Art. 17 MA Künstler und Sportler

Inhaltsübersicht

• A. Musterkommentar

• B. Eigene Kommentierung

  • I. Allgemeines

    • 1. Regelungssystematik und -problematik

    • 2. Persönlicher Anwendungsbereich

    • 3. Das zentrale Problem

    • 4. Vergleich zwischen MA 1963, 1977, 1992, 2000, 2002, 2005, 2008, 2010, 2014, 2017

    • 5. Vergleich zu Art. 16 DE-VG

  • II. Absatz 1

    • 1. Konkurrenzen

      • a) „Ungeachtet des Artikel 15“ („Notwithstanding the provisions of Article 15“)

      • b) Verhältnis zu Art. 19

      • c) Verhältnis zu Art. 12

    • 2. Zeitbezüge

    • 3. Künstler

      • a) Abkommensrechtliche Begriffsbestimmung

      • b) Das künstlerische Niveau

      • c) Negative Einzelbeispiele

      • d) Positive Einzelbeispiele

    • 4. Sportler

      • a) Abkommensrechtliche Begriffsbestimmung

      • b) Sport und Unterhaltung

      • c) Einzelbeispiele

    • 5. Berufsmäßige Ausübung

      • a) Fassung iSd. MA 1963/1977

      • b) Berufsmäßig = nachhaltig

      • c) Einkünfteerzielungsabsicht

      • d) Ausklammerung gelegentlich ausgeübter Tätigkeiten

    • 6. Einkünfte

      • a) Begriff

      • b) Nur auftrittsbezogene Tätigkeitseinkünfte

      • c) Nur Ausübungs-, keine Verwertungseinkünfte

      • d) Einkünfteermittlung

      • e) Aufteilungsmaßstab

      • f) Tourneetheater, Produktionsgesellschaft und Ähnliches

    • 7. Tätigkeit des Künstlers oder Sportlers

      • a) Ausübung verschiedener Tätigkeiten

      • b) Ausübung einer Tätigkeit zu verschiedenen Zwecken

      • c) Aufteilung im Schätzungswege

      • d) Auftrittsbezogene Vergütungen

    • 8. Ansässigkeit des Künstlers oder Sportlers

    • 9. Ort der Ausübung der Tätigkeit

    • 10. Besteuerung im Quellenstaat

    • 11. Besteuerung im Ansässigkeitsstaat

  • III. Absatz 2

    • 1. Allgemeines

      • a) Besteuerung anderer Personen

      • b) Der Normzweck

    • 2. Die andere Person

      • a) Begriff

      • b) Ansässigkeit der anderen Person

      • c) Ansässigkeit des Künstlers oder Sportlers

    • 3. Einkünfte

      • a) Begriff

      • b) Zufließen von Einkünften

    • 4. Tätigkeit

      • a) Tätigkeit der anderen Person

      • b) Tätigkeit der Künstler/Sportler

    • 5. Dreiecksverhältnisse

    • 6. Besteuerung im Quellenstaat

    • 7. Besteuerung im Ansässigkeitsstaat

  • IV. Deutsche Verhandlungsgrundlage

Bearbeiter: Dr. Michael Schwenke und Prof. Dr. Dr. h. c. Franz Wassermeyer

A. Musterkommentar

Zu Absatz 1

1. Paragraph 1 provides that entertainers and sportspersons who are residents of a Contracting State may be taxed in the other Contracting State in which their personal activities as such are performed, whether these are of a business or employment nature. This provision is an exception to the rules in Article 7 (over which it prevails by virtue of paragraph 4 of that Article) and to that in paragraph 2 of Article 15, respectively. (Geändert am 15. Juli 2014 )

2. This provision makes it possible to avoid the practical difficulties which often arise in taxing entertainers and sportspersons performing abroad. Moreover, too strict provisions might in certain cases impede cultural exchanges. In order to overcome this disadvantage, the States concerned may, by common agreement, limit the application of paragraph 1 to business activities. To achieve this it would be sufficient to replace the words „notwithstanding the provisions of Article 15“ by „subject to the provisions of Article 15“ in paragraphs 1 and 2. In such a case, entertainers and sportspersons performing in the course of an employment would automatically come within Article 15 and thus be entitled to the exemptions provided for in paragraph 2 of that Article. (Geändert am 23. Juli 1992, am 29. April 2000 und am 15. Juli 2014¹ )

3. Paragraph 1 refers to entertainers and sportspersons. It is not possible to give a precise definition of „entertainer“, but paragraph 1 includes examples of

persons who would be regarded as such. These examples should not be considered as exhaustive. On the one hand, the term „entertainer“ clearly includes the stage performer, film actor or actor (including for instance a former sportsperson) in a television commercial. The Article may also apply to income received from activities which involve a political, social, religious or charitable nature, if an entertainment character is present. On the other hand, it does not extend to a visiting conference speaker (e. g. a former politician who receives a fee for a speaking engagement), to a model performing as such (e. g. a model presenting clothes during a fashion show or photo session) rather than as an entertainer or to administrative or support staff (e. g. cameramen for a film, producers, film directors, choreographers, technical staff, road crew for a pop group, etc.). In between there is a grey area where it is necessary to review the overall balance of the activities of the person concerned. (Eingefügt am 23. Juli 1992 und geändert am 15. Juli 2014 )

4. An individual may both direct a show and act in it, or may direct and produce a television programme or film and take a role in it. In such cases it is necessary to look at what the individual actually does in the State where the performance takes place. If his activities in that State are predominantly of a performing nature, the Article will apply to all the resulting income he derives in that State. If, however, the performing element is a negligible part of what he does in that State, the whole of the income will fall outside the Article. In other cases an apportionment should be necessary. (Eingefügt am 23. Juli 1992)

5. Whilst no precise definition is given of the term „sportspersons“ it is not restricted to participants in traditional athletic events (e. g. runners, jumpers, swimmers). It also covers, for example, golfers, jockeys, footballers, cricketers and tennis players, as well as racing drivers. (Eingefügt am 23. Juli 1992)

6. The Article also applies to income from other activities which are usually regarded as of an entertainment character, such as those deriving from billiards and snooker, chess and bridge tournaments. (Eingefügt am 23. Juli 1992)

7. Income received by impresarios, etc. for arranging the appearance of an entertainer or sportsperson is outside the scope of the Article, but any income they receive on behalf of the entertainer or sportsperson is of course covered by it. (Eingefügt am 23. Juli 1992)

8. Paragraph 1 applies to income derived directly and indirectly from a performance by an individual entertainer or sportsperson. In some cases the income will not be paid to the individual, or his impresario or agent, directly with respect to a specific performance. For instance, a member of an orchestra may be paid a salary rather than receive payment for each separate performance: a Contracting State where a performance takes place is entitled, under paragraph 1, to tax the proportion of the musician's salary which corresponds to such a performance. Similarly, where an entertainer or sportsperson is employed by e. g. a one person company, the State where the performance takes place may tax an appropriate proportion of any remuneration paid to the individual. In addition, where a State's domestic laws „look through“ such entities and treat the income as accruing directly to the individual, paragraph 1 enables that State to tax income derived from performances in its territory and accruing in the entity for the individual's benefit, even if the income is not actually paid as remuneration to the individual. (Eingefügt am 23. Juli 1992 und geändert am 15. Juli 2014 )

8.1 The paragraph applies regardless of who pays the income. For example, it covers prizes and awards paid by a national federation, association or league which a team or an individual may receive in relation to a particular sports event. (Eingefügt am 15. Juli 2014)

9. Besides fees for their actual performances, entertainers and sportspersons often receive income in the form of royalties or of sponsorship or advertising fees. In general, other Articles would apply whenever there is no close connection between the income and the performance of activities in the country concerned. Such a close connection will generally be found to exist where it cannot reasonably be considered that the income would have been derived in the absence of the performance of these activities. This connection may be related to the timing of the income-generating event (e. g. a payment received by a professional golfer for an interview given during a tournament in which she participates) or to the nature of the consideration for the payment of the income (e. g. a payment made to a star tennis player for the use of his picture on posters advertising a tournament in which he will participate). Royalties for intellectual property rights will normally be covered by Article 12 rather than Article 17 (see paragraph 18 of the Commentary on Article 12), but in general advertising and sponsorship fees will fall outside the scope of Article 12. Article 17 will apply to advertising or sponsorship income, etc. which has a close connection with a performance in a given State (e. g. payments made to a tennis player for wearing a sponsor's logo, trade mark or trade name on his tennis shirt during a match). Such a close connection may be evident from contractual arrangements which relate to participation in named events or a number of unspecified events; in the latter case, a Contracting State in which one or more of these events take place may tax a proportion of the relevant advertising or sponsorship income (as it would do, for example, in the case of remuneration covering a number of unspecified performances; see paragraphs 9.2 and 9.3). Similar income which could not be attributed to such performances would fall under the standard rules of Article 7 or Article 15, as appropriate. Payments received in the event of the cancellation of a performance are also outside the scope of Article 17, and fall under Article 7 or 15, as the case may be. Various payments may be made as regards merchandising; whilst the payment to an entertainer or sportsperson of a share of the merchandising income closely connected with a public performance but not constituting royalties would normally fall under Article 17, merchandising payments derived from sales in a country that are not closely connected with performances in that country and that do not constitute royalties would normally be covered by Article 7 (or Article 15, in the case of an employee receiving such income). (Eingefügt am 23. Juli 1992; geändert am 29. April 2000 und am 15. Juli 2014 )

9.1 Apart from the above examples, there are a number of cases where it may be difficult to determine whether a particular item of income is derived by a person as an entertainer or sportsperson from that person's personal activities as such. The following principles may be useful to deal with such cases:

• The reference to an „entertainer or sportsperson“ includes anyone who acts as such, even for a single event. Thus, Article 17 can apply to an amateur who wins a monetary sports prize or a person who is not an actor but who gets a fee for a once-in-a-lifetime appearance in a television commercial or movie.

• As noted in the previous paragraphs, the activities of an entertainer or sportsperson do not include only the appearance in an entertainment or sports event in a given State but also, for example, advertising or interviews in that State that are closely connected with such an appearance.

• Merely reporting or commenting on an entertainment or sports event in which the reporter does not himself participate is not an activity of an entertainer or sportsperson acting as such. Thus, for instance, the fee that a former or injured sportsperson would earn for offering comments during the broadcast of a sports event in which that person does not participate would not be covered by Article 17.

• Preparation, such as rehearsal and training, is part of the normal activities of entertainers and sportspersons. If an entertainer or sportsperson is remunerated for time spent on rehearsal, training or similar preparation in a State (which would be fairly common for employed entertainers and sportspersons but could also happen for a self-employed individual, such as an opera singer whose contract would require participation in a certain number of rehearsals), the relevant remuneration, as well as remuneration for time spent travelling in that State for the purposes of performances, rehearsal and training (or similar preparation), would be covered by the Article. This would apply regardless of whether or not such rehearsal, training or similar preparation is related to specific public performances taking place in that State (e. g. remuneration that would be paid with respect to the participation in a pre-season training camp would be covered).

(Eingefügt am 15. Juli 2014)

9.2 Entertainers and sportspersons often perform their activities in different States making it necessary to determine which part of their income is derived from activities exercised in each State. Whilst such determination must be based on the facts and circumstances of each case, the following general principles will be relevant for that purpose:

• An element of income that is closely connected with specific activities exercised by the entertainer or sportsperson in a State (e. g. a prize paid to the winner of a sports competition taking place in that State; a daily allowance paid with respect to participation in a tournament or training stage taking place in that State; a payment made to a musician for a concert given in a State) will be considered to be derived from the activities exercised in that State.

• As indicated in paragraph 1 of the Commentary on Article 15, employment is exercised where the employee is physically present when performing the activities for which the employment remuneration is paid. Where the remuneration received by an entertainer or sportsperson employed by a team, troupe or orchestra covers various activities to be performed during a period of time (e. g. an annual salary covering various activities such as training or rehearsing; travelling with the team, troupe or orchestra; participating in a match or public performance, etc.), it will therefore be appropriate, absent any indication that the remuneration or part thereof should be allocated differently, to allocate that salary or remuneration on the basis of the working days spent in each State in which the entertainer or sportsperson has been required, under his or her employment contract, to perform these activities.

(Eingefügt am 15. Juli 2014 )

9.3 The following examples illustrate these principles:

• Example 1: A self-employed singer is paid a fixed amount for a number of concerts to be performed in different states plus 5 per cent of the ticket sales for each concert. In that case, it would be appropriate to allocate the fixed amount on the basis of the number of concerts performed in each State but to allocate the payments based on ticket sales on the basis of where the concerts that generated each such payment took place.

• Example 2: A cyclist is employed by a team. Under his employment contract, he is required to travel with the team, appear in some public press conferences organised by the team and participate in training activities and races that take place in different countries. He is paid a fixed annual salary plus bonuses based on his results in particular races. In that case, it would be reasonable to allocate the salary on the basis of the number of working days during which he is present in each State where his employment-related activities (e. g. travel, training, races, public appearances) are performed and to allocate the bonuses to where the relevant races took place.

(Eingefügt am 15. Juli 2014)

9.4 Payments for the simultaneous broadcasting of a performance by an entertainer or sportsperson made directly to the performer or for his or her benefit (e. g. a payment made to the star-company of the performer) fall within the scope of Article 17 (see paragraph 18 of the Commentary on Article 12, which also deals with payments for the subsequent sales or public playing of recordings of the performance). Where, however, the payment is made to a third party (e. g. the owner of the broadcasting rights) and that payment does not benefit the performer, the payment is not related to the personal activities of the performer and therefore does not constitute income derived by a person as an entertainer or sportsperson from that person's personal activities as such. For example, where the organiser of a football tournament holds all intellectual property rights in the event and, as such, receives payments for broadcasting rights related to the event, Article 17 does not apply to these payments; similarly, Article 17 will not apply to any share of these payments that will be distributed to the participating teams and will not be re-distributed to the players and that is not otherwise paid for the benefit of the players. Whether such payments will constitute royalties covered by Article 12 will depend, among other things, on the legal nature of such broadcasting rights, in particular under the relevant copyright law. (Eingefügt am 15. Juli 2014)

9.5 It is frequent for entertainers and sportspersons to derive, directly or indirectly (e. g. through a payment made to the star-company of the entertainer or sportsperson), a substantial part of their income in the form of payments for the use of, or the right to use, their „image rights“, e. g. the use of their name, signature or personal image. Where such uses of the entertainer's or sportsperson's image rights are not closely connected with the entertainer's or sportsperson's performance in a given State, the relevant payments would generally not be covered by Article 17 (see paragraph 9 above). There are cases, however, where payments made to an entertainer or sportsperson who is a resident of a Contracting State, or to another person, for the use of, or right to use, that entertainer's or sportsperson's image rights constitute in substance remuneration for activities of the entertainer or sportsperson that are covered by Article 17 and that take place in the other Contracting State. In such cases, the provisions of paragraph 1 or 2, depending on the circumstances, will be applicable. (Eingefügt am 15. Juli 2014 )

10. The Article says nothing about how the income in question is to be computed. It is for a Contracting State's domestic law to determine the extent of any deductions for expenses. Domestic laws differ in this area, and some provide for taxation at source, at a low rate based on the gross amount paid to entertainers and sportspersons. Such rules may also apply to income paid to groups or incorporated teams, troupes, etc. Some States, however, may consider that the taxation of the gross amount may be inappropriate in some circumstances even if the applicable rate is low. These States may want to give the option to the taxpayer to be taxed on a net basis. This could be done through the inclusion of a paragraph drafted along the following lines:

Where a resident of a Contracting State derives income referred to in paragraph 1 or 2 and such income is taxable in the other Contracting State on a gross basis, that person may, within [period to be determined by the Contracting States] request the other State in writing that the income be taxable on a net basis in that other State. Such request shall be allowed by that other State. In determining the taxable income of such resident in the other State, there shall be allowed as deductions those expenses deductible under the domestic laws of the other State which are incurred for the purposes of the activities exercised in the other State and which are available to a resident of the other State exercising the same or similar activities under the same or similar conditions.

(Eingefügt am 23. Juli 1992 und geändert am 18. Juli 2008)

10.1 Some States may also consider that it would be inappropriate to apply Article 17 to a non-resident entertainer or sportsperson who would not otherwise be taxable in a Contracting State (e. g. under the provisions of Article 7 or 15) and who, during a given taxation year, derives only low amounts of income from activities performed in that State. States wishing to exclude such situations from the application of Article 17 may do so by using an alternative version of paragraph 1 drafted along the following lines:

Notwithstanding the provisions of Article 15, income derived by a resident of a Contracting State as an entertainer, such as a theatre, motion picture, radio, or television artiste, or a musician, or as a sportsperson, from his personal activities as such exercised in the other Contracting State, may be taxed in that other State, except where the gross amount of such income derived by that resident from these activities exercised during a taxation year of the other Contracting State does not exceed an amount equivalent to [15 000 IMF Special Drawing Rights] expressed in the currency of that other State at the beginning of that taxation year or any other amount agreed to by the competent authorities before, and with respect to, that taxation year.

(Eingefügt am 15. Juli 2014 )

10.2 The amount referred to in the above provision is purely illustrative. The reference to „IMF Special Drawing Rights“ avoids the reference to the currency of one of the two Contracting States and is intended to provide an amount that remains relatively constant in value regardless of currency fluctuations in each State (the IMF Special Drawing Rights (SDRs) are based on a basket of currencies revised periodically and are easily expressed in most convertible currencies). Also, for ease of administration, the proposed provision provides that the limit applicable in a State for a given taxation year is the amount converted in the currency of that State at the beginning of that year. The proposed provision also allows competent authorities to modify the amount when they consider it appropriate; instead of adopting a static amount, however, some States may prefer to adopt an objective mechanism that would allow periodic changes (this could be done, for example, by replacing the amount by a formula such as „50 per cent of the average GDP per capita for OECD countries, as determined by the OECD“). (Eingefügt am 15. Juli 2014)

10.3 The proposed provision would not prevent Contracting States from collecting tax at the time the relevant income is earned and refunding it after the end of the year once it is established that the minimum amount has not been exceeded. (Eingefügt am 15. Juli 2014 )

10.4 The proposed provision only applies with respect to paragraph 1 (applying the rule with respect to other persons covered by paragraph 2 could encourage a fragmentation of contracts among many related entities in order to multiply the benefit of the exception). Also, the provision only restricts the additional taxing right recognised by Article 17 and does not affect the source taxing rights otherwise available under Articles 7 and 15. It would therefore not prevent taxation to the extent that the entertainer has a permanent establishment in the State of source or is present in that State for more than 183 days (or is employed by an employer who is a resident of that State or has permanent establishment in that State). (Eingefügt am 15. Juli 2014)

Paragraph 2

11. Paragraph 1 of the Article deals with income derived by individual entertainers and sportspersons from their personal activities. Paragraph 2 deals with situations where income from their activities accrues to other persons. If the income of an entertainer or sportsperson accrues to another person, and the State of source does not have the statutory right to look through the person receiving the income to tax it as income of the performer, paragraph 2 provides that the portion of the income which cannot be taxed in the hands of the performer may be taxed in the hands of the person receiving the remuneration. If the person receiving the income carries on business activities, tax may be applied by the source country even if the income is not attributable to a permanent establishment there. But it will not always be so. There are three main situations of this kind:

1. The first is the management company which receives income for the appearance of e. g. a group of sportspersons (which is not itself constituted as a legal entity).

2. The second is the team, troupe, orchestra, etc. which is constituted as a legal entity. Income for performances may be paid to the entity. Individual members of the team, orchestra, etc. will be liable to tax under paragraph 1, in the State in which they perform their activities as entertainers or sportspersons, on any remuneration (or income accruing for their benefit) derived from the performance of these activities (see, however, paragraph 14.1 below). The profit element accruing from a performance to the legal entity would be liable to tax under paragraph 2.

3. The third situation involves certain tax avoidance devices in cases where remuneration for the performance of an entertainer or sportsperson is not paid to the entertainer or sportsperson himself but to another person, e. g. a so-called star-company, in such a way that the income is taxed in the State where the activity is performed neither as personal service income to the entertainer or sportsperson nor as profits of the enterprise, in the absence of a permanent establishment. Some countries „look through“ such arrangements under their domestic law and deem the income to be derived by the entertainer or sportsperson; where this is so, paragraph 1 enables them to tax income resulting from activities in their territory. Other countries cannot do this. Where a performance takes place in such a country, paragraph 2 permits it to impose a tax on the profits diverted from the income of the entertainer or sportsperson to the enterprise. It may be, however, that the domestic laws of some States do not enable them to apply such a provision. Such States are free to agree to other solutions or to leave paragraph 2 out of their bilateral conventions.

(Umnummeriert und geändert am 23. Juli 1992; erneut geändert am 21. September 1995, am 29. April 2000 und am 15. Juli 2014 )

11.1 The application of paragraph 2 is not restricted to situations where both the entertainer or sportsperson and the other person to whom the income accrues, e. g. a star-company, are residents of the same Contracting State. The paragraph allows the State in which the activities of an entertainer or sportsperson are exercised to tax the income derived from these activities and accruing to another person regardless of other provisions of the Convention that may otherwise be applicable. Thus, notwithstanding the provisions of Article 7, the paragraph allows that State to tax the income derived by a star-company resident of the other Contracting State even where the entertainer or sportsperson is not a resident of that other State. Conversely, where the income of an entertainer resident in one of the Contracting States accrues to a person, e. g. a star-company, who is a resident of a third State with which the State of source does not have a tax convention, nothing will prevent the Contracting State from taxing that person in accordance with its domestic laws. (Eingefügt am 29. April 2000)

11.2 Paragraph 2 does not apply, however, to prize money that the owner of a horse or the team to which a race car belongs derives from the results of the horse or car during a race or during races taking place during a certain period. In such a case, the prize money is not paid in consideration for the personal activities of the jockey or race car driver but in consideration for the activities related to the ownership and training of the horse or the design, construction, ownership and maintenance of the car. Such prize money is not derived from the personal activities of the jockey or race car driver and is not covered by Article 17. Clearly, however, if the owner or team receives a payment in consideration for the personal activities of the jockey or race car driver, that income may be taxed in the hands of the jockey or race car driver under paragraph 1 (see paragraph 7 above). (Eingefügt am 15. Juli 2014 )

11.3 As a general rule it should be noted, however, that, regardless of Article 7, the Convention would not prevent the application of general anti-avoidance rules of the domestic law of the State of source which would allow that State to tax either the entertainer/sportsperson or the star-company in abusive cases, as is recognised in paragraphs 76 to 79 of the Commentary on Article 1. Also, paragraph 9 of Article 29 will prevent the benefits of provisions such as those of Articles 7 and 15 from being granted in these abusive cases. (Eingefügt am 29. April 2000; umnummeriert am 15. Juli 2014; geändert am 21. November 2017 )

11.4 Paragraph 2 covers income that may be considered to be derived in respect of the personal activities of an entertainer or sportsperson. Whilst that covers income that is received by an enterprise that is paid for performing such activities (such as a sports team or orchestra), it clearly does not cover the income of all enterprises that are involved in the production of entertainment or sports events. For example, the income derived by the independent promoter of a concert from the sale of tickets and allocation of advertising space is not covered by paragraph 2. (Eingefügt am 15. Juli 2014)

11.5 Whilst the Article does not provide how the income covered by paragraphs 1 and 2 is to be computed and leaves it to the domestic law of a Contracting State to determine the extent of any deductions (see paragraph 10 above), the income derived in respect of the personal activities of a sportsperson or entertainer should not be taxed twice through the application of these two paragraphs. This will be an important consideration where, for example, paragraph 2 allows a Contracting State to tax the star-company of an entertainer on a payment received by that company with respect to activities performed by the entertainer in that State and paragraph 1 also allows that State to tax the part of the remuneration paid by that company to the entertainer that can reasonably be attributed to these activities. In that case, the Contracting State may, depending on its domestic law, either tax only the company or the entertainer on the whole income attributable to these activities or tax each of them on part of the income, e. g. by taxing the income received by the company but allowing a deduction for the relevant part of the remuneration paid to the entertainer and taxing that part in the hands of the entertainer. (Eingefügt am 15. Juli 2014)

Additional considerations relating to paragraphs 1 and 2

12. Where, in the cases dealt with in paragraphs 1 and 2, the exemption method for relieving double taxation is used by the State of residence of the person receiving the income, that State would be precluded from taxing such income even if the State where the activities were performed could not make use of its right to tax. It is therefore understood that the credit method should be used in such cases. The same result could be achieved by stipulating a subsidiary right to tax for the State of residence of the person receiving the income, if the State where the activities are performed cannot make use of the right conferred on it by paragraphs 1 and 2. Contracting States are free to choose any of these methods in order to ensure that the income does not escape taxation. (Überschrift eingefügt, umnummeriert und geändert am 23. Juli 1992)

13. Article 17 will ordinarily apply when the entertainer or sportsperson is employed by a Government and derives income from that Government; see paragraph 6 of the Commentary on Article 19. Certain conventions contain provisions excluding entertainers or sportspersons employed in organisations which are subsidised out of public funds from the application of Article 17. (Umnummeriert und geändert am 23. Juli 1992; erneut geändert am 21. September 1995)

14. Some countries may consider it appropriate to exclude from the scope of the Article events supported from public funds. Such countries are free to include a provision to achieve this but the exemptions should be based on clearly definable and objective criteria to ensure that they are given only where intended. Such a provision might read as follows:

The provisions of paragraphs 1 and 2 shall not apply to income derived from activities performed in a Contracting State by entertainers or sportspersons if the visit to that State is wholly or mainly supported by public funds of one or both of the Contracting States or political subdivisions or local authorities thereof. In such a case, the income is taxable only in the Contracting State in which the entertainer or the sportsperson is a resident.

(Eingefügt am 23. Juli 1992)

14.1 Also, given the administrative difficulties involved in allocating to specific activities taking place in a State the overall employment remuneration of individual members of a foreign team, troupe or orchestra, and in taxing the relevant part of that remuneration, some States may consider it appropriate not to tax such remuneration. Whilst a State could unilaterally decide to exempt such remuneration, such a unilateral solution would not be reciprocal and would give rise to the problem described in paragraph 12 above where the exemption method is used by the State of residence of the person deriving such income. These States may therefore consider it appropriate to exclude such remuneration from the scope of the Article. Whilst paragraph 2 above indicates that one solution would be to amend the text of the Article so that it does not apply with respect to income from employment, some States may prefer a narrower exception dealing with cases that they frequently encounter in practice. The following is an example of a provision applicable to members of a sports team that could be used for that purpose:

The provisions of Article 17 shall not apply to income derived by a resident of a Contracting State in respect of personal activities of an individual exercised in the other Contracting State as a sportsperson member of a team of the first-mentioned State that takes part in a match organised in the other State by a league to which that team belongs.

