Doppelbesteuerung
2022
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Art. 25 MA Verständigungsverfahren
Inhaltsübersicht
A. Musterkommentar
I. Preliminary remarks
II. Commentary on the provisions of the Article
III. Interaction of the mutual agreement procedure with the dispute resolution mechanism provided by the General Agreement on Trade in Services
B. Eigene Kommentierung
I. Allgemeines
1. Regelungsgehalt
2. Überblick über die in Art. 25 geregelten Verfahrensarten
3. Geschichtliche Entwicklung
4. Schwächen des Verständigungsverfahrens
5. Abgrenzung zu anderen Vorschriften
II. Absatz 1: Einleitung des Verständigungsverfahrens
1. Person
2. Abkommenswidrige Besteuerung
3. Ausschlussfrist
4. Verhältnis zu innerstaatlichen Rechtsmitteln
III. Absatz 2: Durchführung des Verständigungsverfahrens
1. Überblick
2. Vorprüfungs- und Abhilfeverfahren
3. Verständigungsverfahren im engeren Sinne
4. Innerstaatliche Umsetzung
IV. Absatz 3: Konsultationsverfahren
1. Rechtsnatur des Konsultationsverfahrens
2. Konsultationspraxis
3. Bindungswirkung von Konsultationsvereinbarungen (vor Einführung des § 2 Abs. 2 AO)
4. Einführung einer Verordnungsermächtigung und Folgen
V. Absatz 4: Durchführungsbestimmungen für die genannten Verfahrensarten
VI. Absatz 5: Schiedsverfahren
1. Allgemeines
2. Voraussetzungen
3. Durchführung
4. Verhältnis zu anderen Vorschriften
VII. EU-Schiedsübereinkommen
1. Allgemeines
2. Verfahren
3. Verhältnis zum innerstaatlichen Recht
VIII. EU-Streitbeilegungsrichtlinie
1. Allgemeines
2. Beschwerde
3. Verständigungsverfahren
4. Streitbeilegungsverfahren
5. Verhältnis zu anderen Verfahren
IX. Vorabverständigungen über Verrechnungspreise (Advance Pricing Agreements)
1. Allgemeines
2. Ablauf des Verfahrens
3. Bindungswirkung
4. Zeitlicher Anwendungsbereich
X. Deutsche Verhandlungsgrundlage (Art. 24 DE-VG)
(Abs. 5 angefügt am )
Art. 24 DE-VG Verständigungsverfahren
(1) Ist eine Person der Auffassung, dass Maßnahmen eines Vertragsstaats oder beider Vertragsstaaten für sie zu einer Besteuerung führen oder führen werden, die diesem Abkommen nicht entspricht, so kann sie unbeschadet der nach dem innerstaatlichen Recht dieser Staaten vorgesehenen Rechtsmittel ihren Fall der zuständigen Behörde des Vertragsstaats, in dem sie ansässig ist, oder, sofern ihr Fall von Artikel 23 Absatz 1 erfasst wird, der zuständigen Behörde des Vertragsstaats unterbreiten, dessen Staatsangehöriger sie ist. Der Fall muss innerhalb von drei Jahren nach der ersten Mitteilung der Maßnahme unterbreitet werden, die zu einer dem Abkommen nicht entsprechenden Besteuerung führt.
(2) Hält die zuständige Behörde die Einwendung für begründet und ist sie selbst nicht in der Lage, eine befriedigende Lösung herbeizuführen, so wird sie sich bemühen, den Fall durch Verständigung mit der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaats so zu regeln, dass eine dem Abkommen nicht entsprechende Besteuerung vermieden wird. Die Verständigungsregelung ist ungeachtet der Fristen des innerstaatlichen Rechts der Vertragsstaaten durchzuführen.
(3) Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten werden sich bemühen, Schwierigkeiten oder Zweifel, die bei der Auslegung oder Anwendung des Abkommens entstehen, in gegenseitigem Einvernehmen zu beseitigen. Sie können auch gemeinsam darüber beraten, wie eine Doppelbesteuerung in Fällen vermieden werden kann, die im Abkommen nicht behandelt sind.
(4) Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten können zur Herbeiführung einer Einigung im Sinne der Bestimmungen dieses Artikels unmittelbar miteinander verkehren, gegebenenfalls auch durch eine aus ihnen oder ihren Vertretern bestehende gemeinsame Kommission.
(5) Wenn
eine Person der zuständigen Behörde eines Vertragsstaats nach Absatz 1 einen Fall vorgelegt hat, weil die Maßnahmen eines oder beider Vertragsstaaten für sie zu einer dem Abkommen nicht entsprechenden Besteuerung geführt haben, und
die zuständigen Behörden sich innerhalb von zwei Jahren ab Vorlage des Falls bei der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaats erfolglos um eine Einigung zur Regelung des Falls nach Absatz 2 bemüht haben, und
es sich nicht um einen Einzelfall handelt, in dem die zuständigen Behörden vor dem Zeitpunkt, zu dem das Schiedsverfahren andernfalls begonnen hätte, übereinkommen, dass er für eine Entscheidung durch ein Schiedsverfahren nicht geeignet ist, und
es sich nicht um einen Fall handelt, auf den das Übereinkommen Nr. 90/436/EWG über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen vom anzuwenden ist,
werden noch offene Fragen des Falls auf Antrag der Person einem Schiedsverfahren unterworfen. Diese Entscheidung ist für beide Vertragsstaaten verbindlich und ungeachtet der Verjährungsfristen des innerstaatlichen Rechts dieser Staaten umzusetzen, es sei denn, eine unmittelbar von dem Fall betroffene Person erkennt die Einigung über die Durchführung der Entscheidung des Schiedsgerichts nicht an. Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten regeln in gegenseitigem Einvernehmen, wie dieser Absatz durchzuführen ist.
Bearbeiter: Prof. Dr. Stephan Eilers/Univ.-Prof. Dr. Klaus-Dieter Drüen
A. Musterkommentar
I. Preliminary remarks
1. This Article institutes a mutual agreement procedure for resolving difficulties arising out of the application of the Convention in the broadest sense of the term.
2. It provides first, in paragraphs 1 and 2, that the competent authorities shall endeavour by mutual agreement to resolve the situation of taxpayers subjected to taxation not in accordance with the provisions of the Convention.
3. It also, in paragraph 3, invites and authorises the competent authorities of the two States to resolve by mutual agreement problems relating to the interpretation or application of the Convention and, furthermore, to consult together for the elimination of double taxation in cases not provided for in the Convention.
4. As regards the practical operation of the mutual agreement procedure, the Article, in paragraph 4, merely authorises the competent authorities to communicate with each other directly, without going through diplomatic channels, and, if it seems advisable to them, to have an oral exchange of opinions through a joint commission appointed especially for the purpose. Article 26 applies to the exchange of information for the purposes of the provisions of this Article. The confidentiality of information exchanged for the purposes of a mutual agreement procedure is thus ensured.
5. Finally, paragraph 5 provides a mechanism that allows a taxpayer to request the arbitration of unresolved issues that have prevented competent authorities from reaching a mutual agreement within two years. Whilst the mutual agreement procedure provides a generally effective and efficient method
of resolving disputes arising under the Convention, there may be cases where the competent authorities are unable to agree that the taxation by both States is in accordance with the Convention. The arbitration process provided for under paragraph 5 allows such cases to be resolved by allowing an independent decision of the unresolved issues, thereby allowing a mutual agreement to be reached. This process is an integral part of the mutual agreement procedure and does not constitute an alternative route to solving disputes concerning the application of the Convention. (Eingefügt am )
5.1 The undertaking to resolve by mutual agreement cases of taxation not in accordance with the Convention is an integral part of the obligations assumed by a Contracting State in entering into a tax treaty and must be performed in good faith. In particular, the requirement in paragraph 2 that the competent authority „shall endeavour“ to resolve the case by mutual agreement with the competent authority of the other Contracting State means that the competent authorities are obliged to seek to resolve the case in a fair and objective manner, on its merits, in accordance with the terms of the Convention and applicable principles of international law on the interpretation of treaties. (Eingefügt am )
6. Since the Article merely lays down general rules concerning the mutual agreement procedure, the comments below are intended to clarify the purpose of such rules, and also to amplify them, if necessary, by referring, in particular, to the rules and practices followed at international level in the conduct of mutual agreement procedures or at the internal level in the conduct of the procedures which exist in most OECD member countries for dealing with disputed claims regarding taxes. In particular, since paragraph 5 expressly requires the competent authorities to agree on the mode of application of the arbitration process that it provides, the comments below discuss in detail various procedural aspects of that process. An annex to this Commentary contains a sample form of agreement that the competent authorities may use as a basis for settling the mode of application of the arbitration process; that annex addresses various structural and procedural issues, discusses the various provisions of the sample agreement and, in some cases, puts forward alternatives. (Ergänzt am )
6.1 Through Article 25, the Contracting States have delegated to the competent authorities broad powers concerning the application and interpretation of the provisions of the Convention. Paragraph 2 authorises the competent authorities to resolve by mutual agreement cases presented by taxpayers in order to avoid taxation which could otherwise result from domestic laws but would not be in accordance with the Convention. Paragraph 3 similarly authorises the competent authorities to resolve by mutual agreement difficulties or doubts concerning the interpretation or application of the Convention, both in individual cases (e. g. with respect to a single taxpayer's case) and more generally (e. g. through the joint interpretation of a provision of the treaty applicable to a large number of taxpayers). Under paragraph 3, the competent authorities can, in particular, enter into a mutual agreement to define a term not defined in the Convention, or to complete or clarify the definition of a defined term, where such an agreement would resolve difficulties or doubts arising as to the interpretation or application of the Convention. Such circumstances could arise, for example, where a conflict in meaning under the domestic laws of the two States creates difficulties or leads to an unintended or absurd result. As expressly recognised in paragraph 2 of Article 3, an agreement reached under paragraph 3 concerning the meaning of a term used in the Convention prevails over each State's domestic law meaning of that term. (Eingefügt am )
6.2 More generally, whilst the status under domestic law of a mutual agreement reached pursuant to Article 25 may vary between States, it is clear that the principles of international law for the interpretation of treaties, as embodied in Articles 31 and 32 of the Vienna Convention on the Law of Treaties, allow domestic courts to take account of such an agreement. The object of Article 25 is to promote, through consultation and mutual agreement between the competent authorities, the consistent treatment of individual cases and the same interpretation and/or application of the provisions of the Convention in both States. Article 25 also authorises the competent authorities to resolve, by mutual agreement, difficulties or doubts as to the interpretation or application of the Convention; such a mutual agreement, reached pursuant to the express mandate contained in paragraph 3 of the Article, represents objective evidence of the competent authorities' mutual understanding of the meaning of the Convention and its terms. For these reasons, an agreement reached by the competent authorities under Article 25 must be taken into account for purposes of the interpretation of the Convention. (Eingefügt am )
6.3 In addition, there are some cases where the application of certain treaty provisions has been expressly delegated by the Contracting States to the competent authorities and the agreements reached by the competent authorities in these matters legally govern the application of these provisions. Subparagraph d) of paragraph 2 of Article 4, for example, provides that the competent authorities shall resolve by mutual agreement certain cases where an individual is a resident of both Contracting States under paragraph 1 of that Article. Some treaties similarly delegate to the competent authorities the power to determine jointly the status of various entities or arrangements for the purposes of certain treaty provisions (see, for example, subdivision (i) of subparagraph b) of the suggested provision in paragraph 35 of the Commentary on Article 1) or the power to supplement or modify lists of entities, arrangements or domestic law provisions referred to in these treaties. (Eingefügt am )
II. Commentary on the provisions of the Article
Paragraphs 1 and 2
7. The rules laid down in paragraphs 1 and 2 provide for the elimination in a particular case of taxation which does not accord with the Convention. As is known, in such cases it is normally open to taxpayers to litigate in the tax court, either immediately or upon the dismissal of their objections by the taxation authorities. When taxation not in accordance with the Convention arises from an incorrect application of the Convention in both States, taxpayers are then obliged to litigate in each State, with all the disadvantages and uncertainties that such a situation entails. So paragraph 1 makes available to taxpayers affected, without depriving them of the ordinary legal remedies available, a procedure which is called the mutual agreement procedure because it is aimed, in its second stage, at resolving the dispute on an agreed basis, i. e. by agreement between competent authorities, the first stage being conducted exclusively in one of the Contracting States from the presentation of the objection up to the decision taken regarding it by the competent authority on the matter. (Geändert am )
8. In any case, the mutual agreement procedure is clearly a special procedure outside the domestic law. It follows that it can be set in motion solely in cases coming within paragraph 1, i. e. cases where tax has been charged, or is going to be charged, in disregard of the provisions of the Convention. So where a charge of tax has been made contrary both to the Convention and the domestic law, this case is amenable to the mutual agreement procedure to the extent only that the Convention is affected, unless a connecting link exists between the rules of the Convention and the rules of the domestic law which have been misapplied.
9. In practice, the procedure applies to cases – by far the most numerous – where the measure in question leads to double taxation which it is the specific purpose of the Convention to avoid. Among the most common cases, mention must be made of the following:
questions relating to the attribution of profits to a permanent establishment under paragraph 2 of Article 7;
the taxation in the State of the payer – in case of a special relationship between the payer and the beneficial owner – of the excess part of interest and royalties, under the provisions of Article 9, paragraph 6 of Article 11 or paragraph 4 of Article 12;
cases of application of legislation to deal with thin capitalisation when the State of the debtor company has treated interest as dividends, insofar as such treatment is based on clauses of a convention corresponding for example to Article 9 or paragraph 6 of Article 11;
cases where lack of information as to the taxpayer's actual situation has led to misapplication of the Convention, especially in regard to the determination of residence (paragraph 2 of Article 4), the existence of a permanent establishment (Article 5), or the temporary nature of the services performed by an employee (paragraph 2 of Article 15). (Geändert am )
10. Article 25 also provides machinery to enable competent authorities to consult with each other with a view to resolving, in the context of transfer pricing problems, not only problems of juridical double taxation but also those of economic double taxation, and especially those resulting from the inclusion of profits of associated enterprises under paragraph 1 of Article 9; the corresponding adjustments to be made in pursuance of paragraph 2 of the same Article thus fall within the scope of the mutual agreement procedure, both as concerns assessing whether they are well-founded and for determining their amount.
11. This in fact is implicit in the wording of paragraph 2 of Article 9 when the bilateral convention in question contains a clause of this type. When the bilateral convention does not contain rules similar to those of paragraph 2 of Article 9 (as is usually the case for conventions signed before 1977) the mere fact that Contracting States inserted in the convention the text of Article 9, as limited to the text of paragraph 1 – which usually only confirms broadly similar rules existing in domestic laws – indicates that the intention was to have economic double taxation covered by the Convention. As a result, most member countries consider that economic double taxation resulting from adjustments made to profits by reason of transfer pricing is not in accordance with – at least – the spirit of the Convention and falls within the scope of the mutual agreement procedure set up under Article 25.
12. Whilst the mutual agreement procedure has a clear role in dealing with issues arising as to the sorts of adjustments referred to in paragraph 2 of Article 9, it follows that even in the absence of such a provision, States should be seeking to avoid double taxation, including by giving corresponding adjustments in cases of the type contemplated in paragraph 2. Whilst there may be some difference of view, States would therefore generally regard a taxpayer initiated mutual agreement procedure based upon economic double taxation contrary to the terms of Article 9 as encompassing issues of whether a corresponding adjustment should have been provided, even in the absence of a provision similar to paragraph 2 of Article 9. States which do not share this view do, however, in practice, find the means of remedying economic double taxation in most cases involving bona fide companies by making use of provisions in their domestic laws. (Eingefügt am )
13. The mutual agreement procedure is also applicable in the absence of any double taxation contrary to the Convention, once the taxation in dispute is in direct contravention of a rule in the Convention. Such is the case when one State taxes a particular class of income in respect of which the Convention gives an exclusive right to tax to the other State even though the latter is unable to exercise it owing to a gap in its domestic laws. Another category of cases concerns persons who, being nationals of one Contracting State but residents of the other State, are subjected in that other State to taxation treatment which is discriminatory under the provisions of paragraph 1 of Article 24.
