Art. 28 Anwendung des Abkommens in bestimmten Fällen (ohne Parallele im MA)

Inhaltsübersicht

• I. Zielsetzung

• II. Absatz 1 Buchst. a

  • 1. Negativer Zuordnungskonflikt

  • 2. Negativer Zurechnungskonflikt

  • 3. Verfahren nach Art. 25

    • a) Verständigungsverfahren

    • b) Schiedsverfahren

• III. Absatz 1 Buchst. b

  • 1. Materielle Voraussetzungen

    • a) Recht Deutschlands

    • b) Verhinderung von steuerlichen Freistellungen in beiden Vertragsstaaten

    • c) Sonstige Gestaltungen zum Missbrauch des Abkommens

  • 2. Notifikation

    • a) Einkünfte

    • b) Konsultation

    • c) Parlamentarische Genehmigung

    • d) Inkrafttreten

• IV. Absatz 2

  • 1. Zielsetzung

  • 2. Missbräuchliche Gestaltungen

  • 3. Unfairer Steuerwettbewerb

• V. Absatz 3

  • 1. Zielsetzung

  • 2. Wirkungen

Protokoll: (15) Zu Artikel 28:

Eine „missbräuchliche Gestaltung“ ist eine solche, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen ist und ihre Erklärung in der Absicht der Steuervermeidung findet. Sie liegt in Fällen vor, in denen der gewählte Weg nicht mehr sinnvoll erscheint, wenn man den abgabensparenden Effekt wegdenkt oder wenn er ohne das Resultat der Steuerminderung einfach unverständlich wäre.

„Unfairer Steuerwettbewerb“ liegt vor, wenn eine Steuerpraxis eines Vertragsstaats in einer Art und Weise gestaltet ist, dass sie im Sinne der einschlägigen Arbeiten in der OECD oder in der Europäischen Union als schädlich eingestuft worden ist.

Bearbeiter: Dr. Markus C. Stefaner

I. Zielsetzung

1 Zuordnungs- und Zurechnungskonflikte. Die in Art. 28 enthaltenen Vorschriften dienen zwei unterschiedl. Zielsetzungen: Zum einen sollen bestimmte Konstellationen der doppelten Nichtbesteuerung ausdrückl, vermieden werden (vgl auch Bendlinger VWT 2003/4, 26, Aschn 3.128; jedoch stellt die Regel keine allg. Switch over-Klausel dar – Grotherr IWB 2004, F 3 Deutschland, Gr. 2, 1153; Philipp/H. Loukota/Jirousek Int StR, Art. 28 DBA BRD Anm. 1). Ähnliche Regelungen haben sich schon seit dem Änderungsabk. 1992 im früheren Abk. befunden. Auch sonst kennt die österr. Abkommenspraxis vergleichbare Regelungen. Die FinVerw. gehen jedenfalls seit der Fassung des MK aus dem Jahr 2000 davon aus, dass die meisten der Fälle doppelter Nichtbesteuerung oder der Minderbesteuerung aufgrund von Qualifikationskonflikten durch eine neuartige Interpretation des Art. 23 MA gelöst werden können (H. Loukota SWI 1999, 74 f.; Krabbe IStR 2002, 150). Ob dies zutrifft, ist höchst fraglich (M. Lang in Kirchhof ua. (Hrsg.) Staaten und Steuern, S. 915 ff.). Im Verhältnis zw. Dtl. und Österreich ist jedenfalls Art. 28 einschlägig (vgl auch öBMF v. 11.2.09, EAS 3037, SWI 2009, 176; öBMF v. 24.3.09, EAS 3050, SWI 2009, 225), sodass das vom OECD-Kommentar ab der Fassung 2000 für Art. 23 vertretene Verständnis keinesfalls zum Tragen kommen kann.