(Eingefügt am 15. Juli 2014 )

Observations on the Commentary

15. With respect to the examples given in paragraph 3, Turkey considers that the activity of a model performing as such (e. g. a model presenting clothes during a fashion show or photo session) falls within the scope of this Article regarding the performance and appearance nature of this activity. (Eingefügt am 22. Juli 2010 und geändert am 15. Juli 2014)

15.1 France considers that the statement in the first sentence of paragraph 13, which is at variance with the wording prior to the 1995 revision, is incorrect, because it does not conform with reality to characterise a priori as business the public activities at issue – and in particular cultural activities – that do not ordinarily have a profit motive. In addition, this statement is not consistent with the second sentence of the same paragraph or with paragraph 14, which explicitly provides the right to apply a special exemption regime to the public activities in question: if applied generally to business activities, such a regime would be unjustified, because it would then be contrary to fiscal neutrality and tax equality. (Eingefügt am 21. September 1995 und geändert am 29. April 2000)

15.2 Switzerland does not share the view expressed in paragraph 9 of the Commentary which provides that Article 17 will apply to advertising or sponsorship income, which has a close connection with a performance in a given State. Switzerland considers that advertising or sponsorship income falls under the standard rules of Article 7 or Article 15, as appropriate, even if such income has a close connection with a performance in a given State. Additionally, Switzerland takes the view that merchandising income and income in the form of payments for the use of, or the right to use, image rights (paragraph 9.5 of the Commentary) are not covered by Article 17. (Eingefügt am 15. Juli 2014)

15.3 Chile and Mexico consider that it needs to be clarified that in the case of the third example in paragraph 9.1 with respect to fees earned by a former sportsperson, such fees may be covered by Article 17 even if the former sportsperson does not participate in a sports event when those fees are paid for an entertainment activity and the former sportsperson acts as an entertainer. (Eingefügt am 21. November 2017 )

Reservations on the Article

16. Canada, Switzerland and the United States are of the opinion that paragraph 2 of the Article should apply only to cases mentioned in subparagraph 11c) above and these countries reserve the right to propose an amendment to that effect. (Eingefügt am 23. Juli 1992 und geändert am 23. Oktober 1997)

17. Germany reserves its right to insert a provision according to which income derived by a person for the transfer of live broadcasting rights or other commercial exploitations of personal activities of entertainers or sportspersons may be taxed in the State where the entertainer or sportsperson exercises the personal activities. (Eingefügt am 15. Juli 2014 )

18. According to France's doctrine and treaty practice, income that a sportsperson or entertainer derives from the use of that person's image is inseparable from that person's professional activities and must therefore be taxed in the State in which such income arises. France therefore reserves the right to include in its bilateral conventions an additional paragraph allowing the source taxation of income from activities that cannot be disassociated from professional notoriety. (Eingefügt am 15. Juli 2014)

19. (Gestrichen am 21. September 1995)

20. The United States reserves the right to limit paragraph 1 to situations where the entertainer or sportsperson earns a specified amount. (Nummerierung und Text geändert am 23. Juli 1992)

B. Eigene Kommentierung (Schwenke, Wassermeyer)

I. Allgemeines

1. Regelungssystematik und -problematik

1 Nicht nur der Profisport ist von einer zunehmenden Kommerzialisierung und Internationalisierung gekennzeichnet, auch die (darstellende) Kunst ist Gegenstand einer weltumspannenden Internationalisierung geworden. Künstler und Sportler reisen um den Globus und nehmen an Konzerten und Wettkämpfen teil, wobei sie häufig Einkünfte in Millionenhöhe erzielen. Die Einkünfte speisen sich dabei nicht selten aus verschiedenen Einkunftsquellen (zB Preisgelder, Antrittsgelder, Werbeeinnahmen) und werden zudem in verschiedenen Staaten erzielt. Mehr denn je stellen die Mobilität der Berufsgruppe und die Verschiedenartigkeit der Einkunftsquellen die beteiligten Fisci vor das praktische Problem, wie eine umfassende Besteuerung der Einkünfte sichergestellt werden kann. Mit Art. 17 wird eine Lösung dieser Problematik angestrebt und der Berufsgruppe der Künstler und Sportler auch abkommensrechtl. eine Sonderstellung eingeräumt. Dies geschieht, indem das Tätigkeitsortprinzip in zweifacher Weise abgewandelt wird: Zum einen werden nur die Einkünfte, die aus einer persönl. ausgeübten Tätigkeit des Künstlers oder Sportlers stammen, im Tätigkeitsstaat besteuert (vgl. Rz. 21, 26) und zum anderen muss der Künstler oder Sportler im Tätigkeitsstaat über keine Betriebsstätte (oder feste Einrichtung) verfügen oder an mehr als 183 Tagen dort anwesend sein (vgl. Rz. 2, 16).

Ob die Gründe, die 1963 zur Schaffung von Art. 17 geführt haben (vgl. Rz. 10), auch heute noch Bestand haben, wird trotz der geschilderten zunehmenden Internationalisierung bezweifelt (Graf/Bisle IStR 2006, 44; Schlotter in S/D, Art. 17 Rz. 3). Aufgrund des verbesserten grenzüberschreitenden Informationsaustausches sowie einer Vielzahl an modernen Informationsquellen, die dem Wohnsitzstaat heute zur Verfügung stehen, wird die Notwendigkeit einer Sicherstellung des Steueranspruches durch den Tätigkeitsstaat in Frage gestellt (vgl. Grams IStR 1999, 297). Für in Dtl. unbeschr. stpfl. angestellte Sportler und Künstler, wie Profifußballspieler oder Musiker eines Orchesters, dürfte dies zutreffend sein. Immerhin besteht ein inl. Arbeitgeber, der für die Lohnversteuerung zu sorgen hat und auf den ggfs. im Wege der Haftung zurückgegriffen werden kann. Anders mag dies bei „selbständigen“ Berufsportlern und Künstlern zu sehen sein. Für den umgekehrten Fall, dass Dtl. als Tätigkeitsstaat die Besteuerung ausl. angestellter Sportler und Künstler im Wege des Steuerabzugs nach § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG sicherstellen soll, hat die dt. FinVerw. auf zweifelhafter rechtl. Grundlage (§ 50 Abs. 7 aF jetzt § 50 Abs. 4 EStG; vgl. Holthaus IStR 2008, 504) das Tätigkeitsortprinzip praktisch aufgegeben (BMF v. 25.11.2010, BStBl. I 2010, 1350, Rz. 90 mwN). Für beschr. stpfl. Teilnehmer (ausl. Vereine, Spieler sowie europäische Dachverbände) an inl. Spielen im Rahmen europäischer Vereinswettbewerbe in Mannschaftssportarten (zB Basketball, Eishockey, Fußball, Handball, Volleyball) wird die Steuer erlassen, wenn der jeweilige Ansässigkeitsstaat im Gegenzug auf die Besteuerung der Einkünfte von Teilnehmern, die in Dtl. ansässig sind, in Zusammenhang mit den auf seinem Hoheitsgebiet ausgetragenen Spielen ebenfalls verzichtet (BMF v. 20.3.2008, BStBl. I 2008, 538; v. 21.1.2010, BStBl. I 2010, 49; aufgeh. durch BMF v. 9.4.2013, BStBl. I 2013, 522). Die dt. FinVerw. stellt damit die in Art. 17 ausgehandelte internationale Verständigung auf das Tätigkeitsortprinzip in Frage. Praktische Schwierigkeiten bei der Verwirklichung dieses Prinzips können jedenfalls dafür angesichts der zum Steuerabzug im Inland verpflichteten Veranstalter (zB UEFA, FIFA) nur schwerlich angeführt werden (aA Schlotter in S/D, Art. 17 Rz. 3). Es wäre insofern auch nicht stimmig, den Erlass auf die Musik und Kunst zu erstrecken. Es handelte sich letztlich um eine politische Entscheidung auf Druck der internat. Sportverbände. Deutschland hält offensichtl. jedoch weiter am Tätigkeitsortprinzip fest (vgl. Art. 16 DE-VG).

1a Regelungsinhalt und -umfang. Art. 17 begründet ein Besteuerungsrecht des Vertragsstaates, in dessen Bereich ein Künstler oder Sportler seine entspr. Tätigkeit ausübt. Die Vorschrift sagt über das Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates des Künstlers oder Sportlers nichts aus. Dieses ergibt sich aus Art. 23A/B. Deutschland gewährt als Wohnsitzstaat idR die Anrechnung der im Quellenstaat erhobenen Steuern. Eine Freistellung der Einkünfte sehen die DBA mit Australien, Iran, Island, Japan, Liberia, Marokko, Südafrika und Thailand vor. Die Vorschrift erfasst nicht jedwede künstlerische oder sportl. Tätigkeit, sondern nur die, die von einer in einem der beiden Vertragsstaaten ansässigen Person ausgeübt wird (Rz. 44). Sie erfasst jedoch gleichermaßen die beruflich und die gelegentlich tätigen Künstler und Sportler sowie Einkünfte aus selbständiger und unselbständiger Arbeit. Art. 17 Abs. 2 erweitert den Anwendungsbereich der Vorschrift auf sog. Künstler- und Sportlerverleihgesellschaften.

2 Abgrenzung der Vorschrift. Art. 17 ist lex specialis ggü. Art. 7, 14 aF und 15 (vgl. Rz. 16). Die Besonderheit der Vorschrift besteht darin, dass sie sowohl für eine selbstständig als auch für eine unselbstständig ausgeübte künstlerische oder sportl. Tätigkeit gilt (vgl. Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 7). Dies gilt auch dann, wenn der Künstler/Sportler zugleich Grenzgänger sein sollte (vgl. Rz. 16). Der lex specialis-Charakter reicht allerdings nur soweit, als die in Art. 17 Abs. 1 angesprochene Person die Tätigkeit eines Künstlers/Sportlers anlässl. eines Auftritts persönl. ausübt (vgl. Rz. 36). Erhält zB ein Orchestermitglied ein Gehalt anstatt eines Entgeltes für jede einzelne Aufführung, so kann der Quellenstaat gem. Art. 17 Abs. 1 den Teil des Gehaltes besteuern, der auf den Auftritt im Quellenstaat entfällt (vgl. Art. 17 Nr. 8 S. 3 ff. MK). Betätigt sich ein Künstler/Sportler jedoch zB als Werbeträger, so erzielt er einen Unternehmensgewinn iSd. Art. 7 (vgl. aber Rz. 25 und 40). Für den in Art. 17 geregelten Tatbestand ist typisch, dass der Künstler/Sportler im Quellenstaat weder über eine Betriebsstätte noch über eine feste Einrichtung verfügt und dass er sich dort idR weniger als 183 Tage pro Kj. aufhält. Art. 17 stellt auf die Kriterien der Art. 7, 14 aF oder 15 nicht ab; die Vorschrift stellt eigene Kriterien für die Besteuerung durch den Quellenstaat auf (vgl. Wassermeyer IStR 1995, 555 f.).

3 Unionsrecht. Zwischen Art. 17 einerseits und Art. 6–8, 10–16, 18–20 andererseits besteht ein wesentl. Unterschied. Während die Art. 6–8, 10–16 und 18–20 dem Quellenstaat nur dann ein Besteuerungsrecht einräumen, wenn der Steuerpfl. Bindungen zum Quellenstaat unterhält, die auf eine gewisse Dauer angelegt sind, begründet Art. 17 ein Quellenbesteuerungsrecht für jedwede (dh. auch kurzfristige) Tätigkeitseinkünfte. Dies führt dazu, dass internat. tätige Künstler und Sportler in vielen Staaten steuerl. Pflichten erfüllen müssen, was in der Vergangenheit jedenfalls dann als Diskriminierung iSd. Grundfreiheiten verstanden worden ist, wenn der Quellenstaat eine Quellensteuer nur auf die Bruttoerträge erhebt und einen Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug nicht zulässt (vgl. hierzu Vertragsverletzungsverletzungsverfahren der EU-KOM v. 26.3.2007 – Az. 1999/4852). Allerdings hat der EuGH schon vor längerem entschieden, dass grds. keine unionsrechtl. Bedenken ggü. einem Steuerabzugsverfahren bestehen, mit dem das Tätigkeitsortprinzip umgesetzt wird (vgl. EuGH v. 12.6.2003 C-290/01 [Gerritse], BStBl. II 2003, 859). Unbeschadet verfahrens- und liquiditätsmäßiger Nachteile, denen Gebietsfremde durch ein Abzugsverfahren ausgesetzt werden, hat er in der Rs. „Scorpio“ (EuGH v. 3.10.2006 C-290/04, IStR 2006, 743) das Abzugsprinzip ausdrückl. als effizientes und verhältnismäßiges Mittel zur Beitreibung steuerl. Forderungen des Besteuerungsstaates angesehen, weil sich die beschr. Stpfl. ansonsten kaum wirksam durchsetzen lässt (vgl. Gosch in Kirchhof, EStG¹⁴, § 50a, Rz. 2). Der EuGH fordert im Ergebnis ledigl. eine eingeschränkte Berücksichtigung des Nettoprinzips. Dem ist der dt. Gesetzgeber mit dem JStG 2009 nachgekommen: Der Steuerabzug nach der Brutto-Bemessungsgrundlage wurde um eine in Ausnahmefällen zugelassene Nettobesteuerung ergänzt (§ 50a Abs. 3 EStG) und gesplittete Steuersätze für die jeweilige Abzugsmethode eingeführt (§ 50a Abs. 2, 3 EStG; vgl. Rz. 4). Der BFH hat auch vor dem Hintergrund der (geänderten) Beitreibungs-RL (EG-RL 2001/44/EG v. 15.6.2001, ABl. EG Nr. L 175, 17) keine Zweifel, dass ein Steuerabzugsverfahren EU-rechtl. zulässig ist (BFH v. 29.11.2007 I B 181/07, BStBl. II 2008, 195 mwN; aA evtl. Schlotter in S/D, Art. 17 Rz. 17).

4 Innerstaatliche Umsetzung des Tätigkeitsortprinzip. Nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG werden Einkünfte, die „durch“ (vgl. BFH v. 2.2.1994 I B 143/93, BFH/NV 1994, 864) künstlerische, sportl., artistische, unterhaltende und sonstige Darbietungen, die im Inland ausgeübt oder verwertet werden, iRd. beschr. Stpfl. erfasst. Ausdrückl. eingeschlossen – und damit über Art. 17 hinausgehend (vgl. Nr. 3 MK; Kempermann ISR 2012, 118, 121 sowie Rz. 59) – sind Einkünfte aus anderen damit (sachlich und zeitlich) zusammenhängenden Leistungen (vgl. hierzu BFH v. 6.6.2012 I R 3/11, BFH/NV 2012, 2038; zum notwendigen Auftrittsbezug s. a. BFH v. 30.5.2018 I R 62/16, IStR 2019, 32 sowie Rz. 36) unabhängig davon erfasst, wem die Einkünfte zufließen (sog. Künstlerverleihgesellschaften, Agenten, Managementgesellschaften; zu Produktionsgesellschaften s. a. BFH v. 25.4.2018 I R 59/15, BStBl. II 2018, 624 sowie Rz. 43). Während sich das (auftrittsbezogene) Ausüben der betreffenden gewerbl. Tätigkeit im Inland noch im Einklang mit Art. 17 befindet, weicht die Regelung in Bezug auf die Verwertung der Darbietung diametral davon ab. Denn Verwertungseinkünfte fallen unter Art. 12 und nicht unter Art. 17 (vgl. Rz. 18). Zudem werden nicht nur Inlands-, sondern auch Auslandsdarbietungen, soweit sie im Inland verwertet werden, erfasst (zB Liveübertragungen ausl. Sportveranstaltungen). Der Verwertungstatbestand erweist sich damit als sehr weitgehend. Er wird durch die Rspr. ledigl. dahingehend begrenzt, dass die Verwertungsleistung einen unmittelbaren sachl. Zusammenhang zu der Darbietung aufweisen muss (BFH v. 4.3.2009 I R 6/07, BStBl. II 2009, 625; Schauhoff/Schlotter IStR 2009, 751). Werden die entspr. gewerbl. Tätigkeiten durch eine Betriebsstätte erzielt, greift § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ein. Einkünfte aus selbstständiger Arbeit unterliegen dagegen vorrangig dem § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG unter den dort genannten Voraussetzungen (feste Einrichtung oder Betriebsstätte). Befindet sich der Darbietende in einem entspr. Anstellungsverhältnis greift zunächst § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Wiederum abweichend von Art. 17 sieht § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. g EStG (neu gefasst durch JStG 2010) für Einkünfte, „die aus der Verschaffung der Gelegenheit erzielt werden, einen Berufssportler als solchen im Inland vertraglich zu verpflichten“ eine beschr. Stpfl. vor. Damit sollen iE grenzüberschreitende Spielertransfers und Spielerleihen in Dtl. besteuert werden. § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG sieht korrelierend das Abzugsverfahren für diese Einkünfte vor (vgl. ausführlich Schlotter/Degenhart IStR 2011, 457).

4a Das Steuerabzugsverfahren ist uneinheitl. geregelt. Bei Darbietenden, die bei einem inländ. Arbeitgeber angestellt sind, wird die Steuer im Wege des Lohnsteuerabzugs gem. §§ 38 ff., 39b EStG (aufgehoben mWv. 1.1.2012, gem. § 52 Abs. 51b EStG aber weiterhin anwendbar) erhoben. Ist der stpfl. Künstler/Sportler kein Arbeitnehmer, so beurteilt sich der Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Er beträgt 15 vH (§ 50a Abs. 2 S. 1 EStG). Liegen die Einnahmen je Darbietung bei bis zu 250 €, so wird vom Steuerabzug abgesehen (§ 50a Abs. 2 S. 3 EStG). Das Steuerabzugsverfahren nach § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG findet also bei Einkünften Anwendung, die durch im Inland selbständig ausgeübte künstlerische, sportl., artistische, unterhaltende oder ähnl. Darbietungen erzielt werden. Erfasst sind ausdrückl. Einkünfte iSv. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und d sowie Nr. 3 EStG. Einkünfte aus der Verwertung von Darbietungen werden über § 50a Abs. 1 Nr. 2 EStG dem Steuerabzugsverfahren unterworfen. Abzugspflichtig ist der Schuldner der Vergütung. Im Gegensatz zur Rechtslage vor 2009 werden im Einklang mit dem MA werkschaffende Künstler (zB Maler, Bildhauer, Choreografen, Komponisten, Schriftsteller etc.) nicht mehr erfasst (vgl. Holthaus IStR 2010, 23). Einkünfte dieser Personen können aber möglicherweise als Einkünfte aus damit (sachl. und zeitl.) zusammenhängenden Leistungen (vgl. oben Rz. 4) dem Steuerabzugsverfahren unterliegen. Ist der stpfl. Künstler/Sportler für einen ausl. ArbG nichtselbständig tätig, so greift ebenfalls § 50a EStG ein.

Durch das JStG 2009 hat der Gesetzgeber auf die Anforderungen des Unionsrechts reagiert und die Regelungen des Steuerabzugs angepasst (vgl. Rüping IStR 2008, 575; Grams/Schön IStR 2008, 656). § 50a Abs. 2 EStG bestimmt die maßgebenden Steuersätze und Einzelheiten zur Bemessungsgrundlage. Der Steuerabzug bezieht sich im Ausgangspunkt nach den jeweiligen Bruttoeinnahmen ohne Abzug von Werbungskosten bzw. Betriebs- oder Sonderausgaben und Steuern. Für Vergütungsgläubiger der EU/EWR-Staaten wird das Verfahren in § 50a Abs. 3 EStG iS einer (partiellen) Netto-Steuer modifiziert. Die Netto-Bemessungsgrundlage wird dabei zweifach begrenzt: Zum einen in persönl. Hinsicht auf Staatsangehörige eines EU/EWR-Mitgliedstaats, die im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten ihren Wohnsitz oder gewöhnl. Aufenthalt haben. Zum anderen in sachl. Hinsicht nur für Einnahmen in den Fällen des § 50a Abs. l Nr. l, 2 und 4, nicht aber Nr. 3 und nur für solche Betriebsausgaben/Werbungskosten, welche mit den betr. Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftl. Zusammenhang stehen und überdies entspr. nachgewiesen oder vom Schuldner der Vergütung übernommen worden sind. Für Körperschaften gilt Entsprechendes (§ 32 Abs. 4 KStG). Der Vorteil der (begrenzten) Nettobesteuerung muss allerdings mit einem höheren Steuersatz „erkauft“ werden (§ 50a Abs. 3 S. 4 EStG). Nach § 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 und 5 EStG besteht zudem ein Veranlagungswahlrecht, beides aber nur für Staatsangehörige von EU/EWR-Staaten mit Ansässigkeit in einem dieser Staaten.

5 Deutsche Abkommenspraxis. Deutschland hat keine Bemerkungen oder Vorbehalte zu Art. 17 aufnehmen lassen. Fast alle von Dtl. abgeschlossene Abk. enthalten eine dem Art. 17 Abs. 1 entspr. Vorschrift. Art. 17 Abs. 2 war für viele dt. Abk. Vorbild.

6 Sonderregeln für den Kulturaustausch. Zahlreiche von Dtl. abgeschlossene Abk. enthalten besondere Klauseln zur Förderung des Kulturaustausches. Sie sehen idR eine Steuerbefreiung im Quellenstaat und eine ausschließl. Besteuerung im Wohnsitzstaat vor. Eine entspr. Klausel enthält jetzt auch Art. 16 Abs. 4 DE-VG (vgl. Rz. 15 und 81; BdF v. 20.7.83, BStBl. I 1983, 382; Merkblatt des BfF v. 9.10.2002, BStBl. I 2002, 904, Tz. 2.2.1; BFH v. 7.3.2007 I R 98/05, BStBl. II 2008, 186; FG Düsseldorf v. 17.10.2005 11 K 5616/04 E, EFG 2006, 353).

2. Persönlicher Anwendungsbereich

7 Abs. 1 gilt nur für natürliche Personen. Unter den persönl. Anwendungsbereich des Art. 17 Abs. 1 fallen nur natürl. Personen (vgl. BFH v. 20.6.84 I R 283/81, BStBl. II 1984, 828; Maßbaum in G/K/G, OECD-MA, Art. 17 Rz. 8; aA: Loukota SWI 2000, 440; Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 20). Zwar wird in der Vorschrift der Ausdruck „Person“ verwendet. Auch ist dieser nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. a an sich in einem weiteren Sinne zu verstehen (vgl. MA Art. 3 Rz. 11). Jedoch setzt Art. 17 Abs. 1 eine persönl. ausgeübte künstlerische oder sportl. Tätigkeit voraus. Eine solche kann nur von einer natürl. Person ausgeübt werden. Zwar können sich natürl. Personen zwecks Ausübung ihrer künstlerischen oder sportl. Betätigung zu einer Personenvereinigung zusammenschließen (zB Orchester, Chor). Auch ist dann die Personenvereinigung das Einkünfteerzielungssubjekt. Dennoch wird in diesem Fall die Tätigkeit von den natürl. Personen ausgeübt. Die natürl. Personen können die Tätigkeit im eigenen Namen oder in Namen der Personenvereinigung ausüben. In beiden Fällen wird die Einkünfteerzielung steuerrechtl. der Personenvereinigung zugerechnet. Die Personenvereinigung übt jedoch als solche keine Tätigkeit aus. Art. 17 Abs. 1 erfasst aber nur Sachverhalte, in denen die Einkünfte der oder den Personen steuerl. zugerechnet werden, die auch die künstlerische oder sportl. Tätigkeit ausüben. In diesem Sinne ist auch Art. 17 Nr. 8 MK zu verstehen. Problematisch ist der Fall, dass die Einkünfte von einer Personenvereinigung erzielt werden, an der einerseits die tätig werdenden Künstler oder Sportler und andererseits sonstige Personen beteiligt sind. In einem solchen Fall sind auf die durch die Tätigkeit der Künstler und Sportler veranlassten Einkünften Art. 17 Abs. 1 und 2 und auf die durch die Tätigkeit der sonstigen Personen veranlassten Einkünfte Art. 7, 15 oder 21 anzuwenden. Werden die durch eine künstlerische oder sportl. Tätigkeit veranlassten Einkünfte von einer oder mehreren Personen erzielt, die keine Künstler oder Sportler sind, so ist nur Art. 17 Abs. 2 anzuwenden (vgl. Rz. 6, 55 ff.). Art. 17 Abs. 1 findet deshalb nicht auf Sportvereine Anwendung (vgl. BMF v. 23.1.96, BStBl. I 1996, 89 Tz. 6; Schaumburg Internationales Steuerrecht³, Rz. 16.458; Maßbaum in G/K/G, OECD-MA, Art. 17 Rz. 71).

8 Absatz 2 gilt für alle Personen. Ist Einkünfteerzielungssubjekt eine Person, die die künstlerische oder sportl. Tätigkeit nicht persönl. ausübt, so findet nicht Art. 17 Abs. 1, sondern nur Art. 17 Abs. 2 Anwendung. Die Vorschrift setzt zwar nicht ausdrückl. voraus, dass die dritte Person, die die Einkünfte erzielt, in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig sein muss. Das entspr. Erfordernis ergibt sich jedoch aus Art. 1 (vgl. Rz. 63; MA Art. 1 Rz. 17). Dritte Person iSd. Vorschrift kann jede Person iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a sein. Es kann sich um eine natürl. Person oder um eine jurist. Person oder um eine Personenvereinigung (PersGes.) handeln. Der Künstler oder Sportler kann an der dritten Person (beherrschend) beteiligt sein bzw. ihr in anderer Weise nahestehen; er muss es aber nicht.

3. Das zentrale Problem

9 Auslegung des Künstler- und Sportlerbegriffes. Art. 17 verwendet die Ausdrücke „Künstler“ und „Sportler“, ohne sie zu definieren. Daraus ergibt sich das zentrale Problem der Vorschrift. Im Kern geht es darum, ob die Ausdrücke gem. Art. 3 Abs. 2 nach dem jeweiligen innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates (vgl. MA Art. 3 Rz. 81; BFH v. 11.4.90 I R 75/88, BFHE 160, 513) oder aber aus dem Zusammenhang heraus auszulegen sind, in den sie innerhalb des Art. 17 gestellt sind (vgl. Wassermeyer IStR 1995, 555). Wegen weiterer Einzelheiten vgl. Rz. 21 ff. und Rz. 26 ff.

4. Vergleich zwischen MA 1963, 1977, 1992, 2000, 2002, 2005, 2008, 2010, 2014, 2017

10 Art. 17 Abs. 1. Art. 17 MA 1963 umfasste nur einen Absatz, der inhaltl. dem Art. 17 Abs. 1 MA 1977 entsprach. Beide Vorschriften unterscheiden sich insoweit, als Art. 17 MA 1963 nur die berufsmäßig ausgeübte künstlerische oder sportl. Tätigkeit erfasste, während unter Art. 17 Abs. 1 MA 1977 Einkünfte aus jeder Art von künstlerischer oder sportl. Tätigkeiten fallen. Außerdem wurde in Art. 17 MA 1963 nicht ausdrückl. gefordert, dass die die Einkünfte erzielende Person in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig sein muss, während Art. 17 Abs. 1 MA 1977 das entspr. Erfordernis ausdrückl. nennt. Es ergab sich jedoch auch für Art. 17 MA 1963 aus Art. 1 MA 1963. Anzumerken sind einige stilistische Änderungen. So heißt es in Art. 17 MA 1963 „Künstler sowie Sportler“, dagegen in Art. 17 Abs. 1 MA 1977 „als Künstler oder Sportler“. Rechtsfolgemäßig regeln sowohl Art. 17 MA 1963 als auch Art. 17 Abs. 1 MA 1977 nur die Besteuerung im Tätigkeitsstaat und nicht die im Ansässigkeitsstaat. Allerdings sind die Formulierungen unterschiedliche. MA 1963: „… können in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sie diese Tätigkeit ausüben“. MA 1977: „… können Einkünfte, die eine... Person... aus ihrer im anderen Vertragsstaat persönlich ausgeübten Tätigkeit bezieht, im anderen Staat besteuert werden“.

