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Quellenbesteuerung bei Ausschüttungen an gebietsfremde Muttergesellschaften diskriminierend
In seinem Urteil vom , Rs. C-170/05, Denkavit Internationaal BV, hatte sich der EuGH im Wesentlichen mit der Frage auseinanderzusetzen, ob die Quellenbesteuerung auf die Ausschüttung von Dividenden gebietsansässiger Gesellschaften an gebietsfremde Muttergesellschaften gegen die Niederlassungsfreiheit verstößt, wenn die Ausschüttungen gebietsansässiger Gesellschaften an gebietsansässige Muttergesellschaften keiner derartigen Besteuerung unterliegen. Diesem Urteil lag folgender Ausgangssachverhalt zu Grunde:
Die Denkavit Internationaal BV hielt 50 % des Kapitals von Denkavit France und 99,9 % des Kapitals von Agro Finances, die ihrerseits 50 % des Kapitals von Denkavit France hielt. In den Jahren 1987 bis 1989 schütteten Denkavit France und Agro Finances, die später miteinander verschmolzen wurden, an Denkavit Internationaal BV Dividenden in Höhe von insgesamt 14.500.000 FRF aus. Gemäß dem nationalen französischen Steuerrecht in Verbindung mit den Bestimmungen des DBA Frankreich – Niederlande wurden 5 % des Betrags dieser Dividenden als Quellensteuer abgeführt. Denkavit Internationaal BV beantragte die Erstattung dieser Quellensteuer mit dem Argument, dass bei der Ausschüttung von Dividenden einer französischen Tochtergesellschaft an ihre französische Muttergesellschaft keine Quellensteuer geschuldet würde.
Das französische Steuerrecht sah in der für das Ausgangsverfahren maßgeblichen Rechtslage vor, dass Dividenden, die von einer gebietsansässigen Gesellschaft an eine natürliche oder juristische Person ausgeschüttet wurden, die in Frankreich weder ihren steuerlichen Wohn- noch Firmensitz hatte, einer Quellenbesteuerung mit einem Steuersatz von 25 % unterliegen. Für die von einer gebietsansässigen Gesellschaft an einen gebietsansässigen Aktionär ausgeschütteten Dividenden war keine Quellensteuer vorgesehen. Weiters konnte eine Muttergesellschaft mit Sitz oder Betriebsstätte in Frankreich bei der Besteuerung der Einkünfte der Gesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen in den Genuss einer fast völligen Befreiung der von ihrer Tochtergesellschaft ausgeschütteten Dividenden gelangen. Denn bis auf einen Anteil von 5 % wurden diese Dividenden bei der Muttergesellschaft von der Steuer freigestellt. Lediglich bei einem Anteil von bis zu 5 % bestand keine Körperschaftsteuerbefreiung.
S. 385Das DBA Frankreich – Niederlande sieht vor, dass Dividenden im Falle einer Muttergesellschaft, die mindestens 25 % des Kapitals der Tochtergesellschaft hält, im Sitzstaat der die Dividenden ausschüttenden Gesellschaft mit einem Satz von höchstens 5 % besteuert werden können. Grundsätzlich kann diese Quellensteuer auf die Steuer im Ansässigkeitsstaat der die Dividenden empfangenden Gesellschaft angerechnet werden, jedoch ist die Anrechnung mit jenem Betrag begrenzt, der der Steuer im Ansässigkeitsstaat auf die Dividenden entspricht. Da die von Denkavit Internationaal BV von ihren französischen Tochtergesellschaften erhaltenen Dividenden in den Niederlanden von der Körperschaftsteuer befreit sind, konnte die in Frankreich erhobene Quellensteuer in den Niederlanden nicht angerechnet werden.
Der daraus resultierende Rechtstreit gelangte zum Conseil d’État, der das Verfahren aussetzte und dem EuGH drei Fragen zur Vorabentscheidung nach Art. 234 EG vorlegte.
In seinem Urteil weist der EuGH zunächst darauf hin, dass der Sachverhalt des Ausgangsrechtstreits zeitlich vor dem Erlass der Mutter-Tochter-RL liegt. Folglich sind die Antworten auf die Vorlagefragen ausschließlich auf Grundlage der einschlägigen Bestimmungen des EG-Vertrags zu geben.
Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob es Art. 43 EG zuwiderläuft, wenn nationale Rechtsvorschriften Dividenden, die von gebietsansässigen Tochtergesellschaften an ihre gebietsfremde Muttergesellschaft ausgeschüttet werden, der Steuer unterwerfen, wohingegen gebietsansässige Muttergesellschaften hiervon fast vollständig befreit sind.
Nach ständiger Rechtsrechung fallen die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten, doch müssen diese ihre Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben (vgl. etwa Schumacker, Slg. 1995, I-225) und sich jeder Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit enthalten (vgl. etwa Wielockx, Slg. 1995, I-2493).
Hinsichtlich der Reichweite der Niederlassungsfreiheit führt der EuGH aus, dass diese die Inländerbehandlung der Tochtergesellschaft im Aufnahmemitgliedstaat sicherstellen soll, indem jede noch so geringfügige Diskriminierung verboten ist, die auf den Ort des Sitzes der Gesellschaft abstellt (vgl. etwa , Saint-Gobain, Slg. 1999, I-6161). Zwar hat der EuGH bereits entschieden, dass im Steuerrecht der Sitz des Steuerpflichtigen ein Kriterium sein kann, das nationale Regelungen, die zu einer Ungleichbehandlung von gebietsansässigen und gebietsfremden Steuerpflichtigen führen, rechtfertigen kann (vgl. , Marks & Spencer, Slg. 2005, I-10837). Jedoch muss eine Ungleichbehandlung dieser beiden Gruppen von Steuerpflichtigen als Diskriminierung im Sinn des Vertrags angesehen werden, wenn kein objektiver Unterschied besteht, der eine solche Ungleichbehandlung begründen könnte (vgl. etwa , Royal Bank of Scotland, Slg. 1999, I-2651).
Im vorliegenden Fall ergibt sich aus den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nationalen Rechtsvorschriften, unabhängig von den Auswirkungen des französisch-niederländischen DBA eine unterschiedliche steuerliche Behandlung der von einer gebietsansässigen Tochtergesellschaften an ihre Muttergesellschaft ausgeschütteten Dividenden, je nachdem, ob die Muttergesellschaft gebietsansässig oder gebietsfremd ist. Eine solche steuerliche Ungleichbehandlung der Dividenden bei Muttergesellschaften je nach dem Ort ihres Sitzes stellt eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar, die grundsätzlich nach den Art. 43 und 48 EG verboten ist.
Als Rechtfertigungsgrund für diese Ungleichbehandlung bringt die französische Regierung vor, dass eine Befreiung der von Tochtergesellschaften an gebietsfremde Muttergesellschaften ohne Betriebsstätte in Frankreich ausgeschütteten Dividenden es nach dem Territorialitätsprinzip solchen Muttergesellschaften ermöglichen würde, jeder BesteueS. 386rung dieser Einkünfte, und zwar sowohl in Frankreich als auch in den Niederlanden, zu entgehen, und die Verteilung der Steuerhoheit zwischen Frankreich und den Niederlanden in Frage stellen würde.
Dieser Rechtfertigung folgt der EuGH nicht. Zwar befinden sich Dividenden beziehende gebietsansässige Aktionäre in Bezug auf Maßnahmen eines Mitgliedstaats zur Vermeidung oder Abschwächung der mehrfachen Belastung oder der Doppelbesteuerung der von einer gebietsansässigen Gesellschaft ausgeschütteten Gewinne nicht unbedingt in einer Situation, die der von Dividenden beziehenden Aktionären vergleichbar wäre, die in einem anderen Mitgliedstaat gebietsansässig sind (vgl. , Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation). Doch wenn ein Mitgliedstaat nicht nur die gebietsansässigen, sondern auch die gebietsfremden Anteilseigner hinsichtlich der Dividenden, die sie von einer gebietsansässigen Gesellschaft beziehen, einseitig oder im Wege eines DBA der Einkommensteuer unterwirft, nähert sich die Situation der gebietsfremden Anteilseigner derjenigen der gebietsansässigen Anteilseigner an (vgl. , Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Slg. 2006). Bei der Besteuerung der von gebietsansässigen Tochtergesellschaften ausgeschütteten Dividenden in Frankreich, um die es im vorliegenden Fall geht, befinden sich die diese Dividenden beziehenden Muttergesellschaften in einer vergleichbaren Situation, gleichgültig, ob sie die Dividenden als gebietsansässige Muttergesellschaften, als gebietsfremde Muttergesellschaften mit Betriebsstätte in Frankreich oder als gebietsfremde Muttergesellschaften ohne Betriebsstätte in Frankreich erhalten. Denn in all diesen Fällen besteuert Frankreich die von einer gebietsansässigen Gesellschaft bezogenen Dividenden.
