Art. 10 Verständigungsverfahren von Amts wegen

Inhaltsübersicht

• I. Inhalt und Aufbau

  • 1. Aufbau

  • 2. Rechtsentwicklung

  • 3. Vergleich mit Art. 21 DBA-ESt 1954

  • 4. Vergleich mit Art. 11 MA-ErbSt

• II. Unmittelbarer Verkehr (Abs. 1)

  • 1. Unmittelbarer Behördenverkehr

  • 2. Fragen aus dem Abkommen

  • 3. Verfahrensablauf

• III. Konsultationsverfahren (Abs. 2)

  • 1. Konkretes Konsultationsverfahren

    • a) Auslegungs- und Anwendungsschwierigkeiten

    • b) Amtswegige Einleitung

    • c) Gleichartigkeit von Steuern

    • d) Doppelwohnsitz

    • e) Keine Bindungswirkung für Gerichte

  • 2. Abstraktes Konsultationsverfahren

    • a) Nicht im Abkommen geregelte Doppelbesteuerung

    • b) Beseitigung von Härten

  • 3. Erlass von Durchführungsbestimmungen

Bearbeiter: Dr. Mario Züger

I. Inhalt und Aufbau

1. Aufbau

1 Art. 10 ermöglicht ein amtswegiges Verständigungsverfahren, auch „Konsultationsverfahren“ genannt. Ein solches Verständigungsverfahren hat – im Unterschied zu der in Art. 8 geregelten Verfahrensvariante – nicht den Einzelfall zum Gegenstand, sondern zielt auf eine Vereinbarung zw. den Behörden beider Vertragstaaten ab, die für eine unbestimmte Zahl von Fällen Wirkung haben soll. Abs. 1 regelt das Verfahren der Verständigung. Abs. 2 S. 1 bezieht sich auf das sog. „konkrete Konsultationsverfahren“, das Zweifel und Streitigkeiten, die die Auslegung und Anwendung einer bestimmten Abkommensbestimmung betreffen, bereinigen soll. Abs. 2 S. 2 behandelt das sog. „abstrakte Konsultationsverfahren“, mit dem Einvernehmen darüber erzielt werden soll, wie eine DBest. in vom Abk. nicht erfassten Fällen vermieden werden kann. Abs. 2 S. 3 schließlich sieht Konsultationen der obersten Finanzbehörden vor Erlass von Durchführungsbestimmungen vor.

2. Rechtsentwicklung

2 Das Vorgängerabk. aus 1922 sah in seinem SP Nr. 3 vor, dass Zweifelsfragen, die sich bei der Anwendung des Abk. im Einzelfall ergeben, im Einvernehmen zwischen den Finanzministern der beiden Staaten geklärt werden.

3. Vergleich mit Art. 21 DBA-ESt 1954

3 Art. 10 entspricht wortwörtlich Art. 21 DBA-ESt 1954.

4. Vergleich mit Art. 11 MA-ErbSt

4 Art. 10 behandelt nur einen Teil des in Art. 11 MA-ErbSt geregelten Rechtsstoffes: Er sieht das in Art. 11 Abs. 3 geregelte Konsultationsverfahren zur Bereinigung von Auslegungs- und Anwendungsschwierigkeiten und zur Behandlung von nicht im Abk. geregelten Fällen vor. Hinsichtlich der zuletzt genannten Variante ist im Unterschied zum MA-ErbSt das Vorliegen einer „Härte“ erforderlich. Das Verfahren zur Vorweg-Abstimmung von Durchführungsbestimmungen zum Abk. ist dem MA unbekannt. Die Verfahrensregeln des Art. 10 Abs. 1 entsprechen Art. 11 Abs. 4, ohne aber die dort vorgesehene Möglichkeit zum mündlichen Meinungsaustausch und zur Bestellung einer gemischten Kommission zu erwähnen.

II. Unmittelbarer Verkehr (Abs. 1)

1. Unmittelbarer Behördenverkehr

5 Abs. 1 ermöglicht, dass die obersten Finanzbehörden beider Staaten unmittelbar miteinander verkehren. Die an sich im völkerrechtlichen Verkehr zwischen souveränen Staaten gebotene Einhaltung des diplomatischen Weges über die jeweiligen Außenämter ist daher nicht erforderlich. Der Begriff der „obersten Finanzbehörden“ ist in SP Nr. 2 definiert. Ungeachtet der systematischen Stellung gilt Abs. 1 für alle Arten des Verständigungsverfahrens, damit auch für die in Art. 8 geregelten Verfahren im Einzelfall. Sowohl die nachgeordneten Verwaltungsbehörden als auch eventuell betroffene Stpfl. selbst sind nicht in das zwischenstaatliche Verfahren eingebunden.

