Internationales Schachtelprivileg nach § 10 Abs. 3 KStG: Die Übergangsvorschrift nach § 26a Abs. 16 Z 2 KStG im Zusammenhang mit Umgründungen

THE AUSTRIAN TRANSITIONAL PROVISION CONCERNING INTERNATIONAL HOLDINGS IN CONNECTION WITH CORPORATE REORGANISATIONS

I. Ausgangslage und Problemstellung

Durch das Budgetbegleitgesetz 2003 (BBG 2003) wurde die Substanzwertbesteuerung bei internationalen Schachtelbeteiligungen in § 10 Abs. 3 KStG neu geregelt. Aus dem Zusammenspiel der Neuregelung mit der Übergangsvorschrift des § 26a Abs. 16 KStG ergeben sich zahlreiche Zweifelsfragen, insbesondere bei umgründungsbedingten Übertragungen von Schachtelbeteiligungen im Übergangszeitraum des § 26a Abs. 16 KStG.

Gemäß § 10 Abs. 3 KStG sind Substanzwertänderungen grundsätzlich steuerneutral, der Steuerpflichtige kann jedoch gemäß § 10 Abs. 3 Z 1 KStG bei Abgabe der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr der Anschaffung oder des Entstehens einer internationalen Schachtelbeteiligung durch die zusätzliche Anschaffung von Anteilen zugunsten der Steuerwirksamkeit optieren. Nach der Übergangsvorschrift des § 26a Abs. 16 Z 2 KStG ist § 10 Abs. 3 KStG für Steuerpflichtige, die vor dem 1.1.2001 in das Firmenbuch eingetragen worden sind (nachfolgend "Altgesellschaften"), ab der Veranlagung für das Kalenderjahr 2006 anzuwenden; die Optionserklärung nach § 10 Abs. 3 Z 1 KStG ist für "bestehende und vor dem 1.1.2006 erworbene Beteiligungen [...] spätestens mit der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2006" abzugeben. Für Steuerpflichtige, die nach dem 31.12.2000 in das Firmenbuch eingetragen worden sind (nachfolgend "Neugesellschaften"), gilt § 10 Abs. 3 KStG bereits ab der Veranlagung für 2004; sie haben die Optionserklärung nach § 10 Abs. 3 Z 1 KStG für "bestehende und vor dem 1.1.2004 erworbene Beteiligungen [...] spätestens gemeinsam mit der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2004" abzugeben. Wird keine Option ausgeübt, so haben nach § 26a Abs. 16 Z 3 KStG Altgesellschaften Teilwertabschreibungen aus Vorjahren ab der Veranlagung für 2006 nachzuversteuern; Neugesellschaften müssen Teilwertabschreibungen aus Vorjahren bereits ab 2004 nachversteuern.

S. 493Die im vorliegenden Beitrag untersuchte Problemstellung soll anhand des folgenden Beispiels veranschaulicht werden: Eine Altgesellschaft besitzt eine internationale Schachtelbeteiligung nach § 10 Abs. 2 KStG, auf die in der Vergangenheit steuerwirksame Teilwertabschreibungen vorgenommen wurden. Nach § 26a Abs. 16 Z 2 lit. a KStG hat die Altgesellschaft grundsätzlich bis zur Abgabe der Körperschaftsteuererklärung für 2006 Zeit, die Optionserklärung zugunsten der Steuerwirksamkeit abzugeben und somit eine Nachversteuerung der Teilwertabschreibungen zu verhindern. Die Beteiligung wird nun zivilrechtlich im Laufe des Jahres 2005 auf eine Neugesellschaft im Zuge einer Umgründung übertragen, die steuerlich auf den Stichtag 31.12.2004 rückbezogen wird. Die Neugesellschaft hat die betreffende internationale Schachtelbeteiligung somit steuerlich mit 1.1.2005 erworben. Die hier behandelte Fragestellung lautet dahingehend, in welcher Körperschaftsteuererklärung die Neugesellschaft die Optionserklärung zugunsten der Steuerwirksamkeit abzugeben hat, um die Nachversteuerung nach § 26a Abs. 16 Z 3 KStG zu vermeiden.

