Neueste Erkenntnisse des BFH zur Auslegung des Betriebsstättenbegriffs

New Findings of the German Federal Fiscal Court on the Interpretation of the PE Concept

I. Relevanz der Entscheidungen des BFH zur Betriebsstättenbesteuerung

Der deutsche BFH hatte sich in den letzten Jahren mehrfach mit der Auslegung des innerstaatlichen und abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriffs auseinanderzusetzen und zog zum Teil überraschende Schlussfolgerungen. Da der in § 12 AO definierte Begriff der Betriebsstätte große Ähnlichkeit mit jenem in § 29 BAO hat und sowohl die deutschen als auch die österreichischen DBA einen Art 5 OECD-MA entsprechenden Betriebsstättenbegriff verwenden, ist es naheliegend, dass sich dessen Auslegung in Österreich auch an der deutschen Rechtsprechung orientiert. Dies ist dokumentiert dadurch, dass sowohl BFG als auch VwGH in ihrer Rechtsprechung die vom deutschen BFH entwickelten Anforderungen an den Bestand einer Betriebsstätte übernommen haben und ihre Entscheidungen gelegentlich durch Argumentationslinien des BFH untermauern. Auch das BMF verweist im Rahmen des EAS-Verfahrens regelmäßig auf die deutsche Rechtsprechung.

Am 18.12.2025 hatte sich der deutsche BFH in insgesamt vier Erkenntnissen, die Anfang Mai 2025 veröffentlicht worden sind, mit Fragen rund um die Besteuerung von Betriebsstätten zu befassen. In den Urteilen I R 47/21 und I R 39/21 ging es um die S. 366 Auslegung des Begriffs der „festen Geschäftseinrichtung“. In I R 45/22 und I R 49/23 nahm der BFH zur Relevanz des § 1 Abs 5 Satz 1 dAStG iZm der Aufteilung bzw Ermittlung von Betriebsstättengewinnen Stellung. Bezüglich der Auslegung des Betriebsstättenbegriffs ging der BFH von Kriterien aus, die zum Teil von den Ausführungen im OECD-MK abweichen. Hinsichtlich der Anwendung des § 1 Abs 5 dAStG und der dazu ergangenen Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV), durch welche der authorized OECD approach (AOA) des Art 7 OECD-MA in das deutsche Steuerrecht übernommen worden ist, wurde klargestellt, dass es sich dabei um eine Einkünftekorrekturvorschrift und keine eigene Gewinnermittlungsvorschrift handelt.

Dieser Beitrag beschäftigt sich mit den BFH-Urteilen I R 49/23 und I R 39/21 zur Auslegung des Begriffs der „festen Geschäftseinrichtung“ iSd Art 5 Abs 1 OECD-MA und den sich daraus für grenzüberschreitende Unternehmenstätigkeiten ergebenden Konsequenzen. Die beiden Urteile I R 45/22 and I R 49/23 zur Betriebsstätten-Gewinnaufteilung sind einem weiteren SWI-Beitrag vorbehalten.

II. Betriebsstätte eines Taxiunternehmens in den Räumen einer Taxifunkzentrale

1. Sachverhalt

Ein in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtiger und abkommensrechtlich dort ansässiger Einzelunternehmer (Kläger) betrieb seit dem Jahr 2003 in der Schweiz ein Taxiunternehmen. Das Unternehmen war im Handelsregister eines Schweizer Kantons eingetragen, hatte dort eine Unternehmensidentifikationsnummer und war mit Geschäftssitz an einer dort gelegenen genossenschaftlich betriebenen Taxi(funk)zentrale gemeldet. In der Taxi-Genossenschaft waren selbständige Taxihalter zu einer Funkzentrale zusammengeschlossen, über die Fahraufträge abgewickelt wurden. In den Statuten der Genossenschaft wurden die Genossenschaftsmitglieder ausdrücklich dazu ermuntert, „nach Möglichkeit von den Einrichtungen der Genossenschaft Gebrauch zu machen (Treuepflicht)“. Der Kläger war im Besitz eines in der Schweiz ausgestellten Führerscheins, einer schweizerischen Taxilizenz und hielt drei Taxihalterbewilligungen, die ihn zur Nutzung der öffentlichen Standplätze in einem Schweizer Kanton berechtigt hatten. Er verfügte in den strittigen Jahren 2009 und 2010 in der Schweiz über drei Taxis, ein Ersatzfahrzeug und einen Tiefgaragenstellplatz sowie bezahlte Parkplätze. Die Fahrzeuge waren in der Schweiz versichert. Im Jahr 2009 beschäftigte er vier, im Jahr 2010 fünf angestellte und in der Schweiz angemeldete Taxifahrer. Der Kläger erfüllte seit 2003 alle steuerlichen und sozialversicherungsrechtlichen Verpflichtungen in der Schweiz, da die schweizerischen Steuerbehörden seit Beginn seiner Tätigkeit vom Bestand einer schweizerischen Betriebsstätte des Klägers ausgegangen waren.

Der Kläger hatte aufgrund seiner Mitgliedschaft in der Genossenschaft ein jederzeitiges uneingeschränktes Zugangsrecht zu den Räumlichkeiten der 24 Stunden geöffneten Taxizentrale, die aus einem Büroraum und einem Raum für die Leitstellen-Mitarbeiter bestand. Der Büroraum war mit drei Schreibtischen (jeweils mit PC, Bildschirm und Telefon) ausgestattet. Einer davon wurde vom Kläger ein bis zweimal wöchentlich genutzt, um dort Vorarbeiten für die schweizerische Buchführung und die Steuererklärungen (erstellt durch eine schweizerische Steuerberatungsgesellschaft) durchzuführen, Rechnungen zu bezahlen, Telefonate zu führen und Korrespondenz zu erledigen. Im Büroraum hatte der Kläger einen mit seinem Firmennamen beschrifteten Standcontainer zur Verfügung, in dem er Unterlagen aufbewahren konnte (zB Kundenkarten, KreditabrechS. 367 nungen an Großkunden, Tachoscheiben, Kontrollkarten) und über den nur er Schlüsselgewalt hatte. 90 % bis 95 % des Schriftverkehrs erfolgten über die Adresse der Taxizentrale. Die Räumlichkeiten dienten dem Kläger auch dazu, Ruhepausen einzuhalten und Besprechungen durchzuführen. Die Taxizentrale enthielt in einer nahegelegenen Postfiliale ein Postfach. Dort wurde die Post einmal am Tag abgeholt und auf die in der Taxizentrale befindlichen Postfächer verteilt. Neben dem Kläger hatten noch zwei weitere Taxiunternehmer ihre Geschäftsadresse in der Taxizentrale und nutzten gelegentlich deren Einrichtungen. Die Gegebenheiten in der Taxizentrale wurden vom Kläger durch Fotos belegt.