14. It should be noted that the mutual agreement procedure, unlike the disputed claims procedure under domestic law, can be set in motion by a taxpayer without waiting until the taxation considered by him to be „not in accordance with the Convention“ has been charged against or notified to him. To be able to set the procedure in motion, he must, and it is sufficient if he does, establish that the „actions of one or both of the Contracting States“ will result in such taxation, and that this taxation appears as a risk which is not merely possible but probable. Such actions mean all acts or decisions, whether of a legislative or a regulatory nature, and whether of general or individual application, having as their direct and necessary consequence the charging of tax against the complainant contrary to the provisions of the Convention. Thus, for example, if a change to a Contracting State's tax law would result in a person deriving a particular type of income being subjected to taxation not in accordance with the Convention, that person could set the mutual agreement procedure in motion as soon as the law has been amended and that person has derived the relevant income or it becomes probable that the person will derive that income. Other examples include filing a return in a self assessment system or the active examination of a specific taxpayer reporting position in the course of an audit, to the extent that either event creates the probability of taxation not in accordance with the Convention (e. g. where the self assessment reporting position the taxpayer is required to take under a Contracting State's domestic law would, if proposed by that State as an assessment in a non-self assessment regime, give rise to the probability of taxation not in accordance with the Convention, or where circumstances such as a Contracting State's published positions or its audit practice create a significant likelihood that the active examination of a specific reporting position such as the taxpayer's will lead to proposed assessments that would give rise to the probability of taxation not in accordance with the Convention). Another example might be a case where a Contracting State's transfer pricing law requires a taxpayer to report taxable income in an amount greater than would result from the actual prices used by the taxpayer in its transactions with a related party, in order to comply with the arm's length principle, and where there is substantial doubt whether the taxpayer's related party will be able to obtain a corresponding adjustment in the other Contracting State in the absence of a mutual agreement procedure. Such actions may also be understood to include the bona fide taxpayer-initiated adjustments which are authorised under the domestic laws of some countries and which permit a taxpayer, under appropriate circumstances, to amend a previously-filed tax return in order to report a price in a controlled transaction, or an attribution of profits to a permanent establishment, that is, in the taxpayer's opinion, in accordance with the arm's length principle (see paragraph 6.1 of the Commentary on Article 9 and paragraph 59.1 of the Commentary on Article 7). As indicated by the opening words of paragraph 1, whether or not the actions of one or both of the Contracting States will result in taxation not in accordance with the Convention must be determined from the perspective of the taxpayer. Whilst the taxpayer's belief that there will be such taxation must be reasonable and must be based on facts that can be established, the tax authorities should not refuse to consider a request under paragraph 1 merely because they consider that it has not been proven (for example to domestic law standards of proof on the „balance of probabilities“) that such taxation will occur. (Geändert am und am )
15. Since the first steps in a mutual agreement procedure may be set in motion at a very early stage based upon the mere probability of taxation not in accordance with the Convention, the initiation of the procedure in this manner would not be considered the starting date for the purposes of determining the beginning of the two year period referred to in paragraph 5 of the Article. Paragraph 75 below explains when that two year period commences. (Eingefügt am und geändert am )
16. To be admissible objections presented under paragraph 1 must first meet a twofold requirement expressly formulated in that paragraph: they must be presented to the competent authority of either Contracting State, and they must be so presented within three years of the first notification of the action which gives rise to taxation which is not in accordance with the Convention. The Convention does not lay down any special rule as to the form of the objections. The competent authorities may prescribe special procedures which they feel to be appropriate. If no special procedure has been specified, the objections may be presented in the same way as objections regarding taxes are presented to the tax authorities of the State concerned. (Geändert am )
17. The option provided to the taxpayer to present his case to the competent authority of either Contracting State is intended to reinforce the general principle that access to the mutual agreement procedure should be as widely available as possible and to provide flexibility. This option is also intended to ensure that the decision as to whether a case should proceed to the second stage of the mutual agreement procedure (i. e. be discussed by the competent authorities of both Contracting States) is open to consideration by both competent authorities. Paragraph 1 permits a person to present his case to the competent authority of either Contracting State; it does not preclude a person from presenting his case to the competent authorities of both Contracting States at the same time (see paragraph 75 below). Where a person presents his case to the competent authorities of both Contracting States, he should appropriately inform both competent authorities, in order to facilitate a co-ordinated approach to the case. (Neu gefasst am )
18. On the other hand, Contracting States may, consider that taxpayers should not have the option of presenting their cases to the competent authority of either State, but should, in the first instance, be required to present their cases to the competent authority of the State of which they are resident. However, where a person who is a national of one State but a resident of the other complains of having been subjected in that other State to taxation (or any requirement connected therewith) which is discriminatory under paragraph 1 of Article 24, it appears more appropriate for obvious reasons to allow him, by way of exception to the alternative rule which obliges the taxpayer to present his case to the competent authority of his State of residence, to present his objection to the competent authority of the Contracting State of which he is a national. Similarly, it appears more appropriate that it would be to the same competent authority that an objection should be presented by a person who, while not being a resident of a Contracting State, is a national of a Contracting State, and whose case comes under paragraph 1 of Article 24. To accommodate the alternative rule and the exception for cases coming under paragraph 1 of Article 24, paragraph 1 would have to be modified as follows:
Where a person considers that the actions of one or both of the Contracting States result or will result for him in taxation not in accordance with the provisions of this Convention, he may, irrespective of the remedies provided by the domestic law of those States, present his case to the competent authority of the Contracting State of which he is a resident or, if his case comes under paragraph 1 of Article 24, to that of the Contracting State of which he is a national. The case must be presented within three years from the first notification of the action resulting in taxation not in accordance with the provisions of the Convention.
Contracting States that prefer this alternative rule should take appropriate measures to ensure broad access to the mutual agreement procedure and that the decision as to whether a case should proceed to the second stage of the mutual agreement procedure is appropriately considered by both competent authorities. (Ergänzt um vorherige Nr. 19 mit Änderungen am )
19. If the taxpayer becomes a resident of a State subsequently to the taxation he considers not in accordance with the Convention, he must, under the alternative rule in paragraph 18 above, nevertheless still present his objection to the competent authority of the other State of which he was a resident during the period in respect of which such taxation has been or will be charged. (Ersetzt am )
20. The time limit of three years set by the second sentence of paragraph 1 for presenting objections is intended to protect administrations against late objections. This time limit must be regarded as a minimum, so that Contracting States are left free to agree in their bilateral conventions upon a longer period in the interests of taxpayers, e. g. on the analogy in particular of the time limits laid down by their respective domestic regulations in regard to tax conventions. Contracting States may omit the second sentence of paragraph 1 if they concur that their respective domestic regulations apply automatically to such objections and are more favourable in their effects to the taxpayers affected, either because they allow a longer time for presenting objections or because they do not set any time limits for such purpose.
21. The provision fixing the starting point of the three year time limit as the date of the „first notification of the action resulting in taxation not in accordance with the provisions of the Convention“ should be interpreted in the way most favourable to the taxpayer. Thus, even if such taxation should be directly charged in pursuance of an administrative decision or action of general application, the time limit begins to run only from the date of the notification of the individual action giving rise to such taxation, that is to say, under the most favourable interpretation, from the act of taxation itself, as evidenced by a notice of assessment or an official demand or other instrument for the collection or levy of tax. Since a taxpayer has the right to present a case as soon as the taxpayer considers that taxation will result in taxation not in accordance with the provisions of the Convention, whilst the three year limit only begins when that result has materialised, there will be cases where the taxpayer will have the right to initiate the mutual agreement procedure before the three year time limit begins (see the examples of such a situation given in paragraph 14 above). (Geändert am )
22. In most cases it will be clear what constitutes the relevant notice of assessment, official demand or other instrument for the collection or levy of tax, and there will usually be domestic law rules governing when that notice is regarded as „given“. Such domestic law will usually look to the time when the notice is sent (time of sending), a specific number of days after it, is sent, the time when it would be expected to arrive at the address it is sent to (both of which are times of presumptive physical receipt), or the time when it is in fact physically received (time of actual physical receipt). Where there are no such rules, either the time of actual physical receipt or, where this is not sufficiently evidenced, the time when the notice would normally be expected to have arrived at the relevant address should usually be treated as the time of notification, bearing in mind that this provision should be interpreted in the way most favourable to the taxpayer. (Eingefügt am )
23. In self assessment cases, there will usually be some notification effecting that assessment (such as a notice of a liability or of denial or adjustment of a claim for refund), and generally the time of notification, rather than the time when the taxpayer lodges the self-assessed return, would be a starting point for the three year period to run. Where a taxpayer pays additional tax in connection with the filing of an amended return reflecting a bona fide taxpayer-initiated adjustment (as described in paragraph 14 above), the starting point of the three year time limit would generally be the notice of assessment or liability resulting from the amended return, rather than the time when the additional tax was paid. There may, however, be cases where there is no notice of a liability or the like. In such cases, the relevant time of „notification“ would be the time when the taxpayer would, in the normal course of events, be regarded as having been made aware of the taxation that is in fact not in accordance with the Convention. This could, for example, be when information recording the transfer of funds is first made available to a taxpayer, such as in a bank balance or statement. The time begins to run whether or not the taxpayer actually regards the taxation, at that stage, as contrary to the Convention, provided that a reasonably prudent person in the taxpayer's position would have been able to conclude at that stage that the taxation was not in accordance with the Convention. In such cases, notification of the fact of taxation to the taxpayer is enough. Where, however, it is only the combination of the self assessment with some other circumstance that would cause a reasonably prudent person in the taxpayer's position to conclude that the taxation was contrary to the Convention (such as a judicial decision determining the imposition of tax in a case similar to the taxpayer's to be contrary to the provisions of the Convention), the time begins to run only when the latter circumstance materialises. (Eingefügt am ; geändert am )
24. If the tax is levied by deduction at the source, the time limit begins to run from the moment when the income is paid; however, if the taxpayer proves that only at a later date did he know that the deduction had been made, the time limit will begin from that date. Where it is the combination of decisions or actions taken in both Contracting States that results in taxation not in accordance with the Convention, the time limit begins to run only from the first notification of the most recent decision or action. This means that where, for example, a Contracting State levies a tax that is not in accordance with the Convention but the other State provides relief for such tax pursuant to Article 23 A or Article 23 B so that there is no double taxation, a taxpayer will in practice often not initiate the mutual agreement procedure in relation to the action of the first State. If, however, the other State subsequently notifies the taxpayer that the relief is denied so that double taxation now arises, a new time limit begins from that notification, since the combined actions of both States then result in the taxpayer's being subjected to double taxation contrary to the provisions of the Convention. In some cases, especially of this type, the records held by taxing authorities may have been routinely destroyed before the period of the time limit ends, in accordance with the normal practice of one or both of the States. The Convention obligations do not prevent such destruction, or require a competent authority to accept the taxpayer's arguments without proof, but in such cases the taxpayer should be given the opportunity to supply the evidential deficiency, as the mutual agreement procedure continues, to the extent domestic law allows. In some cases, the other Contracting State may be able to provide sufficient evidence, in accordance with Article 26 of the Model Tax Convention. It is, of course, preferable that such records be retained by tax authorities for the full period during which a taxpayer is able to seek to initiate the mutual agreement procedure in relation to a particular matter. (Geändert am )
25. The three year period continues to run during any domestic law (including administrative) proceedings (e. g. a domestic appeal process). This could create difficulties by in effect requiring a taxpayer to choose between domestic law and mutual agreement procedure remedies. Some taxpayers may rely solely on the mutual agreement procedure, but many taxpayers will attempt to address these difficulties by initiating a mutual agreement procedure whilst simultaneously initiating domestic law action, even though the domestic law process is initially not actively pursued. This could result in mutual agreement procedure resources being inefficiently applied. Where domestic law allows, some States may wish to specifically deal with this issue by allowing for the three year (or longer) period to be suspended during the course of domestic law proceedings. Two approaches, each of which is consistent with Article 25 are, on one hand, requiring the taxpayer to initiate the mutual agreement procedure, with no suspension during domestic proceedings, but with the competent authorities not entering into talks in earnest until the domestic law action is finally determined, or else, on the other hand, having the competent authorities enter into talks, but without finally settling an agreement unless and until the taxpayer agrees to withdraw domestic law actions. This second possibility is discussed at paragraph 42 of this Commentary. In either of these cases, the taxpayer should be made aware that the relevant approach is being taken. Whether or not a taxpayer considers that there is a need to lodge a „protective“ appeal under domestic law (because, for example, of domestic limitation requirements for instituting domestic law actions) the preferred approach for all parties is often that the mutual agreement procedure should be the initial focus for resolving the taxpayer's issues, and for doing so on a bilateral basis. (Eingefügt am )
26. Some States may deny the taxpayer the ability to initiate the mutual agreement procedure under paragraph 1 of Article 25 in cases where the transactions to which the request relates are regarded as abusive. This issue is closely related to the issue of „improper use of the Convention“ discussed in paragraph 9.1 and the following paragraphs of the Commentary on Article 1. In the absence of a special provision, there is no general rule denying perceived abusive situations going to the mutual agreement procedure, however. The simple fact that a charge of tax is made under an avoidance provision of domestic law should not be a reason to deny access to mutual agreement. However, where serious violations of domestic laws resulting in significant penalties are involved, some States may wish to deny access to the mutual agreement procedure. The circumstances in which a State would deny access to the mutual agreement procedure must be made clear in the Convention. (Eingefügt am und geändert am )
27. Some States regard certain issues as not susceptible to resolution by the mutual agreement procedure generally, or at least by taxpayer initiated mutual agreement procedure, because of constitutional or other domestic law provisions or decisions. An example would be a case where granting the taxpayer relief would be contrary to a final court decision that the tax authority is required to adhere to under that State's constitution. The recognised general principle for tax and other treaties is that domestic law, even domestic constitutional law, does not justify a failure to meet treaty obligations, however. Article 27 of the Vienna Convention on the Law of Treaties reflects this general principle of treaty law. It follows that any justification for what would otherwise be a breach of the Convention needs to be found in the terms of the Convention itself, as interpreted in accordance with accepted tax treaty interpretation principles. Such a justification would be rare, because it would not merely govern how a matter will be dealt with by the two States once the matter is within the mutual agreement procedure, but would instead prevent the matter from even reaching the stage when it is considered by both States. Since such a determination might in practice be reached by one of the States without consultation with the other, and since there might be a bilateral solution that therefore remains unconsidered, the view that a matter is not susceptible of taxpayer initiated mutual agreement procedure should not be lightly made, and needs to be supported by the terms of the Convention as negotiated. A competent authority relying upon a domestic law impediment as the reason for not allowing the mutual agreement procedure to be initiated by a taxpayer should inform the other competent authority of this and duly explain the legal basis of its position. More usually, genuine domestic law impediments will not prevent a matter from entering into the mutual agreement procedure, but if they will clearly and unequivocally prevent a competent authority from resolving the issue in a way that avoids taxation of the taxpayer which is not in accordance with the Convention, and there is no realistic chance of the other State resolving the issue for the taxpayer, then that situation should be made public to taxpayers, so that taxpayers do not have false expectations as to the likely outcomes of the procedure. (Eingefügt am )
28. In other cases, initiation of the mutual agreement procedure may have been allowed but domestic law issues that have arisen since the negotiation of the treaty may prevent a competent authority from resolving, even in part, the issue raised by the taxpayer. Where such developments have a legally constraining effect on the competent authority, so that bilateral discussions can clearly not resolve the matter, most States would accept that this change of circumstances is of such significance as to allow that competent authority to withdraw from the procedure. In some cases, the difficulty may be only temporary however; such as whilst rectifying legislation is enacted, and in that case, the procedure should be suspended rather than terminated. The two competent authorities will need to discuss the difficulty and its possible effect on the mutual agreement procedure. There will also be situations where a decision wholly or partially in the taxpayer's favour is binding and must be followed by one of the competent authorities but where there is still scope for mutual agreement discussions, such as for example in one competent authority's demonstrating to the other that the latter should provide relief. (Eingefügt am )
29. There is less justification for relying on domestic law for not implementing an agreement reached as part of the mutual agreement procedure. The obligation of implementing such agreements is unequivocally stated in the last sentence of paragraph 2, and impediments to implementation that were already existing should generally be built into the terms of the agreement itself. As tax conventions are negotiated against a background of a changing body of domestic law that is sometimes difficult to predict, and as both parties are aware of this in negotiating the original Convention and in reaching mutual agreements, subsequent unexpected changes that alter the fundamental basis of a mutual agreement would generally be considered as requiring revision of the agreement to the extent necessary. Obviously where there is a domestic law development of this type, something that should only rarely occur, good faith obligations require that it be notified as soon as possible, and there should be a good faith effort to seek a revised or new mutual agreement, to the extent the domestic law development allows. In these cases, the taxpayer's request should be regarded as still operative, rather than a new application's being required from that person. (Eingefügt am )
30. As regards the procedure itself, it is necessary to consider briefly the two distinct stages into which it is divided (see paragraph 7 above).