2 Abkommensmissbrauch. Die zweite Stoßrichtung des Art. 28 besteht darin, die Frage des Abkommensmissbrauchs ausdrückl. anzusprechen und zu lösen. Die Regelung stellte jedenfalls einen Kompromiss dar: Die dt. Seite wollte in das Abk. Aktivitätsklauseln aufnehmen (Runge in Gassner/M. Lang/Lechner, DBA Ö-D, S. 33). Dies wurde von der österr. Seite abgewehrt (H. Loukota in Gassner/M. Lang/Lechner, DBA Ö-D, S. 50). Dafür wurden die nunmehr in Art. 28 Abs. 1 Buchst. b und Abs. 2 enthaltenen Regelungen aufgenommen.

II. Absatz 1 Buchst. a

1. Negativer Zuordnungskonflikt

3 Zuordnung zu unterschiedlichen Abkommensbestimmungen. Art. 28 Abs. 1 Buchst. a sieht vor, dass die DBest. durch Steueranrechnung und nicht durch Steuerbefreiung vermieden wird, wenn in den Vertragsstaaten Einkünfte oder Vermögen unterschiedl. Abkommensbestimmungen (zu denen nach zutr. Ansicht des UFS auch unterschiedl. Absätze desselben Art. gehören können: UFS v. 11.9.12, RV/0798-W/11) zugeordnet werden und sich dieser Konflikt nicht durch ein Verfahren nach Art. 25 regeln lässt und wenn aufgrund dieser unterschiedl. Zuordnung oder Zurechnung die betr. Einkünfte oder Vermögenswerte unbesteuert blieben oder zu niedrig besteuert würden. Gemeint sind jene Fälle, in denen von den Verwaltungsbehörden der beiden Vertragsstaaten auf ein- und denselben Sachverhalt unterschiedl. Verteilungsnormen des Abk. angewendet werden und dies dazu führt, dass sich beide Staaten durch die abkommensrechtl.Vorschriften an der Besteuerung gehindert sehen oder aber einer der beiden Staaten sich an der Besteuerung gehindert sieht und der andere Staat sich verpflichtet fühlt, eine Quellensteuerermäßigung nach dem Abk. anzuwenden. Die Nichtbesteuerung oder die zu niedrige Besteuerung muss daher in der unterschiedl. Zuordnung zur Abkommensbestimmung ihre Ursache haben. Die bloße fehlende Besteuerung nach dem originär innerstaatl. Recht eines der beiden Vertragsstaaten reicht nicht dazu, von der Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode zu wechseln.

2. Negativer Zurechnungskonflikt

4 Zurechnung zu verschiedenen Personen. Dieselbe Rechtsfolge ist auch vorgesehen, wenn in den Vertragsstaaten Einkünfte oder Vermögen verschiedenen Personen zugerechnet werden und sich auch dieser Konflikt nicht durch ein Verfahren nach Art. 25 regeln lässt und wenn aufgrund dieser unterschiedl. Hinzurechnung die betr. Einkünfte oder Vermögenswerte unbesteuert blieben oder zu niedrig besteuert würden. Eine vergleichbare Regelung hatte sich bereits seit 1992 im Vorgängerabk. gefunden. Für die Vorgängerregelung war offenbar Nr. 13 des Prot. zum DBA-Kanada Pate gestanden (M. Lang SWI 1992, 44). Fraglich ist aber, ob diese Vorschrift normative Bedeutung hat: Im Falle des negativen Zurechnungskonflikts soll näml. das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates wieder aufleben. Bei der Zurechnung zu verschiedenen Personen ist aber fragl., welcher der beiden Vertragsstaaten der Ansässigkeitsstaat ist, wenn die beiden Personen in unterschiedl. Staaten ansässig sind. Dies spricht dafür, diesem Teil der Regelung keine normative Bedeutung beizumessen (M. Lang SWI 1992, 44).