2. Beurteilung durch Finanzamt und Finanzgericht

Obwohl die Einkünfte des Klägers in der Schweiz zur kantonalen Einkommensteuer und zur direkten Bundessteuer herangezogen worden sind, beanspruchte auch Deutschland ein Besteuerungsrecht an den in der Schweiz erwirtschafteten Gewinnen. Das zuständige Finanzamt bzw die Sachbearbeiterin für internationales Steuerrecht sind davon ausgegangen, dass Deutschland als Ansässigkeitsstaat mangels schweizerischer Betriebsstätte das alleinige Besteuerungsrecht an den Gewinnen des in der Schweiz betriebenen Taxiunternehmens habe. Die Leitung des Taxiunternehmens würde sich in der deutschen Privatwohnung des Klägers befinden, weshalb die Einkünfte des Klägers in voller Höhe in Deutschland besteuert worden sind.

Im Zuge des dagegen eingeleiteten Klageverfahrens wurden die deutschen Steuerbescheide insofern geändert, als nicht vom Bestand einer festen Geschäftseinrichtung in der Schweiz, sondern von einer Vertreterbetriebsstätte gemäß Art 5 Abs 4 DBA Deutschland - Schweiz ausgegangen worden ist. Als Ergebnis einer Verständigungsvereinbarung iSd Art 26 DBA Deutschland - Schweiz zwischen Deutschland und der Schweiz wurde in der Folge ein Teil der Einkünfte (ermittelt nach der Kostenaufschlagsmethode) unter Progressionsvorbehalt in der deutschen Einkommensteuererklärung freigestellt. Da der Kläger der für Gerichte nicht bindenden Verständigungslösung nicht zugestimmt hatte, stellte er das Verständigungsergebnis streitig und erhob Klage beim FG Baden-Württemberg. Dies begründete er damit, dass sich die Geschäftsleitung des Taxiunternehmens in den Geschäftsräumen der Taxizentrale befinde, wo das Tagesgeschäft abgewickelt worden ist. Durch die ständige Nutzungsmöglichkeit der Räumlichkeiten der Taxi-Genossenschaft werde dem Kläger eine Rechtsposition und Verfügungsmacht in einem Ausmaß eingeräumt, die bewirke, dass ihm diese Räumlichkeiten als feste Geschäftseinrichtung iSd Art 7 DBA Deutschland - Schweiz iVm Art 5 DBA Deutschland - Schweiz zugerechnet werden könnten. Außerdem begründe der Tiefgaragenstellplatz eine feste Geschäftseinrichtung, über die der Kläger nicht nur eine vorübergehende Verfügungsmacht habe. Mangels Zustimmung des Klägers wurde von den Schweizer Steuerbehörden die im Verständigungsverfahren erzielte Einigung nicht umgesetzt.

Das FG Baden-Württemberg gab der Klage statt und behandelte die von dem deutschen Taxiunternehmer in der Schweiz erzielten Einkünfte als progressionswirksame, aber aufgrund des DBA Deutschland - Schweiz steuerfrei zu stellende Betriebsstätteneinkünfte. Im Wege einer Amtsbeschwerde beantragte das Finanzamt, die Klage als unbegründet abzuweisen. Das dBMF hat sich dem Vorbringen des Finanzamts angeschlossen.

S. 368 3. BFH 18.12.2024, I R 47/21

3.1. Steuerrechtliche Würdigung

Der Kläger war aufgrund seines deutschen Wohnsitzes (§ 8 AO) gemäß § 1 Abs 1 dEStG in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. Mit seinem Taxiunternehmen erzielte er in den Jahren 2009 und 2010 Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 1 Abs 1 Satz 1 dEStG iVm § 2 Abs 1 Satz 1 Nr 2 dEStG und § 15 Abs 1 Satz 1 Nr 1 dEStG). Deshalb kann der Kläger das DBA Deutschland - Schweiz anwenden und gilt auch abkommensrechtlich als in Deutschland ansässig (Art 1 iVm Art 4 Abs 1 DBA Deutschland - Schweiz). Bei dem Taxiunternehmen handelt es sich auch um ein „Unternehmen eines Vertragsstaates“ (Deutschland) iSd Art 3 Abs 1 lit f DBA Deutschland - Schweiz, weil das Unternehmen vom Kläger als einer in Deutschland ansässigen Person betrieben wird.

Gemäß Art 7 DBA Deutschland - Schweiz dürfen Gewinne eines in Deutschland ansässigen Unternehmens nur in Deutschland besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit in der Schweiz durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. In diesem Fall können die Gewinne im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können (Art 7 Abs 1 Satz 2 DBA Deutschland - Schweiz). Als Betriebsstätte gilt gemäß Art 5 Abs 1 DBA Deutschland - Schweiz eine „feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird“. Gemäß Art 5 Abs 2 DBA Deutschland - Schweiz umfasst der Begriff zB einen Ort der Leitung, eine Zweigniederlassung oder eine Geschäftsstelle.

Art 23 Abs 1 Z 1 Satz 1 lit a DBA Deutschland - Schweiz ordnet an, dass Einkünfte iSd Art 7 DBA Deutschland - Schweiz aus eigener Tätigkeit einer Betriebsstätte aus der deutschen Besteuerung auszunehmen sind, soweit die Gewinne nachweislich unter anderem durch die „Erbringung von Dienstleistungen unter Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr erzielt werden“, wobei Deutschland gemäß Art 23 Abs 1 Z 1 DBA Deutschland - Schweiz einen Progressionsvorbehalt wahrnehmen darf.

Der Betriebsstättenbegriff in Art 5 DBA Deutschland - Schweiz ist abkommensautonom auszulegen. Er ist insofern enger als jener des § 12 Satz 1 AO, als jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage als Betriebsstätte gilt, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Soweit der Betriebsstättenbegriff nach dem DBA Deutschland - Schweiz an die „feste Geschäftseinrichtung“ anknüpft, ist er nach Ansicht des BFH mit jenem des § 12 Abs 1 AO identisch und unter Heranziehung seiner Rechtsprechung zum nationalen, in § 12 AO enthaltenen Begriff der „festen Geschäftseinrichtung oder Anlage“ zu interpretieren. Demnach setzt der Begriff

• einen körperlichen Gegenstand

• mit einer festen Beziehung bzw Verbindung zur Erdoberfläche voraus,

• die von einer gewissen zeitlichen Dauer ist und

• über die der Unternehmer eine ausreichende Verfügungsmacht haben muss, damit die Geschäftseinrichtung als solche seines Unternehmens qualifiziert werden kann.

