Besteuerung international tätiger Künstler – eine kritische Bestandsaufnahme

Taxation of Internationally Active Artists – a Critical Evaluation

Die Steuerpflicht ausländischer Künstler

Die Einkünfte aus einer künstlerischen Tätigkeit werden keinem einheitlichen Einkunftstatbestand unterworfen; die künstlerische Tätigkeit gibt es im Steuerrecht nicht. Die Einordnung unter eine Einkunftsart im Rahmen der beschränkten ebenso wie auch der unbeschränkten Steuerpflicht ist vom Charakter der Tätigkeit und der Art der Erbringung abhängig. Künstler können daher Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 22 EStG bzw. § 98 Abs. 1 Z 2 EStG), aus unselbständiger Arbeit (§ 25 EStG bzw. § 98 Abs. 1 Z 4 EStG; denkbar ist hier insb. die Tätigkeit als Orchestermusiker oder die Tätigkeit als fixes Ensemblemitglied an einem Theater) und Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG bzw. § 98 Abs. 1 Z 3 EStG) erzielen. Daneben kommen vor allem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28 EStG bzw. § 98 Abs. 1 Z 6 EStG) in Form von Lizenzgebühren in Betracht. Obwohl der Begriff der „künstlerischen Tätigkeit“ in § 22 EStG verwendet wird, wird der Begriff des Künstlers im österreichischen Steuerrecht an keiner Stelle definiert. Als gesichert erscheint, dass vom Begriff der „künstlerischen Tätigkeit“ des § 22 Z 1 lit. a EStG nicht ausschließlich die darstellenden Künstler und die Musiker, also die im weitesten Sinne auf einer Bühne auftretenden Künstler, erfasst, sondern auch die nicht direkt mit ihrem Publikum in Kontakt tretenden Kunstschaffenden bspw. im Bereich der bildenden Kunst (Maler, Bildhauer…), aber auch Komponisten oder Regisseure mit umfasst.

Aus der reichhaltigen Judikatur und Literatur ergibt sich jedoch, dass nicht jeder auf einer Bühne Auftretende gleichzeitig auch selbständig künstlerisch tätig ist. Der Unterschied zwischen selbständigen („§-22-Künstlern“) und gewerblichen Künstlern („§-23-Künstlern“) liegt in der künstlerischen Schaffenshöhe. Die §-23-Künstler treten bei Veranstaltungen auf, um dort ohne künstlerische Schaffenshöhe für Unterhaltung, für Stimmung zu sorgen („Stimmungsjudikatur“), während die §-22-Künstler einem höheren künstlerischen Anspruch genügen müssen, von diesen also eine persönliche, eigenschöpferische TätigkeitS. 303 in einem (anerkannten) Kunstfach gefordert wird. Die Entstehung einer differenzierten Betrachtung der künstlerischen Tätigkeit ist wohl nur aufgrund der historischen Entwicklung erklärbar, hat jedoch seit der Abschaffung der Gewerbesteuer mit 1.1.1994 an Bedeutung verloren.

Neben dem Begriff „Künstler“ werden in § 98 Abs. 1 Z 3 EStG auch die Begrifflichkeiten „Artist“ und „Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen“ ohne nähere Definition verwendet. Die Verwendung dieser Begriffe in § 98 Abs. 1 Z 3 leg. cit. deutet bereits darauf hin, dass es sich bei diesen Personengruppen und Tätigkeiten um keine künstlerischen im Sinne der §-22-Künstler mit persönlicher, eigenschöpferischer Komponente, sondern vielmehr um rein der Unterhaltung dienende Tätigkeiten handelt. Nach allgemeinem Verständnis handelt es sich bei Artisten um Personen, die durch körperliches Geschick und Einsatz vor einem Publikum zu Showzwecken auftreten und dabei der künstlerischen Tätigkeit nahe kommen, diese aber nicht erreichen (bspw. Clowns, Jongleure, Seiltänzer, nicht hingegen Wahrsager oder Hellseher). Unter dem Begriff „Mitwirkende an Unterhaltungsdarbietungen“ könnten grundsätzlich alle Personen verstanden werden, die sich in irgendeiner Art und Weise an der Organisation und Durchführung der Veranstaltung beteiligen (bspw. auch Roadcrew, Stagehands, Billetteuere, Lieferanten des Caterings etc.). Ein derart weitgehendes Begriffsverständnis wird jedoch abgelehnt. Als Ausgangspunkt für die Eingrenzung wird einerseits gefordert, dass die Personen vom Publikum wahrgenommen werden, andererseits bezieht der Künstler-Sportler-Erlass des BMF Beleuchtungstechniker, Regisseure, Kostümbildner, aber auch Trägerorganisationen von Orchestern und Theatern, Konzertagenturen und Produzenten in den Begriff des Mitwirkenden ein. Ebenso wird die Abgrenzung auch danach vorgenommen, ob auf die unmittelbare Gestaltung der Unterhaltungsdarbietung Einfluss genommen wird, was reine Managementaufgaben ausschließt. Auch der zweite Bestandteil des Begriffs „Mitwirkende an Unterhaltungsdarbietungen“, die „Unterhaltungsdarbietung“, bietet Platz für Auslegungs- und Abgrenzungsfragen. Eine Unterhaltungsdarbietung setzt einerseits ein Publikum voraus und andererseits zumindest einen potenziellen Unterhaltungswert. Der Unterhaltungswert geht nicht verloren, wenn damit auch Werbezwecke verfolgt werden. Demnach sind bspw. auch Modeschauen vom Begriff der Unterhaltungsdarbietung erfasst. Die Tätigkeiten von Fotomodells bei Fotoshootings und Presseauftritten werden jedoch nicht als Unterhaltungsdarbietung angesehen, was im Übrigen auch für Schauspieler oder sonstige Künstler und Prominente gilt.