31. In the first stage, which opens with the presentation of the taxpayer's objections, the procedure takes place exclusively at the level of dealings between him and the competent authorities of the State to which the case was presented. The provisions of paragraph 1 give the taxpayer concerned the right to apply to the competent authority of either State, whether or not he has exhausted all the remedies available to him under the domestic law of each of the two States. On the other hand, that competent authority is under an obligation to consider whether the objection is justified and, if it appears to be justified, take action on it in one of the two forms provided for in paragraph 2. (Geändert am )
31.1 The determination whether the objection „appears … to be justified“ requires the competent authority to which the case was presented to make a preliminary assessment of the taxpayer's objection in order to determine whether the taxation in both Contracting States is consistent with the terms of the Convention. It is appropriate to consider that the objection is justified where there is, or it is reasonable to believe that there will be, in either of the Contracting States, taxation not in accordance with the Convention. (Eingefügt am )
32. If the competent authority duly approached recognises that the complaint is justified and considers that the taxation complained of is due wholly or in part to a measure taken in that State, it must give the complainant satisfaction as speedily as possible by making such adjustments or allowing such reliefs as appear to be justified. In this situation, the issue can be resolved without moving beyond the first (unilateral) stage of the mutual agreement procedure. On the other hand, it may be found useful to exchange views and information with the competent authority of the other Contracting State, in order, for example, to confirm a given interpretation of the Convention. (Geändert am )
33. If, however, it appears to that competent authority that the taxation complained of is due wholly or in part to a measure taken in the other State, it will be incumbent on it, indeed it will be its duty – as clearly appears by the terms of paragraph 2 – to set in motion the second (bilateral) stage of the mutual agreement procedure. It is important that the authority in question carry out this duty as quickly as possible, especially in cases where the profits of associated enterprises have been adjusted as a result of transfer pricing adjustments. (Geändert am )
34. A taxpayer is entitled to present his case under paragraph 1 to the competent authority of the State of which he is a resident whether or not he may also have made a claim or commenced litigation under the domestic law of one (or both) of the States. If litigation is pending in the State to which the claim is presented, the competent authority of that State should not wait for the final adjudication, but should say whether it considers the case to be eligible for the mutual agreement procedure. If it so decides, it has to determine whether it is itself able to arrive at a satisfactory solution or whether the case has to be submitted to the competent authority of the other Contracting State. An application by a taxpayer to set the mutual agreement procedure in motion should not be rejected without good reason. (Geändert am )
35. If a claim has been finally adjudicated by a court in either State, a taxpayer may wish even so to present or pursue a claim under the mutual agreement procedure. In some States, the competent authority may be able to arrive at a satisfactory solution which departs from the court decision (i. e. it is obliged, as a matter of law, to follow the court decision) or will not depart from the court decision as a matter of administrative policy or practice. In other States, the competent authority is bound by the court decision. It may nevertheless present the case to the competent authority of the other Contracting State and ask the latter to take measures for avoiding double taxation. (Geändert am )
36. In its second stage – which opens with the approach to the competent authority of the other State by the competent authority to which the taxpayer has applied – the procedure is henceforward at the level of dealings between States, as if, so to speak, the State to which the complaint was presented had given it its backing. But whilst this procedure is indisputably a procedure between States, it may, on the other hand, be asked:
whether, as the title of the Article and the terms employed in the first sentence of paragraph 2 suggest, it is no more than a simple procedure of mutual agreement, or constitutes the implementation of a pactum de contrahendo laying on the parties a mere duty to negotiate but in no way laying on them a duty to reach agreement;
or whether on the contrary, it is to be regarded (based on the existence of the arbitration process provided for in paragraph 5 to address unresolved issues or on the assumption that the procedure takes place within the framework of a joint commission) as a procedure of a jurisdictional nature laying on the parties a duty to resolve the dispute. (Geändert am )
37. Paragraph 2 no doubt entails a duty to negotiate; but as far as reaching mutual agreement through the procedure is concerned, the competent authorities are under a duty merely to use their best endeavours and not to achieve a result. Paragraph 5, however, provides a mechanism that will allow an agreement to be reached even if there are issues on which the competent authorities have been unable to reach agreement through negotiations. (Geändert am )
38. In seeking a mutual agreement, the competent authorities must first, of course, determine their position in the light of the rules of their respective taxation laws and of the provisions of the Convention, which are as binding on them as much as they are on the taxpayer. Should the strict application of such rules or provisions preclude any agreement, it may reasonably be held that the competent authorities, as in the case of international arbitration, can, subsidiarily, have regard to considerations of equity in order to give the taxpayer satisfaction.
38.1 The combination of bilateral tax conventions concluded among several States may allow the competent authorities of these States to resolve multilateral cases by mutual agreement under paragraphs 1 and 2 of Article 25 of these conventions. A multilateral mutual agreement may be achieved either through the negotiation of a single agreement between all the competent authorities of the States concerned or through the negotiation of separate, but consistent, bilateral mutual agreements. (Eingefügt am )
38.2 This may, for instance, be the case to determine an appropriate allocation of profits between the permanent establishments that an enterprise has in two different States with which the State of the enterprise has tax conventions. In such case an adjustment made with respect to dealings between the two permanent establishments may affect the taxation of the enterprise in the State of residence. Based on paragraphs 1 and 2 of Article 25 of the tax conventions between the State of the enterprise and the States in which the permanent establishments are situated, the competent authority of the State of the enterprise clearly has the authority to endeavour to resolve the case by mutual agreement with the competent authorities of the States in which the permanent establishments are situated and to determine the appropriate attribution of profits to the permanent establishments of its resident in accordance with both tax conventions. Where the tax conventions between the State of the enterprise and the States in which the permanent establishments are situated contain different versions of Article 7 (e. g. the version included in the OECD Model in 2010 in one convention and the previous version of Article 7 in the other convention), the competent authorities may have regard to considerations of equity as mentioned under paragraph 38 above in order to find an appropriate solution with a view to ensuring taxation in accordance with the provisions of the applicable conventions. (Eingefügt am )
38.3 This may, for instance, also be the case where a number of associated enterprises of different States are involved in a series of integrated controlled transactions and there are bilateral tax conventions among the States of all the enterprises. Such a series of integrated controlled transactions could exist, for example, where intellectual property is licensed in a controlled transaction between two members of a multinational enterprise (MNE) group and is then used by the licensee to manufacture goods sold by the licensee to other members of the MNE group. Based on paragraphs 1 and 2 of Article 25 of these tax conventions, the competent authorities of the States of these enterprises clearly have the authority to endeavour to determine the appropriate arm's length transfer prices for the controlled transactions in accordance with the arm's length principle of Article 9. (Eingefügt am )
38.4 As recognised in paragraph 55 below, in the multilateral case described in paragraph 38.2, paragraph 3 of Article 25 of the tax convention between the States in which the permanent establishments are situated enables those two States to consult together to ensure that the convention operates effectively and that the double taxation that can occur in such a situation is appropriately eliminated. (Eingefügt am )
38.5 The desire for certainty may result in taxpayers seeking multilateral advance pricing arrangements („APAs“) to determine, in advance, the transfer pricing of controlled transactions between associated enterprises of several States. Where there exist bilateral tax conventions among all these States and it appears that the actions of at least one of these States are likely to result for the taxpayer in taxation not in accordance with the provisions of a convention, Article 25 of these conventions allows the competent authorities of these States to negotiate on a multilateral basis an appropriate set of criteria for the determination of the transfer pricing for the controlled transactions. A multilateral APA may be achieved either through the negotiation of a single agreement between all the competent authorities of the States concerned or through the negotiation of separate, but consistent, bilateral mutual agreements. (Eingefügt am )
39. The purpose of the last sentence of paragraph 2 is to enable countries with time limits relating to adjustments of assessments and tax refunds in their domestic law to give effect to an agreement despite such time limits. This provision does not prevent, however, such States as are not, on constitutional or other legal grounds, able to overrule the time limits in the domestic law from inserting in the mutual agreement itself such time limits as are adapted to their internal statute of limitation (see also paragraph 62 of the Commentary on Article 7 and paragraph 10 of the Commentary on Article 9 which offer an alternative approach which addresses this issue in the Convention). In certain extreme cases, a Contracting State may prefer not to enter into a mutual agreement, the implementation of which would require that the internal statute of limitation had to be disregarded (subject to the possible application of paragraph 5 where such a course of action would prevent a mutual agreement case from being resolved). Apart from time limits there may exist other obstacles such as „final court decisions“ to giving effect to an agreement. Contracting States are free to agree on firm provisions for the removal of such obstacles. As regards the practical implementation of the procedure, it is generally recommended that every effort should be made by tax administrations to ensure that as far as possible the mutual agreement procedure is not in any case frustrated by operational delays or, where time limits would be in point, by the combined effects of time limits and operational delays. (Geändert am )
40. The Committee on Fiscal Affairs made a number of recommendations on the problems raised by corresponding adjustments of profits following transfer pricing adjustments (implementation of paragraphs 1 and 2 of Article 9) and of the difficulties of applying the mutual agreement procedure to such situations:
Tax authorities should notify taxpayers as soon as possible of their intention to make a transfer pricing adjustment (and, where the date of any such notification may be important, to ensure that a clear formal notification is given as soon as possible), since it is particularly useful to ensure as early and as full contacts as possible on all relevant matters between tax authorities and taxpayers within the same jurisdiction and, across national frontiers, between the associated enterprises and tax authorities concerned.
Competent authorities should communicate with each other in these matters in as flexible a manner as possible, whether in writing, by telephone, or by face-to-face or round-the-table discussion, whichever is most suitable, and should seek to develop the most effective ways of solving relevant problems. Use of the provisions of Article 26 on the exchange of information should be encouraged in order to assist the competent authority in having well-developed factual information on which a decision can be made.
In the course of mutual agreement proceedings on transfer pricing matters, the taxpayers concerned should be given every reasonable opportunity to present the relevant facts and arguments to the competent authorities both in writing and orally.
41. As regards the mutual agreement procedure in general, the Committee recommended that:
The formalities involved in instituting and operating the mutual agreement procedure should be kept to a minimum and any unnecessary formalities eliminated.
Mutual agreement cases should each be settled on their individual merits and not by reference to any balance of the results in other cases.
Competent authorities should, where appropriate, formulate and publicise domestic rules, guidelines and procedures concerning use of the mutual agreement procedure.
42. The case may arise where a mutual agreement is concluded in relation to a taxpayer who has brought a suit for the same purpose in the competent court of either Contracting State and such suit is still pending. In such a case, there would be no grounds for rejecting a request by a taxpayer that he be allowed to defer acceptance of the solution agreed upon as a result of the mutual agreement procedure until the court had delivered its judgment in that suit. Also, a view that competent authorities might reasonably take is that where the taxpayer's suit is ongoing as to the particular issue upon which mutual agreement is sought by that same taxpayer, discussions of any depth at the competent authority level should await a court decision. If the taxpayer's request for a mutual agreement procedure applied to different tax years than the court action, but to essentially the same factual and legal issues, so that the court outcome would in practice be expected to affect the treatment of the taxpayer in years not specifically the subject of litigation, the position might be the same, in practice, as for the cases just mentioned. In either case, awaiting a court decision or otherwise holding a mutual agreement procedure in abeyance whilst formalised domestic recourse proceedings are underway will not infringe upon, or cause time to expire from, the two year period referred to in paragraph 5 of the Article. Of course, if competent authorities consider, in either case, that the matter might be resolved notwithstanding the domestic law proceedings (because, for example, the competent authority where the court action is taken will not be legally bound or constrained by the court decision) then the mutual agreement procedure may proceed as normal. A competent authority may be precluded as a matter of law from maintaining taxation where a court has decided that such taxation is not in accordance with the provisions of a tax treaty. In contrast, in some countries a competent authority would not be legally precluded from granting relief from taxation notwithstanding a court decision that such taxation was in accordance with the provisions of a tax treaty. In such a case, nothing (e. g. administrative policy or practice) should prevent the competent authorities from reaching a mutual agreement pursuant to which a Contracting State will relieve taxation considered by the competent authorities as not in accordance with the provisions of the tax treaty, and thus depart from a decision rendered by a court of that State. (Geändert am und am )
43. The situation is also different if there is a suit ongoing on an issue, but the suit has been taken by another taxpayer than the one who is seeking to initiate the mutual agreement procedure. In principle, if the case of the taxpayer seeking the mutual agreement procedure supports action by one or both competent authorities to prevent taxation not in accordance with the Convention, that should not be unduly delayed pending a general clarification of the law at the instance of another taxpayer, although the taxpayer seeking mutual agreement might agree to this if the clarification is likely to favour that taxpayer's case. In other cases, delaying competent authority discussions as part of a mutual agreement procedure may be justified in all the circumstances, but the competent authorities should be mindful of the time constraints imposed by paragraph 5 and should as far as possible seek to prevent disadvantage to the taxpayer seeking mutual agreement in such a case. This could be done, where domestic law allows, by deferring payment of the amount outstanding during the course of the delay, or at least during that part of the delay which is beyond the taxpayer's control. (Eingefügt am ; geändert am )
44. Depending upon domestic procedures, the choice of redress is normally that of the taxpayer and in most cases it is the domestic recourse provisions such as appeals or court proceedings that are held in abeyance in favour of the less formal and bilateral nature of mutual agreement procedure. (Eingefügt am )
45. As noted above, there may be a pending suit by the taxpayer on an issue, or else the taxpayer may have preserved the right to take such domestic law action, yet the competent authorities might still consider that an agreement can be reached. In such cases, it is, however, necessary to take into account the concern of a particular competent authority to avoid any divergences or contradictions between the decision of the court and the mutual agreement that is being sought, with the difficulties or risks of abuse that these could entail. In short, therefore, the implementation of such a mutual agreement should normally be made subject:
to the acceptance of such mutual agreement by the taxpayer, and
to the taxpayer's withdrawal of the suit at law concerning those points settled in the mutual agreement. (Geändert am )
45.1 In some States, audit settlements may be used as a mechanism to promote the closing of audit files. As the word „settlement“ implies, there are usually concessions made by both the taxpayer and the tax administration involved, which may create difficult issues where an audit involves questions related to the interpretation or application of a tax treaty which could potentially be resolved through the mutual agreement procedure. One concession tax administrations sometimes seek is a limit on further recourse by the taxpayer, which in some cases may include an agreement by the taxpayer not to initiate the mutual agreement procedure with respect to issues covered by the audit settlement. Double taxation can often be a consequence of such arrangements, which preclude the competent authorities from reaching a bilateral resolution through the mutual agreement procedure, and may indeed cause the other Contracting State to deny relief under its domestic law for the tax paid to the first Contracting State upon settlement of the audit. A taxpayer should thus not be required, as part of an audit settlement, to give up the right provided by paragraph 1 of Article 25 to present its case to a competent authority since this may impede the proper application of a tax treaty. For the purposes of this paragraph, however, an „audit settlement“ does not include the settlement of a treaty dispute that is the result of an administrative or statutory dispute settlement/resolution process that is independent from the audit and examination functions and that can only be accessed through a request by the taxpayer. Countries should inform their treaty partners of such administrative or statutory processes and should expressly address the effects of those processes with respect to the MAP in their public guidance on such processes and in their public MAP programme guidance. (Eingefügt am )
46. Some States take the view that a mutual agreement procedure may not be initiated by a taxpayer unless and until payment of all or a specified portion of the tax amount in dispute has been made. They consider that the requirement for payment of outstanding taxes, subject to repayment in whole or in part depending on the outcome of the procedure, is an essentially procedural matter not governed by Article 25, and is therefore consistent with it. A contrary view, held by many States, is that Article 25 indicates all that a taxpayer must do before the procedure is initiated, and that it imposes no such requirement. Those States find support for their view in the fact that the procedure may be implemented even before the taxpayer has been charged to tax or notified of a liability (as noted at paragraph 14 above) and in the acceptance that there is clearly no such requirement for a procedure initiated by a competent authority under paragraph 3. (Eingefügt am )
47. Article 25 gives no absolutely clear answer as to whether a taxpayer initiated mutual agreement procedure may be denied on the basis that there has not been the necessary payment of all or part of the tax in dispute. However, whatever view is taken on this point, in the implementation of the Article it should be recognised that the mutual agreement procedure supports the substantive provisions of the Convention and that the text of Article 25 should therefore be understood in its context and in the light of the object and purposes of the Convention, including avoiding double taxation and the prevention of fiscal evasion and avoidance. (Eingefügt am ; geändert am )
47.1 Unlike disputes that involve solely the application of a Contracting State's domestic law, the disputes that are addressed through the mutual agreement procedure will in most cases involve double taxation. States therefore should as far as possible take into account cash flow issues in requiring advance payment of an amount that the taxpayer contends was at least in part levied contrary to the terms of the relevant Convention. Even if a mutual agreement procedure ultimately eliminates any double taxation or other taxation not in accordance with the Convention, the requirement to pay tax prior to the conclusion of the mutual agreement procedure may permanently cost the taxpayer the time value of the money represented by the amount inappropriately imposed for the period prior to the mutual agreement procedure resolution, at least in the fairly common case where the respective interest policies of the relevant Contracting States do not fully compensate the taxpayer for that cost. Thus, this means that in such cases the mutual agreement procedure would not achieve the goal of fully eliminating, as an economic matter, the burden of the double taxation or other taxation not in accordance with the Convention. Moreover, even if that economic burden is ultimately removed, a requirement on the taxpayer to pay taxes on the same income to two Contracting States can impose cash flow burdens that are inconsistent with the Convention's goals of eliminating barriers to cross border trade and investment. As a minimum, payment of outstanding tax should not be a requirement to initiate the mutual agreement procedure if it is not a requirement before initiating domestic law review. States may wish to provide so expressly in the Convention by adding the following text to the end of paragraph 2:
The suspension of assessment and collection procedures during the period that any mutual agreement proceeding is pending shall be available under the same conditions as apply to a person pursuing a domestic administrative or judicial remedy.