S. 369 Als Geschäftseinrichtung kommt jeder körperliche Gegenstand oder jede Zusammenfassung körperlicher Gegenstände in Betracht, die geeignet sind, Grundlage einer Unternehmenstätigkeit zu sein. Die örtliche Verbindung muss nicht auf einer mechanischen Verbindung mit der Erde beruhen, sondern kann sich auch aus der bloßen Belegenheit an derselben Stelle ergeben. Die Einrichtung muss dazu bestimmt sein, an einem bestimmten geografischen Ort für eine gewisse Dauer zu verbleiben. Es ist jedoch nicht ausreichend, wenn sich diese Einrichtung an einem Ort nur zu vorübergehenden Zwecken befindet. Dafür ist eine Zeitspanne von mindestens sechs Monaten anzusetzen.

Nach Ansicht des BFH sind die Merkmale der örtlichen und zeitlichen Festigkeit der Geschäftseinrichtung eines Unternehmens nicht isoliert zu betrachten, sondern stehen zueinander in Wechselwirkung. Eine besonders starke örtliche Verbindung (zB in Form einer festen Verankerung im Erdboden) ist demnach zumindest ein Indiz dafür, dass die Einrichtung auch dazu bestimmt ist, für eine längere Zeit an dem Ort zu verbleiben. Ebenso hat eine besonders lange Tätigkeitsausübung an einem bestimmten geografischen Ort Einfluss darauf, unter welchen weiteren Umständen von einer für die „Verwurzelung“ im Betriebsstättenstaat ausreichenden örtlichen Verbindung auszugehen ist. Damit eine feste Geschäftseinrichtung eine solche des Unternehmens ist, bedarf es einer nicht nur vorübergehenden Verfügungsmacht des Unternehmens über die Geschäftseinrichtung. Ausreichende Verfügungsmacht besteht dann, wenn der Unternehmer einen dauerhaften rechtlichen (Mit-)Nutzungsanspruch aufgrund von (Mit-)Eigentum oder aufgrund einer (gegebenenfalls mündlich oder konkludent) erteilten entgeltlichen oder unentgeltlichen Nutzungsüberlassung innehat. Die Verfügungsmacht muss keine alleinige sein. Allerdings ist eine bloße tatsächliche (Mit-)Benutzung ohne ein entsprechendes dauerhaftes Nutzungsrecht sowie eine zeitlich auf die Dauer der Erbringung einer kurzfristigen Tätigkeit beschränkte Berechtigung zur - gegebenenfalls auch wiederholten - Nutzung nicht ausreichend.

Auch das Erfordernis einer Verfügungsmacht über Geschäftseinrichtungen kann nach Ansicht des BFH nicht isoliert betrachtet werden, sondern steht mit deren örtlichen und zeitlichen Festigkeit in Wechselwirkung. Eine dauerhafte tatsächliche Nutzung von Geschäftseinrichtungen mit Wissen des Eigentümers kann auf ein mündlich oder konkludent erteiltes Nutzungsrecht hindeuten. Wurde kein Alleinnutzungsrecht, sondern lediglich ein Mitbenutzungsrecht eingeräumt, ist im Einzelfall anhand der Gesamtumstände abzugrenzen, ob dieses Mitbenutzungsrecht eine dauerhafte Nutzung der Geschäftseinrichtung zulässt, oder ob es sich um ein gegebenenfalls auch mehrfach ausgesprochenes, jedoch auf den jeweils kurzfristigen Tätigkeitzeitraum beschränktes und damit gelegentliches Nutzungsrecht handelt. Indiz für ein dauerhaft erteiltes jederzeitiges Mitbenutzungsrecht von Räumen ist die dauerhafte Überlassung personenbeschränkter Nutzungsstrukturen an ortsbezogenen Geschäftseinrichtungen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist im Rahmen einer umfassenden GesamtwürdiS. 370 gung der konkreten Umstände des Einzelfalls anhand der Merkmale der örtlichen und zeitlichen Festigkeit einer Geschäftseinrichtung sowie der Verfügungsmacht des Unternehmens darüber zu befinden, ob das Unternehmen mit dem Ort der Ausübung unternehmerischer Tätigkeit ausreichend „verwurzelt“ ist.

Der Umstand, dass der Kläger weder durch sein Taxi noch durch einen Tiefgaragenplatz eine Betriebsstätte begründet hatte, war aufgrund des Bestands einer festen Geschäftseinrichtung in den Räumen der Taxizentrale nicht relevant. Auch die vom Finanzamt unterstellte Vertreterbetriebsstätte iSd Art 5 Abs 4 DBA Deutschland - Schweiz stand der Annahme einer Betriebsstätte iSd Art 5 Abs 1 DBA Deutschland - Schweiz nicht entgegen. Der Tatbestand der „festen Geschäftseinrichtung“ iSd Art 5 Abs 1 DBA Deutschland - Schweiz ist vorrangig und erfasst sämtliche Unternehmensgewinne iSd Art 7 Abs 1 DBA Deutschland - Schweiz.

3.2. Arbeitsplatz in der Taxi(funk)zentrale als feste Geschäftseinrichtung

Im streitgegenständlichen Fall war die örtliche und zeitliche Festigkeit des Büroraums als Teil eines Gebäudes zweifellos gegeben, der vom Kläger seit der Unternehmensgründung im Jahr 2003 dauerhaft - also über einen Mindestnutzungszeitraum von mehr als sechs Monaten - für dessen eigenbetriebliche Handlungen genutzt worden war. Die ausreichende Verfügungsmacht leitet der BFH unter anderem aus der Mitgliedschaft des Klägers in der Taxi-Genossenschaft ab, die ihm einen rechtlich selbständigen, jederzeitigen und unbefristeten Mitbenutzungsanspruch des Büroraums eingeräumt hatte. Die Dauerhaftigkeit der Verfügungsmacht hatte sich zusätzlich in der personenbezogenen Nutzungsstruktur eines ausschließlich dem Kläger überlassenen und entsprechend beschrifteten Standcontainers in Form eines abschließbaren Schranks, für den nur der Kläger einen Schlüssel hatte, manifestiert.