3. Verfahren nach Art. 25

a) Verständigungsverfahren

5 Wenn der Ansässigkeitsstaat sein Besteuerungsrecht geltend machen will und statt der Freistellungsmethode die Anrechnungsmethode anwenden möchte, bedarf es vorher der Durchführung eines „Verfahrens nach Art. 25“. Die beiden Vertragsstaaten müssen daher zumindest beraten, ob sie zu einer gemeinsamen Auslegung des Abk. gelangen können. Ohne Durchführung eines Verfahrens nach Art. 25 hat der Ansässigkeitsstaat keine Möglichkeit, sein Besteuerungsrecht geltend zu machen und statt der Freistellungsmethode die Anrechnungsmethode anzuwenden.

b) Schiedsverfahren

6 Art. 25 enthält aber auch Regelungen über das Schiedsverfahren. Daher stellt sich die Frage, ob sich der Verweis des Art. 28 Abs. 1 Buchst. a auch auf Art. 25 Abs. 5 bezieht. Der Wortlaut scheint dies zuzulassen. Wenn es aber ohnehin auch in einer solchen Konstellation der Anrufung des EuGH bedarf, kommt es ohnehin zu einer für beide Staaten verbindl. Lösung, sodass die unterschiedliche Abkommensauslegung verhindert wird und daher kein Anwendungsfall einer doppelten Nichtbesteuerung oder einer zu niedrigen Besteuerung vorliegt. Art. 28 Abs. 1 Buchst. a würde daher insoweit bedeutungslos werden. Art. 25 Abs. 5 sieht darüber hinaus den „Antrag der Person im Sinne des Abs. 1“ als Tatbestandselement vor und verknüpft daher diese Regelung mit Abs. 1. Dies bedeutet, dass die Anrufung des EuGH wohl nur für jene Fälle gedacht ist, in denen das Verständigungsverfahren vom Steuerpfl. eingeleitet wurde.

III. Absatz 1 Buchst. b

1. Materielle Voraussetzungen

a) Recht Deutschlands

7 Nach Art. 28 Abs. 1 Buchst. b ist nur Dtl. berechtigt, „andere Einkünfte“ zu notifizieren, auf die es diesen Absatz anzuwenden beabsichtigt. Österreich steht dieses Recht nicht zu. Lediglich Dtl. hat sich daher abkommensrechtl. vorbehalten, in bestimmten außerhalb des Art. 28 Abs. 1 Buchst. a gelegenen Fällen von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode zu wechseln (vgl auch Philipp/H. Loukota/Jirousek Int StR, Art. 28 DBA BRD Anm. 1; Bendlinger VWT 2003/4, 26, Abschn 3.128).

b) Verhinderung von steuerlichen Freistellungen in beiden Vertragsstaaten

8 Eine der Anwendungsvoraussetzungen für Art. 28 Abs. 1 Buchst. b ist „die steuerliche Freistellung von Einkünften in beiden Vertragsstaaten“ (vgl auch Philipp/H. Loukota/Jirousek Int StR, Art. 28 DBA BRD Anm. 1). Deutschland hat es daher in der Hand, zur Anrechnungsmethode zu wechseln, wenn sonst Einkünfte in beiden Staaten steuerl. freigestellt werden. In diesem Fall muss die steuerl. Freistellung keineswegs aufgrund einer unterschiedl. Auslegung des Abk. entstanden sein. Dieser Fall wäre näml. ohnehin von Art. 28 Abs. 1 Buchst. a erfasst. Vielmehr kann sich die steuerl. Freistellung in beiden Vertragsstaaten entweder nur aus deren innerstaatl. Recht oder aus dem Zusammenspiel zw. innerstaatl. Recht und Abkommensrecht ergeben. Eine weitere Determinierung ist ledigl. im letzten Satzteil des Art. 28 Abs. 1 Buchst. b S. 1 zu sehen, da dort von „sonstigen“ Gestaltungen zum Missbrauch des Abk. die Rede ist und somit die steuerl. Freistellung von Einkünften in beiden Vertragsstaaten offenbar als „Gestaltung zum Missbrauch des Abkommens“ verstanden wird. Daher kann der in Art. 28 Abs. 1 Buchst. b angeordnete Methodenwechsel auch bei doppelter Freistellung nur dann zum Tragen kommen, wenn die doppelte Freistellung auf einer „Gestaltung zum Missbrauch des Abk.“ beruht.