It also appears, as a minimum, that if the mutual agreement procedure is initiated prior to the taxpayer's being charged to tax (such as by an assessment), a payment should only be required once that charge to tax has occurred. (Eingefügt am )
48. For the reasons described in the preceding paragraph, suspension of the collection of tax pending resolution of a mutual agreement procedure can be a desirable policy. Moreover, any requirement to pay a tax assessment specifically as a condition of obtaining access to the mutual agreement procedure in order to get relief from that very tax would generally be inconsistent with the policy of making the mutual agreement procedure broadly available to resolve such disputes. Another unfortunate complication of such a requirement may be delays in the resolution of cases if a country is less willing to enter into good faith mutual agreement procedure discussions when a probable result could be the refunding of taxes already collected. In many States, the suspension of the assessment and/or collection of tax pending the resolution of a mutual agreement procedure may require legislative changes for the purpose of its implementation. States may also wish to provide expressly in the Convention for the suspension of assessment and collection procedures by adding the following text to the end of paragraph 2:
Assessment and collection procedures shall be suspended during the period that any mutual agreement proceeding is pending.
In connection with any suspension of collection of tax pending the resolution of a mutual agreement procedure, it is important to recall the availability of measures of conservancy pursuant to paragraph 4 of Article 27. (Eingefügt am und geändert am )
48.1 As there may be substantial differences in the domestic law assessment and collection procedures of the Contracting States, it may be important to verify, during the course of bilateral negotiations, how those procedures will operate in each State pending the resolution of a mutual agreement procedure, in order to address any obstacles such procedures may present to the effective implementation of the Article. For example, where a State takes the view that payment of outstanding tax is a precondition to the taxpayer initiated mutual agreement procedure, this should be notified to the treaty partner during negotiations on the terms of a Convention. Where both Contracting States take this view, there is a common understanding, but also the particular risk of the taxpayer's being required to pay an amount twice. Where domestic law (or a treaty provision such as that in the preceding paragraph) allows it, one possibility which States might consider to deal with this would be for the higher of the two amounts to be held in trust, escrow or similar, pending the outcome of the mutual agreement procedure. Alternatively, a bank guarantee provided by the taxpayer's bank could be sufficient to meet the requirements of the competent authorities. As another approach, one State or the other (decided by time of assessment, for example, or by residence State status under the treaty) could agree to seek a payment of no more than the difference between the amount paid to the other State, and that which it claims, if any. Which of these possibilities is open will ultimately depend on the domestic law (including administrative requirements) of a particular State and the provisions of the applicable treaty, but they are the sorts of options that should as far as possible be considered in seeking to have the mutual agreement procedure operate as effectively as possible. Where States require some payment of outstanding tax as a precondition to the taxpayer initiated mutual agreement procedure, or to the active consideration of an issue within that procedure, they should have a system in place for refunding an amount of interest on any underlying amount to be returned to the taxpayer as the result of a mutual agreement reached by the competent authorities. Any such interest payment should sufficiently reflect the value of the underlying amount and the period of time during which that amount has been unavailable to the taxpayer. (Geändert am )
49. Paragraph 4 of the Commentary on Article 2 clarifies that whilst most States do not consider interest and administrative penalties accessory to the taxes covered under Article 2 to themselves be covered by Article 2, where such interest and administrative penalties are directly connected to taxes covered under Article 2, they should be appropriately reduced or withdrawn to the same extent as the underlying covered tax is reduced or withdrawn pursuant to the mutual agreement procedure. Consequently, a Contracting State that has applied interest or an administrative penalty that is computed with reference to an underlying tax liability (or with reference to some other amount relevant to the determination of tax, such as the amount of an adjustment or an amount of taxable income) and that has subsequently agreed pursuant to a mutual agreement procedure under paragraphs 1 and 2 of Article 25 to reduce or withdraw that underlying tax liability should proportionally reduce the amount of or withdraw such interest or administrative penalty. (Eingefügt am ; ersetzt am )
49.1 In contrast, other administrative penalties (for example, a penalty for failure to maintain proper transfer pricing documentation) may concern domestic law compliance issues that are not directly connected to a tax liability that is the object of a mutual agreement procedure request. Such administrative penalties would generally not fall within the scope of the mutual agreement procedure under paragraphs 1 and 2 of the Article. Under paragraph 3 of Article 25, however, the competent authorities may consult together and agree, in a specific case, that a penalty not directly connected with taxation not in accordance with the Convention was not or is no longer justified. For instance, where an administrative penalty for negligence, wilful conduct or fraud has been levied at a fixed amount and it is subsequently agreed in the mutual agreement procedure that there was no fraudulent intent, wilful conduct or negligence, the competent authorities may agree that the Contracting State that applied such penalty will withdraw it. Under paragraph 3 of the Article, the competent authorities may also enter into a general mutual agreement pursuant to which they will endeavour through the mutual agreement procedure to resolve under paragraphs 1 and 2 issues related to interest and administrative penalties that give rise to difficulties or doubts as to the application of the Convention. Contracting States may, if they consider it preferable, expressly provide in paragraph 2 of Article 25 for the application of that paragraph to interest and administrative penalties in mutual agreement procedure cases presented in accordance with paragraph 1 by adding the following as a second sentence:
The competent authorities shall also endeavour to agree on the application of domestic law provisions regarding interest and administrative penalties related to the case.
(Eingefügt am )
49.2 Criminal penalties imposed by a public prosecutor or a court would generally not fall within the scope of the mutual agreement procedure. In many States, competent authorities would have no legal authority to reduce or withdraw those penalties. (Eingefügt am )
49.3 A mutual agreement will often result in a tax liability being maintained in one Contracting State whilst the other Contracting State has to refund all or part of the tax it has levied. In such cases, the taxpayer may suffer a significant economic burden if there are asymmetries with respect to how interest accrues on tax liabilities and refunds in the two Contracting States. This will, for instance, be the case where the first Contracting State has charged late payment interest on the tax that was the object of the mutual agreement procedure request and the second Contracting State does not grant overpayment interest on the amount it has to refund to the taxpayer. Therefore, Contracting States should seek to adopt flexible approaches to provide relief from interest accessory to the tax liability that is the object of a mutual agreement procedure request. Relief from interest would be especially appropriate for the period during which the taxpayer is in the mutual agreement process, given that the amount of time it takes to resolve a case through the mutual agreement procedure is, for the most part, outside the taxpayer's control. Changes to the domestic law of a Contracting State may be required to permit the competent authority to provide interest relief agreed upon under the mutual agreement procedure. (Eingefügt am )
49.4 The object of the Convention in avoiding double taxation, and the requirement for States to implement conventions in good faith, suggest that interest and penalty payments should not be imposed in a way that effectively discourages taxpayers from initiating a mutual agreement procedure, because of the cost and the cash flow impact that this would involve. Interest and administrative penalties should not be applied in a way that severely discourages or nullifies taxpayer reliance upon the benefits of the Convention, including the right to initiate the mutual agreement procedure as provided by Article 25. For example, a State's requirements as to payment of outstanding penalties and interest should not be more onerous to taxpayers in the context of the mutual agreement procedure than they would be in the context of taxpayer initiated domestic law review. (Eingefügt aus den letzten Sätzen der alten Nr. 49 mit Änderungen am )
Paragraph 3
50. The first sentence of this paragraph invites and authorises the competent authorities to resolve, if possible, difficulties of interpretation or application by means of mutual agreement. These are essentially difficulties of a general nature which concern, or which may concern, a category of taxpayers, even if they have arisen in connection with an individual case normally coming under the procedure defined in paragraphs 1 and 2.
51. This provision makes it possible to resolve difficulties arising from the application of the Convention. Such difficulties are not only those of a practical nature, which might arise in connection with the setting up and operation of procedures for the relief from tax deducted from dividends, interest and royalties in the Contracting State in which they arise, but also those which could impair or impede the normal operation of the clauses of the Convention as they were conceived by the negotiators, the solution of which does not depend on a prior agreement as to the interpretation of the Convention.
52. Under this provision the competent authorities can, in particular:
Where a term has been incompletely or ambiguously defined in the Convention, complete or clarify its definition in order to obviate any difficulty;
Where the laws of a State have been changed without impairing the balance or affecting the substance of the Convention, settle any difficulties that may emerge from the new system of taxation arising out of such changes;
Determine whether, and if so under what conditions, interest may be treated as dividends under thin capitalisation rules in the country of the borrower and give rise to relief for double taxation in the country of residence of the lender in the same way as for dividends (for example relief under a parent/subsidiary regime when provision for such relief is made in the relevant bilateral convention).
Conclude bilateral advance pricing arrangements (APAs) as well as conclude multilateral APAs with competent authorities of third States with which each of the Contracting States has concluded a bilateral tax convention in cases where difficulties or doubts exist as to the interpretation or application of the conventions (especially in cases where no actions of the Contracting States are likely to result in taxation not in accordance with the provisions of a convention). A multilateral APA may be concluded either through the negotiation of a single agreement between all the competent authorities of the concerned States or through the negotiation of separate, but consistent, bilateral mutual agreements.
Determine appropriate procedures, conditions and modalities for the application of paragraphs 1 and 2 as well as the second sentence of this paragraph to multilateral cases (see paragraphs 38.1 to 38.5 above and paragraphs 55 to 55.2 below) and for the involvement of third States in the mutual agreement procedure where the resolution of the case may affect or be affected by taxation in third States.
(Geändert am )
53. Paragraph 3 confers on the „competent authorities of the Contracting States“, i. e. generally the Ministers of Finance or their authorised representatives normally responsible for the administration of the Convention, authority to resolve by mutual agreement any difficulties arising as to the interpretation of the Convention. However, it is important not to lose sight of the fact that, depending on the domestic law of Contracting States, other authorities (Ministry of Foreign Affairs, courts) have the right to interpret international treaties and agreements as well as the „competent authority“ designated in the Convention, and that this is sometimes the exclusive right of such other authorities.
54. Mutual agreements resolving general difficulties of interpretation or application are binding on administrations as long as the competent authorities do not agree to modify or rescind the mutual agreement.
55. The second sentence of paragraph 3 enables the competent authorities to deal also with such cases of double taxation as do not come within the scope of the provisions of the Convention. Of special interest in this connection is the case of a resident of a third State having permanent establishments in both Contracting States. The second sentence of paragraph 3 allows the competent authorities of the Contracting States to consult with each other in order to eliminate double taxation that may occur with respect to dealings between the permanent establishments. This could for instance be the case where one or both of the Contracting States have no bilateral tax convention with the third State. Where both Contracting States have a convention with the third State, the combination of these two conventions may, however, allow the competent authorities of all three States to resolve the case by mutual agreement under paragraphs 1, 2 and 3 of Article 25 of these conventions (see paragraphs 38.2 and 38.4 above). A multilateral agreement between the competent authorities of all involved States is the best way of ensuring that any double taxation can be eliminated. (Geändert am und am )
55.1 There will be Contracting States whose domestic law prevents the Convention from being complemented on points which are not explicitly or at least implicitly dealt with in the Convention. In these situations the Convention could be complemented by a protocol dealing with this issue. The second sentence of paragraph 3 does not, however, allow the Contracting States to eliminate double taxation where the provision of such relief would contravene their respective domestic laws or is not authorised by the provisions of other applicable tax treaties. That sentence only allows the Contracting States, in cases not provided for in the Convention, to consult each other in order to eliminate double taxation in accordance with their respective domestic laws or in accordance with a tax treaty one of the Contracting States has concluded with a third State. Thus, for instance, in the case of an enterprise of a third State having permanent establishments in both Contracting States, the second sentence of paragraph 3 allows the competent authorities of the Contracting States to agree on the facts and circumstances of a case in order to apply their respective domestic tax laws in a coherent manner, in particular with respect to any dealings between those permanent establishments; the Contracting States could provide relief from any double taxation of the profits of such permanent establishments, however, only to the extent allowed by their respective domestic laws or by the provisions of a tax treaty concluded between a Contracting State and that third State (i. e. applying the provisions of Article 7 and Article 23 of a tax treaty between a Contracting State and the third State). As shown by these examples, paragraph 3 therefore plays a crucial role to allow competent authority consultation to ensure that tax treaties operate in a co-ordinated and effective manner. (Eingefügt am )
55.2 Under the first sentence of paragraph 3, the competent authorities may agree on a general basis that they shall endeavour to resolve a case presented under paragraph 1 with the competent authority of any third State in circumstances where taxation on income or on capital in that third State is likely to affect or be affected by the resolution of the case. Contracting States that wish to make express provision for multilateral mutual agreement procedures may agree to use the following alternative formulation of paragraph 2:
2. The competent authority shall endeavour, if the objection appears to it to be justified and if it is not itself able to arrive at a satisfactory solution, to resolve the case by mutual agreement with the competent authority of the other Contracting State, with a view to the avoidance of taxation which is not in accordance with the Convention. Where the resolution of the case may affect or be affected by taxation on income or on capital in any third State, the competent authorities shall endeavour to resolve the case by mutual agreement with the competent authority of any such third State provided there is a tax convention in force between each of the Contracting States and that third State and the competent authority of that third State agrees within the three-year period provided in paragraph 1 to consult with the competent authorities of the Contracting States to resolve the case by mutual agreement. In order to resolve the case, the competent authorities shall take into consideration the relevant provisions of this Convention together with the relevant provisions of the tax conventions between the Contracting States and any third State involved in the procedure. Any agreement reached shall be implemented notwithstanding any time limits in the domestic law of the Contracting States.