Der Betriebsstättenbegründung stand auch der Umstand nicht entgegen, dass dem Kläger kein konkreter Arbeitsplatz zur ausschließlichen Nutzung zugewiesen war, sondern lediglich ein Mitbenutzungsrecht für das Büro und die gesamte Ausstattung. Denn der Kläger konnte dort jederzeit irgendeinen mit PC, Bildschirmen und einem Telefon ausgestatteten Schreitisch zwecks Erledigung seiner Büroarbeiten nutzen. Dass trotz Mitbenutzungsrecht dem Kläger tatsächlich eine jederzeitige Nutzung möglich war, ergibt sich auch daraus, dass neben dem Kläger nur zwei weitere Mitglieder der Genossenschaft den Büroraum der Taxizentrale in Anspruch nahmen, was aber nur selten der Fall war, weil diese in der Schweiz ansässige Unternehmen waren. Die Einrichtung von drei Arbeitsplätzen hatte es dem Kläger ermöglicht, der auch über einen persönlichen S. 371 Standcontainer und Postablagefächer verfügen konnte, in der Taxizentrale jederzeit seine Büroarbeiten zu erledigen. Insoweit unterscheidet sich der streitgegenständliche Fall vom Beschluss des FG Baden-Württemberg iZm „room-sharing“, bei dem ein Unternehmer einen Büroraum angemietet hatte, der gleichzeitig an mehrere Unternehmen zur Teilnutzung vermietet wurde und deshalb nicht als „feste Einrichtung“ iSd Art 14 DBA Deutschland - Schweiz qualifiziert wurde. Entscheidungserheblich war in diesem Fall für das Gericht, dass die Einrichtung auch während der Abwesenheit des Unternehmens seiner Berufstätigkeit zu dienen bestimmt sein muss. Das ist aber dann nicht der Fall, wenn die Geschäftseinrichtung während der Abwesenheit des selbständig Tätigen der gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit eines anderen Unternehmens zuzuordnen ist.

Der Bestand einer Betriebsstätte iSd Art 5 Abs 1 DBA Deutschland - Schweiz setzt des Weiteren voraus, dass „in der“ Geschäftseinrichtung die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Die Geschäfte des Unternehmens müssen „mithilfe“ der Geschäftseinrichtung getätigt werden, auch wenn mit dieser bzw durch diese nur ein Teil der Tätigkeit ausgeübt wird. Der von Art 5 Abs 1 OECD-MA abweichende Wortlaut des Art 5 Abs 1 DBA Deutschland - Schweiz, wonach die Ausübung der Tätigkeit „in der“ und nicht „durch“ die Geschäftseinrichtung erfolgen muss, hat nach Ansicht des BFH materiellrechtlich keine höheren Anforderungen an den Bestand einer Betriebsstätte iSd Art 5 Abs 1 DBA Deutschland - Schweiz zur Folge als nach dem OECD-MA, zumal auch Art 7 Abs 1 DBA Deutschland - Schweiz voraussetzt, dass die unternehmerische Tätigkeit „durch“ eine Betriebsstätte ausgeübt wird.

3.3. Keine vorbereitende oder Hilfstätigkeit

Der BFH konnte auch nicht erkennen, dass die vom Kläger in den Büroräumen ausgeübten Arbeiten unter die für die Begründung einer Betriebsstätte nicht ausreichenden, in Art 5 Abs 3 DBA Deutschland - Schweiz genannten vorbereitenden und Hilfstätigkeiten subsumiert werden könnten. Die Haupttätigkeit eines Unternehmens ergibt sich aus dessen Unternehmensgegenstand. Alle Tätigkeiten, die unter diesen Aufgabenbereich fallen, zählen nicht zu den vorbereitenden Tätigkeiten bzw den Hilfstätigkeiten. Das heißt aber nicht, dass sämtliche Aktivitäten eines Unternehmens, die nicht unmittelbar der Leistungserstellung von Gütern oder Dienstleistungen dienen, von vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen, wenn es sich dabei um regelmäßig anfallende, mit dem Betrieb notwendigerweise einhergehende Tätigkeiten administrativer Art handelt, die auch nicht den Schwerpunkt der Tätigkeit eines Taxiunternehmens bilden müssen.

Der BFH leitet das schon daraus ab, dass in Art 5 Abs 2 DBA Deutschland - Schweiz nicht nur eine „Fabrikationsstätte oder Werkstätte“ (Art 5 Abs 2 lit d und e DBA Deutschland - Schweiz) als ein Beispiel für eine Betriebsstätte genannt ist, sondern auch ein „Ort der Leitung“ (Art 5 Abs 2 lit a DBA Deutschland - Schweiz) sowie eine Geschäftsstelle (Art 5 Abs 2 lit c DBA Deutschland - Schweiz). Demnach zählen die Geschäftsleitung sowie unternehmerisch administrative Tätigkeiten, soweit sie zentrale Unternehmensfunktionen betreffen, zu den Haupttätigkeiten eines Unternehmens. Folglich erschöpft sich auch die Haupttätigkeit eines Taxiunternehmens mit mehreren angestellten FahS. 372 rern nicht allein im Fahren von Taxis zum Zwecke der Personenbeförderung. Deshalb waren die vom Kläger als Inhaber des Taxiunternehmens im Büro der Schweizer Taxizentrale für sein Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten nicht unter Art 5 Abs 3 DBA Deutschland - Schweiz zu subsumieren. Dies einerseits, weil der Büroraum nicht der Lagerung von Gütern oder Waren gedient hatte, zumal es sich bei den in einem Standcontainer aufbewahrten Dokumenten nicht um einen Teil des bilanzierbaren Anlage- und Umlaufvermögens gehandelt hatte, die von Art 5 Abs 3 lit a DBA Deutschland - Schweiz erfasst werden sollen. Andererseits haben die vom Kläger in dem Büroraum ausgeübten Tätigkeiten auch nicht „ausschließlich“ im Aufbewahren von Betriebsunterlagen bestanden, wie das Art 5 Abs 3 lit a DBA Deutschland - Schweiz fordert. Auch den Tatbestand einer Tätigkeit von vorbereitender Art oder eine Hilfstätigkeit iSd Art 5 Abs 3 lit e DBA Deutschland - Schweiz konnte der BFH nicht erkennen, zumal es sich bei den im Büroraum wahrgenommenen Arbeiten administrativer Art zumindest teilweise um geschäftsleitende Tätigkeiten und zentrale unternehmerisch administrative Tätigkeiten gehandelt hatte. So wurden dort unter anderem sämtliche für die schweizerische Buchführung und Steuererklärung relevanten Dokumente erstellt, Rechnungen bezahlt und sozialversicherungs- und steuerrechtliche Obliegenheiten für die in der Schweiz beschäftigten Taxifahrer erfüllt. Außerdem wurden vom Kläger im Büroraum wesentliche Kontrollfunktionen wahrgenommen, indem er sich dort einen Überblick über die finanzielle Situation des Unternehmens verschafft hatte und Kontroll- und Tachokarten bezüglich der Einhaltung von Fahrzeiten und Ruhepausen überprüfte.