Die Anwendbarkeit der Übergangsvorschrift für Neugesellschaften nach § 26a Abs. 16 Z 2 lit. b KStG mit der Konsequenz, dass die Option bereits mit der Körperschaftsteuererklärung 2004 abzugeben gewesen wäre und - da dies versäumt wurde - nun nicht mehr nachgeholt werden kann, ist meines Erachtens zweifelsfrei auszuschließen. Es verbleiben somit grundsätzlich noch zwei Varianten: Die Optionserklärung ist entweder in der Steuererklärung für 2005 nach der Grundregel des § 10 Abs. 3 Z 1 KStG (2005 als Jahr der "Anschaffung") abzugeben oder in der Steuererklärung für 2006 nach der Übergangsvorschrift für Altgesellschaften aufgrund der Übertragung der Beteiligung im Wege der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge von einer Altgesellschaft auf eine Neugesellschaft.

II. Zur Anwendbarkeit der Grundregel des § 10 Abs. 3 Z 1 KStG

Huber vertritt die Auffassung, dass der im § 10 Abs. 3 Z 1 KStG verwendete Begriff "Anschaffung" auch umgründungssteuerliche Erwerbe unter Buchwertfortführung erfasst. Dogmatisch begründet wird diese Auffassung mit einem aus § 10 Abs. 3 Z 4 KStG gewonnenen Umkehrschluss. § 10 Abs. 3 Z 4 KStG ordnet für den Fall der umgründungsbedingten Übertragung einer Schachtelbeteiligung auf eine konzernzugehörige Körperschaft die Bindung der übernehmenden Körperschaft an die Option der übertragenden Körperschaft an. Daraus wird in einem ersten Schritt der Umkehrschluss gezogen, dass im Fall der umgründungsbedingten Übertragung auf eine nicht-konzernzugehörige Körperschaft keine Bindung an die Option des Rechtsvorgängers besteht. Aus dieser Nicht-Bindung wird in einem weiteren Schritt abgeleitet, dass der erwerbenden Körperschaft sodann auch selber die Möglichkeit der Optionsausübung zugunsten der Steuerwirksamkeit nach § 10 Abs. 3 Z 1 KStG zukommen muss, womit im Ergebnis ein umgründungsbedingter Erwerb als "Anschaffung" i. S. d. § 10 Abs. 3 Z 1 KStG zu betrachten sei.

Gegen die Auffassung, dass eine umgründungsbedingte Übertragung als "Anschaffung" im Sinn des § 10 Abs. 3 Z 1 KStG anzusehen ist, sprechen aber folgende Gründe:

S. 494• Gefestigter Rechtsbegriff der "Anschaffung": Das Ertragsteuerrecht enthält keine Legaldefinition des Begriffs Anschaffung, nach herrschender Kommentarmeinung und Rechtsprechung ist darunter der entgeltliche Erwerb eines bereits existenten Wirtschaftsgutes zu verstehen. Wesensmerkmal von Umgründungen ist zwar, dass dieses entgeltliche Moment durch eine Gegenleistung auf verbandsrechtlicher Grundlage verwirklicht wird, eine umgründungsbedingte Vermögensübertragung unter Buchwertfortführung gilt jedoch nach einhelliger Auffassung nicht als Anschaffung. Für die Auffassung, dass der Gesetzgeber dem Begriff der Anschaffung in § 10 Abs. 3 Z 1 KStG kein davon abweichendes Verständnis beilegen wollte, spricht insbesondere die sonstige Wortwahl bei der Tatbestandsformulierung in § 10 Abs. 3 KStG: In Z 1 wird der Ersatztatbestand des "Entstehens einer internationalen Schachtelbeteiligung" ausdrücklich auf Fälle eines Entstehens durch die "zusätzliche Anschaffung von Anteilen" eingeschränkt, es soll also nicht jegliches Entstehen einer Schachtelbeteiligung für eine Berechtigung zur Optionsausübung genügen. Des Weiteren unterscheidet der Gesetzgeber in Z 4 ausdrücklich zwischen den Fällen der "Veräußerung" und einer umgründungsbedingten "Übertragung" einer Schachtelbeteiligung. Nach der Rechtssprechung des VwGH sind Anschaffung und Veräußerung korrespondierende Begriffe; dem Veräußerungsvorgang beim Veräußerer steht stets ein Anschaffungsvorgang beim Erwerber gegenüber und vice versa. Die bewusste Unterscheidung des Gesetzgebers in Z 4 zwischen einer Veräußerung und einer umgründungsbedingten Übertragung spricht dafür, dass der (mit der Veräußerung korrespondierende) Begriff der Anschaffung in Z 1 ebenso bewusst und in Abgrenzung zu einer umgründungsbedingten Übertragung gewählt wurde.

