % (Information BMF 13.5.2016, BMF-010206/0058-VI/5/2016, Punkt 3.3.). Bei einer Einlage ohne Kapitalerhöhung liegt keine Gegenleistung vor. Die Grunderwerbsteuer bemisst sich nach § 4 Abs 1 vom Grundstückswert. Da bei einer Einlage ohne Anteilsgewährung ein unentgeltlicher Vorgang vorliegt, kommt der Stufentarif gem § 7 Abs 1 Z 2 lit a GrEStG zur Anwendung (Information BMF 13.5.2016, BMF-010206/0058-VI/5/2016, Punkt 3.3.; VwGH 24.2.2005, 2004/16/0200; VwGH 13.12.2021, Ra 2021/15/0106; allg Kovar/Berger in Kovar/Wahrlich/Zormann, Übertragung und Vermietung von Immobilien⁴ 61).

79

Zudem können sich grunderwerbsteuerliche Folgewirkungen bei der Einbringung von Anteilen an grundstückshaltenden Gesellschaften ergeben. Nach der Rechtslage vor StRefG 2015/2016 konnte eine Anteilsvereinigung iSd § 1 Abs 3 GrEStG durch Zwischenschaltung eines Zwerganteils vermieden werden. IdF StRefG 2015/2016 entsteht nunmehr die Grunderwerbsteuerpflicht gem § 1 Abs 3 GrEStG bereits bei Vereinigung bzw in weiterer Folge Übertragung von lediglich 95 % der Anteile. Außerdem wurde in § 1 Abs 2a GrEStG ein neuer Tatbestand für Anteilsübertragungen bei Personengesellschaften geschaffen (Fuhrmann/Kerbl/Deininger, immolex 2015, 238).

80

Die einbringungsbedingte Änderung der Beteiligungsquoten bei Mitgesellschaftern (zB Verwässerungen) kann zu grunderwerbsteuerpflichtigen Tatbeständen iZm § 1 Abs 2a und 3 GrEStG führen. Ein grunderwerbsteuerpflichtiger Tatbestand entsteht, wenn ein Gesellschafter am 31.12.2015 über 95% der Anteile an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft hält und durch eine Einbringung das Beteiligungsausmaß verändert wird, aber nicht unter 95% sinkt, und der Tatbestand des § 1 Abs 3 idF StRefG 2015/2016 noch nicht erfüllt wurde. In diesem Fall wird die sog Eintrittsbesteuerung nach den Übergangsbestimmungen des § 18 Abs 2p GrEStG verwirklicht (Information BMF 13.5.2016, BMF-010206/0058-VI/5/2016, Punkt 1.3.3.). Die Bemessungsgrundlage für die GrESt ist nach § 4 Abs 1 GrEStG der Grundstückswert. Der Steuersatz beträgt nach § 7 Abs 1 Z 2 lit c GrEStG 0,5 %.