Die beschränkte Steuerpflicht greift in aller Regel in jenen Fällen, in denen der Künstler in Österreich tätig wird, ohne im Inland über Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt zu verS. 304fügen. Eine künstlerische Tätigkeit, unbeachtlich, ob selbständig (§ 98 Abs. 1 Z 2 EStG) oder nicht selbständig (§ 98 Abs. 1 Z 4 EStG), unterliegt der beschränkten Steuerpflicht dann, wenn sie im Inland ausgeübt oder im Inland verwertet wurde. Eine Ausübung im Inland liegt vor, wenn der Künstler tatsächlich im Inland tätig wurde (bspw. aufgetreten ist), während eine Verwertung dann angenommen wird, wenn die Tätigkeit originär nicht in Österreich durchgeführt wurde, der daraus resultierende wirtschaftliche Erfolg jedoch der österreichischen Volkswirtschaft zu dienen bestimmt ist (bspw. wird eine Verwertung im Inland dann angenommen, wenn die Leistung im Ausland für einen inländischen Auftraggeber erbracht wurde). Eine gesetzliche Spezifikation der Verwertung im Inland existiert jedoch nicht, was vielfach zu Abgrenzungsschwierigkeiten führt. Ausschlaggebend für den Verwertungstatbestand ist jedoch die kommerzielle Nutzung der Tätigkeit im Inland, bspw. durch den Verkauf von Tonträgern, die Vorführung von Filmaufnahmen oder die Nutzung von Fotos zu Werbezwecken. Das Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte ist in den soeben geschilderten Fällen des § 98 Abs. 1 Z 2 und 4 EStG nicht von Belang. Zwar knüpft § 98 Abs. 1 Z 3 EStG hinsichtlich der beschränkten Steuerpflicht bei gewerblicher Tätigkeit an das Vorliegen einer Betriebsstätte (oder an die Bestellung eines selbständigen Vertreters) in Österreich an. Eine gewerbliche künstlerische Betätigung wird aber im letzten Satz des § 98 Abs. 1 Z 3 leg. cit. von der Voraussetzung der Betriebsstättenbegründung ausgenommen. Eine künstlerische Tätigkeit (ebenso wie die Tätigkeit eines Sportlers, Artisten oder Mitwirkenden an Unterhaltungsdarbietungen) unterliegt daher jedenfalls, unabhängig von einer Betriebsstättenbegründung in Österreich, der beschränkten Steuerpflicht.