• Umkehrschluss nur unter engen Voraussetzungen zulässig: Grundvoraussetzung für einen Umkehrschluss ist das Vorliegen einer Gesetzeslücke. Zwar trifft zu, dass § 10 Abs. 3 Z 4 KStG nicht ausdrücklich den Fall einer umgründungsbedingten Übertragung von Schachtelbeteiligungen zwischen nicht-konzernzugehörigen Körperschaften regelt, doch ist dieser Fall allgemein durch das Institut der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge nach § 19 BAO bzw. nach dem UmgrStG geregelt. Im Rahmen der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge tritt der Rechtsnachfolger in die gewinnermittlungsrechtliche Position der übertragenden Körperschaft ein und ist damit an die vom Rechtsvorgänger ausgeübten Wahlrechte wie z. B. hinsichtlich der AfA-Methode gebunden. Die Option nach § 10 Abs. 3 Z 1 KStG ist zweifelsfrei dem Bereich der steuerlichen Gewinnermittlung zuzuordnen und damit wohl ebenso von der gewinnermittlungsrechtlichen Bindungswirkung im Rahmen der abgabenrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge erfasst. Eine Gesetzeslücke ist daher nicht erkennbar. Aber selbst wenn entgegen der hier vertretenen Auffassung vom Vorliegen einer Gesetzeslücke ausgegangen wird, wäre dadurch für die Zulässigkeit eines Umkehrschlusses noch nicht Entscheidendes gewonnen. Nach h. A. sind Gesetzeslücken in erster Linie S. 495durch Analogieschluss aufzufüllen. Ein Umkehrschluss ist allein dann begründet, wenn Zweck oder Wertung des Gesetzes nur auf den ausdrücklich vom Gesetz erfassten Tatbestandsbereich zutreffen. Ist dagegen kein Grund für eine unterschiedliche Behandlung erfindlich, so ist eine Analogie und kein Umkehrschluss geboten. Vor dem Hintergrund, dass im Rahmen der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge eine umfassende Bindung an die gewinnermittlungsrechliche Position der übertragenden Körperschaft besteht, kann mangels konkreter gegenteiliger Anhaltspunkte wohl nicht davon ausgegangen werden, dass eine solche Bindung im Bereich der Option nach § 10 Abs. 3 Z 1 KStG gerade nicht bestehen solle und daher der Umkehrschluss anstelle des Analogieschlusses zur Lückenfüllung sachgerecht sei.

• Unsystematische Ergebnisse bei Buchwertübertragung mit neuerlicher Optionsmöglichkeit des Rechtsnachfolgers: Die Optionsmöglichkeit des Rechtsnachfolgers bei Buchwertübertragungen führt zu gesetzlich nicht geregelten und unsystematischen Ergebnissen, was als weiteres Argument gewertet werden muss, dass der Gesetzgeber mit der Bestimmung des § 10 Abs. 3 Z 4 KStG nicht die Bindungswirkung für Konzentrationsumgründungen ausschließen wollte. Wird zum Beispiel eine Schachtelbeteiligung, für die die Option nicht ausgeübt wurde und bei der ein (nach § 10 Abs. 3 KStG) steuerunwirksamer Buchverlust eintrat, zu Buchwerten übertragen und optiert der Rechtsnachfolger nun zur Steuerwirksamkeit, so würde ihn im Falle einer Wertaufholung eine steuerwirksame Zuschreibungspflicht treffen. Ebenso unsystematisch ist das Ergebnis bei einer Buchwertübertragung im Falle einer Wertsteigerung über die ursprünglichen Anschaffungskosten hinaus. Optiert der Rechtsnachfolger in die Steuerwirksamkeit, so trifft ihn im Falle einer späteren Veräußerung die Steuerpflicht für die stillen Reserven, die bereits während des Zeitraumes vor der Optionsausübung (d. h. während der Steuerneutralität nach § 10 Abs. 3 KStG) gelegt wurden. Der Umstand, dass die Möglichkeit eines Step-ups anlässlich der Ausübung der Option lediglich im Rahmen der Übergangsvorschrift des § 26a Abs. 16 Z 4 KStG und nicht generell vorgesehen ist, zeigt, dass der Gesetzgeber eine solche Fallkonstellation (Optionsausübung ohne vorhergehenden Realisierungsvorgang) nur im Zuge des Inkrafttretens der neuen Rechtslage für möglich hielt. Dies entspricht wiederum nur dem Verständnis der "Anschaffung" i. S. d. § 10 Abs. 3 Z 1 KStG als Spiegelbild der Veräußerung.