81

Eine Voraussetzung für die Verwirklichung eines grunderwerbsteuerpflichtigen Tatbestandes nach § 1 Abs 2a und 3 GrEStG ist, dass zum Vermögen einer Personen- oder Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück gehört. Im Zuge des StRefG 2015/2016 ist in der Literatur vermehrt die Diskussion entstanden, in welchen Fällen ein Grundstück zum Vermögen einer Gesellschaft gehört. Das GrEStG idF StRefG 2015/2016 enthielt keine Bestimmung darüber, nach welchen Kriterien die Zugehörigkeit eines Grundstücks zum Vermögen der Gesellschaft zu beurteilen ist (Arnold in Arnold/Bodis, GrEStG¹⁴ [2016], § 1 Rz 384). Nach Ansicht der FV war ein Grundstück aus grunderwerbsteuerlicher Sicht, unabhängig vom zivilrechtlichen Eigentum, demjenigen zuzurechnen, der einen grunderwerbsteuerpflichtigen Tatbestand bezogen auf dieses Grundstück nach § 1 Abs 1 oder 2 erfüllt hat (Lattner, SWK 2017, 1524). Nach informeller u zwischenzeitig überholter BMF-Ansicht waren zudem die Tatbestände nach § 1 Abs 3 u Abs 2a (insoweit lex specialis zu Abs 3) GrEStG einzubeziehen. Demzufolge wären einer Gesellschaft (Obergesellschaft), die den Tatbestand nach § 1 Abs 3 oder 2a (insoweit lex specialis zu Abs 3) GrESt hinsichtlich der Anteile an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft (Untergesellschaft) erfüllt, die Grundstücke der Untergesellschaft „zugehörig“ iSd § 1 Abs 2a oder 3 GrEStG. Eine entsprechende Anteilsveränderung im Stand der Gesellschafter der Obergesellschaft hätte wiederum einen grunderwerbsteuerpflichtigen Tatbestand nach § 1 Abs 2a oder 3 GrEStG verwirklicht (Entwurf Ergänzung der Information BMF 13.5.2016, BMF-010206/0058-VI/5/2016, Punkt 1.3.; Bodis/Varro, RdW 2016/39, 55 [59]; kritisch Jann/Ursprung-Steindl/Zehetmayer, ÖStZ 2016/847, 623 [626]; Pinetz/Zeiler, SWK 2016, 1167 [1173 ff] insb zur offenen Reichweite der VwGH-Rsp zu § 1 GrEStG; Lattner, SWK 2017, 1524, für eine gesetzlichen Klarstellung plädierend, wonach Grundstücke nur dann zum Vermögen einer Gesellschaft gehören, wenn ein Tatbestand nach § 1 Abs 1 oder 2 GrEStG erfüllt wurde). Mit Jahressteuergesetz 2018 (JStG 2018, BGBl I 2018/62) wurden in § 1 Abs 2a und Abs 3 jeweils ein neuer letzter Satz eingefügt, wodurch lt ErlRV „klargestellt“ wurde, dass Grundstücke nur dann zum Vermögen einer Personen-/Gesellschaft gehören, wenn sie durch einen Rechtsvorgang nach § 1 Abs 1 oder Abs 2 erworben wurden (ErlRV 190 BlgNR 26. GP, 34). Dadurch wurde zugleich klargestellt, dass eine GrESt-Schuld infolge einer bloß mittelbaren Anteilsübertragung (§ 1 Abs 2a) oder -vereinigung (§ 1 Abs 3) ausscheidet.

82

Einbringungen durch Gebietskörperschaften, die unter die steuerlichen Sonderregelungen für die Ausgliederung von Aufgaben der Körperschaften öffentlichen Rechts (Art 34 BudBG 2001, BGBl I 2000/142) fallen, sind aufgrund § 1 Abs 1 dieser Vorschrift von der Grunderwerbsteuer befreit (Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 52).

B. Begünstigung bei Einbringung nach § 12

83

Mit StRefG 2015/2016 wurde § 22 Abs 5 dahingehend geändert, dass die Grunderwerbsteuer bei Erwerbsvorgängen nach § 1 GrEStG „auf Grund einer Einbringung nach § 12 […] gemäß § 4 in Verbindung mit § 7 GrEStG 1987 zu berechnen [ist]“. Lt Gesetzesmaterialien soll die Besteuerung von Grundstückserwerben im Zuge von Umgründungen iSd UmgrStG künftig direkt im GrEStG geregelt werden, womit die bisherige Bemessungsgrundlagenregelung entfallen und durch Verweise auf das GrEStG ersetzt werden kann (ErlRV 684 BlgNR 25. GP, 36; Kovar/Berger in Kovar/Wahrlich/Zormann, Übertragung und Vermietung von Immobilien⁴ 52). Die Neuregelung gilt für Einbringungen mit einem Stichtag nach dem 31.12.2015 (3. Teil Z 29). Für Umgründungen mit einem Stichtag bis 31.12.2015 siehe 10. Aufl, § 22 Rz 83.

84

Gem § 4 Abs 1 GrEStG bemisst sich die GrESt „bei Vorgängen nach dem Umgründungssteuergesetz […] immer vom Grundstückswert“. Der anzuwendende Steuersatz beträgt 0,5 % (§ 7 Abs 1 Z 2 lit c GrEStG). Nur für land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke bildet der einfache Einheitswert gem § 4 Abs 2 Z 4 GrEStG die Bemessungsgrundlage, wobei gem § 7 Abs 1 Z 3 GrEStG ein Steuersatz von 3,5 % anzuwenden ist.