11 Art. 17 Abs. 1 MA 1977, 1992, 2000, 2002, 2005, 2008 und 2010 stimmen wörtlich überein. Durch das MA-Update 2014 vom 15.7.2014 hat Art. 17 Abs. 1 eine (ledigl. formale; s. Rz. 16) Änderung erfahren, als es nicht mehr „ungeachtet der Art. 7 und 15“, sondern nur noch „ungeachtet des Art. 15“ („Notwithstanding the provisions of Article 15“) heißt. Hinzuweisen ist weiter auf die Änderung des engl. Textes in Art. 17 MA (insbes. Überschrift; im Text wurde teilweise bereits der Terminus „entertainer“ verwendet) sowie Art. 17 Nr. 9 MK in der seit dem 15.7.2014 geltenden Fassung (jetzt durchgängig „entertainers and sportpersons“ statt „artistes and sportsmen“; vgl. auch Fn. 1 zum Text). Der Begriff „Entertainer“ betont noch stärker den unterhaltenden Charakter der Darbietung (vgl. Rz. 21). Eine inhaltl. Änderung ist damit aber nicht verbunden: Wie bislang kommt es auch nicht auf das künstlerische Niveau der Darbietung an (vgl. Rz. 22).

12 Art. 17 Abs. 2. Einen Art. 17 Abs. 2 gibt es im MA 1963 nicht. Die heute dort enthaltene Regelung war auch nicht Gegenstand einer anderen Bestimmung des MA 1963. Sie ist erstmals als Art. 17 Abs. 2 in das MA 1977 eingefügt worden. Art. 17 Abs. 2 MA 1977, 1992, 2000, 2002, 2005, 2008 und 2010 stimmen wörtlich überein. Ab dem 15.7.2014 hat Art. 17 Abs. 2 mit dem MA-Update 2014 einige Änderungen erfahren. Während vor dem 15.7.2014 auf eine von einem Künstler/Sportler persönl. ausgeübte Tätigkeit abgestellt wurde, ist nunmehr von einer Zurechnung von „Einkünften aus einer von einem Künstler und Sportler „acting as such“ die Rede. Außerdem wird wie in Art. 17 Abs. 1 nicht mehr auf Art. 7 und 15, sondern nur noch auf Art. 15 („the provisions of Article 15“) abgestellt. Es wurde auch das Wort „selbst“ ersatzlos gestrichen.

13 Durch das MA-Update 2017 erfuhr Art. 17 MA keine Änderung.

5. Vergleich zu Art. 16 DE-VG

14 Art. 16 Abs. 1 und 2 DE-VG entspricht weitestgehend dem Art. 17 Abs. 1 und 2. Die Behandlung in Art. 16 DE-VG sowie der Verweis auf Art. 14 in Art. 16 Abs. 2 DE-VG sind allein auf den Aufbau der DE-VG zurückzuführen und bedingen keine materiellen Unterschiede. Ebenfalls ohne inhaltl. Relevanz ist der Zusatz in Art. 16 Abs. 2 DE-VG, dass es sich um Tätigkeiten „im Sinne des Absatzes 1“ handeln muss.

15 Art. 16 Abs. 3 und 4 DE-VG sind dagegen nicht in Art. 17 enthalten. Abs. 4 enthält eine aus zahlreichen von Dtl. abgeschlossenen Abk. enthaltene Sonderregel für den Kulturaustausch (vgl. Rz. 4) und folgt insoweit der Empfehlung in Art. 17 Nr. 14 MK und nicht der in Art. 17 Nr. 2 MK. Art. 16 Abs. 3 DE-VG ist ohne Vorbild im MA. Ziel der Regelung ist es, den Anwendungsbereich auf bestimmte Einkünfte aus der Verwertung künstlerischer oder sportl. Darbietungen auszudehnen. Die Regelung ähnelt insoweit Art. 17 Abs. 1 S. 2 und 3 DBA-Österr. 2000 (vgl. Rz. 59). Vgl. iÜ Rz. 81 ff.

II. Absatz 1

1. Konkurrenzen

a) „Ungeachtet des Artikel 15“ („Notwithstanding the provisions of Article 15“)

16 Art. 17 ist lex specialis v. a. ggü. Art. 15. Immer dann, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 17 nicht erfüllt sind, kommt eine Anwendung der Art. 7, 12, 14 aF, 15 oder 21 in Betracht. Für Art. 7 ergibt sich der Vorrang des Art. 17 bereits aus Art. 7 Abs. 7, weshalb der bis zum 14.7.2014 geltende Hinweis auch auf Art. 7 überflüssig war (vgl. Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 10; Maßbaum in G/K/G, OECD-MA, Art. 17 Rz. 15). Art. 17 findet unabhängig davon Anwendung, ob der Künstler/Sportler selbständig oder nichtselbstständig tätig wird (vgl. Rz. 1a, 2). Allerdings vertritt das schweiz. BG (v. 6.5.2008 2C_276/2007, L/M/vS/K, B. 17.1 Nr. 60) die (mit dem herkömml. Abkommensverständnis nicht zu vereinbarende) Auffassung, dass Art. 17 Abs. 1 keine Anwendung auf die festen Gehaltsteile von angestellten Künstlern und Sportlern findet, wenn diese im Rahmen ihrer nichtselbständigen Arbeit gelegentlich in einem ausl. DBA-Staat tätig werden. In einigen wenigen von Dtl. abgeschlossenen Abk. gilt Art. 17 Abs. 1 nur für eine selbstständig ausgeübte künstlerische oder sportl. Tätigkeit (DBA mit Belg., Frankr., Griechenl., Israel; vgl. BFH v. 11.10.2000 I R 44–51/99, BStBl. II 2002, 271; FG Münster v. 21.2.2003 11 K 3231/02, EFG 2003, 944; Maßbaum in G/K/G, Art. 17 OECD-MA Rz. 14). Ist der Künstler/Sportler Gewerbetreibender oder Freiberufler, so findet Art. 17 Abs. 1 unabhängig davon Anwendung, ob er im Tätigkeitsstaat über eine Betriebsstätte oder eine feste Einrichtung verfügt. Ist der Künstler/Sportler dagegen unselbstständig tätig, so ist Art. 17 Abs. 1 unabhängig von den Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 (zB 183-Tage-Aufenthalt) anzuwenden. Nur in wenigen Abk. werden angestellte Künstler/Sportler erst dann in Dtl. stpfl., wenn sie sich länger als 183 Tage im Inland aufhalten (DBA mit Belg., Frankr., Griechenl., Israel, Niederl.). Entsprechendes gilt für einen Grenzgänger-Künstler/Sportler. Auf ihn findet eine Grenzgängerregelung idR keine Anwendung. Ein Konkurrenzproblem besteht ohnehin nur dann, wenn der unselbständige Grenzgänger-Künstler/Sportler regelmäßig im Quellenstaat tätig wird. Es besteht aber auch dann kein Grund, den selbständig tätigen Grenzgänger-Künstler/Sportler anders als den unselbständig tätigen zu besteuern. In einigen dt. DBA gilt allerdings etwas anderes (Brandis DBA-Schweiz, Art. 17 Rz. 16; Kempermann in FWK, Art. 17 Rz. 6; Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 88; Geiger/Hartmann/ Alscher IStR 1994, 9, 15; zum Vorrang des Art. 15a DBA-Schweiz s. a. BFH v. 30.5.2018 I R 62/16, IStR 2019, 32). Das lex-specialis-Verhältnis gilt allerdings nur insoweit, als die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 17 Abs. 1 erfüllt sind. Die Schweiz vertritt die Auffassung, dass Vergütungen an Künstler/Sportler für Werbung, Sponsoring und Vermarktung nicht unter Art. 17 Abs. 1 fallen (vgl. SIF v. 15.9.2014 in L/M/vS/K, B 17.1 Nr. 70). Erzielt zB ein in dem einen Vertragsstaat ansässiger Künstler/Sportler Einkünfte aus einer künstlerischen/sportl. Tätigkeit in einem Drittstaat, so findet nicht Art. 17 Abs. 1, sondern Art. 21 Anwendung. Dies gilt auch dann, wenn die künstlerische/sportl. Tätigkeit Teil eines Unternehmens, einer selbstständigen oder einer unselbstständigen Arbeit ist. Zwar schließt die Subsumtion von Einkünften unter die Rechtsfolge des Art. 17 Abs. 1 es nicht aus, dass begriffl. zugleich ein Unternehmensgewinn iSd. Art. 7, Einkünfte aus selbstständiger Arbeit iSd. Art. 14 aF oder Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit iSd. Art. 15 vorliegen. Jedoch verdrängt die Rechtsfolge des Art. 17 Abs. 1 die der Art. 7, 14 aF und 15. Entsprechendes gilt für das Verhältnis zw. Art. 21 einerseits und den Art. 7, 14 aF und 15 andererseits, wenn aufgrund fehlender Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 17 Abs. 1 die Rechtsfolge des Art. 21 Anwendung findet (vgl. MA Art. 21 Rz. 2). Der lexspecialis-Charakter gilt zunächst nur für die Besteuerung im Tätigkeitsstaat.

Letztlich schlägt der lexspecialis-Charakter aber auch auf die Besteuerung im Wohnsitzstaat durch. Sie bestimmt sich nämlich nach Art. 23A oder nach Art. 23B, wobei jedoch die Besteuerung in dem anderen Vertragsstaat nach Art. 17 Abs. 1 bzw. nach Art. 21 der Ausgangspunkt der Beurteilung ist.

Sind die Voraussetzungen des Art. 17 nicht erfüllt, so ist eine Subsumtion der Einkünfte unter Art. 7 durchaus denkbar (vgl. FG Münster v. 10.5.2006 1 K 92/03 E, EFG 2006, 1677).

b) Verhältnis zu Art. 19

17 In Art. 17 Abs. 1 wird Art. 19 Abs. 1 nicht erwähnt. Dies spricht dafür, dass für Art. 19 Abs. 1 eine Ausnahme von dem durch die Worte „ungeachtet the provisions of Article 15“ formulierten Grundsatz gilt, zumal Art. 17 in Art. 19 Abs. 3 Erwähnung findet. Für diese Auffassung spricht auch die Fassung des Art. 19 Abs. 1, der unter den Voraussetzungen seines Buchst. a ein ausschließl. Besteuerungsrecht des Dienstherrn und nicht des Tätigkeitsstaates begründet. Im Bereich des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a kommt es auf den Ort der Ausübung der Tätigkeit nicht an. Der Vorrang des Art. 19 Abs. 1 vor Art. 17 Abs. 1 gilt allerdings nur für Einkünfte von Künstlern/Sportlern (zB Orchester, Chor, Dirigent), die bei einer Körperschaft des öffentl. Rechts angestellt sind, dh. die eine unselbstständige künstlerische oder sportl. Arbeit zB als Mitglied eines Staatsorchesters ausüben. Art. 19 Abs. 1 findet auf Entgelte keine Anwendung, die eine Körperschaft des öffentl. Rechts für künstlerische oder sportl. Darbietungen zahlt, die in der Form einer selbstständigen Arbeit ausgeübt werden (zB Gage, die eine Gebietskörperschaft an einen Solisten für ein einziges Konzert zahlt). Auf letztere Gage findet Art. 17 Abs. 1 unter den in der Vorschrift genannten Voraussetzungen Anwendung (vgl. Kempermann in FWK, Art. 17 Rz. 6; EAS 1840 v. 23.4.2001, SWI 2001, 247). Allerdings ist unter den Voraussetzungen des Art. 19 Abs. 3 der gesamte Art. 17 vorrangig anzuwenden. Art. 19 Abs. 3 wurde erst 1995 in das MA eingefügt, weshalb stets zu prüfen ist, ob das anzuwendende Abk. eine entspr. Vorschrift enthält. Gegebenenfalls kommt die Anwendung einer Sondervorschrift über die Förderung des Kulturaustausches in Betracht.

c) Verhältnis zu Art. 12

18 Die Abgrenzung zu Art. 12 ist von großer praktischer Bedeutung, da die Besteuerungsrechte unterschiedl. zugewiesen werden. Art. 17 beinhaltet keine ausdrückl. Konkurrenzregel der beiden Vorschriften, gilt allerdings nur für Einkünfte, die aus einer persönl. ausgeübten Tätigkeit erzielt werden. Vergütungen für Übertragungsrechte werden dagegen geleistet, um Sportveranstaltungen im Fernsehen zeigen zu dürfen bzw. um über sie im Rundfunk berichten zu können. Abkommensrechtl. werden damit Einkünfte, die aus der Überlassung von Urheberrechten erzielt werden, anders behandelt (vgl. BFH v. 4.3.2009 I R 6/07, BStBl. II 2009, 625; BMF v. 25.11.2010, BStBl. I 2010, 1350, Rz. 86). Dies gilt auch dann, wenn der Überlassung von Urheberrechten die Ausübung einer persönl. künstlerischen oder sportl. Tätigkeit vorausgegangen ist. Die Einkünfte aus der Überlassung von Urheberrechten fallen unter Art. 12 Abs. 2. Die Überlassung von Urheberrechten vollzieht sich unabhängig von dem Ort des Auftritts des Künstlers/Sportlers am Sitz des Unternehmens, das die Urheberrechte nutzt (vgl. BFH v. 22.10.1986 I R 128/83, BStBl. II 1987, 253). So gesehen schließen die Anwendungsbereiche der Art. 12 Abs. 2 und 17 Abs. 1 sich wechselseitig aus (aA Kempermann in FWK, Art. 12 Rz. 8). Verwertungseinkünfte fallen unter Art. 12 und nicht unter Art. 17. Ausübungseinkünfte fallen unter Art. 17 und nicht unter Art. 12 (vgl. Rz. 21, 36a; Maßbaum in G/K/G, OECD-MA, Art. 17 Rz. 18; Mody in S/K/K, Art. 17 OECD-MA Rz. 7). Insoweit besteht ein wesentlicher Unterschied zu § 34d Nr. 3 und § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Abzustellen ist auf die Leistung des Künstlers/Sportlers. Besteht diese aus der zeitl. begrenzten Überlassung von ihm zustehenden Urheberrechten, so findet Art. 12 Anwendung. Dies gilt auch, soweit Persönlichkeitsrechte zur Nutzung überlassen werden. Werden Rechte zeitlich unbegrenzt überlassen, so ist Art. 7 oder 13 Abs. 5 anzuwenden. Vergütungen für eine Darbietung fallen dagegen unter Art. 17. Insoweit werden unmittelbare Darbietungen (Auftritt auf eine Bühne, Stadion oder Manege) und mittelbare Darbietungen (Film, Rundfunk, Fernsehen) gleich behandelt. Es kommt auch nicht darauf an, ob life oder mit zeitlicher Verzögerung (Wiederholungssendung) übertragen wird (vgl. Schmidjell-Dommes SWI 2015, 543, 544).

19 Aufteilung Gesamtentgelt. Decken die Ausübungseinkünfte im Einzelfall ein Entgelt für die Verwertung immaterieller Rechte ab, so geht Art. 17 dem Art. 12 in dem Sinne vor, dass das Besteuerungsrecht des Ausübungsstaates gem. Art 17 durch Art. 12 nicht eingeschränkt wird. Erhält ein Künstler ein Entgelt für den Auftritt innerhalb eines öffentl. Konzertes, so ist es insgesamt unter Art. 17 Abs. 1 zu subsumieren, wenn das Konzert im Rundfunk oder im Fernsehen live oder mit einer unbedeutenden zeitl. Verzögerung übertragen wird (vgl. MA Art. 12 Rz. 62) und davon auszugehen ist, dass es sich um eine durch die Gesamtvergütung entgoltene Gesamtleistung handelt (vgl. BFH v. 28.7.2010 I R 93/09, BFH/NV 2010, 2263). Zwar erfüllt das Ausstrahlen im Rundfunk oder Fernsehen zivilrechtl. auch die Voraussetzungen des Art. 12 Abs. 2. Abkommensrechtl. wird dennoch das Ausstrahlen noch als mittelbar öffentl. Auftreten beurteilt. Es wird Art. 17 Abs. 1 angewendet (BMF v. 25.11.2010, BStBl. I 2010, 1350 Rz. 87). Die entspr. Einkünfte werden noch dem Auftritt des Künstlers/Sportlers zugeordnet sind. Werden dagegen Nebenleistungen von einer anderen Person als dem Darbietenden erbracht, so fällt dies nicht mehr unter Art. 17 Abs. 1. Zu bezweifeln ist allerdings, ob ein mittelbarer Zusammenhang noch ausreichend ist (so aber BMF v. 25.11.2010, BStBl. I 2010, 1350 Rz. 82; vgl. Ziff. 9 MK). Entsprechendes gilt für Einkünfte aus Werbe-, Ausrüstungs- und ähnl. Verträgen, wenn sie dem Auftritt des Künstlers/Sportlers unmittelbar zugerechnet werden können. Dies gilt auch bei einer Nachverwertung des Auftritts, dh. wenn der Auftritt zeitversetzt oder gar erhebl. später als Wiederholung gesendet wird. In diesem Sinn kann der Auftritt zB von verschiedenen Sendeanstalten ausgestrahlt werden. In Grenzfällen ist darauf abzustellen, ob der Künstler/Sportler ein Entgelt nur für den Auftritt oder auch für die Vergabe von zeitlich sehr viel später zu nutzenden Senderechten erhält. Im ersteren Fall ist nur Art. 17 Abs. 1 anzuwenden (vgl. FM Nds. v. 6.9.72, DB 1972, 1849). Erhält der Künstler/Sportler jedoch ein zusätzl. Entgelt für eine zeitversetzte Übertragung im Rundfunk oder Fernsehen, so spricht dies für die Annahme von Lizenzgebühren iSd. Art. 12 Abs. 2. Insoweit sind dann auch bereits urheberrechtl. Schutzrechte entstanden (vgl. Schlotter in S/D, Art. 17 Rz. 10). Wird die künstlerische oder sportl. Tätigkeit nur für Zwecke der Übertragung im Rundfunk oder Fernsehen ausgeübt, so schließt dies die Subsumtion unter Art. 17 Abs. 1 nicht aus. In tatsächl. Hinsicht ist danach zu differenzieren, ob der Künstler/Sportler sein Entgelt für eine Einmalleistung oder für eine auf eine gewisse Dauer angelegte Rechteüberlassung erhält. Kritisch ist die Einordnung eines Honorars für Schallplattenaufnahmen, selbst wenn dieselben eine persönl. künstlerische Tätigkeit voraussetzen. In einem solchen Fall sollte Art. 12 Anwendung finden. Wird ein öffentl. Konzert zugleich als Schallplatte aufgenommen, so ist das Entgelt in Einkünfte iSd. Art. 17 Abs. 1 und Lizenzgebühren iSd. Art. 12 Abs. 2 aufzuteilen (vgl. MA Art. 12 Rz. 62). Nach der Auffassung des BMF soll das Entgelt – falls keine anderweitige Aufteilung (zB vertragl. Vereinbarung) vorgenommen wird – widerlegbar im Verhältnis 80: 20 auf ein Entgelt iSd. Art. 17 und Lizenzgebühren iSd. Art. 12 aufgeteilt werden (vgl. BMF v. 25.11.2010, BStBl. I 2010, 1350 Rz. 87). Für werkschaffende Künstler sieht die FinVerw. einen widerlegbaren Schlüssel von 40: 60 vor (BMF v. 25.11.2010, BStBl. I 2010, 1350 Rz. 87). Ein solcher Schlüssel mag zwar im Einzelfall den tatsächl. Gegebenheiten entsprechen. IdR muss er jedoch als eine willkürl. Schätzung bezeichnet werden. Die an einer Aufteilung von Kempermann (in FWK, Art. 17 Rz. 7) geübte Kritik greift nicht durch. Einerseits ist zw. dem Abkommensrecht und dem innerstaatl. Recht zu unterscheiden. Während nach innerstaatl. Recht die Lizenzgebühren iSd. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu den subsidiären Einkunftsarten zählen, gilt im Abkommensrecht ein Vorrang der Spezialartikel vor den allgemeineren Artikeln (vgl. Art. 7 Abs. 7). So gesehen ist es nur folgerichtig, dass Lizenzgebühren auch dann unter Art. 12 Abs. 2 subsumiert werden, wenn sie von einem freiberufl. tätigen Künstler/Sportler erzielt werden. Andererseits baut auch § 49 EStG in der Form der isolierenden Betrachtungsweise auf einem Vorrang der spezielleren Einkünfte (§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG) vor den allgemeineren (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) auf. Auch insoweit ist es deshalb kein Widerspruch in sich, wenn § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG Lizenzgebühren, die ein beschr. stpfl. Künstler/Sportler aus dem Inland erzielt, auch dann den inl. Einkünften zuordnet, wenn sie zugleich Teil eines im Ausland ausgeübten freien Berufes sind. Eine notwendige Differenzierung iS einer Nachverwertung will die FinVerw. offensichtl. nicht vornehmen.

Schwierige Abgrenzungsprobleme zw. Ausübungs- und Verwertungseinkünften stellen sich in besonderer Weise bei der Übertragung und Aufzeichnung u. a. sportl. Darbietungen durch Rundfunk und Fernsehen im Zusammenhang mit Art. 17 Abs. 2 (vgl. Rz. 59).

2. Zeitbezüge

20 Art. 17 setzt Einkünfte aus einer künstlerischen/sportl. Tätigkeit voraus. Die Einkünfte müssen aufgrund eines Auftritts als Künstler oder Sportler im Quellenstaat bezogen werden. Erzielt ein Künstler/Sportler nur Einkünfte für Proben im Quellenstaat, ohne dass er dort öffentl. auftritt, so ist Art. 17 Abs. 1 nicht anwendbar (vgl. EStV v. 2.11.2005 in L/M/vS/K, B 17.1 Nr. 53). Die Einkünfte müssen „bezogen“ werden. Wann entspr. Einkünfte existent sind, wann sie bezogen sind und wer sie bezieht, bestimmt sich nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates (vgl. MA Vor Art. 6–22 Rz. 16). Der Zeitpunkt des Einkünftebezuges kann davon abhängig sein, nach welcher Art (Bilanzierung oder Überschussrechnung) die Einkünfte ermittelt werden. Die in Art. 17 geforderte Abkommensberechtigung bezieht sich zeitl. gesehen stets auf den Zeitpunkt, in dem der Steuerpfl. die Einkünfte nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates erzielt. Der Steuerpfl. muss zu diesem Zeitpunkt insbes. in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig sein. Davon zu trennen ist die Verwirklichung des Sachverhaltes (= Einkünfteerzielungstatbestand), durch den die Einnahmen veranlasst werden. Für den Einkünfteerzielungstatbestand ist es nicht erforderl., dass der Steuerpfl. auch während der Verwirklichung des entspr. Sachverhaltes in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig war. Ein Steuerpfl. kann sich deshalb durch Wohnsitzveränderung vor dem Zufluss der Einnahmen in ein Abk. „einkaufen“ oder aus dem Anwendungsbereich eines Abk. ausscheiden.