c) Sonstige Gestaltungen zum Missbrauch des Abkommens

9 Neben der doppelten Freistellung lebt das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates auch dann auf, wenn es Dtl. darum geht, „sonstige Gestaltungen zum Missbrauch des Abk. zu verhindern“. Was unter „Missbrauch“ zu verstehen ist, wird nicht definiert. Offenbar hatten die Abkommensrechtssetzer § 42 AO im Auge, da die Regelung ja Dtl. zum Methodenwechsel ermächtigt. Gemeint sind möglicherweise Gestaltungen, die zu einer Befreiung in Dtl. führen und auf diese Weise die Steuerbelastung erhebl. reduzieren würden.

2. Notifikation

a) Einkünfte

10 Der Wortlaut des Art. 28 Abs. 1 Buchst. b ist jedenfalls missglückt: Es ist näml. davon die Rede, dass „Einkünfte notifiziert“ werden. Es kann entweder um die individuelle Situation eines Steuerpfl. gehen oder aber um generelle Rechtsvorschriften.

b) Konsultation

11 Eine derartige Notifikation kann nicht ohne vorherige Konsultation der österr. Seite vorgenommen werden. Allerdings bedeutet dies nicht, dass Österr. der Maßnahme zustimmt. Auch wenn die österr. Verwaltungsbehörde sich dagegen ausspricht, dass Dtl. die entspr. Regelungen notifiziert, bleibt es Dtl. unbenommen, dennoch die Notifikation vorzunehmen.

c) Parlamentarische Genehmigung

12 Fraglich ist, wer mit der „Bundesrepublik Deutschland“ gemeint ist. In Betracht kommen könnte die zuständige Behörde Dtl., also das Bundesministerium der Finanzen. Allerdings wäre anzunehmen gewesen, dass die Vertragsparteien in diesem Fall den Begriff der „zuständigen Behörde“, der ohnehin im Abk. definiert ist, verwendet hätten. Daher ist auch nicht auszuschließen, dass eine derartige Notifikation als einseitige völkerrechtl. Erklärung auf dt. Seite der parlamentarischen Genehmigung bedarf. Dafür spricht auch, dass sonst die Verwaltungsbehörde auf den Inhalt des vom Gesetzgeber genehmigten Abk. durch einseitige Erklärungen Einfluss nehmen könnte, was verfassungsrechtl. problematisch wäre.

d) Inkrafttreten

13 Die Notifikation wird erst (frühestens – Philipp/H. Loukota/Jirousek Int StR, Art. 28 DBA BRD Anm. 1) ab dem 1. Tag des Kj. wirksam, das auf das Jahr folgt, in dem die Notifikation übermittelt wurde und alle rechtl. Voraussetzungen nach dem innerstaatl. Recht des notifizierenden Staates für das Wirksamwerden der Notifikation erfüllt sind. Deutschland wird von dem Recht zur Notifikation jedenfalls nicht vor Ablauf von fünf Jahren nach Inkrafttreten des Abk. Gebrauch machen. Frühestens hätte daher eine derartige Notifikation am 1.1.2008 erfolgen können.

IV. Absatz 2

1. Zielsetzung

14 Art. 28 Abs. 2 berechtigt den Ansässigkeitsstaat, die in seinem inl. Recht vorgesehen Vorschriften zur Abwehr von Steuerumgehungen anzuwenden, um missbräuchl. Gestaltungen oder unfairem Steuerwettbewerb zu begegnen (vgl auch UFS v. 11.4.07, RV/0323-S/06; s. weiters Philipp/H. Loukota/Jirousek Int StR, Art. 28 DBA BRD Anm. 2). Die Abkommensrechtssetzer wollten daher ausdrückl. verankern, dass das Abk. nicht daran hindert, innerstaatl. Missbrauchsvorschriften anzuwenden. Diese Frage ist näml. zum MA umstritten. Allerdings berechtigt Art. 28 Abs. 2 nur den Ansässigkeitsstaat, entspr. Vorschriften anzuwenden. Daraus kann geschlossen werden, dass der andere Staat jedenfalls nicht dazu berechtigt ist.

