§ 38c Spaltende Körperschaft

Rechtsentwicklung

BGBl 1991/699 (UmgrStG; RV 266 AB 354 BlgNR 18. GP) (Stammfassung – Regelung zur Steuerspaltung); BGBl 1993/818 (StRefG 1993; RV 1237 AB 1301 BlgNR 18. GP) (Regelung zur Steuerspaltung); BGBl 1996/797 (AbgÄG 1996; RV 497 AB 552 BlgNR 20. GP) (grundlegende Novelle des Art VI).

Übersicht der Kommentierung

I. Allgemeines

A. Steuerneutralität

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§ 38c bestimmt die Steuerneutralität der Steuerspaltung für die spaltende Körperschaft. Die Steuerneutralität gilt für

• die im ersten Schritt erforderliche Einbringung nach Art III bei der Steuerauf- und -abspaltung,

• die Liquidation mit Auskehr der Kapitalanteile und liquiden Mittel bei der Steueraufspaltung sowie

• die Anteilsauskehrung an die Anteilsinhaber bei der Steuerabspaltung mit Anteilsdurchschleusung.

Der Buchverlust oder -gewinn aufgrund der Gewährung von Anteilen bleibt bei der Gewinnermittlung außer Ansatz.

B. Rückwirkung

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Eine steuerliche Rückwirkung sieht § 38c explizit nicht vor. Eine solche ist auf der Ebene der spaltenden und übernehmenden Körperschaft bereits durch die Anknüpfung des § 38a an die Einbringung gem Art III gewährleistet (Huber in W/H/M VI § 38c Rz 1).

C. Schwesternabspaltung

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Bei der Schwesternabspaltung (§ 38a Abs 3 Z 2) erübrigt sich eine Regelung für die spaltende Körperschaft, da hinsichtlich der Übertragung des Vermögens in die übernehmende Körperschaft ausschließlich Art III zur Anwendung gelangt. Buchgewinne bzw -verluste bei der spaltenden Körperschaft bleiben gem § 16 außer Ansatz. Die steuerliche Wirkung ist unabhängig davon gegeben, ob Maßnahmen zur Vermeidung der mit der Durchschleusung verbundenen verbotenen Einlagenrückgewähr getroffen werden (UmgrStR Rz 1841). Der in der Folge in § 38a Abs 3 Z 2 vorgesehene Anteilstausch berührt weder die spaltende noch die übernehmende Körperschaft (UmgrStR Rz 1841).

II. Einbringung

A. Anwendung von Art III

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§ 38c bestimmt ausdrücklich, dass die Besteuerung der stillen Reserven im übertragenen Vermögen (Art III) bei der spaltenden Körperschaft unterbleibt. Dies soll bloß eine systematische Klarstellung sein, da bereits nach § 38a die Bestimmungen des Art III umfassend anzuwenden sind (Huber in W/H/M VI § 38c Rz 3 mit Verweis auf Zöchling/Andreaus in W/Z/H/K⁶ § 38c Rz 2; Hirschler in H/M/H § 38c Rz 1; UmgrStR Rz 1832). S zu Art III Furherr.

B. Rechtsfolge

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Bei der Liquidationsaufspaltung und Abspaltung mit Anteilsauskehrung sind die einbringungsgeborenen bzw -erweiterten Anteile nach den Regeln des § 20 zu bewerten. Bei Unterbleiben einer Anteilsgewährung ist eine Anpassung der Buchwerte nach den Regeln des § 20 Abs 4 vorzunehmen (Hirschler in H/M/H § 38c Rz 8). Bei der Schwesternabspaltung entsteht bei der spaltenden Körperschaft ein gem § 20 Abs 4 Z 3 letzter Satz steuerneutraler Buchgewinn bzw -verlust (Hirschler in H/M/H § 38c Rz 8).

III. Anteilsauskehrung

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Gem § 38c unterbleibt die Besteuerung der stillen Reserven in den als Gegenleistung (§ 19) gewährten Anteilen. Vom Wortlaut des Gesetzes ist nicht entnehmbar, dass auch die Anteilsauskehrung an und für sich steuerneutral ist. Es kann somit eine unbesteuerte Durchschleusung der Kapitalanteile im Wege der Abspaltung nur durch Gesetzesanalogie im Wege des § 38c S 1 erreicht werden (Walter¹³ Rz 1001; Korntner, FJ 2009, 262).