3. Künstler

a) Abkommensrechtliche Begriffsbestimmung

21 Der Künstlerbegriff des Art. 17 Abs. 1 ist über die in der Vorschrift enthaltene Teildefinition (beispielhafte Aufzählung) hinaus unmittelbar aus dem Abk. auszulegen (vgl. Maßbaum in G/K/G, OECD-MA, Art. 17 Rz. 24; Schlotter in S/D, § 17 Rz. 29). Gegenüber dem Begriff des Künstlers im dt. Steuerrecht ist der abkommensrechtl. Begriff teils enger (vgl. Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 22) und teils weiter auszulegen (Rz. 22). Dabei ist zu beachten, dass eine künstlerische Tätigkeit auch unter Art. 14 Abs. 2 aF fällt. Die Anwendungsbereiche beider Vorschriften sind deshalb gegenseitig abzugrenzen. Insoweit sind Sinn und Zweck speziell des Art. 17 Abs. 1 und der Zusammenhang zu beachten, in den die Vorschrift gestellt ist. Art. 3 Abs. 2 findet keine Anwendung, weshalb der Ausdruck nicht unter Heranziehung der dt. Rspr. zum Künstlerbegriff des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausgelegt werden darf (wie hier: BFH v. 2.12.92 I R 77/91, BFHE 170, 126; v. 8.4.97 I R 51/96, BStBl. II 1997, 679; v. 18.7.2001 I R 26/01, BStBl. II 2002, 410; Kempermann in FWK Art. 17 Rz. 10; aA BFH v. 11.4.90 I R 75/88, BFHE 160, 513). Der Ausdruck „Künstler“ ist kein terminus technicus des Steuerrechts. Zwar wird er sinngem. in § 18 Abs. 1 Nr. 1 und § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG verwendet. Auch dort ist aber nur von künstlerischen Darbietungen die Rede. Die in den Vorschriften verwendeten Begriffe werden nicht definiert. Im dt. Recht wird der Künstlerbegriff durch Art. 5 Abs. 3 S. 1 GG geprägt (vgl. Kempermann FR 1992, 250). Eine entspr. Prägung des abkommensrechtl. Begriffs ist damit jedoch nicht verbunden. Die in Art. 17 Abs. 1 enthaltene beispielhafte Aufzählung in Betracht kommender Künstler (Bühnen-, Film-, Rundfunk- und Fernsehkünstler sowie Musiker) belegt, dass der abkommensrechtl. Künstlerbegriff einerseits enger und andererseits weiter als der des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist (vgl. Rz. 22). Gemeinsames Merkmal der beispielhaft (nicht abschließend) aufgeführten Tätigkeiten ist deren darstellerischer Charakter. Dies macht deutlich, dass Art. 17 Abs. 1 nur vortragende und nicht werkschaffende künstlerische Tätigkeiten erfasst (vgl. BMF v. 25.11.2010, BStBl. I 2010, 1350 Tz. 80). Für diese Auslegung sprechen auch die engl. und die franz. Originalfassung, in der der Künstler als „public entertainer“ (MA 1963) bzw. als „entertainer“ (MA 1977) und als „professionnels du spectacle“ (MA 1963) bzw. als „artistes du spectacle“ (MA 1977) bezeichnet wird. Es kommt hinzu, dass Art. 17 Abs. 1 einerseits an das Tätigkeitsortprinzip anknüpft und andererseits eine persönl. ausgeübte Tätigkeit verlangt. Dies deutet auf die der Vorschrift zugrunde liegende Vorstellung hin, dass unter einer künstlerischen Tätigkeit nur solche zu verstehen sind, die – wie zB Unterhaltungsdarbietungen – typischerweise nur an einem Ort ausgeübt werden. Gleichzeitig schließt dies aus, Einkünfte aus der Verwertung künstlerischer/sportl. Tätigkeiten unter Art. 17 zu fassen. Die werkschaffende Kunst erstreckt sich häufig über einen längeren Zeitraum. Sie kann an verschiedenen Orten nebeneinander oder hintereinander ausgeübt werden. Auf sie passt die Anwendung eines reinen Tätigkeitsortprinzips nicht, weil die Bedeutung der einzelnen Tätigkeitsorte für das zu schaffende Werk nicht gemessen werden kann. So kann zB die Bedeutung von vorbereitenden Tätigkeiten für das zu schaffende Werk idR nicht nachvollzogen werden (vgl. Wassermeyer IStR 1995, 555; Foddanu in Haase², MA Art. 17 Rz. 31). Art. 17 Nr. 2 MK belegt, dass der Vorschrift auch Überlegungen der praktikablen Rechtsanwendung zugrunde liegen. IÜ ergibt sich eine vernünftige Abgrenzung zw. Art. 17 einerseits und Art. 14 Abs. 2 aF andererseits nur dann, wenn man unter Art. 17 die vortragende künstlerische Tätigkeit und unter Art. 14 Abs. 2 aF jede andere künstlerische Tätigkeit fasst. Es ist deshalb mit der hM und entgegen einer alten und aufgegebenen Auffassung des BFH (I R 75/88, BStBl. II 1990, 513; ausdrückl. aufgegeben durch BFH v. 8.4.97 I R 51/96, BStBl. II 1997, 679 unter Berufung auf den Wortlaut „public entertainer“ sowie Sinn und Zweck der Regelung im DBA-GB aF) davon auszugehen, dass Art. 17 Abs. 1 nur die vortragende künstlerische Tätigkeit erfasst (vgl. BFH v. 2.12.92 I R 77/91, BFHE 170, 126 – „öffentliche Darbietung“; Kempermann in FWK, Art. 17 Rz. 10; Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 22, 41; Schlotter in S/D, Art. 17 Rz. 30; aA Rohls in MM/H, Art. 17 Nr. 4 II.1). Der Künstler/Sportler muss persönlich tätig werden (vgl. Maßbaum in G/K/G, OECD-MA, Art. 17 Rz. 103; Mody in S/K/K, Art. 17 OECD-MA Rz. 14). Es kommt nicht darauf an, ob er im Haupt- oder Nebenberuf künstlerisch tätig ist. Er muss sich anlässl. seiner Tätigkeit physisch in dem Quellenstaat aufhalten. Die Tätigkeit muss zwar stpfl., deshalb aber nicht auf Wiederholung angelegt sein (Rz. 32). Abkommensrechtlich fällt auch eine einmalige künstlerische Betätigung unter Art. 17. Eine solche Tätigkeit üben nur solche Personen aus, die unmittelbar oder mittelbar (über Medien) ggü. der Öffentlichkeit Darbietungen erbringen, die im weitesten Sinne Unterhaltungscharakter haben. Der Künstler muss deshalb nicht persönl. in der Öffentlichkeit auftreten. Erhält ein Künstler ein festes Entgelt für Studioaufnahmen zur Herstellung von Tonträgern, so ist Art. 17 Abs. 1 anzuwenden (vgl. Schmidjell-Dommes SWI 2015, 543, 544). Man kann die Künstler iSd. Art. 17 Abs. 1 unter dem Begriff „Unterhaltungs- und Vortragskünstler“ zusammenfassen. Neben der persönl. ausgeübten, vortragenden Tätigkeit setzt eine künstlerische Tätigkeit iSd. Art. 17 Abs. 1 damit weiter voraus, dass die vergüteten Tätigkeiten in direktem Zusammenhang mit einem Auftritt vor Publikum stehen (BFH v. 30.5.2018 I R 62/16, IStR 2019, 32). Die Abgrenzung einer werkschaffenden ggü. einer künstlerischen Tätigkeit iSd. Art. 17 Abs. 1 ist danach vorzunehmen, ob der Schwerpunkt der Tätigkeit des Künstlers auf dem Werk selbst oder aber der Entstehung desselben vor dem Publikum liegt (vgl. Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 26; Schlotter in S/D, Art. 17 Rz. 32). Der BFH will für den Fall eines Lichtdesigners dahingehend differenzieren, ob dieser das später zur Aufführung gebrachte Lichtdesign vorab – etwa in seinem Büro – entwickelt und sein Werk sodann vor der eigentl. Aufführung lediglich an die lokalen Verhältnisse angepasst hat, ohne aber noch iRd. (späteren) Opernaufführungen auf das Werk Einfluss zu nehmen, oder, ob er sein Werk in Form des Lichtdesigns – nach Art eines Performance-Künstlers – vor dem Publikum geschaffen hat (BFH v. 11.7.2018 I R 44/16, BFH/NV 2019, 149). Der Schwerpunkt der Differenzierung liegt damit darauf, ob die künstlerische Tätigkeit auf eine persönl. ausgeübte unterhaltende Tätigkeit zurückgeführt werden kann. Veränderte, moderne Berufsbezeichnungen („Designer“ statt Techniker) sollten an dieser grundlegenden Differenzierung nichts ändern. Ähnliche Problematiken ergeben sich etwa bei einem Feuerwerks- oder Sounddesigner. Die Änderungen mit dem Update 2014 („entertainer“) unterstreichen diese grundlegende Differenzierung. Bis 14.7.2014 wurde im engl. Originaltext in der Überschrift von Art. 17 sowie dem MK der Begriff „artistes and sportsmen“ verwendet. Ab dem 15.7.2014 wird im MA wie im MK nur noch der Begriff „entertainers and sportpersons“ verwendet. Der Begriff „entertainer“ wäre eng an den Wortlaut angelehnt mit „Unterhaltungskünstler“ zu übersetzen. Das Verständnis ging schon bisher dahin, dass Art. 17 unterhaltende Künstler erfassen will. Mit der geänderten Sprachfassung geht daher keine inhaltl. Änderung sondern ledigl. eine Verdeutlichung der bisherigen Auffassung einher. Die Charakterisierung des Künstlerbegriffs durch den Unterhaltungscharakter der Tätigkeit wird signifikant im Fall von Vorträgen, bei denen es in erster Linie um die Vermittlung von Wissen geht, der Unterhaltungscharakter nicht wesenscharakteristisch ist (vgl. Rz. 22). Als Beispiel einer vortragenden Tätigkeit vor Publikum, die nicht unter den Künstlerbegriff in Art. 17 Abs. 1 fällt, wird in Art. 17 Nr. 3 S. 7 MK der „Gastredner einer Tagung“ genannt. Entsprechend hat der öVwGH die Vorträge eines „Keynote Speakers“ für intern. Firmenveranstaltungen und Business Events als nicht unter Art. 17 Abs. 1 fallend angesehen, da wesensbestimmend für dessen Vorträge die Informationsweitergabe gewesen sei; eine unterhaltende Vermittlung von Fachinformationen ändere nichts am Charakter eines Fachvortrags (öVwGH v. 22.3.2018 Ro 2017/15/0045; m. Anm. Bendlinger/Renner SWI 2018, 355).

Damit setzt sich der abkommensrechtl. Künstlerbegriff aus zwei Tatbestandselementen zusammen. Zum einen muss es sich um eine persönl. ausgeübte vortragende Tätigkeit handeln. Zum anderen muss sie vornehml. der Unterhaltung und keinem anderen Zweck (zB Information, Fortbildung, Werbung) dienen.

Wird die in einem Vertragsstaat ausgeübte künstlerische Tätigkeit in einen anderen Vertragsstaat übertragen, so ist das in dem anderen Vertragsstaat gezahlte Entgelt nicht unter Art. 17, sondern unter Art. 12 zu subsumieren (Rz. 36a). Zu der besonderen Problematik im DBA-Österr. 1954 vgl. BFH v. 18.7.2001 I R 26/01, BStBl. II 2002, 410, einerseits und EAS 2033 v. 23.4.2002, SWI 2002, 314 andererseits. Die österr. FinVerw. wirft dem BFH vor, im Urteil vom 18.7.2001 Art. 31 Abs. 3 der Wiener Vertragsrechtskonvention nicht beachtet und deshalb das DBA-Österr. aF völkerrechtswidrig ausgelegt zu haben (EAS 1952 v. 19.11.2001, SWI 2001, 513).

b) Das künstlerische Niveau

22 Zu unterscheiden ist zw. dem Künstlerbegriff des dt. innerstaatl. Steuerrechts und dem des Abkommensrechts. Nach dt. innerstaatl. Recht setzt eine künstlerische Tätigkeit eine schöpferische Leistung von einer gewissen Gestaltungshöhe, dh. eine Leistung voraus, in der die individuelle Anschauungsweise und die besondere Gestaltungskraft des Künstlers klar zum Ausdruck kommen (vgl. BFH v. 26.2.87 IV R 105/85, BStBl. II 1987, 376; v. 22.3.90 IV R 145/88, BStBl. II 1990, 643; v. 23.9.98 XI R 71/97, BFH/NV 1999, 460; v. 4.11.2004 IV R 63/02, BStBl. II 2005, 362; v. 28.4.2007 XI R 21/06, BStBl. II 2007, 702). Danach besteht die künstlerische Betätigung aus einer eigenschöpferischen Leistung, in der eine individuelle Anschauungsweise zum Ausdruck kommt, die über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine gewisse künstlerische Gestaltungshöhe erreicht. Es müssen Eindrücke, Erfahrungen und Erlebnisse des Künstlers durch das Medium einer bestimmten Formensprache zur unmittelbaren Anschauung gebracht werden. Es wird mit anderen Worten nach dt. innerstaatl. Recht ein gewisses „künstlerisches Niveau“ gefordert, dessen Nachweis häufig die Einholung eines Sachverständigengutachtens erfordert (vgl. BFH v. 3.11.55 IV 277/54 U, BStBl. III 1956, 112; v. 14.12.76 VIII R 76/75, BStBl. II 1977, 474). Sinn und Zweck des Art. 17 Abs. 1 sind dagegen völlig andere (vgl. Mody in S/K/K, Art. 17 OECD-MA Rz. 15). Abkommensrechtlich soll der Ausdruck „Künstler“ eine bestimmte Kategorie von Tätigkeiten erfassen, die eine besondere und von den Art. 7, 14 aF und 15 abweichende abkommensrechtl. Behandlung nahelegen. Dazu belegt die Gleichstellung von „Künstlern“ und „Sportlern“ in Art. 17 Abs. 1, dass die unter die Vorschrift fallende Kategorie von Tätigkeiten nicht unter dem Gesichtspunkt der Abgrenzung einer unternehmerischen Tätigkeit von einer selbständigen Arbeit gesehen werden darf. IdR übt näml. der Sportler eine unternehmerische Tätigkeit aus, während die Künstler überwiegend den freien Berufen zuzuordnen sind. Sinn und Zweck des Art. 17 Abs. 1 ist es, die Einkünfte von Künstlern und Sportlern einer besonderen abkommensrechtl. Behandlung zuzuführen, die aus deren Auftritten (persönl. ausgeübte Tätigkeit) im Ausland stammen, ohne dass im Ausland eine Betriebsstätte oder eine feste Einrichtung begründet worden wäre. Anders ausgedrückt sollen mit Hilfe des Art. 17 Abs. 1 Einkünfte aus bestimmten Tätigkeiten erfasst werden, nicht aber das besondere künstlerische oder sportl. Niveau einer Leistung einer besonderen steuerl. Behandlung zugeführt werden. Die Vorschrift ist deshalb auch dann anzuwenden, wenn das künstlerische Niveau einer Darbietung deutlich hinter ihren Unterhaltungscharakter zurücktritt. Für diese Auslegung sprechen nicht nur die engl. und franz. Fassung von Art. 17 Abs. 1 („public entertainer“, „entertainer“, „professionnels du spectacle“, „artistes du spectacle“; jetzt im Update 2014 „entertainer“), sondern auch Art. 17 Nrn. 3 und 6 MK. Art 17 Nr. 2 MK bestätigt, dass die Vorschrift auch Praktikabilitätsgesichtspunkte verfolgt. Nach zutr. Auffassung des BFH ist aus einer Gesamtschau der in Art. 17 Abs. 1 beispielhaft aufgeführten Bühnen-, Film-, Rundfunk- oder Fernsehkünstler und Musiker sowie der Gleichsetzung mit Sportlern abzuleiten, dass es für die Tatbestandsmäßigkeit nicht auf ein besonderes künstlerisches Niveau oder eine bestimmte eigenschöpferische Gestaltungshöhe ankommt. Maßgeblich ist vielmehr, dass es sich um eine persönl. ausgeübte (zB) vortragende Tätigkeit handelt, die vornehmlich dem Kunstgenuss oder auch nur der Unterhaltung des Publikums dient (BFH v. 30.5.2018 I R 62/16, IStR 2019, 32, v. 11.7.2018 I R 44/16, BFH/NV 2019, 149). Aus Art. 17 Nr. 3 MK wird die Tendenz deutl., die Vorschrift auch auf politische, soziale, religiöse und karitative Darbietungen anzuwenden. Vor diesem Hintergrund drückt Art. 17 Nr. 6 MK den Grundsatz aus, dass die Vorschrift auch auf Unterhaltungstätigkeiten angewendet sein will. Es kommt nicht darauf an, ob das Publikum die Darbietung als eine künstlerische versteht. Damit setzt sich der abkommensrechtl. Künstlerbegriff aus zwei Tatbestandselementen zusammen. Zum einen muss es sich um eine persönl. ausgeübte vortragende Tätigkeit handeln. Zum anderen muss sie vornehmlich der Unterhaltung und keinem anderen Zweck (zB Information, Fortbildung, Werbung) dienen. Für die Subsumtion einer Tätigkeit unter Art. 17 Abs. 1 genügt es, wenn dieselbe ausschließl. oder vorwiegend den Zweck hat, der Zerstreuung oder dem Zeitvertreib zu dienen oder zu erheitern oder zu vergnügen. Wird die Tätigkeit von anderen Inhalten geprägt, so fällt sie nicht unter Art. 17 Abs. 1 (zur Vortragstätigkeit eines blinden Extrembergsteigers als „Keynote-Speaker“ s. öVwGH v. 22.3.2018 Ro 2017/15/0045; m. Anm. Bendlinger/Renner SWI 2018, 355 sowie Rz. 21).

c) Negative Einzelbeispiele

23 Bei der Erörterung von Einzelbeispielen muss man stets der Gefahr vorbeugen, die dt. Rspr. zu § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG „blind“ zu übernehmen. Die werkschaffenden Künstler iSd. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG fallen nicht unter den Künstlerbegriff des Art. 17 Abs. 1. Entsprechendes gilt für werkschaffende Gewerbetreibende, die geltend machen, sie übten eine künstlerische Tätigkeit aus. Deshalb fallen Maler, Komponisten, Bildhauer, Schriftsteller, Fotografen (BFH v. 7.10.71 IV R 139/66, BStBl. II 1972, 335; v. 14.12.76 VIII R 76/75, BStBl. II 1977, 474), Pressezeichner (vgl. BFH v. 3.2.65 I 376/62, HFR 1965, 372), Restauratoren (vgl. BFH v. 30.3.94 I R 54/93, BStBl. II 1994, 864), Modeschöpfer (vgl. BFH v. 2.10.68 I R 1/66, BStBl. II 1969, 138), Designer (BFH v. 14.12.76 VIII R 76/75, BStBl. II 1977, 474; v. 23.8.90 IV R 61/89, BStBl. II 1991, 20), Erfinder (vgl. BFH v. 1.6.78 IV R 152/73, BStBl. II 1978, 545), Graphiker oder Gebrauchsgraphiker, Schaufenstergestalter (BFH v. 26.5.55 IV 608/53 U, BStBl. III 1955, 255), Textilentwerfer, Architekten und auch Bühnenbildner (BMF v. 25.11.2010, BStBl. I 2010, 1350, Rz. 87; BFH v. 18.7.2001 I R 26/01, BStBl. II 2002, 410; aA aber überholt (s. Rz. 21): BFH v. 11.4.90 I R 75/88, BFHE 160, 513) nicht unter Art. 17 Abs. 1, weil sie ausnahmslos werkschaffend tätig sind. Entsprechendes gilt für den Bereich des Kunsthandwerks und des Kunstgewerbes. Aus dem Bereich der künstlerischen Tätigkeiten iSd. Art. 17 Abs. 1 sind diejenigen auszuscheiden, die entweder überhaupt nicht oder nicht in erster Linie unterhaltender Natur sind (Hilfs-, Verwaltungs- und technisches Personal; vgl. Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 23). Deshalb fällt die Tätigkeit eines Klavierstimmers (vgl. BFH v. 22.3.90 IV R 145/88, BStBl. II 1990, 643), eines Schauspielers, der im Rundfunk oder Fernsehen nur Werbetexte spricht (vgl. BFH v. 25.10.63 IV 15/60 U, BStBl. III 1963, 598; v. 11.7.91 IV R 102/90, BStBl. II 1992, 413), eines Regisseurs oder eines Choreographen nicht unter Art. 17 Abs. 1. Die Tätigkeiten sind in erster Linie „reparierender“, werbender oder informierender Art. Regisseure (vgl. BFH v. 18.7.2001 I R 26/01, BStBl. II 2002, 410), Kameraleute (vgl. BFH v. 7.3.74 IV R 196/72, BStBl. II 1974, 383), Cutter, Tontechniker, Bühnenbildner (vgl. BFH v. 18.7.2001 I R 26/01, BStBl. II 2002, 410), Kostümbildner und Personen aus ähnl. Tätigkeitsbereichen sind auch dann nicht unter Art. 17 zu subsumieren, wenn ihre Tätigkeit die Auftritte von Künstlern/Sportlern begleitet (vgl. BMF v. 25.11.2010, BStBl. I 2010, 1350, Rz. 80; Krabbe FR 1986, 425, 428). Es handelt sich nicht um Bühnen-, Film-, Rundfunk- oder Fernsehkünstler (vgl. Maßbaum in G/K/G, OECD-MA, Art. 17 Rz. 45), sondern sie fungieren als Hilfspersonen von Künstlern/Sportlern. Unterrichtende Tätigkeiten (zB Musiklehrer) fallen idR nicht unter Art. 17 Abs. 1 (vgl. EAS 1371 v. 23.11.1998, SWI 1999, 6). Entsprechendes gilt für die Synchronisation von Kultur-, Lehr- und Industriewerbefilmen (vgl. BFH v. 7.3.74 IV R 196/72, BStBl. II 1974, 383). Kritisch ist der Fall eines Politikers zu beurteilen, der einen politischen Vortrag hält bzw. an einer politischen Podiumsdiskussion teilnimmt (vgl. EStV v. 8.2.2006 in L/M/vS/K, B 17.1 Nr. 52; Gossmann S. 31; Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 23; Mody in S/K/K, Art. 17 OECD-MA Rz. 18). Entsprechendes gilt für Vorträge von Personen, die im weitesten Sinne auf Fortbildungsveranstaltungen sprechen. Art. 17 Nr. 3 S. 4 MK ordnet das Auftreten von Schauspielern in der Fernsehwerbung eindeutig der Tätigkeit als Künstler zu (vgl. auch BMF v. 25.11.2010, BStBl. I 2010, 1350, Rz. 79); dies kann anders zu beurteilen sein, wenn der Tätigkeit jeder Unterhaltungscharakter fehlt. Nach Art. 17 Nr. 3 S. 5 MK ist der Gastredner einer Tagung nicht als Künstler einzustufen. Entsprechend sind der Auktionator, der Ansager im Rundfunk oder Fernsehen und der Fernsehberichterstatter nicht in erster Linie unterhaltend, sondern informierend tätig, weshalb sie nicht unter den Künstlerbegriff des Art. 17 Abs. 1 fallen. EAS 1997 v. 11.2.2002, SWI 2002, 112 zieht dies allerdings für eine TV-Sportmoderatorin in Zweifel. Für den Auktionator gilt dies auch dann, wenn er seine Tätigkeit im Einzelfall mit besonderem Witz oder Charme ausübt. Zwar mögen Kameraleute, Produzenten, Filmregisseure (vgl. BFH v. 18.7.2001 I R 26/01, BStBl. II 2002, 410), Choreographen, technisches Personal und der Begleittross einer Pop-Gruppe an der künstlerischen Tätigkeit anderer vorbereitend und/oder unterstützend mitwirken. Sie üben jedoch selbst keine entspr. Tätigkeit aus (vgl. Art. 17 Nr. 3 S. 6 MK). Allerdings hat der BFH (v. 3.8.78 VI R 212/75, BStBl. II 1979, 131) eine andere Auffassung vertreten. Das BMF ist der Auffassung des BFH beigetreten (BMF v. 23.9.81, BStBl. I 1981, 634). Ein Grenzfall ist der sog. Trauerredner, der auf Beerdigungen fest einstudierte Reden hält (vgl. BFH v. 29.7.81 I R 183/79, BStBl. II 1982, 22). Seine Tätigkeit dürfte jedoch nicht in erster Linie unterhaltender Natur sein. Vielmehr erfüllt er mit seiner Tätigkeit gewisse Bräuche und Übungen. Allerdings lässt sich ein Gegenargument aus Art. 17 Nr. 3 S. 5 MK ableiten. Die Tätigkeit eines Fotomodells kann, muss aber nicht künstlerischer Natur sein (vgl. Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 23). Zur (informationsvermittelnden) Tätigkeit eine „Keynote-Speakers“ s. öVwGH v. 22.3.2018, Rs. 2017/15/0045, Rz. 21, 22.

d) Positive Einzelbeispiele

24 Dagegen fallen unter Art. 17 Abs. 1 alle Personen, die eine kunstinterpretierende Tätigkeit ausüben wie zB der Dirigent, der Solist, der Schauspieler, der Sänger und das (einzelne) Orchester- bzw. Ensemblemitglied. Dies gilt unabhängig davon, ob der einzelnen Person eine Haupt- oder eine Nebenrolle zukommt, und gleichermaßen für die Bereiche der klassischen (ernsten) Musik, der Rock- und Pop-Musik, der Tanzmusik, der Volksmusik, des ernsten Theaters und des Volkstheaters. Maßgeblich ist allein die persönl. ausgeübte vortragende Tätigkeit, die vornehml. dem Kunstgenuss oder auch nur der Unterhaltung des Publikums dient. Inwiefern ein einzelnes Mitglied einer Personengruppe (Orchester, Chöre) hinsichtlich der Art und Weise seines Vortrags individuelle Gestaltungsmöglichkeiten verbleiben oder nicht, ist ohne Bedeutung. Sämtliche Mitglieder einer Personengruppe sind bei einem gemeinsamen Auftritt damit als Künstler iSd Art. 17 Abs. 1 anzusehen (BFH v. 30.5.2018 I R 62/16, IStR 2019, 32). Auf das künstlerische Niveau der Tätigkeit kommt es nicht an (vgl. Rz. 22), weshalb auch die Kaffeehaus-, Zirkus- und die triviale Volksmusik unter Art. 17 Abs. 1 fallen. Die künstlerische Tätigkeit hängt nicht von dem Inhalt der Darstellung ab. Deshalb fallen auch Darsteller in Beate-Uhse-Filmen unter Art. 17. Das Marionettenspiel ist eine künstlerische Tätigkeit (EAS 1720 v. 5.9.2000, SWI 2000, 586). Die Mitglieder von Tanz- und Unterhaltungsorchestern üben unabhängig davon eine Tätigkeit iSd. Art. 17 Abs. 1 aus, ob ihre Darbietungen eine bestimmte Qualität haben (vgl. BFH v. 19.8.82 IV R 64/69, BStBl. II 1983, 7; v. 27.6.85 I R 22/81, BFH/NV 1985, 17). Eine Dichterlesung ist eine künstlerische Tätigkeit iSd. Art. 17 Abs. 1. Dies gilt auch dann, wenn der Dichter aus eigenen Werken vorliest. Auch der Zirkusartist und der Fakir können Künstler iSd. Art. 17 Abs. 1 sein, wenn und soweit sie eine unterhaltende Tätigkeit ausüben (vgl. BFH v. 10.3.93 I R 96/92, BFH/NV 1993, 716); insbes. der Artist (Boden- oder Hochakrobat, Tänzer, Zauberkünstler) kann auch Sportler sein (vgl. Maßbaum in G/K/G, OECD-MA, Art. 17 Rz. 60; Loydolt SWI 1996, 387, 389). Das zum dt. innerstaatl. Recht ergangene BFH-Urteil v. 16.3.51 IV 197/50 U, BStBl. III 1951, 97 kann auf das Abkommensrecht nicht übertragen werden. Auch der Büttenredner (vgl. BFH 26.2.87 IV R 105/85, BStBl. II 1987, 376), Hellseher (vgl. BFH v. 30.3.76 VIII R 137/75, BStBl. II 1976, 464), Zauberer (vgl. FG Rh-Pf. v. 13.12.84 3 K 244/83, EFG 1985, 128), Dompteur, Bauchredner, Mannequins, Dressmen (vgl. EStV v. 12.5.99 in L/M/vS/K, B. 17.1 Nr. 34) und Komiker können Künstler/Sportler sein. Ein Grenzfall ist der Verpackungskünstler „Christo“, dessen Tätigkeit einerseits werkschaffend, zugleich aber auch vortragend ist. Da der werkschaffende Charakter ein vorübergehender ist, kann man sagen, dass er dem vortragenden Charakter dient und deshalb Art. 17 Abs. 1 anwendbar ist. Tritt ein bekannter Künstler als Gast in einer Talk-Show auf, so kann das dafür gezahlte Entgelt unter Art. 17 Abs. 1 fallen (vgl. BFH v. 21.4.99 I B 99/98, BStBl. II 2000, 254; Maßbaum in G/K/G, OECD-MA, Art. 17 Rz. 42; aA Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 22), obwohl es sich nicht um eine künstlerische Tätigkeit iSd. dt. innerstaatl. Steuerrechts handelt (vgl. FG München v. 9.4.98 1 V 618/98, EFG 1998, 1013). Der Autor oder Regisseur von Hörfunk- oder Fernsehsendungen, der als Schauspieler oder Sprecher an einer Darbietung mitwirkt, erzielt nur insoweit Einkünfte iSd. Art. 17 Abs. 1. Zur Tätigkeit eines Tourneetheaters vgl. Rz. 37. Gegebenenfalls ist das Entgelt aufzuteilen. Nach Art. 17 Nr. 4 S. 3 und 4 MK soll das Entgelt einheitlich beurteilt werden, solange entweder die darstellende oder aber die sonstige Tätigkeit deutlich überwiegen. Übt eine Person eine gemischte Tätigkeit aus (zB Tänzer und Choreograph), so ist zum Zwecke der Subsumtion unter Art. 17 zunächst zu prüfen, ob die einzelnen Tätigkeiten getrennt voneinander beurteilt werden können. Ist dies nicht der Fall, so ist auf die Tätigkeit abzustellen, bei der der Schwerpunkt liegt (vgl. Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 25; Schlotter in S/D, Art. 17 Rz. 34). Besondere Probleme können auftreten, wenn das Entgelt auch Vorbereitungs- und Hilfstätigkeiten abgelten soll, die in einem anderen Staat ausgeübt wurden.

25 Werbeauftritt als künstlerische Tätigkeit. Der österr. VwGH hat in seinem Erkenntnis vom 30.6.2015 (2013/15/0266, zitiert nach Renner SWI 2015, 474) entschieden, dass die Teilnahme eines bekannten Glamour-Stars an einer Werbeveranstaltung als künstlerische Tätigkeit nach dem DBA Österreich/USA zu beurteilen sei. Es komme nicht darauf an, ob der Auftritt eine bestimmte künstlerische Qualität habe. Entscheidend sei vielmehr, dass der Steuerpfl. in seiner Eigenschaft als Künstler aufgetreten sei und dafür Einkünfte erzielt habe. Der Werbezweck der Veranstaltung schließe die Annahme ihres Unterhaltungscharakters nicht aus. Der VwGH hat damit ein früheres Urteil bestätigt (VwGH v. 24.6.2009, 2009/15/0090, zitiert nach Titz SWI 2010, 101). Dort ging es um ein Mannequin, das auf einer Modeschau auftrat. Bestehe der Auftritt des Mannequins aus einem „unterhaltsamen Präsentieren“, so schließe der auch verfolgte Werbezweck die Annahme einer künstlerischen Tätigkeit nicht aus. Man sollte die Entscheidungen in einem Zusammenhang mit der Änderung des engl. MA-Textes im Update 2014 (jetzt „entertainers and sportpersons“ statt „artists and sportsmen“) sehen. Der Begriff „Entertainer“ betont noch stärker den unterhaltenden Charakter der Darbietung. Es kommt deshalb nicht auf das künstlerische Niveau an.