Stellungnahme. Hinsichtlich des Anwendungsbereichs des § 4 Abs 1 iVm § 7 Abs 1 Z 2 lit c GrEStG ist fraglich, ob davon nur solche Einbringungen erfasst sind, die alle Anwendungsvoraussetzungen des Art III UmgrStG erfüllen oder die Bestimmung eine weite Auslegung (zB analog zu § 202 Abs 2 UGB) zulässt, wonach die Übertragung auf Basis einer gesellschaftsrechtlichen Grundlage ausreicht. Die FV dürfte eher ersterer Auffassung folgen (idS Information BMF 13.5.2016, BMF-010206/0058-VI/5/2016, Punkt 3.3, wo eine Sacheinlage eines Grundstückes in eine Kapitalgesellschaft gegen Kapitalerhöhung außerhalb des UmgrStG nicht als „Vorgang nach dem UmgrStG“ beurteilt wurde). Andererseits wäre – entgegen der Rechtslage nach § 22 Abs 5 idF vor StRefG 2015/2016 – eine Anteilsübertragung bzw -vereinigung nach § 1 Abs 2a und 3 GrEStG infolge einer zB Mitunternehmer- oder Kapitalanteilseinbringung nach Art III UmgrStG sehr wohl ein „Vorgang nach dem UmgrStG“, womit die Begünstigung nach § 4 iVm § 7 GrEStG auch für diese Tatbestände anwendbar ist. Hinsichtlich dieser Anteilsübertragungen macht es, soweit ersichtlich, allerdings keinen Unterschied, ob die Subsumtion als „Vorgang nach UmgrStG“ oder als „Vorgänge gemäß § 1 Abs 2a bzw 3“ in §§ 4 Abs 1 und 7 Abs 1 Z 2 lit c GrEStG erfolgt. Die Bemessungsgrundlage nach § 4 Abs 1 GrEStG ist stets der Grundstückswert, der Steuersatz nach § 7 Abs 1 Z 2 lit c GrEStG stets 0,5 % (Kovar/Berger in Kovar/Wahrlich/Zormann, Übertragung und Vermietung von Immobilien⁴ 57).

85

Wird ein Mitunternehmeranteil an einer grundbesitzenden Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft eingebracht, kann zum einen eine Änderung des Gesellschafterbestands gem § 1 Abs 2a GrEStG bewirkt werden. Gleichzeitig kann auch der Tatbestand des § 1 Abs 3 GrEStG erfüllt sein, wenn mehr als 95 % aller Anteile an der Personengesellschaft in der Hand der übernehmenden Körperschaft vereinigt werden. Aus dem Wortlaut des § 1 Abs 3 GrEStG ergibt sich jedoch, dass § 1 Abs 2a GrEStG die lex specialis zu § 1 Abs 3 GrEStG ist (arg „soweit eine Besteuerung nach Abs 2a nicht in Betracht kommt“) und daher eine Kumulation beider Tatbestände unterbleibt (Ergänzung der Information BMF 13.5.2016, BMF-010206/0058-VI/5/2016, Punkt 1.5.).