Auch der zeitliche Umfang der Arbeiten sowie die vom Finanzamt behauptete fehlende Berufsspezifität können nach Ansicht des BFH keine anderweitige Beurteilung rechtfertigen. Eine wöchentlich ein- bis zweitägige Arbeit kann nicht schon deshalb von untergeordneter Bedeutung sein, weil diese Tätigkeiten in diesem Umfang wöchentlich und seit der Unternehmensgründung fortlaufend ausgeübt worden sind. Der Behauptung des Finanzamts, dass die Bürotätigkeiten keine berufsspezifische Bedeutung gehabt hätten, entgegnete der BFH mit dem Hinweis, dass der Kläger in den Büroräumen der Taxizentrale sehr wohl berufsspezifische Kontroll- und Aufbewahrungspflichten erfüllt hatte. Im Übrigen ergab sich der konkrete Berufsbezug auch aus der Arbeitgebereigenschaft des Klägers und den damit verbundenen steuer-, sozialversicherungs- und arbeitsrechtlichen Pflichten, die bei einem Taxiunternehmen mit der Anstellung von Taxifahrern verbunden sind und denen der Kläger in den Büroräumen der Taxizentrale nachgekommen ist.

3.4. Schlussfolgerung des BFH

Der BFH ist der Rechtsansicht des FG Baden-Württemberg gefolgt und hat zu Recht erkannt, dass gemäß Art 7 Abs 1 DBA Deutschland - Schweiz der gesamte Gewinn des Taxiunternehmens (und nicht nur der auf eine ursprünglich unterstellte Vertreterbetriebsstätte entfallende Anteil) der im Büroraum der Taxizentrale vom Kläger unterhaltenen Betriebsstätte zuzuordnen war. Denn wenn nur eine einzige (Geschäftsleitungs-)Betriebsstätte besteht, sind die gewerblichen Gewinne in vollem Umfang dieser Betriebsstätte zuzuordnen. Auf eine Attraktivkraft der Betriebsstätte kommt es in dieser Konstellation nicht an.

Der Bestand einer anderweitigen Betriebsstätte des Taxiunternehmens in Deutschland konnte von der Vorinstanz nicht festgestellt werden. Vor dem Hintergrund, dass der Kläger und seine Angestellten ausschließlich in der Schweiz gewerblich tätig geworden sind, waren auch keine ausreichenden Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass der Kläger - S. 373 zB an seinem deutschen Wohnsitz - eine weitere Betriebsstätte begründet haben könnte. Auch die abkommensrechtliche Stellung des Klägers als Unternehmen des DBA-Vertragsstaates Deutschland iSd Art 3 Abs 1 lit f DBA Deutschland - Schweiz setzt keine unternehmerische Tätigkeit oder Betriebsstätte im Ansässigkeitsstaat Deutschland voraus.

Demzufolge hat der BFH entschieden, dass das FG Baden-Württemberg rechtsfehlerfrei davon ausgegangen ist, dass es sich bei den Gewinnen des in Deutschland ansässigen Taxiunternehmens um solche handelt, die gemäß Art 24 Abs 1 Z 1 Satz 1 lit a DBA Deutschland - Schweiz unter Progressionsvorbehalt in Deutschland steuerfrei zu stellen waren, weil es sich dabei um Gewinne handelte, die durch seine schweizerische Betriebsstätte erwirtschaftet worden sind. ISd Art 24 Abs 1 Z 1 Satz 1 lit a Satz 1 DBA Deutschland - Schweiz handelte es sich zweifelsfrei um Unternehmensgewinne „aus eigener Tätigkeit einer Betriebsstätte, [...] [die] aus der Erbringung von Dienstleistungen unter Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr erzielt [worden sind]“.

III. Die zeitlichen Voraussetzungen einer DBA-Betriebsstätte

1. Sachverhalt

Drei in Deutschland ansässige Personen (Kläger) gründeten am 18.9.2007 in Großbritannien (UK) eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts in Form einer britischen „general partnership“ (GP). Die Kläger waren an der GP zu 84,5 %, zu 14,5 % und zu 1 % beteiligt. Laut Gesellschaftsvertrag waren alle drei Gesellschafter zur einstimmigen Geschäftsführung befugt. Geschäftszweck der GP war der Handel mit Edelmetallen, anderen Metallen und Rohstoffen. Überwiegend wurde nicht mit physischem Gold (Barrengold) gehandelt, sondern in verbriefter Form mit „Buchgold“. Am 28.10.2008 wurde der Geschäftsbetrieb der GP an einen unabhängigen Dritten veräußert und anschließend die Gesellschaft aufgelöst. In UK wurden Büros mit zwei Arbeitsplätzen von einem Office-Dienstleister angemietet und in diesem Zusammenhang auch verschiedene Dienstleistungen (Sekretariat, Kurierdienst, EDV-Zubehör) in Anspruch genommen. In UK wurde allerdings kein Personal beschäftigt. Zwischen 18.9.2007 und April 2008 hielten sich die Kläger abwechselnd und gemeinsam an verschiedenen Tagen am Sitz der GP in London auf. Am 30.10.2007 unterzeichneten die Kläger mit einer schweizerischen Bank einen US-Dollar-Rahmenkreditvertrag, um die Goldkäufe zu finanzieren. Als Sicherheit diente unter anderem das in einem Tresor der Bank gelagerte physische Gold sowie Put-Optionen auf Gold. In der Folge tätigte die GP mit der schweizerischen Bank diverse Goldgeschäfte.

Für den Zeitraum 18.9.2007 bis zum Ende des britischen Steuerjahres am 5.4.2008 wurde in UK für die GP eine Steuererklärung abgegeben. In Deutschland wurde für das Jahr 2007 eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte (§ 180 Abs 5 AO) eingereicht und beantragt, Verluste aus Gewerbebetrieb in Höhe von 73,5 Mio Euro gemäß § 32b dEStG entsprechend den Beteiligungsquoten der Kläger für Zwecke des negativen Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. Durch die Anschaffung von Gold durch die GP kurz vor Ende des Steuerjahres verbunden mit der Wahl der Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs 3 dEStG hätten die beteiligten Gesellschafter durch den negativen Progressionsvorbehalt erhebliche Steuervorteile erzielen können.