Wird nach der hier vertretenen Auffassung das Vorliegen einer Gesetzeslücke verneint, so könnte der Einwand erfolgen, dass in diesem Fall § 10 Abs. 3 Z 4 KStG hinsichtlich der Anordnung für konzerninterne Umgründungen kein eigener Anwendungsbereich zukommt. Die Vorschrift wäre insoweit überflüssig, wovon aber aus dem Blickwinkel einer systematisch-logischen Auslegung "im Zweifel" nicht auszugehen ist. Nach h. A. wird die Bedeutung dieses Auslegungsarguments jedoch in Fällen, in denen eine an sich schon aus allgemeinen Regeln folgende Bestimmung der Vollständigkeit halber in einem besonderen Zusammenhang nochmals ausdrücklich wiederholt wird, relativiert.S. 496So geht insbesondere auch die Finanzverwaltung von einem fehlenden Anwendungsbereich des § 10 Abs. 3 Z 4 KStG hinsichtlich der Konzernumgründungen aus. Dem Argument des fehlenden Anwendungsbereichs wird daher kein besonderes Gewicht beizumessen sein.

Als Zwischenergebnis ist festzuhalten, dass ein umgründungsbedingter Erwerb nicht als "Anschaffung" im Sinne des § 10 Abs. 3 Z 1 KStG anzusehen ist und daher im vorliegenden Beispiel keine "anschaffungsbedingte" Option nach § 10 Abs. 3 Z 1 KStG im Rahmen der Steuererklärung 2005 abzugeben ist.

III. Anwendbarkeit der Übergangsregelung des § 26a Abs. 16 Z 2 lit. a KStG für Altgesellschaften

Grundsätzlich ist zu unterscheiden zwischen Umgründungen, bei denen sich die abgabenrechtliche Gesamtrechtsnachfolge aus § 19 BAO oder lediglich aus der im Umgründungssteuergesetz angeordneten Buchwertfortführung ergibt.

§ 19 Abs. 1 BAO sieht im Fall der zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge den Übergang der "sich aus den Abgabenvorschriften ergebenden Rechte und Pflichten des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger" vor. Dies betrifft nicht nur die Rechte und Pflichten, die sich aus dem Abgabenschuldverhältnis ergeben, sondern auch die Rechte und Pflichten aus dem Abgabenpflichtverhältnis. Der Gesamtrechtsnachfolger tritt somit in materiell- und in verfahrensrechtlicher Hinsicht bezüglich aller Rechte und Pflichten in die gesamte Rechtsstellung des Rechtsvorgängers ein. Bei den von § 19 BAO erfassten Umgründungen tritt die übernehmende Neugesellschaft sohin umfassend in sämtliche Berechtigungen der Altgesellschaft nach § 26a Abs. 16 Z 2 lit. a KStG ein. Dies bedeutet im vorliegenden Beispiel sowohl, dass auf Ebene der übernehmenden Neugesellschaft für die übertragene Beteiligung § 10 Abs. 2 Z 2 KStG in der Fassung vor BBG 2003 noch bis zum Jahr 2005 anzuwenden ist, als auch, dass die Option zugunsten der Steuerwirksamkeit spätestens erst mit der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2006 abzugeben ist.