86

Bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils, die zur Vereinigung aller Anteile der Personengesellschaft in einer Hand mit nachfolgender Anwachsung gem § 142 UGB führt, war mangels Fortbestehens der Personengesellschaft der Tatbestand des § 1 Abs 3 GrEStG nach bisheriger hA nicht erfüllt. Dies wirft die Frage auf, ob die Anwendbarkeit des § 1 Abs 2a GrEStG ebenso mangels Fortbestehens der Gesellschaft zu verneinen ist. § 1 Abs 2a GrEStG fordert dem Wortlaut nach eine „Änderung des Gesellschafterbestands“. Bei der Anwachsung gem § 142 UGB kommt es jedoch zu einer Übernahme durch den letzten Gesellschafter und die Gesellschaft geht unter. Der Untergang der Gesellschaft spricht gegen eine Anwendbarkeit von § 1 Abs 2a GrEStG. Wie bereits nach der Rechtslage vor StRefG 2015/2016 kommt es daher aufgrund der Anwachsung nach § 142 UGB lediglich zur Grunderwerbsteuerpflicht nach § 1 Abs 1 Z 2 GrEStG (Hirschler/Schimmer, ÖStZ 2015, 690; Bodis/Varro, RdW 2016/39, 55 [57]). Bei der Anwachsung infolge eines Umgründungsvorganges (insb Einbringung eines MU-Anteiles in den letzten Gesellschafter, Verschmelzung des vorletzten auf den letzten Gesellschafter) errechnet sich die Grunderwerbsteuer nach § 4 Abs 1 iVm § 7 Abs 1 Z 2 lit c GrEStG vom Grundstückwert mit einem Steuersatz iHv 0,5 % (UmgrStR Rz 1241 idF WE 2022; Information BMF 13.5.2016, BMF-010206/0058-VI/5/2016, Punkt 1.1.3.; Plott/Vaishor, RdW 2016/335, 439 [443]). Bei Anwachsung außerhalb eines Umgründungsvorgangs enthält das GrEStG keine Sonderbestimmung. Die GrESt errechnet sich nach § 4 Abs 1 GrEStG vom Wert der Gegenleistung (mindestens vom Grundstückswert). Lt Rsp (zum GrEStG idF vor StRefG 2015/2016) ist als Bemessungsgrundlage der Wert der Gegenleistung (§ 4 Abs 1 GrEStG) als Summe aus der Abfindung an den ausscheidenden Gesellschafter, den übernommenen Gesellschaftsschulden und dem Wert des bisherigen Gesellschaftsanteils des übernehmenden Gesellschafters maßgebend (VwGH 29.1.2009, 2008/16/0126; 19.1.1994, 93/16/0139; UFS 23.2.2011, RV/0622-I/10; kritisch Beiser, SWK 2008, S 453; Kovar/Berger in Kovar/Wahrlich/Zormann, Übertragung und Vermietung von Immobilien⁴ 66). Der Steuersatz beträgt 3,5 % gem § 7 Abs 1 Z 3 GrEStG (Information BMF 13.5.2016, BMF-010206/0058-VI/5/2016, Punkt 1.1.2.).

87

Soll anlässlich der Einbringung ein betriebsvermögenszugehöriges Grundstück zurückbehalten, das auf diesem Grundstück befindliche Gebäude hingegen in die Kapitalgesellschaft eingebracht werden, unterliegt das Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Einräumung des Baurechts (s § 12 Rz 83 ff) oder den Anspruch auf Einräumung eines Fruchtgenussrechts (Dienstbarkeitsvertrag; s § 12 Rz 83b ff) begründet, der GrESt (UmgrStR Rz 1240 idF WE 2022). Die Einräumung des Baurechts als auch die damit verbundene Einbringung des Gebäudes erfolgen einbringungsbedingt, sind als Einheit anzusehen und unterliegen damit nur einmal der GrESt iHd Grundstückswertes (Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 48 mVa UmgrStR Rz 1240 idF WE 2022, wonach „beide Vorgänge umgründungsbedingt [sind], so dass hierfür die Bestimmung des § 22 Abs 5 UmgrStG anwendbar ist“). Dies gilt analog bei Abschluss eines grundbücherlich eingetragenen Dienstbarkeitsvertrags (BFG 7.1.2015, RV/5101242/2012; Huber in W/Z/H/K⁵ § 22 Rz 42; Hirschler/Sulz/Oberkleiner, BFGjournal 2014, 454).

88

Werden anlässlich der Einbringung eines Betriebes einer Personengesellschaft ein Betriebsgrundstück und eine Verbindlichkeit iSd § 16 Abs 5 Z 3 zurückbehalten und in das (zivilrechtliche) Quotenmiteigentum der Gesellschafter übertragen, liegt nach Auffassung der FV ein grunderwerbsteuerpflichtiger Erwerbsvorgang außerhalb des UmgrStG vor (UmgrStR Rz 1242 idF WE 2022). Stehen das Betriebsgrundstück und die Verbindlichkeit in einem „inneren Zusammenhang“, bildet die Verbindlichkeit, mindestens aber der Grundstückwert, die Bemessungsgrundlage für die GrESt (UmgrStR Rz 1242 idF WE 2022). Werden gemeinsam mit der Verbindlichkeit etwaige Tilgungsträger (Besicherungen von Fremdwährungskrediten) zurückbehalten, kürzen diese im Ausmaß des Rückkaufwertes die übernommene Verbindlichkeit für Zwecke der grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung (BFG 23.1.2017, RV/7102699/2009). Besteht zwischen Betriebsgrundstück und Verbindlichkeit kein innerer Zusammenhang, ist die Bemessungsgrundlage der Grundstückswert (UmgrStR Rz 1242 idF WE 2022).