2. Missbräuchliche Gestaltungen

15 Die Vorschrift spricht als tatbestandl. Voraussetzung die „missbräuchlichen Gestaltungen“ an. Abs. 15 des Prot. definiert die „missbräuchliche Gestaltung“ iSd. auch aus dem originär innerstaatl. Recht bekannten Terminologie. Gemeint sind offenbar § 42 dAO und § 22 öBAO (vgl auch UFS v. 11.4.07, RV/0323-S/06). Der Inhalt beider Vorschriften ist umstritten (vgl. die Nachweise bei M. Lang ÖStZ 2001, 65 ff.; Fischer SWI 1999, 79 ff.). Daneben soll auch die Hinzurechnungsbesteuerung des dAStG auf missbräuchl. zwischengeschaltete Holdings möglich sein (Philipp/H. Loukota/Jirousek Int StR, Art. 28 DBA BRD Anm. 3). Weiters sieht die dFinVerw. auch § 15 AStG erfasst, was die öFinVerw. jedoch zumindest nicht in jedem Fall als zutr. erachtet (öBMF v. 30.11.06, BMF-010 221/0187-IV/4/2006).

3. Unfairer Steuerwettbewerb

16 Die Abkommensrechtssetzer haben den Begriff des „unfairen Steuerwettbewerbs“ als Rechtsbegriff verankert. Sie haben damit an einen in der OECD und in der EU geprägten Begriff angeknüpft (vgl. Abs. 15 des Prot. zu Art. 28). Welchen Inhalt sie damit aber gemeint haben, ist unklar (auch wenn Zielsetzung des Abstellen auf den unfairen Steuerwettbewerb offenbar die Schaffung von Rechtssicherheit war – Philipp/H. Loukota/Jirousek Int StR, Art. 28 DBA BRD Anm. 4). Was als „unfairer Steuerwettbewerb“ qualifiziert wird, ist näml. Gegenstand politischer Erörterungen und keineswegs rechtl. vorgegeben. Daher spricht viel dafür, diese Wortfolge als ohne Anwendungsbereich anzusehen, da sich sonst verfassungsrechtl. Bedenken stellen würden, wenn die Anwendung des Abk. vom Ergebnis (späterer) politischer Diskussionen innerhalb der OECD auf Regierungsebene abhängen sollte.

V. Absatz 3

1. Zielsetzung

17 Art. 28 Abs. 3 normiert, dass die zuständigen Behörden einander nach Art. 25 Abs. 3 konsultieren, wie die DBest. zu vermeiden ist, wenn die vorstehenden Bestimmungen zur DBest. führen. Gemeint ist offenbar Art. 28 Abs. 2. Nach Art. 28 Abs. 1 kann sich näml. keine DBest. ergeben, da in diesen Konstellationen von der Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode zu wechseln ist und die Anrechnungsmethode ebenfalls die DBest. vermeidet.

2. Wirkungen

18 Die normative Bedeutung des Art. 28 Abs. 3 ist beschränkt. Die zuständigen Behörden haben einander ledigl. zu konsultieren, wie die DBest. zu vermeiden ist. Ein Rechtsanspruch daraus ergibt sich nicht. Den Steuerpfl. steht es aber frei, in solchen Konstellationen selbst ein Verständigungsverfahren nach Art. 25 Abs. 1 einzuleiten und damit letztl. nach Ablauf der dreijährigen Frist die Anrufung des EuGH nach Art. 25 Abs. 5 zu erreichen.