Hierbei ist zu beachten, dass durch die Befreiung der Dividenden im Fall gebietsansässiger Muttergesellschaften eine mehrfache Belastung solcher Gewinne der Tochtergesellschaften, die in Form von Dividenden an deren Muttergesellschaften ausgeschüttet werden, vermieden werden soll. Da Frankreich die Gebietsansässigen einer solchen Belastung nicht aussetzen wollte, muss es diese Maßnahme auf Gebietsfremde ausdehnen, soweit sich eine entsprechende Belastung dieser Gebietsfremden aus der Ausübung seiner Steuerhoheit in Bezug auf diese Gebietsfremden ergibt (vgl. , Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation). Die Quellenbesteuerung für ausschüttende Gesellschaften kann auch nicht damit gerechtfertigt werden, dass ihre Muttergesellschaften dann einer generellen Besteuerung dieser Dividenden entgingen, da die in Frankreich ansässigen Muttergesellschaften hinsichtlich dieser Dividenden auch keiner weiteren Besteuerung unterliegen.
Folglich antwortet der EuGH auf die erste Frage, dass die Art. 43 und 48 EG dahin auszulegen sind, dass sie nationalen Rechtsvorschriften entgegenstehen, die eine gebietsfremde Muttergesellschaft mit einer Steuer auf Dividenden belastet, gebietsansässige Muttergesellschaften aber fast völlig davon befreit und dadurch eine diskriminierende Beschränkung der Niederlassungsfreiheit sind.
Mit seiner zweiten und dritten Frage, die der EuGH gemeinsam prüft, möchte das vor-legende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Antwort auf die erste Frage anders ausfallen kann, wenn sich die in den Niederlanden ansässige Muttergesellschaft nach dem DBA Frankreich – Niederlande grundsätzlich die in Frankreich erhobenen Steuern auf ihre Steuerschuld in den Niederlanden anrechnen lassen kann und die Quellensteuer somit lediglich die Folge der Aufteilung der steuerlichen Zuständigkeiten zwischen den betreffenden Mitgliedstaaten ist, die aus dem Blickwinkel der Art. 43 und 48 EG selbst dann nicht zu beanstanden wäre, wenn der in den Niederlanden ansässigen Muttergesellschaft die nach diesem Abkommen vorgesehene Anrechnung nicht möglich wäre.
Zunächst erinnert der EuGH daran, dass in Ermangelung gemeinschaftlicher Harmonisierungsmaßnahmen oder zwischen den Mitgliedstaaten nach Art. 293 EG geschlosseS. 387ner Abkommen die Mitgliedstaaten dafür zuständig bleiben, die Kriterien für die Besteuerung der Einkünfte festzulegen, um die Doppelbesteuerung gegebenenfalls im Wege eines Abkommens zu beseitigen. Dabei können die Mitgliedstaaten im Rahmen bilateraler Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anknüpfungspunkte für die Aufteilung der Steuerhoheit festlegen (vgl. , Rs. C-265/04, Bouanich, Slg. 2006, I-923). Trotzdem können die Mitgliedstaaten bei der Ausübung der auf diese Weise aufgeteilten Steuerhoheit die Vorschriften des Gemeinschaftsrechts nicht unbeachtet lassen. Die Aufteilung der Steuerhoheit erlaubt es den Mitgliedstaaten insbesondere nicht, eine gegen die Gemeinschaftsvorschriften verstoßende Diskriminierung einzuführen.