4. Sportler

a) Abkommensrechtliche Begriffsbestimmung

26 Art. 17 Abs. 1 definiert den Ausdruck „Sportler“ nicht. Die Vorschrift enthält auch, anders als zum Künstlerbegriff, keine beispielhafte Aufzählung einzelner Sportarten. Diese „Lücke“ wird durch Art. 17 Nr. 5 und 6 MK nur unzulänglich geschlossen. Die dort enthaltene Regelung macht jedoch deutlich, dass die OECD-Staaten dem Ausdruck „Sportler“ eine eigenständige abkommensrechtl. Bedeutung beimessen, die die Anwendung des jeweiligen innerstaatl. Steuerrechts des Anwendestaates nach Art. 3 Abs. 2 ausschließt (ähnlich Schlotter in S/D, Art. 17 Rz. 35; Hahn-Joecks S. 69; aA Kempermann in FWK, Art. 17 Rz. 10; Maßbaum in G/K/G, OECD-MA, Art. 17 Rz. 47; Foddanu in Haase², MA Art. 17 Rz. 33). Insoweit gelten die Ausführungen zu Rz. 21 entsprechend. Der Sportlerbegriff ist abkommensrechtl. in einem weiten Sinne auszulegen (vgl. Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 31; Hahn-Joecks S. 68 ff.). Dies verdeutlicht der engl. Begriff „sportsperson“ anstelle von „athlete“. Die Ausdrücke „Künstler“ und „Sportler“ sind in systematisch vergleichbarer Weise auszulegen. Es kommt nicht darauf an, ob der Steuerpfl. im Haupt- oder Nebenberuf sportl. tätig ist (Rz. 31, 32). Unter den Ausdruck „Sportler“ fällt nur eine unmittelbar oder mittelbar (vor Publikum oder über Medien) öffentl. auftretende natürl. Person (vgl. Kempermann in FWK, Art. 17 Rz. 10; Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 31; Maßbaum in G/K/G, OECD-MA, Art. 17 Rz. 49; Foddanu in Haase², MA Art. 17 Rz. 33). Dies ist in erster Linie der gegen ein Entgelt an einem Wettkampf teilnehmende Sportler. Dabei spielt es keine Rolle, ob der Wettkampf zw. Mannschaften oder einzelnen Personen ausgetragen wird. Unerheblich ist auch, ob die sportl. Tätigkeit nur auf der Grundlage körperl. Fitness und Geschicklichkeit oder auch mit Hilfe eines Geräts (Tennisschläger, Golfschläger, Automobil, Fahrrad, Pferd usw.) ausgetragen wird. Es kommt auch nicht darauf an, ob der Sportler seine sportl. Betätigung als Arbeitnehmer oder selbständig ausübt (Rz. 2). Die Annahme einer Sportlertätigkeit hängt auch nicht davon ab, ob der Sportler sich „fair“ oder „unsportlich“ verhält bzw. ob er als Berufssportler oder als Amateur handelt (Rz. 31). Unter Art. 17 Abs. 1 fallen allerdings nur solche Personen, die persönl. eine als Sport zu qualifizierende Tätigkeit ausüben, die zeitl. und örtl. beschränkt außerhalb des Ansässigkeitsstaates erbracht wird. Der Sportler muss sich anlässl. seiner Tätigkeit physisch in dem ausl. Staat aufhalten. Die Tätigkeit muss zwar stpfl., deshalb aber nicht auf Wiederholung speziell im Quellenstaat angelegt sein (Rz. 32). Abkommensrechtl. fällt auch eine einmalige sportl. Betätigung im Quellenstaat unter Art. 17. Erzielt der Eigentümer von Rennpferden Preisgelder aus Anlass eines Pferderennens, so fallen diese Einkünfte vorbehaltl. einer Liebhaberei unter Art. 7. Das Halten von Rennpferden fällt für sich genommen nicht unter den Begriff „Sport“ (vgl. Maßbaum in G/K/G, OECD-MA, Art. 17 Rz. 53; Foddanu in Haase², MA Art. 17 Rz. 47). Erzielt dagegen ein Pferdejockey für seine Teilnahme am Rennen ein Preisgeld, so fällt dasselbe unter Art. 17 (vgl. OFD Münster und OFD Rheinland IStR 2009, 364). Erzielt der Pferdeeigentümer Einkünfte für die Tätigkeit des Jockeys während eines Rennens, so kann Art. 17 Abs. 2 anzuwenden sein (vgl. FM Sachsen v. 31.7.95, FR 1996, 43; Maßbaum in G/K/G, Art. 17 OECD-MA, Rz. 53). Das im Ansässigkeitsstaat absolvierte Training, das einem Wettkampf im Ausland vorangeht, zwingt dazu, einen Teil des Entgelts im Ansässigkeitsstaat zu versteuern (vgl. Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 55). Trainiert der Sportler dagegen nur im anderen Vertragsstaat, so rechtfertigt dies nicht die Anwendung von Art. 17 Abs. 1. Einige Abk. erwähnen neben dem Sportler zusätzl. den Artisten. Daraus darf nicht im Umkehrschluss gefolgert werden, dass die Abk., die den Artisten nicht ausdrückl. erwähnen, denselben nicht unter Art. 17 Abs. 1 fassen. Der Artist ist idR Künstler und Sportler zugleich. Die Abgrenzung kann schwierig sein. Sie ist aber nicht erforderl., weil zumindest der Unterhaltungsartist entweder als Künstler oder als Sportler unter Art. 17 Abs. 1 zu fassen ist (vgl. Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 34; Maßbaum in G/K/G, OECD-MA, Art. 17 Rz. 60 ff.; Schaumburg ³, Rz. 16.456). Hervorzuheben ist, dass auch Denksportarten wie Schach, Billard, Skat und Bridge unter Art. 17 Abs. 1 fallen (Art. 17 Nr. 6 MK; Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 31; Foddanu in Haase², MA Art. 17 Rz. 35; aA: FG München v. 30.6.95 8 K 3034/94, IStR 1995, 537). Auch der Bergsteiger ist Sportler (vgl. EAS 1262 v. 4.5.1998, SWI 1998, 354; Maßbaum in G/K/G, OECD-MA, Art. 17 Rz. 50; Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 31). Im Einzelfall wird es allerdings fraglich sein, ob er vor einem Publikum auftritt (vgl. Rz. 36). Losgelöst vom Sportlerbegriff muss die Frage beurteilt werden, ob der Sportler seinen Sport mit Einkünfteerzielungsabsicht ausübt. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist gemeinsame Tatbestandsvoraussetzung aller Einkunftsarten, jedoch nicht spezielle Tatbestandsvoraussetzung des Sportlerbegriffes (vgl. Maßbaum in G/K/G, OECD-MA, Art. 17 Rz. 55).

b) Sport und Unterhaltung

27 Der Sportbegriff iSd. Art. 17 Abs. 1 setzt eine Tätigkeit zu Unterhaltungszwecken anderer voraus (Rz. 36). Er setzt dagegen nicht voraus, dass auf der Veranstaltung im anderen Vertragsstaat um Punkte, Meisterschaften oder Pokale gekämpft wird. Art. 17 erfasst nicht nur sog. Wettkampfsportarten. Es genügt, wenn die Sportveranstaltung Unterhaltungscharakter hat. Sportler kann deshalb auch sein, wer eine sportl. Betätigung nur zu Unterhaltungszwecken ausübt (zB Schaukampf, Eisrevue oder Fußball-Freundschaftsspiele; s. Cordewener in Vogel on DT⁴, Art. 17 Rz. 49; Großmann Die Besteuerung des Künstlers und Sportlers im internationalen Verhältnis, S. 64; aA Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 31). Zwar wird Sport allg. als eine körperl. Aktivität verstanden, die der körperl. Ertüchtigung dient. Abkommensrechtl. ist dies jedoch ohne Bedeutung. Die sportl. Tätigkeit iSd. Art. 17 Abs. 1 muss nicht die Voraussetzungen von Spitzensport erfüllen; sie muss auch nicht entspr. den Kriterien des § 52 AO gemeinnützig sein. Für die Anwendung des Art. 17 Abs. 1 ist es andererseits ohne Bedeutung, wenn neben den Unterhaltungscharakter der sportl. Tätigkeit noch andere Zwecke wie zB die Gesunderhaltung der Sportler, die Vermittlung von Lebensfreude und Entspannung, die Leistungsmotivation und/oder die Völkerverständigung treten. Stehen allerdings nicht-sportl. Zwecke im Vordergrund, so ist für die Anwendung des Art. 17 Abs. 1 kein Raum. Deshalb findet die Vorschrift auf die unterrichtende Tätigkeit von Sportlehrern (Trainer; vgl. EAS 1262 v. 4.5.1998, SWI 1998, 254) im weitesten Sinne keine Anwendung. Art. 17 Abs. 1 ist auch nicht auf das Entgelt anwendbar, das ein Sportlehrer für die Betreuung eines Sportlers während dessen Wettkampf im Ausland erhält. Die Betreuungstätigkeit als solche ist keine Tätigkeit als Sportler. Entsprechend kann auch ein Schiedsrichter und zwar unabhängig von der Sportart, in der er tätig wird (Tennis, Fußball, Handball, Volleyball etc.), kein Sportler iSd. Art. 17 Abs. 1 sein. Er mag zwar wie im Fall eines Fußballschiedsrichters eine sportliche Betätigung ausüben, die mit der des Sportlers vergleichbar ist, dies kann jedoch entgegen der noch bis zur 140. EL vertretenen Auffassung nicht dazu führen, dass seine Tätigkeit unter Art. 17 Abs. 1 fällt (BFH v. 20.12.2016 I R 98/15, IStR 2018, 238; ebenso Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 31; Cordewener in Vogel on DT⁴, Art. 17 Rz. 50; Schlotter in S/D, Art. 17 Rz. 36; Kempermann in FWK, Art. 17 Rz. 14; Holthaus ISR 2013, 256; Kopec/Schewe FR 2017, 1079; aA dagegen Jansen FR 1995, 461, 463). Ebenso bereits für einen Tennis-Schiedsrichter, der selbst keiner sportl. Betätigung nachgeht: NdsFG v. 24.11.2004 9 K 147/00, EFG 2005, 766 – Rev. unzulässig –; Mody in S/K/K, Art. 17 OECD-MA Rz. 21.

c) Einzelbeispiele

28 Da Art. 17 Abs. 1 auf den Sportler abstellt, der aus dem Ausüben einer sportl. Tätigkeit Einkünfte erzielt, fallen unter die Vorschrift v. a. solche Personen, die wettkampf- oder unterhaltungsmäßig zB eine der folgenden Sportarten ausüben: Angeln, Badminton, Bergsteigen, Bobfahren, Bogenschießen, Boxen, Curling, Eishockey, Eislaufen, Fechten, Fliegen, Football, Fußball, Gewichtheben, Golf, Gymnastik, Hahnenkampf, Handball, Hockey, Hunderennen, Judo, Kajak, Kanu, Karate, Kartenspiel, Kegeln, Klettern, Kricket, Krocket, Leichtathletik, Motorsport, Paddeln, Radball, Radfahren, Reiten, Ringen, Rodeln, Rudern, Rugby, Schach (vgl. Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 32; Kluge Das Internationale Steuerrecht, S 302; Maßbaum in G/K/G, OECD-MA, Art. 17 Rz. 51; aA: FG München v. 30.6.95 8 K 3034/94, IStR 1995, 537), Schießen, Schlittenrennen, Schwimmen, Segeln, Skilaufen, Stierkampf, Surfen, Tanzen, Tennis, Tischtennis, Turnen, Volleyball, Wasserball und Wasserski. Tritt ein bekannter Sportler als Gast in einer Talk-Show auf, so fällt das dafür gezahlte Entgelt nicht schon deshalb unter Art. 17 Abs. 1, weil die Tätigkeit eine sportl. wäre (vgl. FG München v. 9.4.98 1 V 618/98, EFG 1998, 1013; Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 33). Es kann sich aber um eine künstlerisch unterhaltende handeln (vgl. Rz. 23, 25), auch wenn diese Möglichkeit nicht überstrapaziert werden sollte. Der Cheftrainer einer DFB-Bundesligamannschaft ist kein Berufssportler iSd. § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG aF und entspr. kein Sportler iSd. Art. 17 Abs. 1 (vgl. EAS 1598 v. 7.2.2000, SWI 2000, 139; FG Köln v. 16.12.97 3 K 6937/97, EFG 1998, 744; Foddanu in Haase², MA Art. 17 Rz. 35). Entsprechendes gilt für einen Tennistrainer (EAS 1190 v. 15.12.1997, SWI 1998, 99).

29, 30 einstweilen frei

5. Berufsmäßige Ausübung

a) Fassung iSd. MA 1963/1977

31 Art. 17 Abs. 1 verlangt seit der Fassung des MA 1977 keine berufsmäßige Ausübung der künstlerischen oder sportl. Betätigung mehr. Entsprechend stellt sich für solche Abk., die dem MA 1977 ff. folgen, die Frage nicht, ob der Künstler/Sportler seine Tätigkeit „berufsmäßig“ ausüben muss und was unter diesem Ausdruck zu verstehen ist. Der Verzicht auf die Verwendung des Ausdrucks in den Fassungen der MA seit 1977 kann gleichzeitig als Indiz dafür gewertet werden, dass er die Gefahr missverständlicher Ergebnisse in sich birgt. Die OECD-Staaten haben im MA 1977 auf den Ausdruck verzichtet, weil der Ausdruck den Anwendungsbereich des Art. 17 Abs. 1 in sachl. unzutreffender Weise einzuengen drohte. In der Fassung des MA 1963 verwendete jedoch Art. 17 Abs. 1 den Ausdruck. Er bezog sich dort sowohl auf die künstlerische als auch auf die sportl. Betätigung. Dies stellte Art. 17 Nr. 1 MK 1963 klar (vgl. Kempermann in FWK, Art. 17 Rz. 3, 11 und 12; Rohls in MM/H, Art. 17 Nr. 4 II.1; aA: Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 40; Görl S. 157). Art. 17 Abs. 1 in der Fassung des MA 1963 war natürl. Vorbild für eine Reihe heute noch geltender dt. Abk. (vgl. DBA Ägypt., Belg., Schweiz uam.), weshalb sich zumindest für diese Abk. die Frage stellt, was unter der berufsmäßigen Ausübung einer Tätigkeit als Künstler oder Sportler zu verstehen ist. Dabei können einzelne Abk. dahin interpretiert werden, dass sich das Tatbestandsmerkmal „berufsmäßig“ nur auf die Tätigkeit als Künstler bezieht (vgl. Maßbaum in G/K/G, OECD-MA, Art. 17 Rz. 83).

b) Berufsmäßig = nachhaltig

32 Bei der Auslegung des abkommensrechtl. Ausdrucks „berufsmäßig“ muss man neben dessen gewöhnl. Bedeutung im Sprachgebrauch auch den Sinn und Zweck des Art. 17 Abs. 1 berücksichtigen. Mag auch die gewöhnl. Bedeutung des Ausdrucks „berufsmäßig“ dafür sprechen, dass nur Berufskünstler und Berufssportler das Merkmal erfüllen, so belegt doch der Verzicht auf den Ausdruck im MA 1977, dass derselbe wahrscheinlich in diesem Sinne gerade nicht verstanden werden sollte. Jedenfalls sollen mit Hilfe des Art. 17 Abs. 1 bestimmte Tätigkeiten aus dem abkommensrechtl. Anwendungsbereich der Art. 7, 14 aF und 15 herausgenommen werden. Die herauszunehmenden Tätigkeiten zeichnen sich einerseits durch ihren deutlichen Auslandsbezug und andererseits dadurch aus, dass sie die ausl. Anknüpfungskriterien der Art. 7, 14 aF und 15 (Betriebsstätte, feste Einrichtung, ausl. Arbeitgeber) idR nicht erfüllen. Dennoch soll ein Besteuerungsrecht des Quellenstaates erhalten bleiben. Die Vorschrift soll auch praktische Schwierigkeiten lösen helfen, die darin liegen, dass der Auslandsbezug des Künstlers/Sportlers idR örtl. und zeitl. sehr begrenzt ist (vgl. Rz. 3). Die Staaten pflegen die Künstler/Sportler im Wege der Quellensteuererhebung zu besteuern, weil sie ihr Besteuerungsrecht anders nicht durchsetzen können. Die Quellensteuer hat grds. abgeltende Wirkung (§ 50 Abs. 2 S. 1 EStG). Entsprechend müssen die Voraussetzungen für die Besteuerung im Inland an Hand des während einer sehr kurzen Zeit im Ausland verwirklichten Sachverhaltes idR abschließend beurteilt werden. Gerade deshalb unterscheidet Art. 17 Abs. 1 auch nicht zw. einer selbstständig und einer unselbstständig ausgeübten Tätigkeit. Beide Arten von Tätigkeiten werden abkommensrechtl. gleichbehandelt, weil eine Differenzierung idR nur an Hand des im Ausland verwirklichten Sachverhaltes nicht mögl. ist. Daraus folgt nicht, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 17 Abs. 1 nur an den im Quellenstaat verwirklichten Sachverhalt anknüpfen. Jedoch ist die berufsmäßige Ausübung nicht gem. Art. 3 Abs. 2 nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates zu bestimmen, zumal das dt. Steuerrecht den Begriff nicht kennt (ähnlich Schlotter in S/D, Art. 17 Rz. 38; Reich/Reichard/Urbanke DB 1988, 359; aA: Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 39). Der Begriff kann insbes. nicht analog § 15 Abs. 2 EStG ausgelegt werden, weil er auch unselbstständig ausgeübte Tätigkeiten umfasst.

c) Einkünfteerzielungsabsicht

33 Wird die Tätigkeit iSd. Art. 17 Abs. 1 im Inland ausgeübt und ist der Künstler/Sportler im Ausland ansässig, so setzt die Steuerbarkeit der Einkünfte nach dt. innerstaatl. Recht eine Einkünfteerzielungsabsicht voraus, die sich auf die im Inland erzielten Einkünfte bezieht (vgl. Rz. 35). Ob und wann Einkünfteerzielungsabsicht besteht, bestimmt sich nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates. Es kann deshalb nicht die Aufgabe des in Art. 17 verwendeten Begriffes „berufsmäßig“ sein, Liebhabereieinkünfte aus dem Anwendungsbereich der Vorschrift auszuklammern. So gesehen verlangt der Normzweck des Art. 17 Abs. 1 eine weite Auslegung des Ausdrucks „berufsmäßig“ und eine möglichst einheitl. abkommensrechtl. Behandlung von Einkünften aus künstlerischer oder sportl. Tätigkeit. Abgesehen von dem innerstaatl. Erfordernis der Einkünfteerzielungsabsicht (vgl. Rz. 35) kann es nicht darauf ankommen, ob die Tätigkeit von einem Berufsschauspieler oder von einem Laienspieler, von einem Berufssportler oder von einem „Amateur“ (vgl. Grossmann S. 77 ff.; aA Kempermann in FWK, Art. 17 Rz. 11), hauptberufl. oder nebenberufl. ausgeübt wird (vgl. Maßbaum in G/K/G, OECD-MA, Art. 17 Rz. 87; Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 39). Es kann auch nicht der Ausdruck „berufsmäßig“ iSd. Art. 17 Abs. 1 entspr. der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erwähnten Berufstätigkeit oder entspr. dem Ausdruck „beruflich“ iSd. § 2 UStG ausgelegt werden. Abgesehen davon, dass der Ausdruck abkommensrechtl. auszulegen ist, passen die einkommen- und umsatzsteuerl. Vorstellungen des innerstaatl. Gesetzgebers nicht zum Sinn und Zweck des Art. 17 Abs. 1. Wenn es überhaupt zulässig ist, den Ausdruck „berufsmäßig“ mit anderen Ausdrücken des innerstaatl. Rechts zu vergleichen, so ergibt sich eine angenäherte Identität zw. „berufsmäßig“ und „nachhaltig“ iSd. § 15 Abs. 2 EStG.

d) Ausklammerung gelegentlich ausgeübter Tätigkeiten

34 Der im Quellenstaat verwirklichte Sachverhalt ist als Teil einer insgesamt zu beurteilenden Tätigkeit zu verstehen. Es ist darüber zu entscheiden, ob Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Betätigung insgesamt planmäßig ausgeübt wird, dh. auf Wiederholung angelegt ist (vgl. BFH v. 21.8.85 I R 60/80, BStBl. II 1986, 88; v. 3.6.87 III 209/83, BStBl. II 1988, 277; v. 11.4.89 VIII R 266/84, BStBl. II 1989, 621). Es soll nur eine gelegentlich ausgeübte Tätigkeit aus dem Anwendungsbereich der Vorschrift ausgeklammert werden. Die mit dem Ausdruck verbundene Beschränkung verliert deshalb nicht ihren Sinn. Letztlich sollen mit Hilfe der Beschränkung nur solche Einkünfte aus dem Anwendungsbereich der Vorschrift ausgeklammert werden, die durch eine nur gelegentl. oder gar zufällig ausgeübte Tätigkeit erzielt werden. Als Beispiel für die Nichtanwendung von Art. 17 Abs. 1 kann der Preis genannt werden, den eine Person bei einer sportl. Betätigung während einer Freizeit oder aus Anlass der Darbietung einer Laienspielergruppe während einer ferienbedingten künstlerischen Zusammenarbeit erzielt. Unter Art. 17 Abs. 1 fällt nicht die einmalige künstlerische oder sportl. Darbietung einer iÜ weder künstlerisch noch sportl. mit Gewinnerzielungsabsicht tätigen Person. Aus der Sicht des dt. innerstaatl. Rechts kann darauf abgestellt werden, ob sich die sachl. Stpfl. der Einkünfte nur aus § 22 EStG ergibt. Als berufsmäßige Tätigkeit genügt es, wenn sie auf Dauer ideell angelegt ist. Auf die ohnehin schwierige und sachl. zweifelhafte Abgrenzung zw. Berufssportlern und Amateuren kommt es nicht an.

6. Einkünfte

a) Begriff

35 Art. 17 Abs. 1 verwendet den Einkünftebegriff. Dieser ist in einem abkommensrechtl. Sinne zu verstehen. Er setzt jedoch auch die Existenz von Einkünften nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates voraus. In diesem Sinn müssen die Einkünfte aus dt. Sicht unter §§ 15, 18, 19 oder 22 EStG bzw. unter § 49 Abs. 1 Nr. 2, 3 oder 4 EStG subsumierbar sein. Das MA verwendet den Ausdruck „Einkünfte“ als Oberbegriff ggü. den „Einnahmen“ und den „Einkünften“, wie sie im dt. innerstaatl. Recht verwendet werden (vgl. Schaumburg Internationales Steuerrecht³, Rz. 16.453). Dies entspricht der zu den Art. 10 bis 12, 15, 16, 20 und 23 vertretenen Auffassung (vgl. MA Vor Art. 6–22 Rz. 2; Art. 10 Rz. 93, Art. 11 Rz. 72, Art. 12 Rz. 56, Art. 15 Rz. 54, Art. 16 Rz. 11, Art. 20 Rz. 11, Art. 23 Rz. 14). Dem Quellenstaat steht deshalb ein Besteuerungsrecht – wie zB in § 50a Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG vorgesehen – auch auf Einnahmen (Bruttobetrag) zu. Er kann sich allerdings mit der Besteuerung nur eines Nettobetrages begnügen. Dies ist keine Frage der Anwendung des Art. 3 Abs. 2, sondern eine solche der abkommensrechtl. Auslegung des Einkünftebegriffes (aA Maßbaum in G/K/G, OECD-MA, Art. 17 Rz. 100). Ob der Quellenstaat die Einnahmen oder die Einkünfte besteuert, entscheidet er innerhalb seines innerstaatl. Steuerrechts. Für den Einkünftebegriff ist es unerhebl., wer das Entgelt bezahlt. Das Entgelt kann insbes. von einem Veranstalter im Quellenstaat oder von einer in einem Drittstaat ansässigen sonstigen Person gezahlt werden. Auch dann, wenn verschiedene Personen für das Entgelt aufkommen, ist dasselbe einheitlich unter Art. 17 Abs. 1 zu subsumieren (vgl. EAS 1367 v. 23.11.1998, SWI 1999, 5). Unerheblich ist ferner, ob das Entgelt an den Künstler/Sportler oder an eine von ihm beauftragte Person oder an einen Gläubiger des Künstlers/Sportlers gezahlt wird. Entscheidend ist nur, ob die Zahlung dem Künstler/Sportler einnahmemäßig zuzurechnen ist. Dies entscheidet sich nach dem Steuerrecht des Anwendestaates. Nach dt. innerstaatl. Steuerrecht müssen die nach Art. 17 Abs. 1 in Dtl. zu versteuernden Einkünfte allerdings „steuerbar“ sein, dh. mit Einkünfteerzielungsabsicht erzielt werden (Rz. 33). Betreibt der Künstler/Sportler die Tätigkeit aus Liebhaberei, so kann auch eine Quellensteuererhebung nicht auf Art. 17 gestützt werden (vgl. BFH v. 7.11.2001 I R 14/01, BStBl. II 2002, 861; Kluge Das Internationale Steuerrecht, S. 304; aA: BMF v. 11.12.2002, BStBl. I 2002, 1394 [im aktuellen BMF v. 25.11.2010, BStBl. I 2010, 1350 nicht mehr enthalten]; EAS 1982 v. 16.1.2002, SWI 2002, 136; EAS 1987 v. 28.1.2002, SWI 2002, 111).