Schwieriger ist die Beurteilung bei jenen Umgründungen, die nicht unter § 19 BAO fallen. Zu denken ist insbesondere an Einbringungen von Kapitalanteilen nach Art. III UmgrStG. Die fiktive steuerliche Gesamtrechtsnachfolge nach § 18 Abs. 1 Z 4 UmgrStG ist auf den Bereich der Gewinnermittlung beschränkt. Über den Bereich des Bilanzsteuerrechts hinaus wird dadurch keine steuerliche Gesamtrechtsnachfolge bewirkt, insbesondere tritt die übernehmende Körperschaft in verfahrensrechtlicher Sicht nicht an die Stelle des Einbringenden. Daraus ergibt sich die Schwierigkeit, dass die Bestimmung S. 497des § 26a Abs. 16 KStG in materiell- und in verfahrensrechtliche Anordnungen bzw. Rechte und Pflichten aufgeteilt werden müsste. Die Unterscheidung zwischen materiellem Recht und Verfahrensrecht ist nach dem Regelungsinhalt der jeweiligen Norm vorzunehmen, jedoch mit zahlreichen Zweifelsfragen und Unsicherheiten behaftet. Dem Abgabenverfahrensrecht werden insbesondere jenen Normen zugeordnet, die sich mit der Verwirklichung des Steueranspruchs, den Rechten und Pflichten der Behörde und der Steuerpflichtigen befassen. Die Übergangsvorschrift des § 26a Abs. 16 Z 2 lit. a KStG enthält zumal die Anordnung, dass die Rechtslage hinsichtlich der Substanzbesteuerung von internationalen Schachtelbeteiligungen vor BBG 2003 für Altgesellschaften noch bis zur Veranlagung 2005 gilt. Es wird sich hierbei um materielles Recht handeln, womit die Neugesellschaft auch im Falle einer Einbringung insoweit in die Rechtsposition der Altgesellschaft eintritt und daher § 10 Abs. 2 KStG i. d. F. vor BBG 2003 noch für die Jahre 2004 und 2005 anzuwenden ist. Hinsichtlich der Berechtigung nach § 26a Abs. 16 Z 2 lit. a KStG, die Optionserklärung spätestens mit der Körperschaftsteuererklärung 2006 abzugeben, wird wohl eine verfahrensrechtliche Norm vorliegen, die grundsätzlich nicht von der fingierten Gesamtrechtsnachfolge im Rahmen der Buchwerteinbringung erfasst ist. Insoweit scheint sich aber nun tatsächlich eine Gesetzeslücke aufzutun: Die übernehmende Körperschaft kann die Option zugunsten der Steuerwirksamkeit weder im Rahmen der Steuererklärung 2004 nach § 26a Abs. 16 Z 2 lit. b KStG ausüben noch im Rahmen der Steuererklärung 2005 (bzw. eines Folgejahres) nach der Grundregel des § 10 Abs. 3 Z 1 KStG (es liegt keine "Anschaffung" nach § 10 Abs. 3 Z 1 KStG vor) noch im Rahmen der Steuererklärung 2006 nach § 26a Abs. 16 Z 2 lit. a KStG (die übernehmende Gesellschaft tritt nicht in die verfahrensrechtliche Stellung der Altgesellschaft ein). In diesem Fall besteht daher allein aufgrund der Umgründung während des Übergangszeitraumes überhaupt keine Möglichkeit der Optierung. Wegen des komplexen Regelungsinhalts des § 26a Abs. 16 KStG und der zahlreichen verschiedenen Fallkonstellationen, die sich in diesem Zusammenhang ergeben können, kann aber nicht davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber diesen betreffenden Sachverhalt bewusst nicht geregelt hat, sondern dass diese Fallkonstellation wohl von der Zwecksetzung der Übergangsvorschrift erfasst sein sollte, jedoch vom Gesetzgeber nicht umfassend genug vorhergesehen wurde. Da kein Grund für eine unterschiedliche Behandlung der umgründungsbedingten Übertragung einer Kapitalbeteiligung im Wege einer bloß umgründungssteuerlich fingierten Gesamtrechtsnachfolge (z. B. Einbringung von Kapitalanteilen) im Vergleich zur Gesamtrechtsnachfolge nach § 19 BAO (z. B. Abspaltung von Kapitalanteilen) für Zwecke des § 26a Abs. 16 KStG ersichtlich ist, ist davon auszugehen, dass diese Lücke im Wege der Gesetzesanalogie aufzufüllen ist. Im vorliegenden Beispiel kann die Neugesellschaft daher die Optionserklärung auch bei einem Erweb durch Einbringung nach Art. III UmgrStG in analoger Anwendung des § 26a Abs. 16 Z 2 lit. a KStG spätestens mit der Steuererklärung für 2006 abgeben.