(Eingefügt am )
Paragraph 4
56. This paragraph determines how the competent authorities may consult together for the resolution by mutual agreement, either of an individual case coming under the procedure defined in paragraphs 1 and 2 or of general problems relating in particular to the interpretation or application of the Convention, and which are referred to in paragraph 3.
57. It provides first that the competent authorities may communicate with each other directly. It would therefore not be necessary to go through diplomatic channels.
58. The competent authorities may communicate with each other by letter, facsimile transmission, telephone, direct meetings, or any other convenient means. They may, if they wish, formally establish a joint commission for this purpose.
59. As to this joint commission, paragraph 4 leaves it to the competent authorities of the Contracting States to determine the number of members and the rules of procedure of this body.
60. However, whilst the Contracting States may avoid any formalism in this field, it is nevertheless their duty to give taxpayers whose cases are brought before the joint commission under paragraph 2 certain essential guarantees, namely:
the right to make representations in writing or orally, either in person or through a representative;
the right to be assisted by counsel.
61. However, disclosure to the taxpayer or his representatives of the papers in the case does not seem to be warranted, in view of the special nature of the procedure.
62. Without infringing upon the freedom of choice enjoyed in principle by the competent authorities in designating their representatives on the joint commission, it would be desirable for them to agree to entrust the chairmanship of each Delegation – which might include one or more representatives of the service responsible for the procedure – to a high official or judge chosen primarily on account of his special experience; it is reasonable to believe, in fact, that the participation of such persons would be likely to facilitate reaching an agreement.
Paragraph 5
63. This paragraph provides that, in a case where the competent authorities are unable to reach an agreement under paragraph 2 within two years, the unresolved issues will, at the written request of the person who presented the case, be solved through an arbitration process. This process is not dependent on a prior authorization by the competent authorities: once the requisite procedural requirements have been met, the unresolved issues that prevent the conclusion of a mutual agreement must be submitted to arbitration. (Geändert am )
64. The arbitration process provided for by the paragraph is not an alternative or additional recourse: where the competent authorities have reached an agreement that does not leave any unresolved issues as regards the application of the Convention, there are no unresolved issues that can be brought to arbitration even if the person who made the mutual agreement request does not consider that the agreement reached by the competent authorities provides a correct solution to the case. The paragraph is, therefore, an extension of the mutual agreement procedure that serves to enhance the effectiveness of that procedure by ensuring that where the competent authorities cannot reach an agreement on one or more issues that prevent the resolution of a case, a resolution of the case will still be possible by submitting those issues to arbitration. Thus, under the paragraph, the resolution of the case continues to be reached through the mutual agreement procedure, whilst the resolution of a particular issue which is preventing agreement in the case is handled through an arbitration process. This distinguishes the process established in paragraph 5 from other forms of commercial or government-private party arbitration where the jurisdiction of the arbitration panel extends to resolving the whole case. (Geändert am )
65. Before 2017, a footnote to paragraph 5 indicated that in some States, national law, policy or administrative considerations may not allow or justify the type of arbitration process provided for in the paragraph and gave the example of constitutional barriers preventing arbitrators from deciding tax issues. In addition, some countries may only be in a position to include this paragraph in treaties with particular States. For these reasons, the paragraph should only be included in the Convention where each State concludes that the process is capable of effective implementation. The footnote was deleted, however, in recognition of the importance of including an arbitration mechanism that ensures the resolution of disputes between the competent authorities where these disputes would otherwise prevent the mutual agreement procedure from playing its role. (Geändert am )
65.1 Paragraph 5 includes the essential conditions of the arbitration process. The last sentence of the paragraph expressly requires the competent authorities to agree on the mode of application of that process and it is therefore expected that most of the procedural aspects of the process will be determined in an agreement between the competent authorities (see paragraph 85 below and the sample „mutual agreement on arbitration“ included in the Annex). Some States, however, may prefer to incorporate into the Convention itself certain of these procedural aspects. Whilst this increases the complexity of the arbitration provision, a State may consider that the importance of some of these aspects (such as the rules concerning the appointment of the arbitrators and the confidentiality of information communicated to them) is such that these issues should be addressed in the Convention itself. Part VI of the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting (the „Multilateral Instrument“), which was opened for signature on 31 December 2016, provides a good example of a convention that includes many of the procedural aspects of the arbitration process. (Eingefügt am )
66. Some States may wish to include paragraph 5 but limit its application to a more restricted range of cases. For example, access to arbitration could be restricted to cases involving issues which are primarily factual in nature. It could also be possible to provide that arbitration would always be available for issues arising in certain classes of cases, for example, highly factual cases such as those related to transfer pricing or the question of the existence of a permanent establishment, whilst extending arbitration to other issues on a case-by-case basis. States wishing to limit the application of paragraph 5 should be mindful that any significant restriction in the scope of an arbitration provision may limit its effectiveness in ensuring the resolution of unresolved issues arising in a mutual agreement procedure case. (Geändert am )
66.1 Where paragraph 5 is included in a new convention that replaces provisions of a previous convention that included an arbitration provision or to which Part VI of the Multilateral Instrument applied, the Contracting States should clarify whether paragraph 5 of the new convention applies to cases related to the provisions of that previous convention. If that is not the case, the Contracting States should ensure that the arbitration provision of the previous convention or of Part VI of the Multilateral Instrument, as the case may be, continues to apply in order to ensure the arbitration of unresolved issues arising under the provisions of that previous convention. (Eingefügt am )
67. Also, States which are members of the European Union may want to must co-ordinate the scope of paragraph 5 with their obligations under legal instruments applicable to these members. Such co-ordination should ensure that arbitration under such a legal instrument is possible even if paragraph 5 has a narrower scope. This could be done, for example, by including in Article 25 an additional paragraph drafted along the following lines:
Paragraph 5 shall not affect the fulfilment of wider obligations that result from any other legal instrument applicable to the Contracting States and that relate to the arbitration of unresolved issues referred to in that paragraph.
The co-ordination should also ensure that unresolved issues within the scope of application of paragraph 5 are not subject to arbitration procedures under both that paragraph and under any other legal instrument. (Neu gefasst am )
68. The taxpayer should be able to request arbitration of unresolved issues in all cases dealt with under the mutual agreement procedure that have been presented under paragraph 1 on the basis that the actions of one or both of the Contracting States have resulted for a person in taxation not in accordance with the provisions of this Convention. Where the mutual agreement procedure is not available, for example because of the existence of serious violations involving significant penalties (see paragraph 26), it is clear that paragraph 5 is not applicable.
69. Where two Contracting States that have not included the paragraph in their Convention wish to implement an arbitration process for general application or to deal with a specific case, it is still possible for them to do so by mutual agreement. In that case, the competent authorities can conclude a mutual agreement along the lines of the sample wording presented in the Annex, to which they would add the following first paragraph:
Where,
under paragraph 1 of Article 25 of the Convention, a person has presented a case to the competent authority of a Contracting State on the basis that the actions of one or both of the Contracting States have resulted for that person in taxation not in accordance with the provisions of this Convention, and
the competent authorities are unable to reach an agreement to resolve that case pursuant to paragraph 2 of the Article within two years from the date when all the information required by the competent authorities in order to address the case has been provided to both competent authorities,
any unresolved issues arising from the case shall be submitted to arbitration in accordance with the following paragraphs if the person so requests in writing. These unresolved issues shall not, however, be submitted to arbitration if a decision on these issues has already been rendered by a court or administrative tribunal of either State. Unless a person directly affected by the case does not accept the mutual agreement that implements the arbitration decision, the competent authorities hereby agree to consider themselves bound by the arbitration decision and to resolve the case pursuant to paragraph 2 of Article 25 on the basis of that decision.
This agreement would go on to address the various structural and procedural issues discussed in the Annex. Whilst the competent authorities would thus be bound by such process, such agreement would be given as part of the mutual agreement procedure and would therefore only be effective as long as the competent authorities continue to agree to follow that process to solve cases that they have been unable to resolve through the traditional mutual agreement procedure. (Geändert am )
70. Paragraph 5 provides that a person who has presented a case to the competent authority of a Contracting State pursuant to paragraph 1 on the basis that the actions of one or both of the Contracting States have resulted for that person in taxation not in accordance with the provisions of this Convention may request in writing that any unresolved issues arising from the case be submitted to arbitration. This request may be made at any time after a period of two years that begins on the date when all the information required by the competent authorities in order to address the case has been provided to both competent authorities. Recourse to arbitration is therefore not automatic; the person who presented the case may prefer to wait beyond the end of the two year period (for example, to allow the competent authorities more time to resolve the case under paragraph 2) or simply not to pursue the case. (Geändert am )
70.1 States that consider that the two year period is too short may amend the provision to allow an arbitration request to be made only after three years. Also, States are free to provide that, in certain circumstances, a longer period of time will be required before the request can be made in a specific case. This could be done, for example, by allowing the competent authorities to agree, on a case-by-case basis, to a different time period before the expiration of the two years; this could be done by drafting subparagraph b) as follows:
b) the competent authorities are unable to reach an agreement to resolve that case pursuant to paragraph 2 within two years from the date when all the information required by the competent authorities in order to address the case has been provided to both competent authorities (unless, prior to the expiration of that period, the competent authorities of the Contracting States have agreed to a different time period with respect to that case and have notified the person who presented the case of such agreement).
(Eingefügt am )
70.2 States may also wish to provide that the two year period will be suspended in circumstances in which the mutual agreement procedure itself is suspended. This may be the case, for example, where the mutual agreement procedure case concerns one or more issues that are also pending before a court or administrative tribunal and a Contracting State will not allow a taxpayer to pursue simultaneously both a mutual agreement procedure and proceedings before a court or administrative tribunal (see paragraph 76). It may also be the case where one competent authority agrees with the person who presented the case to suspend the mutual agreement procedure (e. g. because of serious illness or some other personal hardship). The following provision could be added to paragraph 5 to deal with such cases:
Where a competent authority has suspended the mutual agreement procedure referred to in paragraph 1 because a case with respect to one or more of the same issues is pending before a court or administrative tribunal, the period provided in subparagraph b) shall stop running until the case pending before a court or administrative tribunal has been suspended or withdrawn. Also, where a person who presented a case and a competent authority have agreed to suspend the mutual agreement procedure, the period provided in subparagraph b) will stop running until the suspension has been lifted.
(Eingefügt am )
70.3 In some cases, after a taxpayer has provided the initial information needed to undertake substantive consideration of the case, the competent authorities may need to request additional information from the taxpayer. For example, after the period provided in subparagraph b) has begun and after further analysis of the case, a competent authority may determine that it needs additional information in order to reach agreement on how to resolve a remaining issue. In such cases, a failure by a person directly affected by the case to provide such additional information in a timely manner may delay or prevent the competent authorities from being able to resolve the case. This issue may be dealt with by using the alternative formulation of subparagraph b) suggested in paragraph 70.1 above, which allows the competent authorities to agree to a different period of time on a case-by-case basis. Alternatively, it could be dealt with in the mutual agreement that will settle the mode of application of the arbitration provision, e. g. by providing that the two year period will be extended where both competent authorities agree that a person directly affected by the case has failed to provide in a timely manner any additional material information requested by either competent authority after the start of the period provided in subparagraph b) (see Article 7 of the sample mutual agreement in the Annex; a similar provision could instead be added to the Convention itself if the alternative provision in paragraph 70.1 is not used). (Eingefügt am )
71. Under paragraph 2 of Article 25, the competent authorities must endeavour to resolve a case presented under paragraph 1 with a view to the avoidance of taxation not in accordance with the Convention. For the purposes of paragraph 5, a case should therefore not be considered to have been resolved as long as there is at least one issue on which the competent authorities disagree and which, according to one of the competent authorities, indicates that there has been taxation not in accordance with the Convention. One of the competent authorities could not, therefore, unilaterally decide that such a case is closed and that the person involved cannot request the arbitration of unresolved issues; similarly, the two competent authorities could not consider that the case has been resolved and deny the request for arbitration if there are still unresolved issues that prevent them from agreeing that there has not been taxation not in accordance with the Convention. Where, however, the two competent authorities agree that taxation by both States has been in accordance with the Convention, there are no unresolved issues and the case may be considered to have been resolved, even in the case where there might be double taxation that is not addressed by the provisions of the Convention.
72. The arbitration process is only available in cases where the person considers that taxation not in accordance with the provisions of the Convention has actually resulted from the actions of one or both of the Contracting States; it is not available, however, in cases where it is argued that such taxation will eventually result from such actions even if the latter cases may be presented to the competent authorities under paragraph 1 of the Article (see paragraph 70 above). For that purpose, taxation should be considered to have resulted from the actions of one or both of the Contracting States as soon as, for example, tax has been paid, assessed or otherwise determined or even in cases where the taxpayer is officially notified by the tax authorities that they intend to tax him on a certain element of income.
73. As drafted, paragraph 5 only provides for arbitration of unresolved issues arising from a request made under paragraph 1 of the Article. States wishing to extend the scope of the paragraph to also cover mutual agreement cases arising under paragraph 3 of the Article are free to do so. In some cases, a mutual agreement case may arise from other specific treaty provisions, such as subparagraph 2d) of Article 4. Under that subparagraph, the competent authorities are, in certain cases, required to settle by mutual agreement the question of the status of an individual who is a resident of both Contracting States. As indicated in paragraph 20 of the Commentary on Article 4, such cases must be resolved according to the procedure established in Article 25. If the competent authorities fail to reach an agreement on such a case and this results in taxation not in accordance with the Convention (according to which the individual should be a resident of only one State for purposes of the Convention), the taxpayer's case comes under paragraph 1 of Article 25 and, therefore, paragraph 5 is applicable.
74. In some States, it may be possible for the competent authorities to deviate from a court decision on a particular issue arising from the case presented to the competent authorities. Those States should therefore be able to omit the second sentence of the paragraph and, if they wish to use the alternative provision in paragraph 70.2 above, should amend it to read:
Where a competent authority has suspended the mutual agreement procedure referred to in paragraph 1 because a case with respect to one or more of the same issues is pending before a court or administrative tribunal, the period provided in subparagraph b) will stop running until either a final decision has been rendered by the court or administrative tribunal or the case has been suspended or withdrawn. Also, where a person who presented a case and a competent authority have agreed to suspend the mutual agreement procedure, the period provided in subparagraph b) will stop running until the suspension has been lifted.
(Geändert am )
75. For the purpose of determining the start of the two year period, it will be considered that all the information required by the competent authorities in order to address the case has been provided to both competent authorities only if sufficient information has been presented to both competent authorities to allow them to decide whether the objection underlying the case appears to be justified. The mutual agreement providing for the mode of application of paragraph 5 should clarify the process that will be used to determine that start date and should specify which type of information will normally be sufficient for that purpose. The sample mutual agreement included in the Annex suggests a process that is similar to the one used in Part VI of the Multilateral Instrument. States that consider that rules for the determination of the start date for the two year period should be included directly in the Convention are free to do so, e. g. by including provisions similar to those of paragraphs 5 to 9 of Article 19 of the Multilateral Instrument.
(Geändert am )
76. The paragraph also deals with the relationship between the arbitration process and rights to domestic remedies. For the arbitration process to be effective and to avoid the risk of conflicting decisions, a person should not be allowed to pursue the arbitration process if the issues submitted to arbitration have already been resolved through the domestic litigation process of either State (which means that any court or administrative tribunal of one of the Contracting States has already rendered a decision that deals with these issues and that applies to that person). This is consistent with the approach adopted by most countries as regards the mutual agreement procedure and according to which:
A person cannot pursue simultaneously the mutual agreement procedure and domestic legal remedies. Where domestic legal remedies are still available, the competent authorities will generally either require that the taxpayer agree to the suspension of these remedies or, if the taxpayer does not agree, will delay the mutual agreement procedure until these remedies are exhausted.