S. 374 2. Beurteilung durch Finanzamt und Finanzgericht

Nach Ansicht des Finanzamts sei eine Feststellung nach § 180 Abs 5 AO nicht zu treffen, da keine gewerblichen, abkommensrechtlich steuerfrei zu stellenden Einkünfte vorlägen, weil die GP in UK nur vermögensverwaltend tätig war. Die dagegen gerichtete Klage blieb erfolglos. Die Revision war erfolgreich, indem der BFH die Entscheidung des FG München aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben hatte. Im zweiten Rechtsgang argumentiert das Finanzamt damit, dass physisches Gold nur einmal ge- bzw verkauft worden sei und mit dem darüber hinaus getätigten Handel mit „Buchgold“ der Bereich der Vermögensverwaltung nicht überschritten worden sei, insbesondere weil es am Kriterium der „Umschlaghäufigkeit“ fehle. Es sei auch deshalb keine Betriebsstätte in UK zu erkennen, weil lediglich An- und Verkaufsaufträge erteilt worden sind und auf DBA-Ebene nur eine ständige Marktbeobachtung und Analyse die entscheidenden Kriterien für die Begründung einer Betriebsstätte sein könnten. Der Akt des An- und Verkaufs erscheine dagegen als reine Hilfstätigkeit, die sich auf eine Kontaktaufnahme mit der beauftragten Bank beschränkt hatte und keine Betriebsstätte begründen könne. Im Übrigen sei davon auszugehen, dass aufgrund der wenigen Aufenthaltstage der drei Kläger in UK die Aktivitäten der GP überwiegend nicht von UK aus wahrgenommen worden sind. Das Besteuerungsrecht an den Einkünften verbleibe deshalb im Ansässigkeitsstaat der Kläger (Deutschland). Im Übrigen sei durch den auf den Zeitraum von 22.10.2007 bis 30.4.2008 begrenzten Mietvertrag und die nur tageweisen Tätigkeiten zwischen 30.10.2007 bis 11.4.2008 die von der Rechtsprechung für die Begründung einer Betriebsstätte geforderte Zeitspanne von sechs Monaten nicht erfüllt worden.

Das FG München hat die Rechtsansicht des deutschen Finanzamts bestätigt. Die GP war ein aufgrund eines Rechtstypenvergleichs ihrer Struktur nach mit einer Personengesellschaft deutschen Rechts vergleichbares Rechtsgebilde und steuerlich transparent, sodass die britische GP nicht vom Anwendungsbereich des deutsch-britischen DBA (DBA Deutschland - UK) erfasst war. Für Zwecke der DBA-Anwendung handelt es sich im Ausmaß der Beteiligung der Gesellschafter um ein in Deutschland ansässiges Unternehmen. Die Gewinne eines Unternehmens, die aus einer gewerblichen Tätigkeit einer ausländischen Personengesellschaft iSd § 15 Abs 2 dEStG stammen, dürfen nur insoweit in UK besteuert werden, als sie einen Anteil an den Gewinnen darstellen, die gemäß Art II Abs 2 Satz 2 DBA Deutschland - UK einer Betriebsstätte in UK zugerechnet werden können. Die Abgrenzung zwischen einer vermögensverwaltenden und einer gewerblichen Tätigkeit richtet sich nach Ansicht des FG München nach denselben Abgrenzungskriterien wie bei vergleichbaren Inlandsgesellschaften. Im konkreten Fall ist das FG München - abweichend von den Feststellungen des Finanzamts - davon ausgegangen, dass im konkreten Fall der Schwerpunkt der Tätigkeit der GP nicht in der Verwaltung eigenen Vermögens, sondern in einer gewerblichen Betätigung durch einen marktmäßigen Umschlag (Ankauf und Verkauf) von Sachwerten gelegen ist. Auch der betragsmäßig hohe Umfang der Goldgeschäfte und der Einsatz erheblicher Fremdmittel zur Erreichung eines Leverage-Effekts hatten für eine gewerbliche Tätigkeit gesprochen.

Dennoch ordnete das FG München nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens die gewerblichen Einkünfte nicht einer in UK gelegenen abkommensrechtlichen Betriebsstätte S. 375 der Kläger zu, weil nach Ansicht des Gerichts die Kläger in UK über keine hinreichend verfestigte feste Geschäftseinrichtung iSd Art Art II Abs 1 lit l (i) DBA Deutschland - UK verfügt hatten, die als Merkmal einer intensiven Verwurzelung der Unternehmenstätigkeit mit dem Ort der Arbeitsausübung erforderlich gewesen wäre. Vor allem sah auch das FG München die dafür nötige Zeitspanne von sechs Monaten nicht als erfüllt an.

3. BFH 18.12.2024, I R 39/21

3.1. Steuerrechtliche Würdigung

Der BFH hat bestätigt, dass des FG München rechtsfehlerfrei erkannt hatte, dass die über die GP erzielten Einkünfte nicht Gegenstand einer gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 180 Abs 5 Nr 1 iVm Abs 1 Nr 2 AO sein können. Da keine ausländische Betriebsstätte iSd Art II Abs 1 lit l DBA Deutschland - UK bestanden hatte, lagen keine Einkünfte vor, die nach einem DBA von der deutschen Bemessungsgrundlage auszunehmen waren. Die Kläger erzielten im Streitjahr gewerbliche Einkünfte aus einem über eine britische Gesellschaft bürgerlichen Rechts ausgeübten Goldhandel iSd § 15 Abs 1 Satz 1 Nr 2 iVm Abs 2 dEStG, die unstrittig nach dem DBA Deutschland - UK als gewerbliche Gewinne eines deutschen Unternehmens iSd Art III DBA Deutschland - UK zu qualifizieren waren.

Da es auch nach Ansicht des BFH an einer festen Geschäftseinrichtung iSd Art II Abs 1 lit l (i) DBA Deutschland - UK gefehlt hatte, waren die Einkünfte der GP nicht einer in UK gelegenen Betriebsstätte zuzuordnen und deshalb nicht nach Art XVIII Abs 2 lit a DBA Deutschland - UK iVm § 32b Abs 1 Nr 3 und Abs 2 Nr 2 dEStG von der inländischen Besteuerung unter Progressionsvorbehalt freizustellen. Art II Abs 1 lit l (i) DBA Deutschland - UK definiert den Ausdruck Betriebsstätte als eine „feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird“. Art II Abs 1 lit l (i) und (ii) DBA Deutschland - UK nennen als Beispiele für eine Betriebsstätte unter anderem einen Ort der Leitung oder eine Geschäftsstelle. Gewisse „Hilfseinrichtungen“ sind gemäß Art II Abs 1 lit l (iii) DBA Deutschland - UK vom Betriebsstättenbegriff ausgenommen. Der BFH hält fest, dass eine feste Geschäftseinrichtung vorliegt, „wenn sich bei einer Gesamtwürdigung der in Wechselwirkung zueinanderstehenden Merkmale der zeitlichen und örtlichen Festigkeit der Geschäftseinrichtung sowie der dauerhaften Verfügungsmacht des Unternehmens über diese Geschäftseinrichtung eine ausreichende Verwurzelung des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ergibt“.