IV. Zusammenfassung

Die zu untersuchende Fragestellung lautete dahingehend, ob bei einer umgründungsbedingten Buchwertübertragung einer internationalen Schachtelbeteiligung nach § 10 Abs. 2 KStG die übernehmende Körperschaft in die Position der übertragenden Körperschaft hinsichtlich der Übergangsbestimmung des § 26a Abs. 16 Z 2 KStG eintritt und inwieweit hierbei die Grundregel des § 10 Abs. 3 Z 1 KStG (Optionsausübung im Jahr der Anschaffung) zu beachten ist.

S. 498In der Literatur wird die Meinung vertreten, dass auch eine umgründungsbedingte Buchwertübertragung als Anschaffung im Sinn des § 10 Abs. 3 Z 1 KStG zu werten ist und daher die übernehmende Körperschaft für das Jahr des umgründungsbedingten Erwerbes die Option nach § 10 Abs. 3 Z 1 KStG neuerlich ausüben kann (bzw. zeitlich spätestens ausüben muss). Entgegen dieser Auffassung wurde gezeigt, dass eine umgründungsbedingte Buchwertübertragung keine Anschaffung im Sinn des § 10 Abs. 3 Z 1 KStG darstellt und somit die übernehmende Körperschaft grundsätzlich an die Optionserklärung des Rechtsvorgängers gebunden ist. Im Falle einer Nicht-Optierung durch den Rechtsvorgänger kann die Option daher auch nicht mehr durch die übernehmende Körperschaft nachgeholt werden, weil die Optionserklärung nach § 10 Abs. 3 Z 1 KStG ausschließlich im Jahr der Anschaffung möglich ist.

Im Rahmen der Übergangsvorschrift des § 26a Abs. 16 Z 2 KStG gilt, dass bei Umgründungen mit steuerlicher Gesamtrechtsnachfolge nach § 19 Abs. 1 BAO (z. B. Verschmelzung, Umwandlung, Spaltung und Anwachsung nach § 142 HGB) die übernehmende Körperschaft sämtliche Rechte des Vorgängers aus § 26a Abs. 16 Z 2 KStG sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht übernimmt und somit im Falle einer Altgesellschaft als Rechtsvorgängerin die Optionserklärung erst in der Steuererklärung 2006 auszuüben hat. In Fällen einer bloß fingierten steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmgrStG (z. B. Einbringung) ergibt sich eine Gesetzeslücke dahingehend, dass mangels Eintrittes der übernehmenden Körperschaft in die verfahrensrechtliche Position des Rechtsvorgängers unter bestimmten Konstellationen keine Möglichkeit einer Optionserklärung für im Übergangszeitraum des § 26a Abs. 16 KStG bereits bestehende Beteiligungen besteht. Diese Lücke ist nach hier vertretener Auffassung im Wege eines Analogieschlusses durch sinngemäße Anwendung der auf die übertragende Körperschaft anwendbaren Vorschriften zu füllen. Im Fall der Einbringung von Schachtelbeteiligungen durch eine Altgesellschaft i. S. d. § 26a Abs. 16 Z 2 lit. a KStG in eine Neugesellschaft kann daher die übernehmende Neugesellschaft die Optionserklärung unter Berufung auf die für die Rechtsvorgängerin anwendbare Übergangsbestimmung des § 26a Abs. 16 Z 2 lit. a KStG noch im Rahmen ihrer Körperschaftsteuererklärung für 2006 ausüben.