89

Mangels Anwendbarkeit der Rückwirkungsfiktion des § 13 Abs 1 für Zwecke der GrESt sind für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage die Verhältnisse im Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorganges nach § 1 GrEStG (idR Abschluss des Einbringungsvertrags, UmgrStR Rz 1239 idF WE 2022) maßgebend. Durch das StRefG 2015/2016 wird daher ab 1.1.2016 regelmäßig als Bemessungsgrundlage der Grundstückswert im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses heranzuziehen sein. Für Grundstücke, die in der Einbringungsbilanz noch aufscheinen, jedoch zwischen Einbringungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages veräußert werden, fällt einbringungsbedingt keine Grunderwerbsteuer an. Die Verbücherung des Eigentumsrechts des Erwerbers im Grundbuch ist nicht maßgebend (UmgrStR Rz 1239 mVa 332; s § 6 Rz 94). Das Ausscheiden des Grundstückes sollte lt FV allerdings im Einbringungsvertrag festgehalten werden (UmgrStR Rz 1239 idF WE 2022). Umgekehrt kommt es für zwischen dem Einbringungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages angeschaffte Grundstücke zur einbringungsbedingten GrESt-Pflicht; die Verbücherung des Eigentumsrechts ist auch hier keine Voraussetzung, weil als grestrl Erwerbsvorgang auch Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruches begründen, gelten (§ 1 Abs 1 Z 3 GrEStG; UmgrStR Rz 1239 iVm 333 idF WE 2022; Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 51). Gleiches gilt für Grundstücke im Eigentum von Tochterkapital- bzw Tochterpersonengesellschaften und die Tatbestände nach § 1 Abs 2a und 3 GrEStG (s a § 6 Rz 94).

90

Die aus Anlass der Umgründung anfallende GrESt für die im eingebrachten Vermögen enthaltenen Grundstücke ist bei der übernehmenden Körperschaft als Betriebsausgabe sofort abzugsfähig (UmgrStR Rz 962 idF WE 2022; Huber in W/Z/H/K⁵ § 22 Rz 46); s im Detail § 18 Rz 22.

C. Exkurs: Grundbucheintragungsgebühr

91

Gemäß Tarifpost 9 C. lit b) Z 1 Gerichtsgebührengesetz (GGG) beträgt die Gebühr für die grundbücherliche Eintragung (Einverleibung) zum Erwerb des Eigentums und des Baurechts 1,1%, bemessen vom „Wert des Rechts“. Abweichend von der allgemeinen Begriffsdefinition „Wert des Rechts“ in § 26 Abs 1 GGG (Veräußerungspreis im gewöhnlichen Geschäftsverkehr) sieht § 26a Abs 1 Z 2 GGG für die Übertragung einer Liegenschaft aufgrund eines „Vorgangs nach dem UmgrStG“, eines „Erwebsvorganges zwischen einer Gesellschaft und ihrem Gesellschafter“ sowie „der Vereinigung aller Anteile einer Personengesellschaft“ als Bemessungsgrundlage den dreifachen Einheitswert, maximal jedoch 30 % des Werts des einzutragenden Rechts (§ 26 Abs 1 GGG) vor. Die Begünstigung nach § 26a Abs 1 Z 2 GGG erfasst somit – über den ident zu §§ 4 Abs 1 und 7 Abs 1 Z 2 lit c GrEStG gefassten Tatbestand „Vorgänge nach dem UmgrStG“ (s o Rz 84 ff) hinaus – sämtliche Erwerbsvorgänge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sowie Anwachsungen nach § 142 UGB, jeweils auch außerhalb des UmgrStG. Der Gebührensatz beträgt jedoch auch für die nach § 26a Abs 1 Z 2 GGG begünstigten Vorgänge unverändert 1,1 % (Kovar/Berger in Kovar/Wahrlich/Zormann, Übertragung und Vermietung von Immobilien⁴ 53, 57, 61, 66; Mair/Mayr in W/H/M, HdU¹⁶ § 22 Rz 53).