Where the mutual agreement procedure is first pursued and a mutual agreement has been reached, the taxpayer and other persons directly affected by the case are offered the possibility to reject the agreement and pursue the domestic remedies that had been suspended; conversely, if these persons prefer to have the agreement apply, they will have to renounce the exercise of domestic legal remedies as regards the issues covered by the agreement.
Where the domestic legal remedies are first pursued and are exhausted in a State, a person may only pursue the mutual agreement procedure in order to obtain relief of double taxation in the other State. Indeed, once a legal decision has been rendered in a particular case, most countries consider that it is impossible to override that decision through the mutual agreement procedure and would therefore restrict the subsequent application of the mutual agreement procedure to trying to obtain relief in the other State.
The same general principles should be applicable in the case of a mutual agreement procedure that would involve one or more issues submitted to arbitration. It would not be helpful to submit an issue to arbitration if it is known in advance that one of the countries is limited in the response that it could make to the arbitration decision. This, however, would not be the case if the country could, in a mutual agreement procedure, deviate from a court decision (see paragraph 74) and in that case paragraph 5 could be adjusted accordingly. (Geändert am )
77. A second issue involves the relationship between existing domestic legal remedies and arbitration where these legal remedies have not been exhausted. In that case, the approach that would be the most consistent with the basic structure of the mutual agreement procedure would be to apply the same general principles when arbitration is involved. Thus, the legal remedies would be suspended pending the outcome of the mutual agreement procedure involving the arbitration of the issues that the competent authorities are unable to resolve and a tentative mutual agreement would be reached on the basis of that decision. As in other mutual agreement procedure cases, that agreement would then be presented to the taxpayer who would have to choose to accept the agreement, which would require abandoning any remaining domestic legal remedies, or reject the agreement to pursue these remedies. (Geändert am )
78. This approach is in line with the nature of the arbitration process set out in paragraph 5. The purpose of that process is to allow the competent authorities to reach a conclusion on the unresolved issues that prevent an agreement from being reached. When that agreement is achieved though the aid of arbitration, the essential character of the mutual agreement remains the same.
79. In some cases, this approach will mean that the parties will have to expend time and resources in an arbitration process that will lead to a mutual agreement that will not be accepted by the taxpayer. As a practical matter, however, experience shows that there are very few cases where the taxpayer rejects a mutual agreement to resort to domestic legal remedies. Also, in these rare cases, one would expect the domestic courts or administrative tribunals to take note of the fact that the taxpayer had been offered an administrative solution to his case that would have bound both States.
79.1 As noted in paragraph 76a) above, most States will not allow a person to pursue simultaneously the mutual agreement procedure and domestic legal remedies. Some States, however, may permit a person simultaneously to pursue both the mutual agreement procedure and proceedings before a court or administrative tribunal with respect to the same issues; in these States, the possibility exists that a decision concerning an issue or issues submitted to arbitration may be rendered by a court or administrative tribunal after a request for arbitration has been made and before the arbitration panel has delivered its decision. Such States may wish to provide expressly that the arbitration process will terminate in such a circumstance, in order to avoid the difficulties that may then arise with the application of the mutual agreement implementing a subsequent arbitration decision (see paragraph 76 above). The following language could be added to paragraph 5 for this purpose:
If, at any time after a request for arbitration has been made and before the arbitration panel has delivered its decision to the competent authorities of the Contracting States, a decision concerning the issue is rendered by a court or administrative tribunal of one of the Contracting States, the arbitration process shall terminate.
(Eingefügt am )
80. In some States, unresolved issues between competent authorities may only be submitted to arbitration if domestic legal remedies are no longer available. In order to implement an arbitration approach, these States could consider the alternative approach of requiring a person to waive the right to pursue domestic legal remedies before arbitration can take place. This could be done by replacing the second sentence of the paragraph by „these unresolved issues shall not, however, be submitted to arbitration if any person directly affected by the case is still entitled, under the domestic law of either State, to have courts or administrative tribunals of that State decide these issues or if a decision on these issues has already been rendered by such a court or administrative tribunal.“ To avoid a situation where a taxpayer would be required to waive domestic legal remedies without any assurance as to the outcome of the case, it would then be important to also modify the paragraph to include a mechanism that would guarantee, for example, that double taxation would in fact be relieved. Also, since the taxpayer would then renounce the right to be heard by domestic courts, the paragraph should also be modified to ensure that sufficient legal safeguards are granted to the taxpayer as regards his participation in the arbitration process to meet the requirements that may exist under domestic law for such a renunciation to be acceptable under the applicable legal system (e. g. in some countries, such renunciation might not be effective if the person were not guaranteed the right to be heard orally during the arbitration).
80.1 Some States consider that taxpayers and their advisors should not disclose any information received in the course of arbitration proceedings. States that share that view are free to include the following provision, which is based on paragraph 5 of Article 23 of the Multilateral Instrument:
Prior to the beginning of arbitration proceedings, the competent authorities of the Contracting States shall ensure that each person that presented the case and their advisors agree in writing not to disclose to any other person any information received during the course of the arbitration proceedings from either competent authority or the arbitration panel. The mutual agreement procedure and the arbitration proceedings related to the case shall terminate if, at any time after a request for arbitration has been made and before the arbitration panel has delivered its decision to the competent authorities, a person that presented the case or one of that person's advisors materially breaches that agreement.
(Eingefügt am )
81. Paragraph 5 provides that, unless a person directly affected by the case does not accept the mutual agreement that implements the arbitration decision, that decision shall be binding on both States. Thus, the taxation of any person directly affected by the case will have to conform with the decision reached on the issues submitted to arbitration and the decisions reached in the arbitration process will be reflected in the mutual agreement that will be presented to these persons. Where, however, an arbitration decision is found to be unenforceable by the courts of one of the Contracting States because of a violation of paragraph 5 of Article 25 or of any procedural rule, that arbitration decision will not be binding on either State (see also Article 11 of the sample mutual agreement, which deals with this issue). (Geändert am )
82. As noted in subparagraph 76b) above, where a mutual agreement is reached before domestic legal remedies have been exhausted, it is normal for the competent authorities to require, as a condition for the application of the agreement, that the persons affected renounce the exercise of domestic legal remedies that may still exist as regards the issues covered by the agreement. Without such renunciation, a subsequent court decision could indeed prevent the competent authorities from applying the agreement. Thus, for the purpose of paragraph 5, if a person to whom the mutual agreement that implements the arbitration decision has been presented does not agree to renounce the exercise of domestic legal remedies, that person must be considered not to have accepted that agreement. Where the mutual agreement is not accepted, or is considered not to have been accepted, the case shall not be eligible for any further consideration by the competent authorities. (Geändert am )
82.1 For greater certainty, some States may wish to reflect the conclusions of paragraphs 81 and 82 above into the text of their conventions, which could be done by adding an additional paragraph drafted along the following lines:
For the purposes of paragraph 5
the mutual agreement that implements the arbitration decision on the case shall be considered not to be accepted by a person directly affected by the case if any person directly affected by the case does not, within 60 days after the date on which notification of the mutual agreement is sent to the person, withdraw all issues resolved in the mutual agreement implementing the arbitration decision from consideration by any court or administrative tribunal or otherwise terminate any pending court or administrative proceedings with respect to such issues in a manner consistent with that mutual agreement; and
the decision shall not be binding on the Contracting States if:
a final decision of the courts of one of the Contracting States holds that the arbitration decision is invalid. In such a case, the request for arbitration under paragraph 5 shall be considered not to have been made, and the arbitration process shall be considered not to have taken place (except with respect to any applicable provisions dealing with confidentiality of information and payment of the costs related to the arbitration). In such a case, a new request for arbitration may be made unless the competent authorities agree that such a new request should not be permitted; or
a person directly affected by the case pursues litigation in any court or administrative tribunal concerning the issues that were resolved in the mutual agreement implementing the arbitration decision.
(Eingefügt am )
83. The arbitration decision is only binding with respect to the specific issues submitted to arbitration. Whilst nothing would prevent the competent authorities from solving other similar cases (including cases involving the same persons but different taxable periods) on the basis of the decision, there is no obligation to do so and each State therefore has the right to adopt a different approach to deal with these other cases.
84. Some States may wish to allow the competent authorities to depart from the arbitration decision, provided that they can agree on a different solution that would settle all outstanding issues that prevented the resolution of the mutual agreement procedure case (this, for example, is allowed under Article 12 of the EU Arbitration Convention). States wishing to do so are free to amend the third sentence of the paragraph as follows:
... Unless a person directly affected by the case does not accept the mutual agreement that implements the arbitration decision or the competent authorities agree on a different resolution of all unresolved issues arising from the case within three months after the decision has been communicated to them, the arbitration decision shall be binding on both States and shall be implemented notwithstanding any time limits in the domestic laws of these States.
(Geändert am )
85. The last sentence of the paragraph leaves the mode of application of the arbitration process to be settled by mutual agreement. As indicated in paragraph 65.1 above, some States may prefer to incorporate into the Convention itself certain of the procedural aspects of the arbitration process; other States may want to deal with them through a protocol or through an exchange of diplomatic notes. It should be noted, however, that addressing these issues through a mutual agreement allows more flexibility with respect to subsequent changes that could become necessary as the Contracting States gain experience in applying the arbitration provisions. Whatever form the agreement takes, it should set out the structural and procedural rules to be followed in applying the paragraph, taking into account the paragraph's requirement that the arbitration decision be binding on both States. Ideally, that agreement should be drafted at the same time as the Convention so as to be signed, and to apply, immediately after the paragraph becomes effective. Also, since the agreement will provide the details of the process to be followed to bring unresolved issues to arbitration, it would be important that this agreement be made public. A sample form of such a procedural mutual agreement is provided in the annex together with comments on the procedural rules that it puts forward. (Geändert am )
Use of other supplementary dispute resolution mechanisms
86. Regardless of whether or not paragraph 5 is included in a Convention or an arbitration process is otherwise implemented using the procedure described in paragraph 69 above, it is clear that supplementary dispute resolution mechanisms other than arbitration can be implemented on an ad hoc basis as part of the mutual agreement procedure. Where there is disagreement about the relative merits of the positions of the two competent authorities, the case may be helped if the issues are clarified by a mediator. In such situations the mediator listens to the positions of each party and then communicates a view of the strengths and weaknesses of each side. This helps each party to better understand its own position and that of the other party. Some tax administrations are now successfully using mediation to resolve internal disputes and the extension of such techniques to mutual agreement procedures could be useful. (Geändert am )
87. If the issue is a purely factual one, the case could be referred to an expert whose mandate would simply be to make the required factual determinations. This is often done in judicial procedures where factual matters are referred to an independent party who makes factual findings which are then submitted to the court. Unlike the dispute resolution mechanism which is established in paragraph 5, these procedures are not binding on the parties but nonetheless can be helpful in allowing them to reach a decision before an issue would have to be submitted to arbitration under that paragraph. (Geändert am )
III. Interaction of the mutual agreement procedure with the dispute resolution mechanism provided by the General Agreement on Trade in Services
88. The application of the General Agreement on Trade in Services (GATS), which entered into force on 1 January 1995 and which all member countries have signed, raises particular concerns in relation to the mutual agreement procedure.
89. Paragraph 3 of Article XXII of the GATS provides that a dispute as to the application of Article XVII of the Agreement, a national treatment rule, may not be dealt with under the dispute resolution mechanisms provided by Articles XXII and XXIII of the Agreement if the disputed measure „falls within the scope of an international agreement between them relating to the avoidance of double taxation“ (e. g. a tax convention). If there is disagreement over whether a measure „falls within the scope“ of such an international agreement, paragraph 3 goes on to provide that either State involved in the dispute may bring the matter to the Council on Trade in Services, which shall refer the dispute for binding arbitration. A footnote to paragraph 3, however, contains the important exception that if the dispute relates to an international agreement „which exist[s] at the time of the entry into force“ of the Agreement, the matter may not be brought to the Council on Trade in Services unless both States agree.
90. That paragraph raises two particular problems with respect to tax treaties.
91. First, the footnote thereto provides for the different treatment of tax conventions concluded before and after the entry into force of the GATS, something that may be considered inappropriate, in particular where a convention in existence at the time of the entry into force of the GATS is subsequently renegotiated or where a protocol is concluded after that time in relation to a convention existing at that time.
92. Second, the phrase „falls within the scope“ is inherently ambiguous, as indicated by the inclusion in paragraph 3 of Article XXII of the GATS of both an arbitration procedure and a clause exempting pre-existing conventions from its application in order to deal with disagreements related to its meaning. Whilst it seems clear that a country could not argue in good faith that a measure relating to a tax to which no provision of a tax convention applied fell within the scope of that convention, it is unclear whether the phrase covers all measures that relate to taxes that are covered by all or only some provisions of the tax convention.
93. Contracting States may wish to avoid these difficulties by extending bilaterally the application of the footnote to paragraph 3 of Article XXII of the GATS to conventions concluded after the entry into force of the GATS. Such a bilateral extension, which would supplement – but not violate in any way – the Contracting States' obligations under the GATS, could be incorporated in the convention by the addition of the following provision:
For purposes of paragraph 3 of Article XXII (Consultation) of the General Agreement on Trade in Services, the Contracting States agree that, notwithstanding that paragraph, any dispute between them as to whether a measure falls within the scope of this Convention may be brought before the Council for Trade in Services, as provided by that paragraph, only with the consent of both Contracting States. Any doubt as to the interpretation of this paragraph shall be resolved under paragraph 3 of Article 25 or, failing agreement under that procedure, pursuant to any other procedure agreed to by both Contracting States.
94. Problems similar to those discussed above may arise in relation with other bilateral or multilateral agreements related to trade or investment. Contracting States are free, in the course of their bilateral negotiations, to amend the provision suggested above so as to ensure that issues relating to the taxes covered by their tax convention are dealt with through the mutual agreement procedure rather than through the dispute settlement mechanism of such agreements.
Observations on the Commentary
95. Hungary does not fully share the interpretation in paragraph 27 of the Commentary on Article 25 and is not in a position to pursue a mutual agreement procedure where a Hungarian court has already rendered a decision on the merits of the case. (Eingefügt am )
95.1 Regarding paragraphs 21 to 24, Chile wishes to clarify that the starting point of the three-year time limit, the date of the „first notification“, is the time when the tax administration first notifies the taxpayer of a proposed adjustment, unless an earlier date as discussed in paragraphs 21 to 24 is applicable. (Eingefügt am )
95.2 Chile reserves its position in connection with cases discussed in paragraph 23, and takes the view that the three-year time period starts from the filing of the amended return. (Eingefügt am )
95.3 Regarding paragraph 26, France does not adhere to the interpretation according to which the circumstances in which a Contracting State would deny access to the mutual agreement procedure, in particular where they concern cases of double taxation involving serious penalties that have become definitive, must necessarily be specified in the Convention. (Eingefügt am )
95.4 Portugal does not adhere to the interpretation in paragraph 49 of the Commentary on Article 25. Portugal holds the view that interest and penalties are not taxes covered by the Convention and, therefore, cannot be dealt with in the mutual agreement procedure. (Eingefügt am )
Reservations on the Article
96. Switzerland reserves its position on the second sentence of paragraph 2. It considers that the implementation of reliefs and refunds following a mutual agreement ought to remain linked to time limits prescribed by its domestic laws. Switzerland is willing to accept alternative treaty provisions that limit the time during which a Contracting State may make an adjustment pursuant to paragraph 1 of Article 9 or paragraph 2 of Article 7, in order to avoid late adjustments with respect to which MAP relief will not be available. (Eingefügt am ; umnummeriert am ; ersetzt am )
97. Denmark, Israel, Korea, Mexico and Turkey reserve the right not to include paragraph 5 in their conventions. (Eingefügt am ; umnummeriert am ; ersetzt am )
98. Mexico and Poland reserve their positions on the second sentence of paragraph 2. These countries consider that the implementation of reliefs and refunds following a mutual agreement ought to remain linked to time limits prescribed by their domestic laws. (Geändert am , am und am ; umnummeriert am ; geändert am und am ; geändert am )
99. With respect to paragraph 2, Turkey, for the purpose of regulating tax refund claims, reserves the right to require its taxpayers to make an application to the competent tax office within one year to claim the tax refund resulting from a mutual agreement reached, beginning from the notification date of the result of such agreement. (Umnummeriert am und am ; neu gefasst am )
100. Canada reserves the right to include a provision similar to those referred to in paragraph 62 of the Commentary on Article 7 and paragraph 10 of the Commentary on Article 9, which effectively set a time limit within which a Contracting State can make an adjustment to the income of an enterprise. (Eingefügt am , geändert am und am )
101. Hungary reserves its position on the last sentence of paragraph 1 as it could not agree to pursue a mutual agreement procedure in the case of a request that would be presented to its competent authority outside the prescription period provided for under its domestic legislation. (Eingefügt am )
102. Due to policy and administrative considerations, Chile and Hungary reserve the right not to include paragraph 5 in their conventions. (Eingefügt am )
103. Australia reserves the right to exclude a case presented under the mutual agreement procedure article from the scope of paragraph 5 to the extent that any unresolved issue involves the application of Australia's general anti-avoidance rules contained in Part IV A of the Income Tax Assessment Act 1936 and section 67 of the Fringe Benefits Tax Assessment Act 1986. (Eingefügt am )
Anhang
SAMPLE MUTUAL AGREEMENT ON ARBITRATION
1. The following is a sample form of agreement that the competent authorities may use as a basis for a mutual agreement to implement the arbitration process provided for in paragraph 5 of the Article (see paragraph 85 above). Paragraphs 2 to 48 below discuss the various provisions of the agreement and, in some cases, put forward alternatives. Competent authorities are of course free to modify, add or delete any provisions of this sample agreement when concluding their bilateral agreement.