2. Fragen aus dem Abkommen

6 Abs. 1 trifft keine inhaltliche Einschränkung der Fragen, deretwegen die obersten Finanzbehörden beider Staaten miteinander in Kontakt treten können. Die Bestimmung ist auf sämtliche Fragen, die sich aus dem Abk. ergeben, anwendbar. Die verschiedenen Formen des Verständigungsverfahrens müssen daher auch nicht getrennt behandelt werden (vgl. zB Rz. 9).

3. Verfahrensablauf

7 Das Verständigungsverfahren besteht aus Verhandlungen zw. den obersten Finanzbehörden. Nähere Regelungen für die Verhandlungen werden durch Abs. 1 nicht getroffen. Die Behörden können sich aller Mittel bedienen, die den Verhandlungsprozess mit dem Ziel, eine Einigung über die offenen Fragen zu erzielen, fördert. So können sie formlos miteinander in Kontakt treten oder im gegenseitigen Einvernehmen – obwohl im Abkommenstext nicht explizit vorgesehen – eine gemischte Kommission bilden (vgl. Art. 11 Abs. 4 S. 2 MA-ErbSt), aber auch Gutachter, Mediatoren, Schlichter oder Schiedsrichter einsetzen. Einvernehmlich können sie auch den betroffenen Stpfl. in das Verfahren einbinden und ihm zB ermöglichen, seine Argumente schriftlich oder mündlich vorzubringen (vgl. Art. 11 Rz. 38 MK-ErbSt). Die Flexibilität des Verfahrens kann die Einigung zw. den Behörden wesentlich erleichtern, birgt aber die Gefahr, dass es aus Sicht der Stpfl. intransparent erscheint (Züger in Lang/Züger, S. 24). Das nationale Verfahrensrecht eines Vertragstaates kann den durch das Abkommensrecht eröffneten weiten Spielraum der obersten Finanzbehörde dieses Staates beschränken (näher Züger in Gassner/Lang/Lechner, S. 237 ff.).

III. Konsultationsverfahren (Abs. 2)

1. Konkretes Konsultationsverfahren

a) Auslegungs- und Anwendungsschwierigkeiten

8 Das Verständigungsverfahren dient zum einen der Beseitigung von Schwierigkeiten und Zweifeln, die bei der Auslegung oder Anwendung von Abkommensbestimmungen auftreten oder auftreten können. Die obersten Finanzbehörden sollen ihre Auffassungen abstimmen und damit für eine möglichst einheitliche Abkommensanwendung („Entscheidungsharmonie“, dazu Vogel in Flick-FS, S. 1052 ff.) in den beiden Staaten sorgen.

b) Amtswegige Einleitung

9 Anders als das Verfahren nach Art. 8 Abs. 1 setzt das konkrete Konsultationsverfahren keinen Antrag voraus. Vielmehr kann es amtswegig eingeleitet werden. Ein Einzelfall kann Anlass für die Einleitung sein. Auch ein nach Art. 8 Abs. 1 eingeleitetes Verfahren kann Anlass zu einer eine konkrete Abkommensnorm betreffenden Verständigungsvereinbarung geben, die für eine größere Anzahl von Fällen Bedeutung hat (haben kann). Insofern können sich konkretes Konsultationsverfahren und das individuelle Verständigungsverfahren nach Art. 8 auch überschneiden (vgl. H. Loukota, SWI 2000, 300).

c) Gleichartigkeit von Steuern

10 Das in SP Nr. 3 S. 1 vorgesehene Verfahren zur Klärung der Frage, ob nach Vertragsunterzeichnung eingeführte Steuern den vom Abk. erfassten Steuern gleichartig oder ähnlich sind und daher nach Art. 2 Abs. 2 unter das Abk. fallen, ist ein Anwendungsfall des konkreten Konsultationsverfahrens (siehe Art. 2 Rz. 18). Es geht nämlich um die Klärung der Anwendbarkeit von Art. 2 Abs. 2 auf eine bestimmte Steuer.

d) Doppelwohnsitz

11 Wenn im Falle eines Doppelwohnsitzes des Erblassers nicht festgestellt werden kann, zu welchem der beiden Vertragstaaten die stärksten persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen bestanden, werden sich gem. Art. 5 Nr. 2 die obersten Finanzbehörden über die Besteuerung des sonstigen Nachlassvermögens „nach Art. 10 verständigen“ (näher Art. 5 Rz. 23 ff.; vgl. Art. 16 S. 2 DBA-ESt 1954). Weder Art. 5 noch Art. 10 enthalten aber Kriterien, nach denen die zuständigen Behörden in diesem Fall die Besteuerung des sonstigen Nachlassvermögens regeln und dadurch die „Schwierigkeiten und Zweifel,... die bei der... Anwendung des Abkommens auftreten“, beseitigen sollen. Die gemeinsame Behördenentscheidung ist insoweit ungebunden, was sowohl aufgrund der deutschen als auch aufgrund der österreichischen Rechtslage verfassungsrechtliche Bedenken auslöst (vgl. Fischer-Zernin RIW 1990, 305 f.; M. Lang Doppelbesteuerungsabkommen, S. 175 f.).