Einen wichtigen Sonderfall der Künstlerbesteuerung stellt die Regelung des § 98 Abs. 1 Z 6 EStG dar, der sich auf die Vermietung und Verpachtung bezieht, welche im künstlerischen Bereich überwiegend in der Überlassung von Rechten besteht. Beschränkte Steuerpflicht entsteht dabei, wenn die zur Nutzung überlassenen Rechte (insb. Urheberrechte, Namen, Fotos) in einer inländischen Betriebsstätte verwertet werden. Die Wortfolge „in einer inländischen Betriebsstätte“ weist zwar darauf hin, dass die Verwertung in Österreich stattfinden muss. Wem die Betriebsstätte hingegen zuzurechnen ist, dem Nutzer oder dem Überlasser der Rechte, ist nach h. M. für die Begründung der Steuerpflicht des Überlassenden unerheblich. Nach Ansicht des VwGH ist daher bspw. ein ausländisches Fotomodell mit den Einkünften, die es aus der Zustimmung zur Verwendung seiner Fotos in Österreich bezieht, gem. § 98 Abs. 1 Z 6 i. V. m. § 28 EStG in Österreich auch dann beschränkt steuerpflichtig, wenn die betreffenden Fotos in einer österreichischen Betriebsstätte des „Verwenders“ verwertet wurden. Dass das Fotomodell selbst bei der Verwertung und möglicherweise auch bei der Erstellung der Bilder nicht in Österreich tätig wird, geschweige denn eine Betriebsstätte in Österreich begründet, ist demnach für die Erfassung des Fotomodells unter § 98 Abs. 1 Z 6 EStG also gänzlich irrelevant. Die Einordnung von Zahlungen aufgrund von Verwertungsrechten, die rein innerstaatlich gem. § 98 Abs. 1 Z 6 i. V. m. § 28 EStG als Lizenzgebühren steuerpflichtig sind, unter den Lizenzgebührenbegriff des Art. 12 OECD-MA ist vom Wortlaut der jeweiligen DBA-Bestimmung und von der Spezifikation des verwerteten (Urheber-)Rechts abhängig. Die LiS. 305zenzgebührendefinition des OECD-MA erfasst die Überlassung von Persönlichkeitsrechten grundsätzlich nicht. Sollte die Zahlung auch nach Abkommensrecht als Lizenzgebühr zu qualifizieren sein, so steht Österreich als Quellenstaat zumeist nur ein tariflich eingeschränktes Besteuerungsrecht zu oder es entfällt zur Gänze. Ist Art. 12 OECD-MA nicht anwendbar, so ist entweder der Künstlerartikel (Art. 17 OECD-MA) oder die Verteilungsnorm für Unternehmensgewinne (Art. 7 OECD-MA) oder – falls vorhanden – jene für selbständige Arbeit (Art. 14 OECD-MA) einschlägig. Art. 17 Abs. 1 des DBA-Deutschland enthält bspw. eine vom OECD-MA abweichende Sonderregelung, der zufolge Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder das Recht auf Benutzung des Namens, des Bildes oder sonstiger Persönlichkeitsrechte an einen Künstler im Sinne des Abkommens gezahlt werden, im Quellenstaat besteuert werden dürfen.

Die Erhebung der Steuer bei ausländischen Künstlern

Für die Einhebung der Einkommensteuer beschränkt steuerpflichtiger Künstler sieht § 99 EStG eine Besteuerung im Abzugsweg durch die „ausschüttende“ Stelle (den inländischen Vertragspartner des Künstlers) vor, wobei es gleichgültig ist, an wen die Vergütung für die im Inland erbrachte Tätigkeit gezahlt wird. Dieser als „Künstlerdurchgriff“ bezeichnete letzte Satz des § 99 Abs. 1 Z 1 EStG dient der Verhinderung einer Umgehung der Abzugspflicht durch Zwischenschaltung eines ausländischen Unternehmens und zielt dadurch auf jene Fälle ab, bei denen ein beschränkt steuerpflichtiger Künstler Einkünfte erzielt, ohne mit dem inländischen Veranstalter in einer Vertragsbeziehung zu stehen. Die Bemessungsgrundlage der vom inländischen Veranstalter einzubehaltenden Abzugsteuer richtet sich nach dem von der Zwischengesellschaft an den Künstler weitergeleiteten Honorar und war nach der Rechtslage vor dem Budgetbegleitgesetz 2007 vom Bruttobetrag ohne Möglichkeit einer Berücksichtigung von mit der Tätigkeit im Inland in Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten durchzuführen. Diese aufgrund des EuGH-Urteils in der Rs. Scorpio unter dem Verdikt der Europarechtswidrigkeit stehende Rechtslage wurde mit dem Budgetbegleitgesetz 2007 geändert und die Möglichkeit einer Berücksichtigung von Betriebsausgaben im Zeitpunkt der Abzugsbesteuerung in § 99 Abs. 2 Z 2 EStG eingefügt, sofern der in einem EU-/EWR-Staat ansässige Bezieher der Einkünfte dem Abzugsverpflichteten seine Betriebsausgaben rechtzeitig schriftlich mitteilt. Im Gegenzug zur Einführung einer Option zur Nettobesteuerung wurde durch das BBG 2007 jedoch der Tarif der Abzugsteuer bei Nettobesteuerung von 20 % auf 35 % bei natürlichen Personen und auf 25 % bei juristischen Personen angehoben, um eine gleichmäßige Besteuerung sowohl bei Veranlagung als auch bei Abzugsbesteuerung zu erreichen. Die Anwendung eines höheren Steuersatzes bei Nettobesteuerung erscheint aus Sicht des Fiskalziels der Sicherung der Besteuerungsgrundlage und des Steueraufkommens durchaus nachvollziehbar, mit dem EG-Vertrag und insb. der Scorpio-Rechtsprechung ist sie aber u. E. nicht vereinbar. Der Gerichtshof hat in Scorpio die Frage des Steuersatzes zwar nicht explizit thematisiert, dürfte S. 306jedoch implizit davon ausgegangen sein, dass beim Abzugsverfahren, egal ob auf Brutto- oder Nettobasis, jeweils derselbe Tarif anzuwenden sei.