b) Nur auftrittsbezogene Tätigkeitseinkünfte

36 Unter Art. 17 Abs. 1 fallen nur die Einkünfte eines Künstlers oder Sportlers, die in einem wirtschaftl. Sinn aus einer persönl. ausgeübten (künstlerischen oder sportl.) Tätigkeit stammen (vgl. Rz. 21, 26, 43). Daraus folgt einerseits, dass die Einkünfte als Entgelt für eine von dem Künstler/Sportler in dieser Eigenschaft persönl. ausgeübte Tätigkeit fließen müssen. Bei dem Entgelt kann es sich um Löhne und Gehälter, um Honorare, um Startgelder, um Erfolgsprämien, um Handgelder, um Ablösegelder, um Sportpreise, um Ersatz von Aufwendungen, um Aufwandspauschalen u. a. m. handeln (vgl. BFH v. 19.11.2003 I R 22/02, BStBl. II 2004, 560). Auf die Bezeichnung der Einkünfte kommt es nicht an. Das Entgelt kann auch von dritten Personen gezahlt werden. Der Künstler/Sportler muss nicht der Einkünftebezieher sein. Rennpreise ausl. Eigentümer von Rennpferden fallen unter Art. 17 (FM Sachsen v. 31.7.95 FR 1996, 43). Andererseits müssen die Einkünfte auftrittsbezogen erzielt werden. Mitvergütete Aufwendungen für Reise, Unterkunft oder Verpflegung des auftretenden Künstlers fallen darunter, nicht dagegen Aufwendungen für die Gestellung und den Transport von Kostümen oder Requisiten (BFH v. 25.4.2018 I R 59/15, BStBl. II 2018, 624; vgl. auch Rz. 43). Alle Einkünfte, die nicht aus einer auftrittsbezogenen, aktiven und persönl. ausgeübten Tätigkeit stammen, sind nicht unter Art. 17 Abs. 1 zu subsumieren. Dazu gehören Entschädigungen für nicht durchgeführte Veranstaltungen (vgl. Art. 17 Nr. 9 S. 6 MK) und Entgelte, die für das bloße Zurverfügunghalten eines Künstlers/Sportlers gezahlt werden. Entsprechendes gilt für Zahlungen, die ein Künstler/Sportler auf Grund eines vertragl. vereinbarten Konkurrenz- oder Wettbewerbsverbotes oder von einer Versicherung für den Ausfall einer Veranstaltung erhält (vgl. Hahn-Joecks S. 78; Rief in Gassner/Lang/Lechner, Entwicklungen S. 244; Mody in S/K/K, Art. 17 OECD-MA Rz. 23; aA Rohls in MM/H, Art. 17 Nr. 4 II.2; Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 57). Auf den Ort der Leistung kommt es in diesen Fällen nicht an (vgl. MA Art. 15 Rz. 38). Entscheidend ist, dass den Einkünften der Bezug zu einer aktiven und auftrittsbezogenen persönl. Tätigkeit im Quellenstaat fehlt. Damit ist der die Anwendung des Art. 17 Abs. 1 rechtfertigende Anknüpfungsgrund entfallen. Es ist Art. 7, 14 aF, 15 oder 21 anzuwenden. Entsprechendes gilt für die Einkünfte eines Künstlers/Sportlers aus Altersvorsorge, selbst wenn sie wie im Falle einer Pension als zusätzl. Entgelt für eine früher ausgeübte künstlerische oder sportl. Tätigkeit gezahlt wird (zB Zahlungen an einen invaliden Fußballspieler aus einer Versicherung, die ein Sportverein für den von ihm angestellten Fußballspieler abgeschlossen hat). Zum anderen folgt aus dem Erfordernis einer persönl. und auftrittsbezogenen Tätigkeit, dass alle Einkünfte, die aus der Verwertung der künstlerischen oder sportl. Leistung stammen, ebenfalls nicht unter Art. 17 Abs. 1, sondern unter Art. 7 oder Art. 12 fallen (vgl. Rz. 18, 36a). Erzielt zB ein Rennfahrer ein Jahresgehalt dafür, dass er an einer bestimmten Zahl von Rennen für einen bestimmten Rennstall teilnimmt, so ist das Jahresgehalt auf die einzelnen Rennen aufzuteilen und anteilig in den Staaten zu versteuern, in denen die Rennen stattfinden. Übernimmt der Rennfahrer für seinen Rennstall weitere Verpflichtungen, die für sich genommen nicht unter Art. 17 fallen (zB Testfahrten ohne Zuschauer), so ist der darauf entfallende Teil des Jahresgehaltes an sich nach Art. 15 zu versteuern. In der Praxis verfahren die Vertragsstaaten allerdings häufig anders.

c) Nur Ausübungs-, keine Verwertungseinkünfte

36a Die Anwendung von Art. 17 Abs. 1 setzt die Ausübung einer Tätigkeit durch den Künstler/Sportler selbst voraus. Insoweit reicht auch ein einmaliger Auftritt aus. Unter die Vorschrift fallen nicht sog. Verwertungseinkünfte (vgl. Rz. 18; BFH v. 22.10.86 I R 261/82, BStBl. II 1987, 171; v. 4.3.2009 I R 6/07, BStBl. II 2009, 625; Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 43; Maßbaum in G/K/G, Art. 17 OECD-MA Rz. 110). Auf letztere ist idR Art. 12 anzuwenden. Vollzieht sich die Verwertung durch die Ausübung der Tätigkeit, so geht der Ausübungstatbestand dem Verwertungstatbestand vor (vgl. BFH v. 12.11.86 I R 144/80, BFH/NV 1987, 761; I R 38/83, BStBl. II 1987, 377; I R 69/83, BStBl. II 1987, 379; I R 320/83, BStBl. II 1987, 381; I R 24/84, BFH/NV 1988, 298; I R 192/85, BStBl. II 1987, 383). Unter die Verwertungseinkünfte fallen solche für die Verwertung von Rundfunk- und Schallplattenaufnahmen insbes. dann, wenn keine öffentl. Vorführung stattfindet. Findet eine solche statt, ist davon auszugehen, dass der Ausübungstatbestand den Verwertungstatbestand verdrängt. Unter den Verwertungstatbestand sind dann nur die Einkünfte zu subsumieren, die zusätzl. neben dem Entgelt zur Verwirklichung des Ausübungstatbestandes gezahlt werden. Dies gilt allerdings nur, wenn die Ausübungs- und Verwertungstatbestände in demselben Staat in einem engen zeitl. Zusammenhang realisiert werden. Daran wird es idR bei Aufnahmen auf CD, DVD, Film, Schallplatten, Tonband, Videoband oder Festplatte fehlen. Die nicht auftrittsbezogenen Entgelte sind idR unter Art. 12 zu subsumieren. Kempermann (in FWK, DBA-Schweiz, Art. 17 Rz. 7) will Art. 17 stets auf Entgelte für Rundfunk- und Schallplattenaufnahmen anwenden, weil eine Differenzierung nach dem Charakter der Tätigkeit keinen Sinn mache (vgl. Maßbaum in G/K/G, OECD-MA, Art. 17 Rz. 112). Bei Künstlern/Sportlern fallen insbes. Einkünfte aus Verträgen über die bloße Namensnutzung nicht unter Art. 17, sondern unter Art. 12. Dies gilt idR insbes. für Sponsoringverträge. Entgelte für die Werbung am Mann während des künstlerischen/sportl. Auftritts fallen dagegen unter Art. 17 (vgl. Maßbaum in G/K/G, OECD-MA, Art. 17 Rz. 155). Art. 17 findet auch keine Anwendung auf Entgelte für Leistungen passiver Art (zB Wettbewerbsverbot).

Ausnahmsweise kann in einem Abk. etwas anderes geregelt sein (vgl. Art. 17 Abs. 1 S. 2 und 3 DBA-Österr. 2000; Rz. 59). Soweit danach für Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder das Recht auf Benutzung des Namens, des Bildes oder sonstiger Persönlichkeitsrechte des Künstler/Sportler („dieser Person“) gezahlt werden bzw. für Einkünfte aus der Duldung von Aufzeichnungen und Übertragungen von künstlerischen und sportl. Darbietungen durch Rundfunk und Fernsehen, nicht mehr auf eine persönl. ausgeübte Tätigkeit des Künstlers/Sportlers im Quellenstaat abgestellt wird, kann daraus allerdings nach zutreffender Auffassung des BFH nicht geschlossen werden, dass alle Einkünfte aus der Verwertung einer künstlerischen oder sportl. Darbietung im Quellenstaat besteuert werden können. Die Vergütungen müssen zwar nicht aus einer im anderen Vertragsstaat persönl. ausgeübten Tätigkeit bezogen werden. Es muss sich aber weiterhin um Vergütungen des Künstlers/Sportlers selbst handeln (vgl. BFH v. 13.6.2012 I R 41/11, BStBl. II 2012, 880). Der subjektbezogene Charakter von Art. 17 Abs. 1 bleibt insoweit erhalten.

d) Einkünfteermittlung

36b Der jeweilige Anwendestaat bestimmt nach seinem innerstaatl. Recht, wie die Einkünfte zu ermitteln sind, für die ihm nach Art. 17 bzw. nach dem Methodenartikel ein Besteuerungsrecht zusteht. Der Anwendestaat regelt auch, unter welche innerstaatl. Einkunftsart die Einkünfte aus künstlerischer/sportl. Tätigkeit zu subsumieren sind und welche Vorschriften Anwendung finden. Insbesondere bestimmt sich nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates, ob die Einkünfte auf Brutto- oder auf Nettobasis zu besteuern sind bzw. welche Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar sind. In Dtl. wird die ESt ggü. beschränkt stpfl. Künstlern/Sportlern im Wege des Steuerabzuges gem. § 50a Abs. 1 EStG erhoben (vgl. Rz. 4a).

e) Aufteilungsmaßstab

36c Immer dann, wenn ein Entgelt nicht ausschließl. für den Auftritt eines Künstlers/Sportlers an einem einzigen Ort gezahlt wird, muss es aufgeteilt werden, um es entweder unter verschiedene Vorschriften zu subsumieren (Art. 7, 12, 14 aF, 15 und/oder 17; vgl. Rz. 18) oder um Art. 17 zu Gunsten mehrerer Quellenstaaten anwenden zu können. Dies gilt zB dann, wenn ein Entgelt sowohl für die Aufführung als solche als auch für die Verwertung in Form späterer Rundfunksendungen gezahlt wird. Dies gilt ebenso, wenn ein Sportler bei einem Rennstall angestellt ist und Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit dafür erzielt, dass er an diversen Rennen in verschiedenen Staaten teilnimmt. Die FinVerw. möchte insbes. in der 1. Fallgestaltung von einer Aufteilung von 80 (Art. 17) zu 20 (Art. 12) ausgehen (vgl. BMF v. 25.11.2010, BStBl. I 2010, 1350, Rz. 87). Dies mag im Einzelfall angemessen sein. Im Grundsatz gilt jedoch, dass ein Aufteilungsmaßstab nur nach den Verhältnissen des Einzelfalles bestimmt werden kann (vgl. Rz. 18). Dabei können insbes. die Regeln des hypothetischen Fremdvergleichs herangezogen werden. Zu beachten ist, dass das Entgelt teilweise auch zB für die Teilnahme an Proben, Testfahrten, Aufenthalte in Trainingscamps und sonstige Werbeauftritte gezahlt werden kann. Die Frage geht dahin, ob in einem solchen Fall Pauschalvergütungen einheitlich unter Art. 17 Abs. 1 zu subsumieren sind oder ob eine Aufteilung stattfinden muss (vgl. Schmidjell-Dommes SWI 2015, 543, 544). Letzteres dürfte dabei idR zutreffend sein. So hat der BFH auch Vergütungsbestandteile, die für die Mitwirkung eines Chorsängers an den Proben gezahlt werden als unter Art. 17 Abs. 1 fallend angesehen (BFH v. 30.5.2018 I R 62/16, IStR 2019, 32). Entscheidend war für den BFH dabei der direkte Zusammenhang der Proben mit den entspr. Opernaufführungen. Dies entspricht auch dem Verständnis des Schweizer. Bundesgerichts (Urt. v. 6.5.2008 2 C_276/2007, abgedruckt in L/M/vS/K, B 17.1 Nr. 60), das ein anteiliges Grundgehalt eines Profi-Radsportlers für Trainingseinheiten ohne Bezug zu bestimmten Rennveranstaltungen nicht als unter Art. 17 Abs. 1 fallend angesehen hat.

f) Tourneetheater, Produktionsgesellschaft und Ähnliches

37 Unter einem Tourneetheater ist eine Mehrheit von Personen zu verstehen, die sich entweder zu einer PersGes. oder zu einer jurist. Person zusammenschließen und keine Einzeldarstellungen, sondern eine Gesamtproduktion anbieten. Abnehmer ist entweder ein Veranstalter oder das Tourneetheater mietet geeignete Räume an, um seine Gesamtproduktion unmittelbar der Öffentlichkeit anzubieten. Für die Gesamtproduktion wird entweder von dem Veranstalter oder aber von dem Zuschauer in der Form eines Eintrittsgeldes ein einheitl. Entgelt gezahlt. Unter den Begriff des Tourneetheaters fallen damit nicht nur klassische Theateraufführungen, sondern auch Rockkonzerte, Zirkus- oder Revuevorstellungen. Die Künstler/Sportler können Mitglieder (Gesellschafter) der Personenvereinigung oder von dieser angestellt sein. Sie können Gewinnanteile iSd. § 15 Abs. 1 Nr. 2 bzw. § 18 Abs. 4 S. 2 EStG, Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit iSd. § 19 EStG oder Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) erzielen. Der Personenvereinigung können allerdings auch solche Personen angehören, die selbst keine künstlerische/sportl., sondern zB eine ausschließl. organisatorische Tätigkeit ausüben. Bildet die Gesamtproduktion eine auftrittsbezogene künstlerische/sportl. Leistung, so ist Art. 17 Abs. 1 anzuwenden, wenn die Personenvereinigung PersGes. ist (vgl. Rz. 56). Dagegen ist Art. 17 Abs. 2 anzuwenden, wenn die Personenvereinigung sich als jurist. Person konstituiert hat (vgl. Maßbaum in G/K/G, Art. 17 Rz. 65; Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 35, 36; Mody in S/K/K, Art. 17 OECD-MA Rz. 37). Bildet die Gesamtproduktion dagegen keine auftrittsbezogene künstlerische/sportl. Leistung, so ist nicht Art. 17 Abs. 1 und 2, sondern idR Art. 7 anzuwenden (vgl. EStV v. 22.10.1976 in L/M/vS/K, B. 17.1 Nr. 13; Foddanu in Haase², MA Art. 17 Rz. 39). Letzteres entsprach dem Ergebnis eines Verständigungsverfahrens zw. der dt. und der schweiz. FinVerw. (EStV v. 22.10.1976, L/M/vS/K B 17.1 Nr. 13; Kempermann in FWK, Art. 17 Rz. 18; Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 36). In diesem Falle können auch die Gewinnanteile iSd. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, die ein Künstler/Sportler erzielt, nicht unter Art. 17 Abs. 1 gefasst werden. Die dt. FinVerw. ist aA (vgl. BMF v. 5.3.87, IV C 6 – S 1301 Schz – 18/87, BStBl. I 1987, 371). Dem hat sich die Schweiz angeschlossen (vgl. EStV v. 30.4.1987, L/M/vS/K B 17.1 Nr. 21; Kempermann in FWK, Art. 17 Rz. 18). Ist jedoch ein Künstler/Sportler beim Tourneetheater nur angestellt, so ist auf sein anteiliges Gehalt Art. 17 Abs. 1 anzuwenden, wenn er selbst eine künstlerische/sportl. Leistung erbringt. Nach Maßbaum (in G/K/G, OECD-MA, Art. 17 Rz. 65; unklar Schlotter in S/D, Art. 17 Rz. 62) soll ein Tourneetheater nicht nach Art. 17 Abs. 1 besteuert werden können, weil es keine individualisierbare künstlerische Eigenleistung, sondern ein Gesamtprodukt erbringt, das die Bereitstellung von Hilfspersonal, die Ausstattung und die Technik mit umfasst. Dieser einheitlichen Betrachtungsweise hat sich der BFH für Vergütungen, die eine Produktionsgesellschaft (in der Rechtsform einer GmbH) für die Organisation einer künstlerischen Darbietung erhält, ausdrückl. nicht angeschlossen: Vergütungen, die für ein „Gesamtarrangement“ gezahlt werden, welches neben dem im Vordergrund stehenden künstlerischen Auftritt auch damit zusammenhängende Leistungen organisatorischer oder technischer Natur (zB Produktion, Technik, Organisation oder Transport) umfasst, sind in verschiedene Einzelleistungen aufzuteilen (BFH v. 25.4.2018 I R 59/15, BStBl. II 2018, 624). Der BFH hat sich damit der sog. segmentierenden Betrachtungsweise angeschlossen (vgl. Homuth IWB 2018, 746). Im Übrigen hängt es von der Rechtsform des Tourneetheaters ab, ob Art. 17 Abs. 1 oder 2 Anwendung findet. Im Einzelfall kann ein Tournee-Theater ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben werden, was die Anwendung des Art. 17 ausschließen würde (vgl. Kempermann in FWK, Art. 17 Rz. 23 zu Liebhabereiensembles).

38, 39 einstweilen frei

7. Tätigkeit des Künstlers oder Sportlers

a) Ausübung verschiedener Tätigkeiten

40 Der aktiv tätige Künstler oder Sportler kann Einkünfte aus verschiedenen Tätigkeiten erzielen. Abkommensrechtl. ist jede Tätigkeit für sich allein unter die Vorschriften des MA zu subsumieren. Erhält zB ein Künstler/Sportler ein Entgelt dafür, dass ein Unternehmen mit seinem Namen, Foto oder seiner Unterschrift für ein bestimmtes Produkt werben darf, so sind die Einkünfte unbeschadet der Tatsache unter Art. 7 zu subsumieren, dass der Künstler/Sportler daneben Einkünfte iSd. Art. 17 Abs. 1 erzielen mag. Ähnliches gilt, wenn ein Künstler/Sportler ein Entgelt dafür erhält, dass er die Kleider eines bestimmten Herstellers oder den Pkw einer bestimmten Marke außerhalb seiner eigentl. künstlerischen oder sportl. Betätigung trägt bzw. fährt. Abkommensrechtlich besteht kein Grundsatz, dass alle Einkünfte einheitl. zu beurteilen seien. Anhaltspunkt für die Annahme von Einkünften aus reiner Werbetätigkeit ist das Fehlen eines konkreten Auftrittsbezuges (vgl. Mody in S/K/K, Art. 17 OECD-MA Rz. 26). Anders ist dies nur zu beurteilen, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang mit einer Darbietung iSd Art. 17 besteht (vgl. FG Münster v. 19.5.2004 V 1848/04 E, EFG 2004, 1430; BMF v. 25.11.2010, BStBl. I 2010, 1350, Rz. 82; dort wird allerdings auch ein mittelbarer Zusammenhang als ausreichend angesehen). Das Problem taucht zB bei einem Tennisspieler auf, der ein Honorar für die Nutzung einer bestimmten Bekleidung während der sportl. Tätigkeit erhält. In einem solchen Fall ist Art. 17 Abs. 1 anzuwenden (vgl. Art. 17 Nr. 9 MK; BMF v. 23.1.96, BStBl. I 1996, 89, 95; Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 53; Mody in S/K/K, Art. 17 OECD-MA Rz. 28).

b) Ausübung einer Tätigkeit zu verschiedenen Zwecken

41 Schließlich ist auch der Fall denkbar, dass der Künstler/Sportler in tatsächl. Hinsicht nur eine Tätigkeit ausübt, die er jedoch zur Erzielung verschiedener Einkünfte einsetzt. Tritt zB ein Berufssportler in einem Wettkampf auf, für den er ein vereinbartes Preisgeld erhält, und erhält er außerdem von einem anderen Unternehmen ein Entgelt dafür, dass er dessen Sportbekleidung während des Wettkampfes trägt bzw. dass er für dessen Produkte auf der eigenen Sportkleidung wirbt, so liegt eine Tätigkeit vor, die jedoch zur Erzielung verschiedener Einkünfte eingesetzt wird. Nach dt. innerstaatl. Steuerrecht zwingt das Vorhandensein nur einer Tätigkeit zu einer einheitl. Beurteilung der Einkünfte. Das dt. innerstaatl. Steuerrecht baut allerdings auf der Subsidiarität bestimmter Einkunftsarten auf, während für das Abk.-Recht der Grundsatz der Spezialität gewisser Einkunftsarten gilt (vgl. MA Vor Art. 6–22 Rz. 21). Aus dem innerstaatl. Recht kann deshalb nicht auf die Behandlung im Abkommensrecht rückgeschlossen werden. Abkommensrechtl. ist zu berücksichtigen, dass die Vorschrift auf alle Einkünfte angewendet sein will, die ein Künstler/Sportler für seinen Auftritt in dem Quellenstaat erhält. Auf das besondere Niveau der künstlerischen/sportl. Tätigkeit kommt es nicht an (vgl. Rz. 22). Es kann auch nicht darauf ankommen, ob das Entgelt von dem Veranstalter oder von einem Dritten bezahlt wird (zB Sponsor). Letztlich verträgt es sich nicht mit dem dem Art. 17 zugrunde liegenden Regelungsgedanken, dass es darauf ankommen soll, welche Ziele (Sponsoring oder Werbung) der Zahlende mit der Zahlung verfolgt. Dies führt zu der auch in Art. 17 Nr. 9 MK vertretenen Auffassung, dass die auftrittsbezogenen Einkünfte des Künstlers/Sportlers aus Werbung ebenfalls unter Art. 17 Abs. 1 fallen (vgl. Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 50 ff., 53; Rohls in MM/H, Art. 17 Nr. 4 II.2; Krabbe FR 1986, 425; Schaumburg Internationales Steuerrecht³, Rz. 16.457; BMF v. 25.11.2010, BStBl. I 2010, 1350, Rz. 82; Schlotter in S/D, Art. 17 Rz. 47; vgl. auch Art. 17 Nr. 9 S. 6 MK nF; aA Maßbaum in G/K/G, OECD-MA, Art. 17 Rz. 151; Mody in S/K/K, Art. 17 OECD-MA Rz. 29). Es ist Sinn und Zweck des Art. 17 Abs. 1, dem Quellenstaat ein Besteuerungsrecht auf alle Einkünfte einzuräumen, die der Künstler/Sportler aus Anlass seines Auftritts im Quellenstaat erzielt. Dies gilt unabhängig davon, ob der Auftritt nur künstlerischen/sportl. oder auch noch anderen Zwecken dient. Deshalb unterliegen dem Besteuerungsrecht des Quellenstaates sowohl die Antritts- und Preisgelder, die entweder der Veranstalter oder ein Sponsor zahlt als auch die Werbevergütungen, die idR nicht vom Veranstalter, sondern von den Unternehmen gezahlt werden, für deren Produkte der Künstler/Sportler wirbt. Zu beachten ist allerdings, dass einige Abk. Vergütungen für die Benutzung oder das Recht auf Benutzung des Namens, des Bildes oder sonstiger Persönlichkeitsrechte des Künstlers/Sportlers ausdrückl. dem Art. 17 Abs. 1 zuordnen (vgl. Art. 17 Abs. 1 S. 2 DBA-Österr. 2000; Rz. 36a). Entsprechende Regelungen bedeuten eine Ausweitung des Künstler- und Sportlerartikels.

c) Aufteilung im Schätzungswege

42 Werden die Werbevergütungen nicht gezielt für konkrete Auftritte, sondern pauschal und zeitbezogen (vgl. Rz. 19) für eine vorher nicht genau bestimmte Anzahl von Auftritten in verschiedenen Quellenstaaten gezahlt, so kann der Quellenstaat sie im Schätzungswege aufteilen und anteilig besteuern. Ist das zahlende Unternehmen nicht im Quellenstaat ansässig, so entziehen sich die Zahlungen häufig de facto dem Quellensteuerabzug, was jedoch nur die Erhebung der Steuer und nicht das Besteuerungsrecht des Quellenstaates tangiert. Ein außerhalb des Quellenstaates ansässiges Unternehmen kann zu keinem Quellensteuerabzug gezwungen werden. Die Steuer kann nur vom Künstler/Sportler nachgefordert werden. Der Künstler/Sportler wird häufig nicht bereit sein, seine Werbevergütungen ggü. den betroffenen Quellenstaaten zu erklären und aufzuteilen. Selbst wenn Auskunft im Wege der internat. Amtshilfe erteilt wird, bleibt als Streitpunkt der Schlüssel für die Aufteilung der Werbevergütungen. Außerdem ist es immer schwierig, die Nachforderung der Quellensteuer beim Künstler/Sportler im Ausland durchzusetzen. Dies alles schließt jedoch die Anwendung des Art. 17 Abs. 1 nicht aus (aA: Mody in S/K/K, Art. 17 OECD-MA Rz. 29). Die Vorschrift erfasst alle Einkünfte, die effektiv für die künstlerische oder sportl. Tätigkeit im weitesten Sinne gezahlt werden, zB auch solche für das Tragen eines Logos auf der Bekleidung eines Sportlers vor, während und nach dem Wettkampf (zB beim Interview). Für die Einnahmen aus Ausrüsterverträgen, für Patches, Tournament- und Ranking-Boni ist durch Auslegung der abgeschlossenen Verträge zu ermitteln, ob sie auftrittsbezogen oder pauschal bzw. nur zeitbezogen bezahlt werden. Im ersteren Fall ist stets Art. 17 Abs. 1 anzuwenden. Die These von auftrittsbezogenen Entgelten, die unter Art. 17 Abs. 1 fallen, und von personenbezogenen Entgelten, die in der Regel unter Art. 7 fallen, ist in dem Sinne richtig, dass die Annahme auftrittsbezogener Entgelte stets die gleichzeitige Annahme personenbezogener Entgelte ausschließt.

d) Auftrittsbezogene Vergütungen

43 Art. 17 Abs. 1 geht der Anwendung der Art. 7 oder 14 aF vor. Im Ergebnis fallen deshalb die Gage für den künstlerischen Auftritt, das Preisgeld für einen bestimmten Erfolg, die sog. Antrittsprämie, von Dritten gestiftete Preise, die sonstigen Vorteile, die durch die Teilnahme an dem Auftritt im Quellenstaat veranlasst sind (zB Erstattung von Reise- und Aufenthaltskosten, kostenlose Gestellung eines Pkw mit Fahrer am Aufenthaltsort uam.) und jede auftrittsbezogene Vergütung für Werbung, für die Teilnahme an Veranstaltungen eines Sponsors, für das Tragen einer bestimmten Sportkleidung uam. unter Art. 17 Abs. 1. Entscheidend ist demnach, dass es sich um Vergütungen für die persönl. ausgeübte Tätigkeit des Künstlers oder Sportlers handelt. Mitvergütete Aufwendungen für Reise, Unterkunft oder Verpflegung des auftretenden Künstlers fallen darunter, nicht dagegen Aufwendungen für die Gestellung und den Transport von Kostümen oder Requisiten (BFH v. 25.4.2018 I R 59/15, BStBl. II 2018, 624). Im Einzelfall mag man letzteres kritisch sehen, da bspw. die Kostüme erst den persönlichen Auftritt eines Opernsängers ermöglichen. Ähnliches dürfte für den Transport der Ausrüstung eines Profisportlers gelten. Dagegen fällt eine Entschädigung, die der Sportler für die Absage seines Auftritts erhält, nicht unter Art. 17 Abs. 1, weil es an der Auftrittsbezogenheit fehlt (vgl. Art. 17 Nr. 9 MK; Rief in Gassner/Lang/Lechner, Aktuelle Entwicklungen im internationalen Steuerrecht, S. 244, 249; aA: Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 57). Welche andere Vorschrift anzuwenden ist, beurteilt sich idR nach Art. 7, 12, 14 aF, 15 und/oder 21. Dies gilt auch für Versicherungsleistungen an erkrankte Sportler sowie für Pensionszahlungen.

8. Ansässigkeit des Künstlers oder Sportlers

44 Anwendung von Art. 4. Art. 17 Abs. 1 setzt stets eine in dem einen Vertragsstaat ansässige Person voraus, die Einkünfte aus einem künstlerischen oder sportl. Auftritt in dem anderen Vertragsstaat erzielt (vgl. Maßbaum in G/K/G, OECD-MA, Art. 17 Rz. 9, 11, 95). Die Vorschrift ist deshalb unanwendbar, wenn der Künstler/Sportler in keinem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist. Nicht Art. 17 Abs. 1, sondern Art. 21 findet Anwendung, wenn der Künstler/Sportler Einkünfte aus dem Auftritt in einem Drittstaat erzielt. Die Ansässigkeit des Künstlers/Sportlers in dem einen Vertragsstaat beurteilt sich nach der Legaldefinition des Art. 4 Abs. 1 (vgl. MA Art. 4 Rz. 22 ff.) und im Falle einer sog. Doppelansässigkeit in beiden Vertragsstaaten nach Art. 4 Abs. 2 (vgl. MA Art. 4 Rz. 51 ff.). Insoweit ist die Problematik keine andere als zB die in Art. 10 (vgl. MA Art. 10 Rz. 35), Art. 11 (vgl. MA Art. 11 Rz. 32), Art. 12 (vgl. MA Art. 12 Rz. 35), Art. 13 (vgl. MA Art. 13 Rz. 18), Art. 14 aF (vgl. MA Art. 14 Rz. 60), Art. 15 (vgl. MA Art. 15 Rz. 58 ff.) und Art. 16 (vgl. MA Art. 16 Rz. 30).