Mutual agreement on the implementation of paragraph 5 of Article 25
The competent authorities of [State A] and [State B] have entered into the following mutual agreement to establish the mode of application of the arbitration process provided for in paragraph 5 of Article 25 of the [title of the Convention], which entered into force on [date of entry into force]. The competent authorities may modify or supplement this agreement by an exchange of letters between them.
Request for submission of case to arbitration
A request that unresolved issues arising from a mutual agreement case be submitted to arbitration pursuant to paragraph 5 of Article 25 of the Convention (the „request for arbitration“) shall be made in writing and sent to one or both of the competent authorities. The request shall contain sufficient information to identify the case. The request shall also be accompanied by a written statement by each of the persons who either made the request or is directly affected by the case that no decision on the same issues has already been rendered by a court or administrative tribunal of the States. Within 10 days after the receipt of the request, a competent authority who received it without any indication that it was also sent to the other competent authority shall send a copy of that request and the accompanying statements to the other competent authority.
Start date of the two-year period
1. A request for arbitration may only be made after two years from the date when all the information required by the competent authorities in order to address the case has been provided to both competent authorities (hereinafter referred to as the „start date“). For this purpose, the information required by the competent authorities in order to address the case shall include: [the necessary information and documents will be specified in the agreement].
2. The following rules shall apply in order to determine the start date:
The competent authority that received the initial request for a mutual agreement procedure under paragraph 1 of Article 25 of the Convention shall, within 60 days after receiving the request:
send a notification to the person who presented the case that it has received the request; and
send a notification of that request, along with a copy of the request, to the competent authority of the other Contracting State.
Within 90 days after receiving the request for a mutual agreement procedure (or a copy thereof from the competent authority of the other Contracting State), each competent authority shall either:
notify the person who has presented the case and the other competent authority that it has received the information necessary to undertake substantive consideration of the case; or
request additional information from that person for that purpose.
Where, pursuant to subdivision (ii) of subparagraph b) above, one or both of the competent authorities have requested from the person who presented the case additional information necessary to undertake substantive consideration of the case, the competent authority that requested the additional information shall, within 90 days after receiving the additional information from that person, notify that person and the other competent authority either:
that it has received the requested information; or
that some of the requested information is still missing.
Where neither competent authority has requested additional information pursuant to subdivision (ii) of subparagraph b) above, the start date shall be the earlier of:
the date on which both competent authorities have notified the person who presented the case pursuant to subdivision (i) of subparagraph b) above; and
the date that is 90 days after the notification to the competent authority of the other Contracting State pursuant to subdivision (ii) of subparagraph a) above.
Where additional information has been requested pursuant to subdivision (ii) of subparagraph b) above, the start date shall be the earlier of:
the latest date on which the competent authorities that requested additional information have notified the person who presented the case and the other competent authority pursuant to subdivision (i) of subparagraph c) above; and
the date that is 90 days after both competent authorities have received all information requested by either competent authority from the person who presented the case.
If, however, one or both of the competent authorities send the notification referred to in subdivision (ii) of subparagraph c) above, such notification shall be treated as a request for additional information under subdivision (ii) of subparagraph b).
[Terms of Reference: as explained in paragraphs 15.1 to 15.5 of the explanations that follow this sample agreement, the agreement could also provide for the adoption of „terms of reference“]
3. Selection and appointment of arbitrators
1. The arbitration panel shall consist of three individual arbitrators with expertise or experience in international tax matters. Each arbitrator appointed to the arbitration panel must be impartial and independent of the competent authorities, tax administrations, and ministries of finance of the Contracting States and of all persons directly affected by the case (as well as their advisors) at the time of accepting an appointment, maintain his or her impartiality and independence throughout the proceedings, and avoid any conduct for a reasonable period of time thereafter which may damage the appearance of impartiality and independence of the arbitrators with respect to the proceedings.
2. Within 60 days after the request for arbitration (or a copy thereof) has been received by both competent authorities, the competent authorities shall each appoint one arbitrator. Within 60 days after the latter appointment, the arbitrators so appointed will appoint a third arbitrator who will function as Chair. The Chair shall not be a national or resident of either Contracting State.
3. If any appointment is not made within the required time period, the arbitrator(s) not yet appointed shall be appointed by the highest ranking official of the Centre for Tax Policy and Administration of the Organisation for Economic Cooperation and Development who is not a national of either Contracting State within 10 days after of receiving a request to that effect from the person who made the request for arbitration. The same procedure shall apply with the necessary adaptations if for any reason it is necessary to replace an arbitrator after the arbitration process has begun.
4. An arbitrator will be considered to have been appointed when a letter confirming that appointment and signed by both the arbitrator and the person or persons who have the power to appoint that arbitrator has been communicated to both competent authorities.
4. Arbitration process
1. Within 60 days after the appointment of the Chair of the arbitration panel (unless, before the end of that period, the competent authorities agree on a different period or agree to use the approach described in Article 5 with respect to the relevant case), the competent authority of each Contracting State shall submit to each arbitrator and to the other competent authority a proposed resolution which addresses all unresolved issue(s) in the case (taking into account all agreements previously reached in that case between the competent authorities). The proposed resolution shall be limited to a disposition of specific monetary amounts (for example, of income) or, where specified, the maximum amount of tax that may be charged pursuant to the provisions of the Convention, for each adjustment or similar issue in the case. In a case in which the competent authorities of the Contracting States have been unable to reach agreement on an issue regarding the conditions for application of a provision of the Convention (hereinafter referred to as a „threshold question“), such as whether an individual is a resident or whether a permanent establishment exists, the competent authorities may submit alternative proposed resolutions with respect to issues the determination of which is contingent on resolution of such threshold questions.
2. The competent authority of each Contracting State may also submit to the arbitrators and to the other competent authority, within the period of time provided for in paragraph 1, a supporting position paper for consideration by the arbitrators.
3. Each competent authority may also submit to the arbitrators and to the other competent authority, within 120 days after the appointment of the Chair of the arbitration panel, a reply submission with respect to the proposed resolution and supporting position paper submitted by the other competent authority.
4. As far as possible, the arbitrators will use tele- and videoconferencing to communicate between themselves and with both competent authorities. If a face-to-face meeting involving additional costs is necessary, the Chair will contact the competent authorities who will decide when and where the meeting should be held and will communicate that information to the arbitrators.
5. The arbitration panel shall select as its decision one of the proposed resolutions for the case submitted by the competent authorities with respect to each issue and any threshold questions, and shall not include a rationale or any other explanation of the decision. The arbitration decision will be adopted by a simple majority of the arbitrators. Unless the competent authorities agree otherwise, the arbitration decision shall be delivered to the competent authorities of the Contracting States in writing within 60 days after the reception by the arbitrators of the last reply submission or, if no reply submission has been submitted, within 150 days after the appointment of the Chair of the arbitration panel. The arbitration decision shall have no precedential value.
5. Optional arbitration process
1. If, within 60 days after the appointment of the Chair of the arbitration panel, the competent authorities agree to use the approach described in this Article with respect to a given case, each competent authority must provide to the arbitration panel and to the other competent authority, within 120 days after that election, any information that it considers necessary for the panel to reach its decision. That information should include a description of the facts and of the unresolved issues to be decided together with the position of the competent authority concerning these issues and the arguments supporting that position. Unless the competent authorities agree otherwise, the arbitration panel may not take into account any information that was not available to both competent authorities before both competent authorities received the request for arbitration (or a copy thereof).
2. The person who made the request for arbitration may, either directly or through his representatives, present his position to the arbitrators in writing to the same extent that he can do so during the mutual agreement procedure. In addition, if the competent authorities and arbitrators all agree, the person may present his position orally during the arbitration proceedings.
3. Within 30 days after the Chair has informed the competent authorities that a meeting of the arbitration panel should be held, the competent authorities will decide when and where the meeting will be held and will communicate that information to the arbitrators.
4. The arbitrators shall decide the issues submitted to arbitration in accordance with the applicable provisions of the Convention and, subject to these provisions, of those of the domestic laws of the Contracting States. The arbitrators shall also consider any other sources which the competent authorities of the Contracting States may by mutual agreement expressly identify.
5. Subject to the provisions of the Convention and of this agreement, the arbitrators shall adopt those procedural and evidentiary rules that they deem necessary to provide a decision concerning the unresolved issues submitted to arbitration.
6. Unless the competent authorities agree otherwise, the arbitration decision shall be delivered to the competent authorities of the Contracting States in writing within 365 days after the date of the appointment of the Chair and shall indicate the sources of law relied upon and the reasoning which led to its result. The arbitration decision shall be adopted by a simple majority of the arbitrators. The arbitration decision shall have no precedential value. With the permission of the person who made the request for arbitration and both competent authorities, the decision of the arbitration panel will be made public in redacted form without mentioning the names of the parties involved or any details that might disclose their identity and with the mention that the decision has no formal precedential value.
6. Communication of information and confidentiality
1. For the sole purposes of the application of the provisions of Articles 25 and 26 and of the domestic laws of the Contracting States concerning the communication and the confidentiality of the information related to the case that results in the arbitration process, each arbitrator and a maximum of three staff per arbitrator (and prospective arbitrators solely to the extent necessary to verify their ability to fulfil the requirements of arbitrators) shall be designated as authorised representatives of the competent authority that has appointed that arbitrator or, if that arbitrator has not been appointed by a competent authority, of both competent authorities.
2. In designating a person as its authorised representative pursuant to paragraph 1, the competent authority of a Contracting State shall ensure that the person agrees in writing to treat any information relating to the arbitration proceeding consistently with the confidentiality requirements of the Convention and of the applicable laws of that Contracting State.
7. Suspension of time in the case of failure to provide information in a timely manner
Where both competent authorities agree that a person directly affected by the case has failed to provide in a timely manner any additional material information requested by either competent authority after the start date of the two year period referred to in paragraph 1 of Article 2, the period provided in that paragraph shall be extended for an amount of time equal to the period beginning on the date by which the information was requested and ending on the date on which that information was provided.
8. Costs
Unless agreed otherwise by the competent authorities:
each competent authority and the person who requested the arbitration will bear the costs related to his own participation in the arbitration proceedings (including travel costs and costs related to the preparation and presentation of his views);
each competent authority will bear the remuneration of the arbitrator appointed exclusively by that competent authority, or appointed by the highest ranking official of the Centre for Tax Policy and Administration of the Organisation for Economic Cooperation and Development that is not a national of either Contracting State because of the failure of that competent authority to appoint that arbitrator, together with that arbitrator's travel, telecommunication and secretariat costs;
the remuneration of the Chair of the arbitration panel and that Chair's travel, telecommunication and secretariat costs will be borne in equal shares by the two Contracting States;
other costs related to any meeting of the arbitration panel will be borne by the competent authority that hosts that meeting;
other costs related to expenses that both competent authorities have agreed to incur will be borne in equal shares by the two competent authorities.
9. Failure to communicate the decision within the required period
In the event that the decision has not been communicated to the competent authorities within the period provided for in paragraph 5 of Article 4 or paragraph 6 of Article 5, as the case may be, or within any other period agreed to by the competent authorities, the competent authorities may agree to appoint new arbitrators in accordance with Article 3. The date of such agreement shall, for the purposes of the subsequent application of Article 3, be deemed to be the date when the request for arbitration has been received by both competent authorities.
10. Where no arbitration decision will be provided
Where, at any time after a request for arbitration has been made and before the arbitrators have delivered a decision to the competent authorities, the competent authorities notify in writing the arbitrators
that they have solved all the unresolved issues that were subject to arbitration, or
that the person who presented the case has withdrawn the request for arbitration or the request for a mutual agreement procedure no arbitration decision shall be provided and the mutual agreement procedure shall be considered to have been completed.
11. Final decision
The arbitration decision shall be final, unless that decision is found to be unenforceable by the courts of one of the Contracting States because of a violation of paragraph 5 of Article 25 or for any other reasons. If a decision is found to be unenforceable, the request for arbitration shall be considered not to have been made and the arbitration process shall be considered not to have taken place (except for the purposes of Articles 6 „Communication of information and confidentiality“ and 8 „Costs“).
12. Implementing the arbitration decision
The competent authorities will implement the arbitration decision within 180 days after the communication of the decision to them by reaching a mutual agreement on the case that led to the arbitration.
This agreement applies to any request for arbitration made pursuant to paragraph 5 of Article 25 of the Convention after that provision has become effective.
[Date of signature of the agreement]
[Signature of the competent authority of each Contracting State]
General approach of the sample agreement
2. There are two main approaches that can be followed when designing the arbitration process that will be used to supplement the mutual agreement procedure. Under one approach, the so-called „last best offer“ or „final offer“ approach, each competent authority would be required to give to the arbitration panel a proposed resolution of the issue involved and the arbitration panel would choose between the two proposals which were presented to it. Alternatively, under what might be referred to as the „independent opinion“ approach, the arbitrators would be presented with the facts and arguments by the parties based on the applicable law, and would then reach their own independent decision which would be based on a written, reasoned analysis of the facts involved and applicable legal sources.
3. Each of the two approaches has advantages and disadvantages and the choice of the approach depends on a number of policy considerations that are often specific to each State. In addition, there are obviously a number of variations of these two approaches. For example, the arbitrators could reach an independent decision but would not be required to submit a written decision but simply their conclusions. To some extent, the appropriate method may also depend on the type of issue to be decided.
4. The above sample agreement takes as its starting point the „last best offer“ approach which is thus the generally applicable process but, in recognition of the fact that in some cases, especially those which involve complex legal questions, the competent authorities may prefer to receive a more elaborate decision, it also provides for an alternative „independent opinion“ process. Competent authorities can therefore agree to use that independent opinion process on a case-by-case basis. Competent authorities may of course adopt this combined approach, adopt the independent opinion approach as the generally applicable process with the last best offer approaches an option or limit themselves to only one of the two approaches.
The request for arbitration
5. Article 1 of the sample agreement provides the manner in which a request for arbitration should be made. Such request should be presented in writing to one of the competent authorities involved in the case. That competent authority should then inform the other competent authority within 10 days after the receipt of the request.
6. In order to determine that the conditions of paragraph 5 of Article 25 have been met (see paragraph 76 of the Commentary on this Article) the request should be accompanied by statements indicating that no decision on these issues has already been rendered by domestic courts or administrative tribunals in either Contracting State.