Zum notwendigen zeitlichen Element einer Betriebsstättenbegründung hält der BFH an seiner ständigen Rechtsprechung fest, wonach in der Regel erst nach sechs Monaten „eine ausreichend intensive Bindung zum Betriebsstättenstaat entsteht, die es rechtfertigt, abkommensrechtlich [...] nicht mehr ein ausschließliches Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates anzunehmen, sondern die Schwelle zu einem Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaates zu überschreiten“. Der BFH spricht sich ausdrücklich gegen die Übertragung der für Bauausführungen und Montagen in Art II Abs 1 lit l sublit ii (gg) DBA Deutschland - UK vorgesehenen Zwölfmonatsfrist aus. Der BFH bestätigt auch die vom FG München geäußerte Rechtsansicht, dass sich die Frist von sechs Monaten nicht nur auf die Dauer der Anmietung des Büroraums bezieht, sondern auch auf die unternehmerische Tätigkeit, die in der festen Geschäftseinrichtung ausgeübt wird. Denn eine Betriebsstätte setzt kumulativ sowohl eine feste Geschäftseinrichtung als auch eine unternehmerische Tätigkeit voraus, die darin ausgeübt wird, S. 376 was im Begriff „Geschäfts“einrichtung zum Ausdruck kommt, der zwischen den beiden Merkmalen eine besondere Verknüpfung herstellt. Die zeitlichen Voraussetzungen müssen also sowohl für die Geschäftseinrichtung als auch für die unternehmerische Tätigkeit erfüllt sein. Besonders deutlich wird das durch den Begriff „permanent establishment“, der das zeitliche Kriterium der Dauerhaftigkeit schon begrifflich auf die gesamten Tatbestandsmerkmale des Begriffs der „festen Geschäftseinrichtung“ bezieht.

3.2. Wechselwirkung zwischen Geschäftseinrichtung und Unternehmenstätigkeit

Da der Goldhandel innerhalb eines Zeitraums von weniger als sechs Monaten stattgefunden hat, war für den BFH die Frage nach der Dauer des Mietvertrags für den Büroraum in UK nicht mehr entscheidend. Gleiches gilt für die Frage, ob auf die voraussichtliche oder (nur) auf die tatsächliche Dauer der unternehmerischen Tätigkeit abzustellen ist, da die Tätigkeit in UK die Sechsmonatsfrist in jedem Fall unterschritten hatte.

Dass der Goldhandel des nur für weniger als sechs Monate bestehenden Unternehmens vollständig in der Geschäftseinrichtung in UK ausgeübt worden ist, reicht - entgegen den Ausführungen im OECD-MK, den der BFH nur in der im Streitjahr geltenden Fassung anwendet - nicht aus. Der OECD-MK zu Art 5 OECD-MA geht davon aus, dass dann, wenn die Tätigkeit eines Unternehmens ausschließlich im Quellenstaat ausgeübt wird, die Tätigkeit ihrer Art nach auch von kurzer Dauer sein kann. Weil diese dort aber zur Gänze ausgeübt wird, sei die Verbindung zum Quellenstaat stärker. Als Beispiel nennt der OECD-MK zu Art 5 OECD-MA eine Cafeteria, die eine in einem Staat ansässige Person in einem anderen Staat im Haus ihrer Eltern an einem abgelegenen Ort als Einzelunternehmerin betreibt, um dort während der viermonatigen Produktion eines Dokumentarfilms eine Filmcrew zu versorgen. Übt die Person darüber hinaus keine andere Unternehmenstätigkeit aus und wird die Tätigkeit nach Ende der Dreharbeiten beendet, geht der OECD-MK zu Art 5 OECD-MA davon aus, dass die zeitliche Voraussetzung für den Bestand einer Betriebsstätte erfüllt ist, weil die Cafeteria über die Gesamtdauer der spezifischen unternehmerischen Tätigkeit betrieben wird. Etwas anderes soll gelten, wenn die Person in ihrem Ansässigkeitsstaat mehrere Gaststätten betreiben würde und nicht nur jene zur Verpflegung der Filmcrew in einem anderen DBA-Vertragsstaat.

Der BFH verweist - ungeachtet dessen, dass der OECD-MK im Finanzprozess ohnehin keine Bindungswirkung entfaltet und es zum Zeitpunkt des Abschlusses des DBA Deutschland - UK 1964 noch kein OECD-MA gab - auch darauf, dass Deutschland im OECD-MK zu den entsprechenden Stellen im OECD-MK einen Vorbehalt („observation“) angebracht hat und mit der OECD nicht darin übereinstimmt, dass es bei ausschließlicher Tätigkeitsausübung im Quellenstaat keiner zeitlichen Mindestpräsenz bedarf. Die im OECD-MK vorgesehene Ausnahme von der Mindestdauer wird vom BFH auch deshalb abgelehnt, weil die Intensität einer Verwurzelung im Quellenstaat nicht davon abhängen kann, ob und in welchem Umfang auch unternehmerische Tätigkeiten in anderen Staaten ausgeübt werden. Die Verwurzelung ist an den Umständen im QuellenS. 377 staat zu messen, weil nur so bestimmt werden kann, ob abkommensrechtlich die Schwelle zum Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaates überschritten ist oder ob es bei jenem des Ansässigkeitsstaates verbleibt. Dies entspricht auch dem Gedanken, betriebsstättenloses Einkommen bzw „floating income“ zu vermeiden. Ist überhaupt keine Betriebsstätte vorhanden, steht gemäß Art II Abs 1 DBA Deutschland - UK dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu.

Ein eingestelltes, in Abwicklung befindliches Unternehmen kann nicht allein dadurch eine Betriebsstätte begründen, weil seine Abwicklung eine längere Zeit in Anspruch nimmt. Denn eine - allenfalls auch länger andauernde - Schließung eines Unternehmens kann nicht zu dessen Verwurzelung im Quellenstaat beitragen, weil die Einstellung einer unternehmerischen Tätigkeit gerade nicht auf einen Verbleib, sondern auf ein Verlassen des Quellenstaates gerichtet ist. Etwas anderes kann gelten, wenn von einer faktischen Fortführung der ursprünglichen unternehmerischen Tätigkeit auszugehen wäre. Denn auch andere Unterbrechungen unternehmerischer Tätigkeit können für die Berechnung der Sechsmonatsfrist unschädlich sein. Im streitgegenständlichen Fall war angesichts des geringen Volumens der im Zuge der Abwicklung der GP durchgeführten Transaktionen jedoch nicht von einer Fortführung des Unternehmens auszugehen.