Die der Einbringung nachfolgende Anteilsauskehrung an die Anteilsinhaber der spaltenden Körperschaft (§ 38a Abs 3 Z 1) erfolgt somit steuerneutral. Die Steuerneutralität umfasst die einbringungsgeborenen und auch bereits zuvor bestehenden Anteile an der(n) übernehmenden Körperschaft(en), nicht jedoch – im Gegensatz zu Aufspaltungen – Kapitalanteile an anderen Körperschaften (Huber in W/H/M VI § 38c Rz 16; UmgrStR Rz 1840).

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Der daraus entstehende Buchverlust (bei positivem Beteiligungsstand) oder Buchgewinn (bei negativem Beteiligungsstand) ist gem § 38c letzter Satz steuerneutral (UmgrStR Rz 1840).

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Die steuerliche Wirkung ist unabhängig davon gegeben, ob Maßnahmen zur Vermeidung der mit der Durchschleusung verbundenen verbotenen Einlagenrückgewähr getroffen werden (UmgrStR Rz 1840).

IV. Liquidation

A. Steuerneutralität

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Gem § 38c unterbleibt die Liquidationsbesteuerung nach § 19 KStG bezüglich der übertragenen Kapitalanteile im Sinne des § 38a Abs 2. Würde § 38c nicht zur Anwendung gelangen, würde gem § 19 KStG in Höhe der Differenz des gemeinen Werts der ausgekehrten Anteile zum Buchwert des Liquidations-Anfangsvermögens die Liquidationsbesteuerung Platz greifen.

Nach der Einbringung gem Art III besteht mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages eine Holdingkörperschaft, die ausschließlich über Kapitalanteile, liquide Mittel und allfällige restliche Verbindlichkeiten verfügt. Die Liquidationseröffnungsbilanz ist zu diesem Zeitpunkt zu erstellen; dh es dürfen in dieser nur die im Vorsatz genannten Wirtschaftsgüter aufscheinen (UmgrStR Rz 1835). Zu diesem Zeitpunkt ist das Verhältnis der liquiden Mittel zum Gesamtvermögen noch unbeachtlich (s § 38a Rz 37).

B. Liquidationsbesteuerung während Liquidationsphase

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Werden während der Liquidationsphase Kapitalanteile veräußert oder werden stille Reserven in anderen Wirtschaftsgütern (Forderungen, Verbindlichkeiten) aufgedeckt, erfolgt die reguläre Liquidationsbesteuerung gem § 20 KStG (Huber in W/H/M VI § 38c Rz 15). Dies betrifft auch eventuell auftretende Zins- oder Kursgewinne (UmgrStR Rz 1835; Hirschler in H/M/H § 38c Rz 11).

V. Übernehmende Körperschaft

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Für die übernehmende Körperschaft ist in den §§ 38a ff keine Regelung enthalten. Dies ist auch nicht notwendig, da aufgrund des Verweises von § 38a auf Art III die Bestimmungen zur Einbringung für die übernehmende Körperschaft Anwendung finden (Hirschler in H/M/H § 38c Rz 16; UmgrStR 1842 ff). Die übernehmende Körperschaft hat das übertragene Vermögen grundsätzlich mit den Buchwerten zu übernehmen. Dadurch werden die übertragenen stillen Reserven nicht realisiert, sondern sind in der übernehmenden Körperschaft „eingefroren“ (zum Aufwertungswahlrecht bei Auslandsspaltungen und grenzüberschreitenden Spaltungen siehe Staringer in W/H/M Q2 Rz 96).

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Steuerspaltungen sind stets mit zivilrechtlicher Einzelrechtsnachfolge verbunden. § 19 Abs 1 BAO kommt bei der Steuerspaltung nicht zur Anwendung (Althuber, Steuerliche Gesamtrechtsnachfolge bei Umgründungen im Konzern 62).