Aufgrund der in den Niederlanden bestehenden Körperschaftsteuerbefreiung für die Dividenden ausländischer Gesellschaften ermöglicht die Anwendung des DBA Frankreich – Niederlande in Verbindung mit den einschlägigen niederländischen Rechtsvorschriften es nicht, die Auswirkungen der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit zu neutralisieren. Unabhängig von ihrer Tragweite stellt die unterschiedliche steuerliche Behandlung, die sich aus der Anwendung dieses Abkommens und dieser Rechtsvorschriften ergibt, eine Diskriminierung der Muttergesellschaften je nach dem Ort ihres Sitzes dar, die mit der Niederlassungsfreiheit, die der Vertrag gewährleistet, unvereinbar ist.
Dem Einwand der französischen Regierung, es sei nach den Grundsätzen des internationalen Steuerrechts und dem DBA Frankreich – Niederlande Sache des Ansässigkeitsstaates und nicht des Staates, aus dem die besteuerten Einkünfte stammten, die Auswirkungen einer Doppelbesteuerung zu beseitigen, folgt der EuGH nicht. Denn Frankreich kann keine Einwände aus dem DBA Frankreich – Niederlande herleiten, um seinen Verpflichtungen aus dem EG-Vertrag zu entgehen.
Somit antwortet der EuGH auf die zweite und dritte Frage, dass die Art. 43 und 48 EG dahin auszulegen sind, dass sie Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates, die allein für gebietsfremde Muttergesellschaften eine Quellensteuer auf von ihren gebietsansässigen Tochtergesellschaften ausgeschüttete Dividenden vorsehen, auch wenn ein DBA zwischen diesem Mitgliedstaat und einem anderen Mitgliedstaat diese Quellensteuer zulässt und die Anrechnung der nach den Rechtsvorschriften des erstgenannten Staates auferlegten Belastung auf die Steuerschuld in diesem anderen Staat erlaubt, entgegenstehen, wenn für eine Muttergesellschaft in diesem anderen Mitgliedstaat die in dem genannten Abkommen vorgesehene Anrechnung nicht möglich ist.
Anmerkung: Das vorliegende EuGH-Urteil hat auch weitreichende Konsequenzen für Österreich. Zwar sieht § 94a EStG in Umsetzung der Bestimmungen der Mutter-Tochter-RL vor, dass ab einem Beteiligungsausmaß von 10 % und einer Mindestbehaltedauer von einem Jahr ein Kapitalertragsteuerabzug für Dividenden an in anderen Mitgliedstaaten ansässige EU-Gesellschaften ausgeschüttete Dividenden zu unterbleiben hat. Jedoch ist zu berücksichtigen, dass nach § 10 Abs. 1 KStG für Inlandsbeteiligungen, unabhängig vom Beteiligungsausmaß und Behaltedauer, eine vollständige Befreiung von der Körperschaftsteuer besteht. Entsprechend dem vorliegenden EuGH-Urteil müsste ein Kapitalertragsteuerabzug bei Ausschüttungen an ausländische EU-Körperschaften demnach auch in jenen Fällen unterbleiben, in denen die Voraussetzungen des § 94a EStG nicht erfüllt sind und eine Anrechnung der (allenfalls durch ein DBA reduzierten) Kapitalertragsteuer auf Ebene der ausländischen Dividenden empfangenden Gesellschaft nicht möglich ist, weil diese in ihrem Ansässigkeitsstaat mit der ausländischen Dividende von der Körperschaftsteuer befreit ist. Dies müsste aufgrund der Bestimmungen über die Kapitalverkehrsfreiheit grundsätzlich auch für Ausschüttungen auf Kleinbeteiligungen an im Drittlandsgebiet ansässige Gesellschaften gelten, jedoch dürfte diesbezüglich die Stillstandsklausel des Art. 57 EG Österreich vom Erfordernis einer Gleichbehandlung in Bezug auf den Kapitalertragsteuerabzug für Dividenden an im Drittlandsgebiet ansässige Gesellschaften schützen (vgl. , Holböck).