Die Detailfrage, ob eine Abzugsbesteuerung unter Vornahme einer Bruttobesteuerung oder doch unter Zulassung eines Betriebesausgabenabzuges durchzuführen und welcher Tarif dabei anzuwenden sei, geht jedoch an der bedeutend wichtigeren Frage nach einer generellen europarechtlichen Zulässigkeit einer Abzugsteuer, sprich einer Vereinbarkeit der Abzugsteuer mit der Dienstleistungsverkehrsfreiheit der Art. 49 f. EG-Vertrag, vorbei. Im kürzlich veröffentlichen Urteil in einem Vertragsverletzungsverfahren gegen Belgien hat sich der EuGH gegen die Zulässigkeit einer Abzugsverpflichtung inländischer Auftraggeber beschränkt Steuerpflichtiger mit der Begründung ausgesprochen, dass ein auf dem Austausch von Informationen zwischen Auftraggebern und Auftragnehmern sowie zwischen Auftragnehmern und den belgischen Finanzbehörden basierendes System weniger einschneidend sei als die Abzugspflicht. Gerade vor dem europarechtlichen Hintergrund der Amtshilferichtlinie und der Beitreibungsrichtlinie, die beide im entscheidungserheblichen Zeitraum des Scorpio-Verfahrens noch nicht in der heutigen Form bestanden, stellte der Gerichtshof in der Entscheidung im Verfahren Kommission/Belgien wohl unmissverständlich fest, dass eine nur auf beschränkt Steuerpflichtige anzuwendende Abzugsteuer grundsätzlich nicht dem EG-Vertrag entspreche und nur in Ausnahmefällen gerechtfertig sei.

Die Behandlung ausländischer Künstler in den DBA

Ob eine innerstaatlich vorgesehene (Abzugs-)Besteuerung von Künstlern tatsächlich durchgeführt werden kann, hängt nicht nur von EG-Recht, sondern vielmehr noch vom bilateralen Abkommensrecht ab. Lässt man die Vorfrage der gemeinschaftsrechtlichen Vereinbarkeit der nationalen Vorgangsweise für den Moment außer Betracht, in dem man ausschließlich die Besteuerung von Künstlern aus Drittstaaten betrachtet, so zeigt sich, dass den nationalen Bestimmungen oftmals abkommensrechtliche Einschränkungen gegenüberstehen.

Der Begriff des Künstlers wird in Art. 17 des OECD-MA durch die Wortfolge „wie Bühnen-, Film-, Rundfunk- und Fernsehkünstler sowie Musiker“ näher bestimmt. Der abkommensrechtliche Künstlerbegriff ist nach h. M. eng auszulegen und bezieht sich nur auf Künstler, die unmittelbar oder mittelbar über Medien in der Öffentlichkeit auftreten und dabei Darbietungen mit künstlerischem Unterhaltungscharakter erbringen. Nicht vor Publikum auftretende Künstler wie Schriftsteller, Maler, Bildhauer, aber auch Personen, die an der Entstehung des „Werks“ beteiligt sind, wie etwa Regisseure, Kameraleute, Cutter, Tontechniker oder Choreographen, erzielen daher keine Einkünfte als Künstler i. S. d. Art. 17 OECD-MA. Der Künstlerbegriff des Abkommens deckt sich insofern nicht mit jenem des österreichischen innerstaatlichen Rechts. Auf die Einkünfte der unter den österreichiS. 307schen innerstaatlichen Künstlerbegriff fallenden, jedoch nicht öffentlich auftretenden Künstler ist in den meisten Fällen Art. 7 (Unternehmensgewinne) oder, sofern vorhanden, Art. 14 (selbständige Arbeit) oder bei unselbständigen nicht auftretenden Künstlern Art. 15 (unselbständige Arbeit) anwendbar.