3.3. Schlussfolgerung des BFH

Der BFH hat klar zum Ausdruck gebracht, dass sich die für den Bestand einer festen Geschäftseinrichtung iSd Art 5 Abs 1 OECD-MA relevante Mindestdauer nicht nur auf die Geschäftseinrichtung selbst, sondern auch auf die unternehmerische Tätigkeit, die in dieser Geschäftseinrichtung ausgeübt wird, bezieht. Auch wenn ein Unternehmen nur für weniger als sechs Monate besteht und es sich dabei um die einzige Tätigkeit des Unternehmens handelt, rechtfertigt das keine Ausnahme von der für eine Verwurzelung im Quellenstaat zu fordernden Mindestdauer. Die notwendige Zeitdauer ist auch dann nicht erfüllt, wenn sie nur durch die Abwicklung des Unternehmens überschritten wird. Mangels Betriebsstätte in UK lag das ausschließliche Besteuerungsrecht der von den in Deutschland ansässigen Gesellschafter der britischen Mitunternehmerschaft erwirtschafteten Einkünfte in Deutschland. Das mit der Gesellschaftsgründung verfolgte Ziel, in Deutschland einen nur dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Verlust und einen korrespondierenden und ebenfalls nur dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Gewinn in Folgejahren zu erwirtschaften, konnte von den Klägern deshalb nicht erreicht werden.

IV. Ergebnis

Die beiden Urteile des BFH zeigen, dass der Bestand einer Betriebsstätte - trotz der umfassenden Kommentierung der OECD zu Art 5 OECD-MA, der vorhandenen Rechtsprechung und umfassenden Literatur zur Besteuerung von Betriebsstätten - stets nur anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls beurteilt werden kann. Geringfügige Abweichungen im Sachverhalt können für den Bestand oder Nichtbestand einer festen Geschäftseinrichtung ausschlaggebend sein. In den aktuellen Entscheidungen hat der BFH einige Klarstellungen vorgenommen, die für die Auslegung des Art 5 Abs 1 OECD-MA und den diesen nachgebildeten Regelungen in einzelnen DBA von Bedeutung sein können. So hält er im „Taxiurteil“ fest, dass das Erfordernis einer ausreichenden Verfügungsmacht nicht isoliert betrachtet werden darf, sondern mit der örtlichen und zeitS. 378 lichen Festigkeit einer Geschäftseinrichtung in Wechselwirkung steht. Auch ein Mitbenutzungsrecht an Einrichtungen soll den Bestand einer Betriebsstätte bewirken können, wenn im Einzelfall dieser Mitbenutzungsanspruch eine rechtlich selbständige, jederzeitige und dauerhafte Nutzung eines Büros und der gesamten Ausstattung zu eigenen betrieblichen Handlungen zulässt und nicht auf kurzfristige Tätigkeiten beschränkt ist. Das gilt auch dann, wenn dem Unternehmen kein konkreter Arbeitsplatz zur ausschließlichen Nutzung zugewiesen ist. Der BFH ist auch insofern von seinem Urteil zur Nutzung eines Spinds durch einen Flugzeugmechaniker abgewichen, als nicht allein ein Standcontainer, ein Büroschrank, ein Spind oder ein Postfach eine feste Geschäftseinrichtung des Unternehmens begründen können, sondern die Betriebsstätte insgesamt in den vom Kläger mitbenutzten Räumen verortet wird. Solche Einrichtungen können nach Ansicht des BFH als „personenbeschränkte Nutzungsstruktur“ - ein im Urteil vom 7.6.2023, I R 47/20, vom BFH neu geschaffener und in der Folge weiter verwendeter Begriff - nur ein Indiz dafür sein, dass eine dauerhafte Verfügungsmacht des Unternehmens über einen Büroraum bzw die Absicht, einen bestimmten Platz dauerhaft zu nutzen, besteht. Klargestellt wurde auch, dass administrative Tätigkeiten, die nicht unmittelbar der Leistungserstellung dienen, nicht den in Art 5 Abs 4 OECD-MA genannten Betriebsstätten-Ausnahmen zugeordnet werden können.

Zum notwendigen zeitlichen Element einer Betriebsstättenbegründung hält der BFH an seiner ständigen Rechtsprechung fest, wonach erst nach sechs Monaten eine ausreichende unternehmerische Verwurzelung im Quellenstaat bestehen kann, die es rechtfertigt, diesem ein anteiliges Besteuerungsrecht an den Gewinnen eines Unternehmens zu überlassen. Eine Ausstrahlwirkung der in Art 5 Abs 3 OECD-MA für Bauausführungen und Montagen vorgesehenen Zwölfmonatsfrist auf das für feste Geschäftseinrichtungen iSd Art 5 Abs 1 OECD-MA notwendige zeitliche Element lehnt der BFH ab. Dem Begriff der „Geschäfts“einrichtung bzw „permanent establishment“ ist zu entnehmen, dass sowohl die Verfügungsmacht über die Einrichtung als auch die darin ausgeübte unternehmerische Tätigkeit eine Dauer von sechs Monaten überschreiten müssen.

Entgegen den Ausführungen im OECD-MK zu Art 5 OECD-MA, wonach dann, wenn eine Person ihre unternehmerische Tätigkeit zur Gänze nur in einem einzigen Staat ausübt, ungeachtet der Dauer dieser Tätigkeit, allein der Quellenstaat ein Besteuerungsrecht an den daraus erwirtschafteten Einkünften hat, bedarf es nach den Ausführungen des BFH auch in diesem Fall einer zeitlichen Mindestpräsenz von sechs Monaten. Denn es kann - so der BFH - die Intensität einer Verwurzelung im Quellenstaat nicht davon abhängen, ob und in welchem Umfang ein Unternehmer auch in anderen Staaten tätig ist.

Wie die beiden Urteile des BFH zeigen, ist es nach wie vor schwierig, einen roten Faden durch die Rechtsprechung zur Auslegung des innerstaatlichen und abkommensrechtlichen Begriffs der „festen Geschäftseinrichtung“ iSd Art 5 Abs 1 OECD-MA zu ziehen. Dies gilt vor allem für das Kriterium der Verfügungsmacht, dessen Vorliegen faktisch nur anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls beurteilt werden kann. Im Sinne einer Rechts- und Planungssicherheit für international tätige Unternehmen bleibt zu hoffen, dass die aktuellen Arbeiten des OECD-Steuerausschusses zu Homeoffice-BeS. 379 triebsstätten, die in ein für 2025 angekündigtes Update von OECD-MA und OECD-MK Eingang finden sollen, klarstellen, was der OECD-MK meint, wenn es darin heißt: „A place of business may also exist where no premises are available or required for carrying on the business of the enterprise and it simply has a certain amount of space at its disposal.“ Es ist aber zu befürchten, dass der Titel des IFA/OECD-Seminars, das anlässlich des 66. IFA-Kongresses, der von 30. 9. bis 5.10.2012 in Boston (USA) stattgefunden hat, bei dem der Verfasser am Panel vertreten sein durfte, nach wie vor seine Berechtigung hat: „Now You See It, Now You Don’t - The Elusive Concept of Permanent Establishment“.