45 einstweilen frei

9. Ort der Ausübung der Tätigkeit

46 Die Tätigkeit des Künstlers/Sportlers muss im Quellenstaat ausgeübt werden, um ein Besteuerungsrecht des Quellenstaates gem. Art. 17 zu begründen. Der Ausübungsort ist nach den zu Art. 15 geltenden Grundsätzen zu bestimmen (vgl. MA Art. 15 Rz. 72 ff.). Bei der Übernahme der zu Art. 14 aF geltenden Grundsätze ist zu beachten, dass es dort auf die Zuordnung von Tätigkeiten zu einer festen Einrichtung im Quellenstaat ankommt. Dies schließt die Möglichkeit ein, dass eine im Staat A ausgeübte selbständige Arbeit einer im Staat B unterhaltenen festen Einrichtung zuzuordnen sein kann (vgl. MA Art. 14 Rz. 92). Wird ein einheitl. Entgelt (zB Gehalt) für eine in mehreren Staaten ausgeübte Tätigkeit gezahlt, so ist es idR nach dem Umfang der zeitl. Inanspruchnahme aufzuteilen.

10. Besteuerung im Quellenstaat

47 Uneingeschränktes, jedoch kein ausschließliches Besteuerungsrecht. Der Quellenstaat ist stets der „andere Staat“ iSd. Art. 17 Abs. 1. Auch insoweit ist zu beachten, dass der Quellenstaat Vertragsstaat sein muss (vgl. MA Art. 1 Rz. 37) und dass der Künstler/Sportler in dem einen Vertragsstaat ansässig sein muss (vgl. Rz. 44). Der Quellenstaat besteuert den Künstler/Sportler nach Maßgabe des eigenen innerstaatl. Rechts stets so, als ob das Abk. nicht bestünde. Art. 17 schränkt das Besteuerungsrecht des Quellenstaates nicht ein (Nr. 10 MK). Ist der Künstler/Sportler in dem einen Vertragsstaat ansässig, so weist Art. 17 Abs. 1 dem Quellenstaat (= anderen Vertragsstaat) ein uneingeschränktes, jedoch kein ausschließl. Besteuerungsrecht für die Einkünfte iSd. der Vorschrift zu. Entsprechend bestimmt sich nach dem innerstaatl. Steuerrecht des Quellenstaates, ob dieser besteuert und welche Steuer er ggfs. erhebt. Der Quellenstaat ist nicht zur Besteuerung verpflichtet. Er kann eine Quellensteuer erheben. Er kann (stattdessen oder zusätzl.) den Künstler/Sportler zu seiner ESt veranlagen und die erhobene Quellensteuer anrechnen. Auch die Höhe der Steuer steht in seinem Ermessen. Das Ermessen ist nur insoweit begrenzt, als sich kein Verstoß gegen Art. 24 Abs. 1 ergeben darf. Trotz seiner Ansässigkeit in dem einen Vertragsstaat kann der Künstler/Sportler auch in dem anderen Vertragsstaat unbeschr. stpfl. sein. Er kann dort normal oder erweitert beschr. stpfl. sein. Die beschr. Stpfl. des Künstlers/Sportlers im Quellenstaat schließt es nicht aus, dass dieser die einbehaltene Quellensteuer ganz oder teilweise erstattet. Art. 17 Abs. 1 DBA-USA macht die Besteuerung im Quellenstaat davon abhängig, dass die Einnahmen aus der künstlerischen/sportl. Tätigkeit einschließl. der erstatteten oder übernommenen Kosten im Kj. 20 000 $ übersteigen. Ist diese Voraussetzung nicht erfüllt, verbleibt es bei einem ausschließl. Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates (vgl. FG Köln v. 21.2.2002 2 K 7912/00, EFG 2002, 1154).

48, 49 einstweilen frei

11. Besteuerung im Ansässigkeitsstaat

50 Anwendung des Methodenartikels. Ob auch dem Ansässigkeitsstaat das Recht zusteht, die Einkünfte iSd. Art. 17 Abs. 1 zu besteuern und wie ggfs. die DBest. vermieden wird (Freistellung oder Anrechnung), beurteilt sich nach Art. 23A oder nach Art. 23B. Die Formulierung in Art. 17 Abs. 1 („können“) lässt die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat offen. Es ist auch denkbar, dass der Ansässigkeitsstaat nur dann besteuert, wenn der Quellenstaat seinerseits Steuerbefreiung gewährt. Deutschland gewährt als Wohnsitzstaat idR die Anrechnung der im Quellenstaat erhobenen Steuern. Eine Freistellung der Einkünfte sehen die DBA mit Österr., Iran, Island, Japan, Liberia, Marokko, Spanien, Südafrika, Thailand vor.

51–54 einstweilen frei

III. Absatz 2

1. Allgemeines

a) Besteuerung anderer Personen

55 Art. 17 Abs. 2 steht selbstständig neben Abs. 1. Beide Vorschriften setzen Einkünfte aus einer von einem Künstler/Sportler persönl. ausgeübten künstlerischen bzw. sportl. Tätigkeit voraus (vgl. BFH v. 13.6.2012 I R 41/11, BStBl. II 2012, 880). Insoweit bestehen keine Abweichungen (vgl. Rz. 59; Maßbaum in G/K/G, Art 7 OECD-MA Rz. 250; Mody in S/K/K, OECD-MA Art. 17 Rz. 44; Grams/Molenaar IStR 2002, 378). Die Vorschriften regeln jedoch verschiedene Sachverhalte insoweit, als das Entgelt iRd. Art. 17 Abs. 1 von dem Künstler/Sportler persönl. und iRd. Art. 17 Abs. 2 von einer anderen Person im steuerl. Sinn erzielt wird. In der Praxis gibt es Gestaltungen, auf Grund derer die Einkünfte aus einer von einem Künstler/Sportler in dieser Eigenschaft ausgeübten Tätigkeit einer anderen Person zufließen, die selbst die künstlerische oder sportl. Leistung nicht erbracht hat. Rechnet das innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates die Einkünfte der anderen Person auch für Zwecke der Besteuerung zu, so soll mit Hilfe des Art. 17 Abs. 2 sichergestellt werden, dass sich das Besteuerungsrecht zw. dem Ansässigkeitsstaat und dem Quellenstaat in einer der Regelung des Art. 17 Abs. 1 vergleichbaren Weise verteilt. Zu Abgrenzungszwecken sind insoweit drei Fallgruppen zu bilden.

56 1. Fallgruppe: Die Künstler/Sportler können sich in einer PersGes. (GbR) oder in einer jurist. Person (GmbH, Verein) zusammenschließen, um in der Form des Zusammenschlusses Einkünfte aus künstlerischer oder sportl. Tätigkeit zu erzielen. Zu denken ist insbes. an ein Orchester oder an einen Chor oder an jede Form des Mannschaftssports. Betreiben die Künstler/Sportler ihre entspr. Betätigung für Rechnung einer jurist. Person, so erzielt diese im steuerl. Sinne die Einkünfte. Art. 17 Abs. 1 ist schon deshalb nicht unmittelbar anwendbar. Es greift Art. 17 Abs. 2 ein. Etwas anderes gilt, wenn die Künstler/Sportler sich zu einer PersGes. zusammenschließen und für deren Rechnung künstlerisch oder sportl. tätig werden. In diesem Fall ist zwar die PersGes. Einkünfteerzielungssubjekt. Auch ist Art. 17 Abs. 1 bei wörtl. Auslegung nicht anwendbar, weil nur die PersGes. die Einkünfte aus der künstlerischen oder sportl. Betätigung erzielt. Das einzelne Mitglied erzielt allenfalls einen Gewinnanteil. Allerdings entspricht es der zu anderen Artikeln geübten Praxis, auf den Gewinnanteil eines Mitunternehmers die Vorschriften anzuwenden, die für die Einkünfteerzielung durch die Mitunternehmerschaft gelten. So gesehen kommt Art. 17 Abs. 1 bei der Einkünfteerzielung durch eine PersGes. unmittelbar zur Anwendung, weshalb es in diesen Fällen des Rückgriffs auf Art. 17 Abs. 2 nicht bedarf.

57 2. Fallgruppe: In die Beziehung zw. dem Künstler/Sportler und dem Veranstalter kann auch ein Agent oder eine Vermittlungsgesellschaft zwischengeschaltet sein, die das Zustandekommen eines Vertrages zw. dem Künstler/Sportler und dem Veranstalter vermittelt und für diese Tätigkeit von einer oder von beiden Personen eine Provision erhält. Art. 17 Abs. 2 ist auf diese Fallgruppe unanwendbar, weil der Agent nicht für die von einem Künstler/Sportler in dieser Eigenschaft persönl. ausgeübte Tätigkeit bezahlt wird. Auch überlässt der Agent nicht den Künstler/Sportler dem Veranstalter (vgl. Rz. 71; Foddanu in Haase², MA Art. 17 Rz. 52). Das von dem Künstler/Sportler erzielte Entgelt fällt unter Art. 17 Abs. 1.

58 3. Fallgruppe: Die Künstler/Sportler können auch eine sog. Künstler- oder Sportlergesellschaft idR in der Rechtsform einer KapGes. (GmbH) gründen, die allein und auf eigene Rechnung den Vertrag mit dem Veranstalter abschließt. Die Einkünfte werden dann auf der Grundlage des innerstaatl. Steuerrechts der Vertragsstaaten idR von der Künstler- oder Sportlergesellschaft erzielt. Die Künstler- oder Sportlergesellschaft vermeidet jedoch bewusst die Begründung einer Betriebsstätte im Quellenstaat. Sie möchte auf diese Weise das Besteuerungsrecht des Quellenstaates unterlaufen. Der Künstler/Sportler kann Angestellter der Künstler- oder Sportlergesellschaft sein. Er muss dies jedoch nicht (vgl. Rz. 71). Häufig wird der Künstler/Sportler die Künstler- oder Sportlergesellschaft beherrschen. Auch dies ist jedoch keine Tatbestandsvoraussetzung für Art. 17 Abs. 2. IdR behält die Künstler- oder Sportlergesellschaft nur eine Inkassoprovision ein. Den verbleibenden Gewinn kehrt sie entweder auf Grund von schuldrechtl. Rechtsbeziehungen oder aber als gesellschaftsrechtl. Ausschüttung an die Künstler/Sportler aus. Auf eine derartige Sachverhaltsgestaltung ist Art. 17 Abs. 2 uneingeschränkt anzuwenden. Der Anwendungsbereich der Vorschrift ist nicht auf das an den Künstler/Sportler weitergeleitete „Entgelt“ beschränkt, solange das Entgelt als ein solches nur für die künstlerische/sportl. Tätigkeit zu verstehen ist (vgl. Foddanu in Haase², MA Art. 17 Rz. 52). In der hier besprochenen Fallgruppe wird häufig eingewendet (vgl. Maßbaum IWB Fach 10 Gr. 2 S. 1226; Mody in S/K/K, OECD-MA Art. 17 Rz. 45), die andere Person stelle den Künstler/Sportler nur „zur Verfügung“, weshalb sie kein Entgelt für eine vom Künstler/Sportler persönl. ausgeübte Tätigkeit erhalte. Dem ist entgegen zu halten, dass der Veranstalter wirtschaftl. gesehen das Entgelt nur für die vom Künstler/Sportler persönl. ausgeübte Tätigkeit zahlt. Diese wirtschaftl. Betrachtungsweise ist die maßgebende (vgl. auch Nr. 11 Buchst. c MK). Nur dann, wenn die andere Person eine zusätzl. Leistung erbringt, die der Veranstalter zusätzl. entgelten will, fällt das entspr. Teilentgelt aus dem Anwendungsbereich des Art. 17 Abs. 2 heraus (vgl. Rz. 59). Gegebenenfalls richtet sich die Besteuerung insoweit nach Art. 7.

b) Der Normzweck

59 Aus den drei Fallgruppen wird deutlich, dass es der Normzweck des Art. 17 Abs. 2 ist, das Besteuerungsrecht des Quellenstaates sicherzustellen, das dieser nach Art. 17 Abs. 1 hätte, wenn die Künstler/Sportler die aus ihrer Tätigkeit stammenden Einkünfte persönl. erzielen (vgl. BFH v. 4.3.2009 I R 6/07, BStBl. II 2009, 625; Foddanu in Haase², MA Art. 17 Rz. 45; Felderer SWI 2007, 456; Rief SWI 1994, 183). Insoweit besteht die Aufgabe des Art. 17 Abs. 2 darin, der Steuerumgehung und dem Missbrauch entgegenzuwirken (vgl. Vogel StuW 1996, 248; Killius FR 1995, 721). Man darf dies aber nicht als den alleinigen Normzweck ansehen. Art. 17 Abs. 2 ist auch unter Praktikabilitäts- und Gleichbehandlungsgesichtspunkten zu sehen. Die Vorschrift will dem Quellenstaat ein Besteuerungsrecht für alle Entgelte eröffnen, die für künstlerische oder sportl. Darbietungen im Quellenstaat unabhängig davon gezahlt werden, wer die Einkünfte im steuerl. Sinne erzielt. Insoweit hat sie ggü. Art. 17 Abs. 1 die Bedeutung, dass es nicht auf die Person des Künstlers/Sportlers als Einkünfteerzieler ankommt. Dazu kann dahinstehen, ob Art. 17 Abs. 2 letztl. nur einen sich schon aus Abs. 1 ergebenden Grundsatz deklaratorisch wiederholt. Im Übrigen ist die Vorschrift jedoch aus der Sicht des Art. 17 Abs. 1 zu verstehen (vgl. Rz. 32, 64), dh. sie findet nur auf Einkünfte aus künstlerischen oder sportl. Tätigkeiten iSd. Art. 17 Abs. 1 Anwendung. Sie ist dagegen nicht auf Einkünfte anzuwenden, die die zwischengeschaltete Person als Entgelt für eigene Tätigkeiten erzielt (vgl. Grams/Molenaar IStR 2002, 378; Schauhoff/Schlotter IStR 2009, 751; Felderer SWI 2007, 456; Maßbaum in G/K/G, OECD-MA, Art. 17 Rz. 257 f.). Im Ergebnis wird durch Art. 17 Abs. 2 der Kreis der unter Art. 17 fallenden Personen erweitert, nicht aber die stpfl. Einkünfte selbst (vgl. Schlotter in S/D, Art. 17 Rz. 57, 59). Es ist immer darauf abzustellen, für welche Tätigkeit ein bestimmtes Entgelt gezahlt wird. Es ist irrelevant, wenn das Entgelt von einer Person vereinnahmt wird, die die maßgebl. Tätigkeit nicht ausgeübt hat (vgl. Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 108; Mody in S/K/K, Art. 17 OECD-MA Rz. 43).

60 Fernsehübertragungsrechte. Werden Vergütungen für Fernsehübertragungsrechte an eine „andere Person“ geleistet, so geschieht dies, um die jeweilige Veranstaltung im Fernsehen zeigen zu dürfen. Letztlich beruht eine solche Veranstaltung auf einer Vielzahl von organisatorischen, technischen, kaufmännischen und sonstigen Tätigkeiten (zB die Überlassung der Sportstätte, die Organisation des Wettkampfs etc.), die vom Veranstalter, ggfs. unter Einschaltung weiterer Personen, erbracht und koordiniert werden. In der Übertragung schlagen sich zwar auch die sportl. Tätigkeiten der einzelnen Sportler nieder, die verschiedenen Tätigkeiten des Veranstalters stellen sich in ihrer Gesamtheit aber als eine diesem zuzurechnende Leistung dar. Werden daher die Übertragungsrechte (zur zivilrechtl. Ausgangslage vgl. Schauhoff/Schlotter IStR 2009, 751) vom Veranstalter des Sportereignisses an einen Dritten überlassen, sind die von dem Dritten dafür vereinnahmten Vergütungen nicht für die persönl. ausgeübte Tätigkeit der an den Veranstaltungen beteiligten einzelnen Sportler gezahlt worden. Vielmehr handelt es sich um Einkünfte, die ihrem Wesen nach der Tätigkeit des jeweiligen Veranstalters entstammen und nicht der des Sportlers (vgl. BFH v. 4.3.2009 I R 6/07, BStBl. II 2009, 625 zum DBA-Schweiz u. BFH v. 13.6.2012 I R 41/11, BStBl. II 2012, 880 zum DBA-Österr. 2000). Der OECD-MK geht dagegen wohl von einer erweiterten Auslegung des Art. 17 Abs. 2 aus. In Nr. 11 Buchst. b MK wird von einem „Gewinn, der bei der jurist. Person aus der Darbietung anfällt“ gesprochen, ohne dass dem eine Differenzierung zw. den einzelnen Tätigkeiten der jurist. Person und den diesen Tätigkeiten jeweils zugrunde liegenden vertragl. Beziehungen entnommen werden kann (vgl. Kempermann in FWK, Art. 17 Rz. 35; Schlotter in S/D, Art. 17 Rz. 56). Diese Auslegung entfernt sich nicht nur vom ursprüngl. Normzweck (Missbrauchsverhinderung bei Zwischenschaltung von Gesellschaften), sondern auch vom Wortlaut der Norm („Einkünfte aus einer von einem Künstler oder Sportler in dieser Eigenschaft persönlich ausgeübten Tätigkeit“). Dieser Ansatz mag pragmatisch sein, kann jedoch nicht einen differenzierten Blick auf die einzelnen Tätigkeiten der „anderen Person“ iSd Art. 17 Abs. 2 und den diesen Tätigkeiten jeweils zugrunde liegenden vertragl. Beziehungen ersetzen. Schließt die „andere Person“ mit einem Veranstalter einen Vertrag, der den Auftritt eines Künstlers/Sportlers zum Gegenstand hat, und erhält die Gesellschaft hierfür eine Vergütung, ist danach zu differenzieren, inwieweit die Vergütung für den Auftritt selbst oder dessen Verwertung entgolten wird. Dies kann im Einzelfall durchaus schwierig sein. So kann zB das Entgelt für die Darbietung auch einen Anteil für eine Live-Übertragung der Veranstaltung beinhalten. Zur Erinnerung: Das Entgelt für eine Live-Übertragung wird – obwohl eigentlich Verwertungseinkunft – abkommensrechtl. Art. 17 Abs. 1 zugeordnet, wenn die entspr. Einkünfte unmittelbar dem Auftritt des Künstlers/Sportlers zugeordnet werden können (vgl. Rz. 18). Dies gilt für Einkünfte einer „anderen Person“ entsprechend. Allerdings gilt etwas anderes, wenn die entspr. Einkünfte wertungsmäßig nicht mehr der persönl. ausgeübten Tätigkeit des Künstlers/Sportlers, sondern einer eigenständigen Tätigkeit der „anderen Person“ zuzuordnen sind. So wird der Gewinnanteil einer Managementgesellschaft nur schwerlich Art. 17 Abs. 2 zugeordnet werden können. Eine pauschale Lösung dahingehend, dass die Einkünfte der „anderen Person“ nur bei Abschluss separater Verträge über die jeweiligen Leistungen (sog. Split Contract-Konstruktionen, vgl. hierzu Felderer SWI 2007, 456 mit Hinweis auf EAS 2053 v. 21.5.2002) differenziert zu beurteilen sind, ist abzulehnen.

61 Eine Besonderheit enthält das DBA-Österr. 2000, das in Art. 17 Abs. 1 S. 2 DBA-Österr. 2000 anordnet, dass Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder das Recht auf Benutzung des Namens, des Bildes oder sonstiger Persönlichkeitsrechte des Künstlers/Sportlers gezahlt werden, im anderen Vertragsstaat auch dann besteuert werden können, wenn dort keine persönl. Tätigkeit ausgeübt wird. Entsprechendes wird gem. Art. 17 Abs. 1 S. 3 DBA-Österr. 2000 für Einkünfte aus der Duldung von Aufzeichnungen und Übertragungen von künstlerischen und sportl. Darbietungen durch Rundfunk und Fernsehen angeordnet. Diese Regelung führt jedoch keinesfalls dazu, dass über Art. 17 Abs. 2 DBA-Österr. 2000 losgelöst von Einkünften des Künstlers/Sportlers alle Einkünfte der „anderen Person“ aus Aufzeichnungen und Übertragungen durch Rundfunk und Fernsehen dem Quellenstaat zugeordnet werden können (vgl. BFH v. 13.6.2012 I R 41/11, BStBl. II 2012, 880).

2. Die andere Person

a) Begriff

62 Art. 17 Abs. 2 spricht allg. von einer anderen Person. Darunter ist eine solche iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a zu verstehen (vgl. MA Art. 3 Rz. 11 ff.; Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 115; Görl S. 171). Deshalb fallen unter den Ausdruck nicht nur natürl. Personen, sondern ebenso Gesellschaften (vgl. MA Art. 3 Rz. 17 ff.) und andere Personenvereinigungen (vgl. MA Art. 3 Rz. 14). Die andere Person muss dem Künstler/Sportler nicht nahe stehen, auch wenn diese Voraussetzung häufig erfüllt sein wird (vgl. Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 116). Art. 17 Abs. 2 DBA-USA 2008 enthält insoweit eine abweichende Sonderregelung. Ähnliches gilt für die DBA mit Austr., Japan und Liberia. IdR besteht zw. der anderen Person und dem Künstler/Sportler ein Rechtsverhältnis, aufgrund dessen die andere Person „für“ den Künstler/Sportler tätig wird. Auf die inhaltl. Ausgestaltung des Rechtsverhältnisses kommt es im Einzelnen nicht an. Entscheidend ist allein, dass das wirtschaftl. Entgelt der vom Künstler/Sportler persönl. ausgeübten Tätigkeit bei der anderen Person anfällt. Ein Sportverein wird so lange nicht unter Art. 17 Abs. 2 subsumiert, wie er keine Einkünfte aus der von einem Sportler (Mitglied) persönl. ausgeübten sportl. Tätigkeit erzielt. Etwas anderes gilt, wenn zB ein ausl. Fußballverein ein Entgelt für den Auftritt seiner Mannschaft im Inland erhält. In diesem Fall steht Dtl. ein Besteuerungsrecht zu (aA: Maßbaum in G/K/G, OECD-MA, Art. 17 Rz. 71).

b) Ansässigkeit der anderen Person

63 Die andere Person muss in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig sein, damit sie in den Schutz des Abk. gelangt. Dies folgt aus Art. 1 (vgl. MA Art. 1 Rz. 17 ff.; Vogel StuW 1996, 250; Kluge Das Internationale Steuerrecht, S 301; Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 115). Auf die Ansässigkeit des Künstlers/Sportlers kommt es dagegen im Rahmen des Art. 17 Abs. 2 nicht an (vgl. Rz. 64). Dem steht nicht entgegen, dass Art. 17 Abs. 2 den Besteuerungsanspruch sichern soll, der sich bei anderer Gestaltung aus Art. 17 Abs. 1 zu Gunsten des Quellenstaates ergeben würde. Eine solche Sicherstellung ist nicht erforderl., wenn der Dritte, der die Einkünfte aus der künstlerischen oder sportl. Leistung im steuerl. Sinne erzielt, in keinem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist. Dann kann der Quellenstaat seinen Besteuerungsanspruch ohnehin uneingeschränkt durchsetzen. Man darf den Zweck des Art. 17 Abs. 2 nicht zu eng sehen (vgl. Rz. 32, 59). Auch besteht kein Grund, gerade im Bereich des Art. 17 Abs. 2 von der Erfüllung eines Tatbestandsmerkmals abzusehen, das für alle übrigen Besteuerungsvorschriften des MA gilt. Ist der Künstler/Sportler in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig, so ersetzt dies nicht das Erfordernis, dass die die Einkünfte erzielende andere Person auch in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig sein muss.

c) Ansässigkeit des Künstlers oder Sportlers

64 Art. 17 Abs. 2 will zwar das Besteuerungsrecht des Quellenstaates sicherstellen, das nach Art. 17 Abs. 1 bestünde, wenn der Sachverhalt anders gestaltet worden wäre. Dies spricht dafür, als Tatbestandsvoraussetzung des Art. 17 Abs. 2 auch die Ansässigkeit des Künstlers/Sportlers in einem der beiden Vertragsstaaten zu verlangen, für dessen künstlerische oder sportl. Leistung das Entgelt gezahlt wird. Dem steht jedoch einerseits der Wortlaut des Art. 17 Abs. 2 entgegen, der eine entspr. Tatbestandsvoraussetzung nicht fordert (vgl. Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 115; aA: Maßbaum in G/K/G, Art. 17 OECD-MA Rz. 240). Gegen eine solche Auffassung sprechen auch Gründe der praktikablen Abkommensanwendung. Art. 17 Abs. 2 will dem Quellenstaat das Besteuerungsrecht für das Entgelt sichern, das für eine künstlerische oder sportl. Leistung gezahlt wird, ohne deshalb Tatbestandsvoraussetzungen aufzustellen, die im Verfahren der Quellenbesteuerung typischerweise nicht oder nur schwer überprüft werden können. Von Bedeutung ist deshalb, dass es sich bei den Künstlern/Sportlern um eine Mehrheit von Personen handeln kann, die in unterschiedl. Staaten ansässig sein können. Die Beteiligung der Personen an den Einkünften kann unterschiedl. hoch sein. Bei einem Orchester oder Chor kann es schwierig sein, die genaue Zahl der Mitwirkenden zu ermitteln. Das Quellenbesteuerungsrecht nach Art. 17 Abs. 2 muss unabhängig von der Zahl der mitwirkenden Künstler/Sportler und unabhängig von deren Ansässigkeit bestehen. Es macht auch keinen Sinn, die zwischengeschaltete andere Person, soweit sie in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist, nach Art. 7 oder 14 aF zu besteuern, wenn der auftretende Künstler/Sportler in keinem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist, während sich das Besteuerungsrecht nach Art. 17 Abs. 2 richtet, wenn er in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist. Der Bezug des Quellenstaates zu den Einkünften ist in beiden Fällen der gleiche. Im Verhältnis zum anderen Vertragsstaat hat der Quellenstaat keine Veranlassung, dann auf sein Quellenbesteuerungsrecht zu verzichten, wenn der Künstler/Sportler nicht einmal in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist.