Diese Abgrenzung ist insofern von besonderer Bedeutung, als die Art. 7, 14 und 15 die Besteuerung im Tätigkeitsstaat jeweils an das Vorliegen einer Betriebsstätte bzw. festen Einrichtung knüpfen. Der in § 98 Abs. 1 Z 3 EStG normierte Vorbehalt, wonach die gewerbliche Tätigkeit als Artist oder Mitwirkender an einer Unterhaltungsdarbietung auch ohne Vorliegen einer Betriebsstätte in Österreich steuerpflichtig sei, geht damit in allen Fällen, in denen ein dem OECD-MA entsprechendes DBA besteht, ins Leere. Dies hat insbesondere für das österreichische Abkommensnetz Bedeutung, da nahezu alle österreichischen DBA weitgehend dem OECD-MA entsprechen. Sämtliche nicht auftretende Künstler, aber auch an einem Auftritt mitwirkende Nicht-Künstler unterliegen somit in Österreich nur dann der Besteuerung, wenn sie dieser Tätigkeit im Rahmen einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung nachgehen.

Im Anwendungsbereich des Art. 17 OECD-MA ist zu beachten, dass Art. 17 Abs. 1 OECD-MA dem Tätigkeitsstaat zwar das Besteuerungsrecht an den Einkünften des Künstlers zuteilt, wobei jedoch lediglich jene Einkünfte erfasst sind, die der Künstler „direkt“ von seinem inländischen Auftraggeber erhält. Ein Durchgriff durch zwischengeschaltete natürliche oder juristische Personen ist gem. Art. 17 Abs. 1 OECD-MA also grundsätzlich nicht möglich. Allerdings enthält Art. 17 Abs. 2 OECD-MA einen abkommensrechtlichen Künstlerdurchgriff, der ebenso wie die nationale Durchgriffsbesteuerung der Verhinderung von Steuerflucht durch Zwischenschaltung von nicht künstlerisch tätigen (natürlichen oder juristischen) Personen dient. Art. 17 Abs. 2 OECD-MA nimmt auf die in Art. 17 Abs. 1 genannten Einkünfte Bezug und lässt die Besteuerung im Tätigkeitsstaat (Auftrittsstaat) zu, selbst wenn die Einkünfte nicht direkt dem Künstler zufließen. Ursprünglich als Anti-Missbrauchsbestimmung gedacht, enthielt der Musterkommentar zum OECD-MA 1977 zusätzliche Voraussetzungen für die Anwendung des Art. 17 Abs. 2 (Beherrschung des Unternehmens durch den Künstler, sonstige Rechte an den abgezweigten Einkünften). Der Kommentar zum OECD-MA 1992 verzichtet hingegen darauf und betont, dass der Künstlerdurchgriff auf alle Konstellationen von Zwischenschaltungen anwendbar und somit keine reine Anti-Missbrauchsbestimmung sei.

Zusammenfassung

Die Besteuerung international tätiger Künstler wirft, beginnend bei der Einordnung der künstlerischen Tätigkeit in eine der sieben Einkunftsarten des EStG, über die europarechtliche Zulässigkeit der Erhebungsform bis hin zu den abkommensrechtlichen Fragen des Künstlerdurchgriffs und der Definition des Künstlerbegriffs, eine Reihe von Zweifelsfragen auf. Besonders die über das Detailthema der Künstlerbesteuerung hinausgehende aktuelle Frage der Vereinbarkeit der Abzugsteuer mit dem EG-Vertrag belastet derzeit die Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger innerhalb der Europäischen Union mit einiger Unsicherheit.

Doch auch das Zusammenspiel zwischen innerstaatlichem Steuerrecht und der zwischenstaatlichen Abkommensebene ist nicht einfach. Die unterschiedlichen Gesetzesbegriffe einerseits (nicht jeder „innerstaatliche Künstler“ ist gleichzeitig auch „Abkommens-Künstler“) sowie zahlreiche Unterschiede beim Künstlerdurchgriff andererseits machen die Besteuerung von Künstlern in einem grenzüberschreitenden Kontext komplex und damit für Steuerplanung und -beratung fehleranfällig.