e) Keine Bindungswirkung für Gerichte

12 Völkerrechtlich mag eine von den obersten Finanzbehörden getroffene Vereinbarung eine Abkommensbestimmung authentisch feststellen und zw. den Vertragstaaten – zB als Ausdruck der Übung, die nach Art. 31 Abs. 3 WÜRV für die Auslegung bedeutsam ist – bindend sein (so H. Loukota Außensteuerrecht Rz. 423 f.). Innerstaatlich sind es nach den Verfassungsordnungen beider Staaten jedoch die Gerichte, die über die Auslegung des Abk. letztlich bindend entscheiden. Ob die Gerichte durch die von der obersten Finanzbehörde – im Zusammenwirken mit der obersten Finanzbehörden des anderen Vertragstaates – getroffenen Vereinbarungen gebunden werden können, entscheidet die jeweilige Verfassungsordnung: In Österreich ist der VwGH an das Auslegungsergebnis gebunden, wenn die Vereinbarung als verordnungsgleicher völkerrechtlicher Vertrag zu werten ist und als solcher im BGBl. veröffentlicht wird (ausführlich M. Lang Doppelbesteuerungsabkommen, S. 50 ff.). Aber selbst in diesem Fall wäre die Verständigungsvereinbarung vom Verfassungsgerichtshof auf Übereinstimmung mit dem Abk. überprüfbar. Auch der BFH lässt sich durch Verständigungsverfahren nicht binden (überzeugend BFH v. 1.2.1989 I R 74/86, BStBl II 1990, 4).

2. Abstraktes Konsultationsverfahren

a) Nicht im Abkommen geregelte Doppelbesteuerung

13 Abs. 2 sieht das Verständigungsverfahren weiters zur Beseitigung von Härten aufgrund einer DBest. in Fällen vor, die im Abk. nicht geregelt sind. Die Behörden können daher über die Vermeidung der DBest. für Steuern beraten, die nicht vom sachlichen Anwendungsbereich des Abk. (vgl. Art. 2) erfasst sind (skeptisch H. Loukota Außensteuerrecht Rz. 407; vgl. H. Loukota SWI 2000, 300), und dabei die Anwendung der ihnen nach dem innerstaatlichen Recht zur Verfügung stehenden Maßnahmen zur unilateralen Vermeidung einer Doppelbesteuerung (in Österreich etwa § 48 BAO oder § 6 Abs. 3 ErbStG) koordinieren.

b) Beseitigung von Härten

14 Anders als nach Art. 11 Abs. 3 MA-ErbSt ist als Voraussetzung für ein Verständigungsverfahren verlangt, dass die im Abk. nicht geregelte DBest. zu einer „Härte“ führt. Fraglich ist, ob nicht jede DBest. bereits eine „Härte“ darstellt.

3. Erlass von Durchführungsbestimmungen

15 Abstimmung der Verwaltungspraxis. Abs. 2 sieht darüber hinaus vor, dass sich die obersten Finanzbehörden vor Erlass von innerstaatlichen Durchführungsbestimmungen gegenseitig ins Einvernehmen setzten werden. Eine derartige Bestimmung fehlt in den MA. Erfasst sind Durchführungsverordnungen und Ausführungserlasse, die von der obersten Finanzbehörde eines Vertragstaates erlassen werden. Die Bestimmung enthält nicht nur eine Absichtserklärung (so noch Lang/Schuch Art. 21 Rz. 14), sondern die völkerrechtliche Verpflichtung zur Abstimmung mit der zuständigen Behörde des anderen Staates vor Erlassung der Durchführungsregelung. Sie hindert die Behörden freilich nicht daran, einseitig ohne Konsultation mit dem anderen Vertragstaat Durchführungsregeln zu erlassen. Dies stellt jedoch eine Vertragsverletzung ggü. dem anderen Vertragstaat dar. In Österreich wäre daran zu denken, dass eine Verordnung des Finanzministers, die ohne Abstimmung erlassen wird, wegen fehlerhafter (abkommenswidriger) Erlassung vor dem Verfassungsgerichtshof angefochten werden kann.