65 Speziell Verleihgesellschaften. Unter Verleihgesellschaften versteht man Personen, deren Aufgabe es ist, im eigenen Namen und für eigene Rechnung bestimmte Künstler oder Sportler den potentiellen Veranstaltern gegen Entgelt zu überlassen. Die Verleihgesellschaften sind idR als jurist. Personen konstruiert. Die Künstler/Sportler können an der Verleihgesellschaft beteiligt sein. Sie können von der Verleihgesellschaft angestellt sein oder ggü. der Verleihgesellschaft als selbständig Tätige auftreten. Das von der Verleihgesellschaft vereinnahmte Entgelt fällt idR unter Art. 17 Abs. 2. Das Entgelt, das die Verleihgesellschaft an den Künstler/Sportler zahlt, fällt nur dann unter Art. 17 Abs. 1, wenn es unter Veranlassungsgesichtspunkten bestimmten Auftritten wirtschaftlich zugeordnet werden kann (Rz. 59). Ob das von dem Veranstalter gezahlte Entgelt den Einkünften der Verleihgesellschaft zugeordnet werden kann, entscheidet sich unter Missbrauchsgesichtspunkten nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates (vgl. Mody in S/K/K, Art. 17 OECD-MA Rz. 38 ff.). Kommt danach eine Zurechnung unmittelbar ggü. dem Künstler/Sportler in Betracht, so findet Art. 17 Abs. 1 Anwendung.

66 einstweilen frei

3. Einkünfte

a) Begriff

67 Es gelten die Ausführungen zu Rz. 35 entsprechend. Es muss sich einerseits um Einkünfte aus einer künstlerischen/sportl. Tätigkeit (Rz. 55, 59) und andererseits um Einkünfte der „anderen Person“ handeln. Das Stammen der Einkünfte aus einer künstlerischen/sportl. Tätigkeit ist für Art. 17 Abs. 1 und 2 einheitlich zu beurteilen (vgl. BFH v. 13.6.2012 I R 41/11, BStBl. II 2012, 880). Ob die Einkünfte der „anderen Person“ zuzurechnen sind, entscheidet sich nach dem innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates (vgl. MA Vor Art. 6–22 Rz. 15). Eine abweichende Einkünftezurechnung zB unter Missbrauchsgesichtspunkten (vgl. § 42 AO) schlägt auf das Abk. durch (vgl. Mody in S/K/K, Art. 17 OECD-MA Rz. 41). Ob die Einkünfte aus einer von einem Künstler/Sportler in dieser Eigenschaft persönl. ausgeübten Tätigkeit stammen, muss unter wirtschaftl. Veranlassungsgesichtspunkten beurteilt werden. Insoweit stimmt Art. 17 Abs. 2 mit Abs. 1 überein (Rz. 55, 59). Umfasst das Entgelt auch ein solches für nicht-künstlerische bzw. nicht-sportl. Tätigkeiten der zwischengeschalteten Person (kunst- und sportfremde Entgelte), so bedarf es der Aufteilung ggfs. im Schätzungswege. Allerdings stellt sich die Frage, wann kunst- oder sportfremde Entgelte anzunehmen sind. Dies ist einerseits nach dem Zusammenhang mit der künstlerischen oder sportl. Darbietung zu beurteilen. Besteht insoweit kein (unmittelbarer) Zusammenhang, so ist von einem kunst- und sportfremden Entgelt auszugehen. Das Teilentgelt für andere Leistungen ist idR unter Art. 7 zu subsumieren. Es dürfen die zu § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG geltenden Grundsätze (vgl. FG München v. 26.11.97 1 K 3660/94, EFG 1998, 743) nicht auf Art. 17 Abs. 2 übertragen werden.

b) Zufließen von Einkünften

68 Der anderen Person müssen die in Art. 17 Abs. 2 erwähnten Einkünfte zufließen. Unter Zufluss ist nicht notwendigerweise ein solcher iSd. § 11 Abs. 1 EStG zu verstehen. Vielmehr bestimmt sich nach den einschlägigen Einkünfteermittlungs- und Besteuerungsvorschriften des innerstaatl. Steuerrechts des Anwendestaates, was im Einzelfall unter dem Zufluss von Einkünften zu verstehen ist. Erhebt der Quellenstaat eine Quellensteuer auf die Einnahmen aus einer künstlerischen oder sportl. Betätigung, so kann auch auf den Zufluss der Einnahmen abzustellen sein. Aus der Sicht des dt. innerstaatl. Steuerrechts bestimmt sich der Zeitpunkt der Einkünfte- bzw. Einnahmenerzielung nach § 4 Abs. 1 oder 3, § 5 Abs. 1, § 11 Abs. 1 oder § 50a Abs. 1 EStG.

69, 70 einstweilen frei

4. Tätigkeit

a) Tätigkeit der anderen Person

71 Art. 17 Abs. 2 erfordert nicht, dass die andere Person eine bestimmte Tätigkeit ausüben muss. Es kommt deshalb nicht darauf an, dass sie selbst keine künstlerische oder sportl. Leistung erbringt. Sie muss auch nicht den Künstler/Sportler „verleihen“ oder den Künstler/Sportler persönlich engagieren oder ihn dem Veranstalter „überlassen“. Die andere Person kann durch dritte Personen handeln, die ihrerseits entweder als Organ oder als Subunternehmer auftreten. Art. 17 Abs. 2 ist auch dann anzuwenden, wenn die andere Person sich mehr oder weniger passiv verhält und sie die Einkünfte nur deshalb erzielt, weil dritte Personen ihre Rechtsbeziehungen so gestalten. Der Normzweck des Art. 17 Abs. 2, auch Steuerumgehungen und Missbrauch zu verhindern, lässt die Annahme irgendwelcher einschränkender Tätigkeitserfordernisse nicht zu (vgl. Rz. 59). Entscheidend ist allein, dass die andere Person die Einkünfte iSd. Art. 17 Abs. 2 nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates erzielt. Werden die Einkünfte zB aus Gründen des § 42 AO einer dritten Person zugerechnet, so ist die Anwendung des Art. 17 Abs. 1 und 2 in Bezug auf diese dritte Person zu prüfen. Soweit dabei die Anwendung des Art. 17 Abs. 2 zur Diskussion steht, ist die dritte Person als andere iSd. Vorschrift zu behandeln.

b) Tätigkeit der Künstler/Sportler

72 Art. 17 Abs. 2 stellt Tätigkeitserfordernisse nur für den Künstler/Sportler, nicht jedoch für die „andere Person“ auf. Der Künstler/Sportler muss in dieser Eigenschaft eine Tätigkeit erbringen, die die in Rz. 36 ff. näher bezeichneten Anforderungen erfüllt und für die ein Entgelt gezahlt wird. Insoweit nimmt Art. 17 Abs. 2 auf Abs. 1 Bezug. Entfällt das Erbringen einer solchen Tätigkeit, weil zB die Veranstaltung kurzfristig abgesagt wurde, und erhält die „andere Person“ dennoch eine Entschädigung, so ist Art. 17 Abs. 2 unanwendbar, dh. es besteht kein Besteuerungsrecht des Quellenstaates (vgl. Rz. 36; Art. 17 Nr. 9 S. 6 MK). Einige Abk. fordern alternativ neben der Tätigkeit des Künstlers/Sportlers, dass die Einkünfte für die Überlassung des Künstlers/Sportlers gezahlt werden (vgl. Art. 17 Abs. 1 DBA-Argentinien, Art. 17 Abs. 2 DBA-Finnl., Art. 17 Abs. 2 DBA-Japan, Art. 17 Abs. 2 DBA-Kenia). Die Überlassung des Künstlers/Sportlers ist ein Tatbestand, den die „andere Person“ verwirklichen muss. Insoweit deckt sich der Überlassungstatbestand nicht mit dem von dem Künstler/Sportler zu erfüllenden Tätigkeitstatbestand. Die „andere Person“ kann den Künstler/Sportler auch dann überlassen, wenn dieser letztlich keine künstlerische oder sportl. Darbietung erbringt. Abgesehen von derartigen Sonderfällen wird jedoch der von dem Künstler/Sportler zu erfüllende Tätigkeitstatbestand dem von der „anderen Person“ zu erfüllenden Überlassungstatbestand idR nachfolgen. Die „andere Person“ kann allerdings ihrerseits Leistungen erbringen, die mit dem Auftreten des Künstlers/Sportlers in keinem sachl. und personellen Zusammenhang stehen und gesondert honoriert werden. Auf diese Entgelte findet Art. 17 Abs. 2 keine Anwendung (vgl. BFH v. 16.11.2011 I R 65/10, BFH/NV 2012, 924 m. Anm. Lamprecht IStR 2012, 378; BFH v. 6.6.2012 I R 3/11, BStBl. II 2013, 430).

73 Keine weiteren einschränkenden Anforderungen. Art. 17 Abs. 2 stellt keine Anforderungen an das Auftreten des Künstlers/Sportlers ggü. dem Veranstalter. Auch ist es letztlich gleichgültig, ob Rechtsbeziehungen zw. dem Künstler/Sportler und dem Veranstalter bestehen. Rohls (in MM/H Art. 17 Nr. 4 II.3) meint, der Künstler/Sportler müsse in den Organismus der anderen Person eingegliedert sein. Dieses Tatbestandsmerkmal ist dem Art. 17 Abs. 2 jedoch nicht zu entnehmen. Es entspricht dem Sinn der Vorschrift, dem Quellenstaat ein Besteuerungsrecht auf das Entgelt für jede in seinem Bereich ausgeübte künstlerische oder sportl. Darbietung einzuräumen (offen lassend: BFH v. 4.3.2009 I R 6/07, BStBl. II 2009, 625). Stockmann (in V/L⁶, Art. 17 Rz. 116) meint, dass zw. der anderen Person und dem Künstler/Sportler keine über ein Angestelltenverhältnis hinausgehende Verbindung bestehen müsse. Richtigerweise verlangt Art. 17 Abs. 2 nicht einmal ein entspr. Angestelltenverhältnis. Sollte es dennoch bestehen, so hindert es die Anwendung des Art. 17 Abs. 2 nicht. Art. 17 Abs. 2 setzt auch nicht voraus, dass der Künstler/Sportler die andere Person beherrscht. Zwar kann man der Auffassung sein, zw. der anderen Person und dem Künstler/Sportler müsse irgendein Rechtsverhältnis bestehen, weil andernfalls der anderen Person der Anspruch auf das Entgelt nicht zustehen könne. Daran ist richtig, dass de facto idR ein Rechtsverhältnis bestehen wird, auf Grund dessen sich der Künstler/Sportler bereitfindet, für Rechnung der anderen Person tätig zu werden. Auf die Ausgestaltung des Rechtsverhältnisses kommt es jedoch nicht an. Es genügt zB, dass die andere Person eine KapGes. ist, die ihre Gewinne thesauriert und an der der Künstler/Sportler persönl. oder über eine nahestehende Person beteiligt ist. Deshalb muss der Künstler/Sportler jedoch nicht am Gewinn der Künstler- oder Sportlergesellschaft „in irgendeiner Form“ beteiligt sein (aA Arthur Andersen DBA Dtl.-USA, Art. 17 Rz. 7).

5. Dreiecksverhältnisse

74 Grundproblem. Dreiecksverhältnisse ergeben sich bei Sachverhalten, von denen mindestens drei Staaten steuerlich betroffen sind (vgl. Stockmann in V/L⁶, Art. 17 Rz. 121 ff.; Mody in S/K/K, Art. 17 Rz. 47; Foddanu in Haase², MA Art. 17 Rz. 54). Stellt man sich vor, dass die künstlerische/sportl. Tätigkeit im Quellenstaat A ausgeübt wird und dass die zwischengeschaltete Gesellschaft im Staat B sowie der Künstler/Sportler im Staat C ansässig sind, so besteht ein Dreiecksverhältnis, für das das jeweils anzuwendende Abk. zu bestimmen ist. Die Anwendung des Abk. hängt davon ab, welcher Person der Anwendestaat die Einkünfte steuerl. zurechnet. Zahlt der Veranstalter das Gesamtentgelt an die zwischengeschaltete Gesellschaft und erzielt die zwischengeschaltete Gesellschaft die Einkünfte, so findet auf dieses Entgelt das DBA A/B Anwendung (vgl. Art. 17 Nr. 11.1 MK). Zahlt die zwischengeschaltete Gesellschaft einen Teilbetrag an den Künstler/Sportler, so findet insoweit das DBA A/C Anwendung. Wird allerdings die Zahlung an die zwischengeschaltete Gesellschaft als Einkünfteerzielung durch den Künstler/Sportler angesehen, so findet bereits auf die Zahlung Art. 17 Abs. 1 DBA A/C Anwendung. Die entscheidende Frage geht letztlich dahin, ob der Staat A sowohl die Zahlung an die zwischengeschaltete Gesellschaft als auch die an den Künstler/Sportler besteuern darf. Dies ist nach dem Abkommenswortlaut zulässig (vgl. Kempermann in FWK, Art. 17 Rz. 37) und kann im Ergebnis zu einer überschießenden Mehrfachbesteuerung führen (vgl. Felderer SWI 2007, 456). Das Problem ist jedoch durch die innerstaatl. vorgesehene Möglichkeit eines Steuerabzugs auf Basis einer Netto-Bemessungsgrundlage nach § 50a Abs. 3 EStG jedenfalls für den EU/EWR-Raum (vgl. Rz. 4a) entschärft worden. Es ist denkbar, dass die beteiligten Staaten die Einkünfte jeweils verschiedenen Personen zurechnen. Dann wendet jeder Staat die von ihm abgeschlossenen Abk. auf der Basis seines innerstaatl. Steuerrechts an. Art. 17 Nr. 11.1 MK stellt klar, dass Art. 17 Abs. 2 die Besteuerungsrechte eines Drittstaates nicht einschränkt, wenn dieser die Einkünfte einem Dritten zurechnet, der nicht abk.-berechtigt ist. Kommt es zu einer Doppelnichtbesteuerung, so ist aus dt. Sicht § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG zu beachten.

6. Besteuerung im Quellenstaat

75 Keine Einkünftezurechnung gegenüber dem Künstler/Sportler. Nach Art. 17 Abs. 2 werden die Einkünfte aus künstlerischer oder sportl. Tätigkeit als solche der „anderen Person“ besteuert. Die Einkünfte werden nicht dem Künstler/Sportler zugerechnet. Zur Anwendung des Art. 17 Abs. 2 bedarf es nicht der Feststellung, dass die Voraussetzungen eines Umgehungstatbestandes (§ 42 AO) erfüllt sind (vgl. FG Köln v. 25.6.98 2 K 7268/94, EFG 1998, 1564). Sollte der Quellenstaat im Einzelfall einen Missbrauchstatbestand annehmen, so wendet er Art. 17 Abs. 1 oder 2 aus der Sicht der Person an, der er die Einkünfte steuerlich zurechnet.

76 Anwendung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG. Bezüglich der Besteuerungsmöglichkeiten des Quellenstaates gelten die Ausführungen zu Rz. 47 grds. entsprechend. Ist Dtl. der Quellenstaat, so ist vorab nach dt. innerstaatl. Recht zu prüfen, ob die andere Person inl. Einkünfte iSd. § 49 EStG erzielt, soweit sie nicht im Inland unbeschr. stpfl. sein sollte. IdR werden die Einkünfte der anderen Person nach dt. Steuerrecht als solche aus Gewerbebetrieb iSd. § 15 Abs. 2 EStG zu beurteilen sein. Nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sind gewerbl. Einkünfte nur dann inl., wenn der Steuerpfl. für die Einkünfte im Inland eine Betriebsstätte unterhält oder einen ständigen Vertreter bestellt hat. Daran wird es bezogen auf die „andere Person“ idR fehlen. Seit der Einfügung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG durch das StBerG 1986 vom 19.12.1985 (BGBl. I 1985, 2436; BStBl. I 1985, 735) besteht jedoch ab dem 1.1.1986 eine gesonderte Rechtsgrundlage, um auch von der anderen Person eine Quellensteuer nach § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG zu erheben. Zu beachten ist, dass im Rahmen der §§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d und 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG der engere Künstlerbegriff des dt. Steuerrechts und nicht der weitere des MA gilt (vgl. Rz. 21 ff.). Es sind deshalb Fälle denkbar, in denen Dtl. ein Besteuerungsrecht nach Art. 17 Abs. 2 zusteht, in denen es dieses Besteuerungsrecht jedoch aus Gründen der § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d, § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht wahrnehmen kann.

77 Zwischenschaltung ausländischer Künstlergesellschaften. Ist Dtl. der Quellenstaat und enthält das einschlägige Abk. keine dem Art. 17 Abs. 2 entspr. Vorschrift, wird die Anwendung der § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d und § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG aus abkommensrechtl. Gründen blockiert, wenn der Künstler/Sportler zw. sich und den Veranstalter eine sog. ausl. Künstler- oder Sportlergesellschaft zwischenschaltet (vgl. Rz. 58). In diesen Fällen prüft v. a. das BZSt, ob die Zwischenschaltung der Gesellschaft nicht missbräuchl. iSd. § 42 AO und die Einkünfte deshalb unmittelbar dem Künstler/Sportler zuzurechnen sind. Dies wird von der Rspr. bejaht, wenn der Künstler- oder Sportlergesellschaft kein eigenständiges Unternehmerrisiko verbleibt (vgl. BFH v. 29.11.66 I 216/64, BStBl. III 1967, 392; v. 15.9.71 I R 202/67, BStBl. II 1972, 281; v. 31.5.72 I R 94/69, BStBl. II 1972, 697; v. 2.2.94 I B 143/93, IStR 1994, 239 mit Anm. FW; v. 20.3.2002 I R 38/00, BFH/NV 2002, 1202).

78, 79 einstweilen frei

7. Besteuerung im Ansässigkeitsstaat

80 Anwendung des Methodenartikels. Ob auch dem Ansässigkeitsstaat das Recht zusteht, die Einkünfte iSd. Art. 17 Abs. 2 zu besteuern und wie ggfs. die DBest. vermieden wird (Freistellung oder Anrechnung), beurteilt sich nach Art. 23A oder nach Art. 23B.

IV. Deutsche Verhandlungsgrundlage (Schwenke)

81 Art. 16 Abs. 1 und 2 DE-VG entsprechen weitgehend Art. 17 Abs. 1 und 2 MA. Die Behandlung in Art. 16 DE-VG sowie der Verweis auf Art. 14 DE-VG in Art. 16 Abs. 2 DE-VG sind allein auf den Aufbau der DE-VG zurückzuführen und führen zu keinen inhaltl. Abweichungen. Ebenfalls ohne materielle Relevanz ist der Zusatz in Art. 16 Abs. 2 DE-VG, dass es sich um Tätigkeiten „im Sinne des Absatzes 1“ handeln muss. Die Auslegung von Art. 16 Abs. 1 und 2 DE-VG entspricht somit vollinhaltlich der Auslegung des Art. 17 Abs. 1 und 2 MA.

82 Art. 16 Abs. 3 DE-VG. Art. 16 Abs. 3 DE-VG stellt ein echtes Novum dar. Dem Tätigkeitsstaat soll in Ergänzung zu dem in Art. 16 Abs. 1 und 2 DE-VG festgeschriebenen „Ausübungsprinzip“ ein umfassendes Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der Verwertung der künstlerischen/sportlichen Darbietung im Tätigkeitsstaat zugewiesen werden.

Die Regelung erinnert – was Zielsetzung und Formulierung angeht – an eine Besonderheit, die das DBA-Österr. 2000 enthält. Art. 17 Abs. 1 S. 2 DBA-Österr. 2000 regelt, dass Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder das Recht auf Benutzung des Namens, des Bildes oder sonstiger Persönlichkeitsrechte des Künstlers/Sportlers gezahlt werden, im anderen Vertragsstaat auch dann besteuert werden können, wenn dort keine persönl. Tätigkeit ausgeübt wird. Entsprechendes wird gem. Art. 17 Abs. 1 S. 3 DBA-Österr. 2000 für Einkünfte aus der Duldung von Aufzeichnungen und Übertragungen von künstlerischen und sportl. Darbietungen durch Rundfunk und Fernsehen angeordnet (ähnlich Art. 16 Abs. 1 DBA-Liechtenst.). Über Art. 17 Abs. 2 DBA-Österr. 2000 sollen damit alle Einkünfte einer „anderen Person“ aus Aufzeichnungen und Übertragungen durch Rundfunk und Fernsehen dem Tätigkeitsstaat zugeordnet werden. Dieser Intention der Regelung im DBA-Österr. 2000 hat der BFH allerdings widersprochen (vgl. BFH v. 13.6.2012 I R 41/11, BStBl. II 2012, 880). Über Art. 17 Abs. 2 DBA-Österr. 2000 sollen zwar Einkünfte erfasst werden, die „nicht dem Künstler oder Sportler selbst“ zufließen. Der subjektbezogene Charakter des Art. 17 DBA-Österr. 2000 und damit der Bezug zu den Einkünften des Künstlers oder Sportlers selbst wird aber nicht gelöst. Art. 17 Abs. 1 S. 2 u. 3 DBA-Österr. 2000 zielen (nur) darauf ab, das Quellenbesteuerungsrecht ohne Rücksicht darauf zu erweitern, ob der betr. Künstler oder Sportler in diesem Staat auch tatsächlich seine künstlerischen oder sportl. Aktivitäten erbringt, und zwar – über die Benutzung von Persönlichkeitsrechten des Künstlers oder Sportlers nach S. 2 hinausgehend – auch für Vergütungen für die Überlassung bestimmter Verwertungsrechte. Diesen „Grundfehler“ von Art. 17 DBA-Österr. 2000 vermeidet Art. 16 DE-VG, indem isoliert, dh. ohne Bezugnahme auf die Einkünfte aus einer persönl. ausgeübten Tätigkeit des Künstlers/Sportlers in Art. 16 Abs. 1 u. 2 DE-VG, allein „Einkünfte, die einer Person für die Überlassung von Hörfunk- und Fernsehübertragungsrechten oder einer anderweitigen Verwertung der von dem Künstler oder Sportler ausgeübten Tätigkeit zufließen“, angesprochen werden.

Das DBA-Liechtenstein enthält in Nr. 6 S. 2 Prot. eine ähnl. Regelung. Danach können Zahlungen, die an eine dritte Seite im Zusammenhang mit einer wirtschaftl. Verwertung von Live-Übertragungsrechten erfolgen, im Tätigkeitsstaat besteuert werden.

83 Kritik. Mit Art. 16 Abs. 3 DE-VG wird die bisherige Regelungssystematik (subjektbezogener Charakter) von Art. 17 MA aufgegeben. Fraglich ist, ob dies überhaupt erforderl. ist, um den Steueranspruch (durch den Tätigkeitsstaat) sicherzustellen. Dies war jedenfalls der Hintergrund, um das „Ausübungsprinzip“ in Art. 17 MA zu verankern. Zu bedenken ist dabei, dass die ins Auge genommenen Verwertungsrechte bereits über Art. 12 MA dem Ansässigkeitsstaat zugewiesen werden. Im Ergebnis wird daher diese bestehende Einkünftezuordnung korrigiert und in das Gefüge der abkommensrechtl. Vorschriften eingegriffen.

84 Abgrenzung zu Art. 12 MA/DE-VG. Wie Art. 17 MA beinhaltet auch Art. 16 DE-VG keine ausdrückl. Konkurrenzregel der beiden Vorschriften. Obwohl Art. 16 Abs. 3 DE-VG nicht mehr auf Einkünfte, die aus einer persönl. ausgeübten Tätigkeit erzielt werden, abstellt, wird man dennoch zu dem Ergebnis kommen müssen, dass Art. 16 Abs. 3 DE-VG in seinem Anwendungsbereich (Verwertungseinkünfte aus künstlerischer/sportl. Tätigkeit) lex specialis zu Art. 12 ist. So gesehen schließen sich die Anwendungsbereiche des eigentl. einschlägigen Art. 12 Abs. 2 MA/DE-VG und 16 Abs. 3 DE-VG wechselseitig aus.

85 „Person“. Art. 16 Abs. 3 DE-VG spricht von Einkünften, die einer „Person“ zufließen. Damit wird nicht – wie in Art. 16 Abs. 2 DE-VG (entspr. Art. 17 Abs. 2 MA) – von einer „anderen Person“ gesprochen wird. Dies könnte man zunächst dahin verstehen, dass damit auch der Künstler/Sportler mit ihm zufließenden Verwertungseinkünften erfasst werden soll, ohne dass es noch auf einen unmittelbaren Zusammenhang mit der Darbietung ankäme. Diese Auslegung ist jedoch abzulehnen, da durch die Nennung des Künstlers/Sportlers im weiteren Satzverlauf gerade die „Person“ von der Person des Künstlers/Sportlers abgegrenzt wird. Art. 16 Abs. 3 DE-VG ist damit als Erweiterung des Art. 16 Abs. 2 DE-VG zu verstehen u. betrifft nur Einkünfte von vom Künstler/Sportler verschiedenen Dritten, die selbst keine Ausübungseinkünfte erzielen (vgl. Schönfeld/Ditz/Schlotter in S/D, Anh. 4 Rz. 100).

86 „Verwertungseinkünfte“. Beispielhaft werden Einkünfte für die Überlassung von Hörfunk- und Fernsehübertragungsrechten genannt. Daneben werden auch Einkünfte aus einer „anderweitige(n) Verwertung“ erfasst. Der Begriff der Verwertungseinkünfte ist daher sehr weit gefasst und bedarf einer Begrenzung. Bezugspunkt der jeweiligen Verwertungseinkünfte ist zum einen die künstlerische und sportl. Tätigkeit, die weiterhin Darbietungscharakter haben muss. Zum anderen muss ein künstlerischer oder sportl. Auftritt im Ausübungsstaat den Einkünften zugrunde liegen. Eine Auslandsdarbietung, auch wenn diese im Inland verwertet wird, ist tatbestandl. nicht erfasst. Die Person muss zudem selbst, durch eigene Verwertungstätigkeit Einkünfte erzielen. Ein unmittelbarer Zusammenhang zur künstlerischen/sportl. Darbietung wird von der Vorschrift nicht gefordert (aA Schönfeld/Ditz/Schlotter in S/D, Anh. 4 Rz. 101). Damit sind auch Einkünfte aus sog. Nachverwertungen (vgl. Rz. 18) oder Bandenwerbung von Art. 16 Abs. 3 DE-VG erfasst.

87 Art. 16 Abs. 4 DE-VG. Art. 16 Abs. 4 DE-VG enthält eine bereits aus vielen Abk. bekannte Sonderregelung für Einkünfte, die aus öffentl. Mitteln oder von im Ansässigkeitsstaat als gemeinnützig anerkannten Einrichtungenfinanziert werden (vgl. Rz. 4b). Abgestellt wird nicht auf den Begriff der öffentl. Kasse (vgl. Nr. 15 MK), sondern auf den weitergehenden Begriff der öffentl. Mittel. Im Unterschied zu dem Vorschlag des OECD-MK betrifft Art. 16 Abs. 4 DE-VG zudem auch Finanzierungen durch im Ansässigkeitsstaat als gemeinnützig anerkannte Einrichtungen. Bezugspunkt der Finanzierung ist der Aufenthalt selbst. Art. 16 Abs. 4 DE-VG bezieht sich ausdrückl. nur auf Abs. 1 und Abs. 2 und ist daher für Art. 16 Abs. 3 DE-VG ohne Bedeutung. Hinzuweisen ist auf das Merkblatt des BZSt v. 1.1.2016, BeckVerw 244408, zum Antrag nach § 50d EStG; auf das Merkblatt des BMF v. 7.5.2002, BStBl. I 2002, 521, zur Entlastung nach § 50a Abs. 4 EStG und das Schreiben des BMF v. 25.11.2010, BStBl. I 2010, 1350 zum Steuerabzug gem. § 50a EStG bei Einkünften aus künstlerischen, sportlichen, artistischen, unterhaltenden oder ähnlichen Darbietungen.