7. Since the arbitration process is an extension of the mutual agreement procedure that is intended to deal with cases that cannot be solved under that procedure, it would seem inappropriate to ask the person who makes the request to pay in order to make such request or to reimburse the expenses incurred by the competent authorities in the course of the arbitration proceedings. Unlike taxpayers' requests for rulings or other types of advance agreements, where a charge is sometimes made, providing a solution to disputes between the Contracting States is the responsibility of these States for which they in general should bear the costs.
Start date of the two-year period
8. A request for arbitration may not be made before two years from the date when all the information required by the competent authorities in order to address the case has been provided to both competent authorities. Paragraph 1 of Article 2 of the sample agreement refers to the information that is required for that purpose. That paragraph should include a list of the information required by the competent authorities; in general, that information will correspond to the information and documents that were required to begin the consideration of the case. Ordinarily, a Contracting State's published guidance would indicate the information that would be required for that purpose. In such cases, it is assumed that the competent authorities would generally mutually agree to list or otherwise identify the information included in that guidance as the information that would be required by each Contracting State.
9. Paragraph 2 of Article 2 describes the process to be followed in order to determine the precise date on which the two year period begins.
10. Subparagraph a) provides that the competent authority that received the initial request for a mutual agreement procedure must, within 60 days after receiving that request, notify the person who presented the case that the request has been received, and send a notification of the request, along with a copy of the request, to the other competent authority.
11. Under subparagraph b), a competent authority must notify the person that presented the case and the other competent authority that it has received all information necessary to undertake substantive consideration of the case, or request additional information for that purpose from the person that presented the case, within 90 days after the date on which it received the initial request or was notified of the request, as the case may be.
12. Where one or both competent authorities request additional information, subparagraph c) provides that after receiving such information, the competent authority requesting the information would have 90 days to notify the person presenting the case and the other competent authority that it has received all necessary information, or that requested information is still missing.
13. The start date of the two year period depends on whether such additional information has been requested. Where no request for additional information has been made, subparagraph d) provides that the start date is the earlier of: i) the date on which both competent authorities have notified the person who presented the case that all necessary information was received (i. e., the date on which the second of the two competent authorities has made that notification), and ii) 90 days after the date on which the competent authority to which the request for a mutual agreement procedure was initially made notified the other competent authority of the request.
14. Where additional information was requested, subparagraph e) provides that, in general, the start date is the earlier of: i) the latest date on which the competent authorities that requested additional information have notified the taxpayer and the other competent authority that the information has been received; and ii) the date that is 90 days after both competent authorities have received the additional information from the person who presented the case. If either competent authority notifies the taxpayer and the other competent authority that some of the requested information is still missing, such notification shall be treated as a request for additional information.
15. In some cases, after a taxpayer has provided the initial information needed to undertake substantive consideration of the case, the competent authorities may need to request additional information from the taxpayer. In such cases, a failure by a person directly affected by the case (i. e. the person who made the initial request for a mutual agreement procedure or a person whose tax liability is directly affected by the case) to provide such additional information in a timely manner may delay or prevent the competent authorities from being able to resolve the case. To address such cases, Article 7 of the sample agreement provides that the two year period provided shall be extended where both competent authorities agree that a person directly affected by the case has failed to provide in a timely manner any additional material information requested by either competent authority after the start of that period. In that case the period will be extended for an amount of time equal to the period beginning on the date by which the information was requested and ending on the date on which that information was ultimately provided.
Terms of reference
15.1 Although the sample agreement does not expressly include provisions on the adoption of „terms of reference“ as the first step of the arbitration process, the competent authorities may find it useful to include such provisions in the mutual agreement implementing the arbitration process. These provisions could be drafted as follows:
Terms of reference
1. Within 60 days after the request for arbitration (or a copy thereof) has been received by both competent authorities, the competent authorities shall agree on the questions to be resolved by the arbitration panel and communicate them in writing to the person who made the request for arbitration. This will constitute the „Terms of Reference“ for the case. Notwithstanding the following paragraphs of this agreement, the competent authorities may also, in the Terms of Reference, provide procedural rules that are additional to, or different from, those included in these paragraphs and deal with such other matters as are deemed appropriate.
2. If the Terms of Reference have not been communicated to the person who made the request for arbitration within the period referred to in paragraph 1 above, that person and each competent authority may, within 30 days after the end of that period, communicate in writing to each other a list of issues to be resolved by the arbitration. All the lists so communicated during that period shall constitute the tentative Terms of Reference. Within 30 days after all the arbitrators have been appointed as provided in the following paragraphs of this agreement, the Chair shall communicate to the competent authorities and the person who made the request for arbitration a revised version of the tentative Terms of Reference based on the lists so communicated. Within 30 days after the revised version has been received by both of them, the competent authorities will have the possibility to agree on different Terms of Reference and to communicate them in writing to the arbitrators and the person who made the request for arbitration. If they do so within that period, these different Terms of Reference shall constitute the Terms of Reference for the case. If no different Terms of Reference have been agreed to between the competent authorities and communicated in writing within that period, the revised version of the tentative Terms of Reference prepared by the arbitrators shall constitute the Terms of Reference for the case.
15.2 If such provisions are included in the agreement, it would be necessary to extend the period of time within which, under Article 3 of the sample mutual agreement, each competent authority shall appoint an arbitrator. That period could, for example, be extended to 90 days, which would allow the competent authorities the possibility of taking into account the agreed Terms of Reference in selecting their respective arbitrators.
15.3 The „Terms of Reference“, would be the document that would set forth the questions to be resolved by the arbitrators. It would establish the jurisdictional basis for the issues which are to be decided by the arbitration panel. It would be established by the competent authorities who might wish in that connection to consult with the person who made the request for arbitration. If the competent authorities cannot agree on the Terms of Reference within the period provided for in the suggested paragraph 1 above, some mechanism is necessary to ensure that the procedure goes forward. The suggested paragraph 2 provides for that eventuality.
15.4 Whilst the Terms of Reference would generally be limited to a particular issue or set of issues, it would be possible for the competent authorities, given the nature of the case and the interrelated nature of the issues, to draft the Terms of Reference so that the whole case (and not only certain specific issues) be submitted to arbitration.
15.5 As indicated in the suggested paragraph 1 above, the procedural rules provided for in the sample agreement would apply unless the competent authorities provide otherwise in the Terms of Reference. It would therefore be possible for the competent authorities, through the Terms of Reference, to depart from any of these rules (including, for example, the rules for the nomination and remuneration of the arbitrators) or to provide for additional rules in a particular case.
Selection and appointment of arbitrators
16. Article 3 of the sample agreement describes how arbitrators will be selected. Normally, the two competent authorities will each appoint one arbitrator. These appointments must be made within 60 days after the request for arbitration has been received by both competent authorities. The arbitrators thus appointed will select a Chair who must be appointed within 60 days after the date on which the last of the initial appointments was made. If the competent authorities do not appoint an arbitrator during the required period, or if the arbitrators so appointed do not appoint the third arbitrator within the required period, the paragraph provides that the appointment will be made by the highest ranking official of the Centre for Tax Policy and Administration of the Organisation for Economic Cooperation and Development who is not a national of either Contracting State. The competent authorities may, of course, provide for other ways to address these rare situations but it seems important to provide for an independent appointing authority to solve any deadlock in the selection of the arbitrators.
17. Paragraph 1 of Article 3 provides the requirements that each arbitrator must satisfy. The arbitrators must have expertise or experience in international tax matters, though, unless the competent authorities agree otherwise, there is no requirement that each arbitrator have experience as a judge or an arbitrator. In addition, each arbitrator must, at the time of accepting his or her appointment, be impartial and independent of the competent authorities, tax administrations, and ministries of finance (or relevant equivalent ministries or departments, regardless of their name) of the Contracting States, as well as all persons directly affected by the case and their advisors. Each arbitrator must also maintain his or her impartiality and independence throughout the proceedings, and must, for a reasonable period of time thereafter, avoid conduct that may damage the appearance of impartiality and independence of the arbitrators with respect to the proceedings. Such conduct would include, for example, accepting employment with one of the persons directly affected by the case soon after delivering the arbitration decision with respect to the case. The competent authorities are free to agree on additional details with respect to the applicable standards for impartiality and independence. For example, the competent authorities may wish to require that any prospective arbitrator disclose to the competent authorities any fact or circumstance likely to call into question that prospective arbitrator's impartiality or independence. The competent authorities may also wish to agree to rules addressing the situation in which an arbitrator is unable to perform his or her duties, as a result of illness or incapacity, failing to meet standards for impartiality and independence, or any other reason.
18. Paragraph 4 of Article 3 clarifies when an arbitrator shall be considered to have been appointed, which is relevant for the purposes of other provisions that make reference to the date of appointment of one or more arbitrators. The appointment shall be considered to have been made when a letter confirming that appointment and signed both by the arbitrator and by the person or persons who have the power to appoint that arbitrator pursuant to paragraphs 2 and 3 of the Article has been communicated to both competent authorities.
The arbitration process
19. Article 4 provides the rules that will apply to the arbitration process unless, within 60 days after the appointment of the Chair of the arbitration panel, the competent authorities agree to use the optional approach of Article 5 with respect to the relevant case.
20. As indicated in paragraph 4 above, the arbitration process proposed in the sample agreement follows the „last best offer“ approach. Paragraph 1 of the Article provides that the first step of that process is for the competent authority of each Contracting State to submit to each arbitrator, within 60 days after the appointment of the Chair (or any different period agreed to by the competent authorities before the end of that 60 day period), a proposed resolution which addresses all the unresolved issues of the case in a manner that is consistent with any previous agreements that have been reached in that case by the competent authorities. For each adjustment or similar issue in the case, the proposed resolution will include only the disposition of specific monetary amounts (for example, of income) or the maximum amount of tax that may be charged pursuant to the provisions of the Convention. In some cases, however, unresolved issues will include questions regarding whether the conditions for applying a provision of the Convention have been met. Where the unresolved issues in a case include such a „threshold question“, such as whether a person is a resident of a Contracting State or whether an enterprise of a Contracting State has a permanent establishment in the other Contracting State, the competent authorities may submit their proposed answers to the threshold question (i. e. yes or no). If there are other unresolved issues the disposition of which is contingent on the answer reached with respect to the threshold question, it is expected that the competent authorities would also submit alternative proposed resolutions of those remaining issues.
21. As explained in paragraph 2 of the Article, the proposed resolutions submitted by the competent authorities of each Contracting State may be supported by a position paper to be provided within the same period of time.
22. Paragraph 3 provides that each competent authority may also submit, within 120 days after the appointment of the Chair, a reply submission with respect to the proposed resolution and supporting position paper submitted by the other competent authority. The reply submission and its supporting position paper are meant to address only the positions and arguments of the other competent authority, and are not intended as an opportunity for a competent authority to advance additional arguments in favour of its own position.
23. Given the nature of the „last best offer“ process, a face-to-face meeting of the arbitrators will typically not be necessary and the arbitrators will be able to liaise between themselves and with both competent authorities by telephone or videoconference. This is provided in paragraph 4 which adds that if a face-to-face meeting involving additional costs is necessary, the Chair will first contact the competent authorities who will then decide when and where the meeting should be held.
24. Paragraph 5 provides that the arbitration panel will select as its decision one of the proposed resolutions submitted by the competent authorities. In a case involving one or more threshold questions, the arbitration panel will decide the threshold questions, and then adopt one of the alternative proposed resolutions submitted by the competent authorities. The decision will be adopted by a simple majority of the arbitrators, and will not include any rationale or explanation. In light of the purpose of arbitration to act as a streamlined method for resolving disputes between the competent authorities, the decision will be delivered in writing to the competent authorities and may not be used as precedent with respect to any other cases. Unless the competent authorities agree otherwise, the arbitration decision will be delivered within 60 days after the reception by the arbitrators of the last reply submission or, if no reply submission has been submitted, within 150 days after the appointment of the Chair.
The optional arbitration process
25. Article 5 provides the rules for the „independent opinion“ process which, under the sample agreement, the competent authorities may elect to use on a case-by-case basis. That election must be exercised within 60 days after the appointment of the Chair of the arbitration panel.
26. Paragraph 1 of the Article provides that if the competent authorities have made that election, each competent authority must provide to the arbitration panel and to the other competent authority, within 120 days after that election, any information that it considers necessary for the panel to reach its decision. It is assumed that this information will include a description of the facts and of the issues to be decided, the position of the competent authority on these issues and the arguments supporting that position. Unless the competent authorities agree otherwise, the arbitration panel may not take into account any information that was not available to both competent authorities before both competent authorities received the request for arbitration.
27. It is expected that one or more meetings of the arbitration panel and both competent authorities will be necessary to discuss the case. Paragraph 3 provides that the competent authorities will decide when and where each such meeting will be held within 30 days after the Chair of the arbitration panel has informed them of the need for such a meeting.
28. Paragraph 2 provides that the person requesting arbitration, either directly or through its representatives, is entitled to present a written submission to the arbitrators to the same extent that the person can present such a submission during the mutual agreement procedure and, if the competent authorities and arbitrators all agree, to make an oral presentation during a meeting of the arbitrators. The involvement in the arbitration process of the person who made the request for arbitration is, therefore, conditional on what the competent authorities agree as part of the mutual agreement procedure and during the arbitration process.
29. The simplest way to establish the procedural rules that will govern the „independent opinion“ arbitration process and that have not already been agreed to between the competent authorities is to leave it to the arbitrators to develop these rules on an ad hoc basis. In doing so, the arbitrators are free to refer to existing arbitration procedures. It should be made clear in the procedural rules that, unless agreed otherwise by the competent authorities, as the factual material on which the arbitration panel will base its decision will be that developed in the mutual agreement procedure (see the last sentence of paragraph 1 of the Article). Paragraph 5 of the Article follows that approach. Thus, decisions as regards the format of arbitration meetings will be made by the arbitrators unless otherwise agreed to by the competent authorities.
30. According to paragraph 4 of the Article, the arbitrators will decide the issues which have been submitted to arbitration in accordance with the applicable provisions of the Convention and, subject to those provisions, those of the domestic laws of the Contracting States. In this regard, the arbitration panel would review the application of domestic law only to the extent necessary to determine whether a Contracting State correctly applied the provisions of the Convention.
Applicable legal principles
31. As indicated in paragraph 4, the competent authorities may also, by mutual agreement, identify other sources of law or authority that will be considered by the arbitration panel. Issues on which competent authorities have difficulties reaching agreement often include matters of treaty interpretation or matters related to the application of the arm's length principle underlying Article 9 and paragraph 2 of Article 7. Competent authorities may therefore wish to prove that matters of treaty interpretation should be decided by the arbitrators in the light of the principles of interpretation incorporated in Articles 31 to 33 of the Vienna Convention on the Law of Treaties, having regard to the Commentaries of the OECD Model Tax Convention as periodically amended, as explained in paragraphs 28 to 36.1 of the Introduction. They could also provide that issues related to the application of the arm's length principle should similarly be decided in the light of the OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Since Article 32 of the Vienna Convention on the Law of Treaties permits a wide access to supplementary means of interpretation, arbitrators will, in practice, have considerable latitude in determining relevant sources for the interpretation of treaty provisions. Also, there may be cases where the competent authorities agree that the interpretation or application of a provision of a tax treaty depends on a particular document (e. g. a memorandum of understanding or mutual agreement concluded after the entry into force of a treaty) but may disagree about the interpretation of that document. In such a case, the competent authorities may wish to make express reference to that document.
32. Paragraph 6 of the Article provides that unless the competent authorities agree otherwise, the decision of the arbitration panel will be delivered to the competent authorities in writing within 365 days after the date of the appointment of the Chair. The decision will indicate the sources of law relied upon and the reasoning which led to its result. It would also normally include a description of the relevant facts and circumstances of the case, a clear statement of the positions of both competent authorities, and a short summary of the proceedings. The adoption of the arbitration decision will be by a simple majority of the arbitrators. As with the „last best offer“ approach, the decision will have no precedential value but paragraph 6 provides for the possibility to publish the decision. Such publication, however, should only be made if both competent authorities and the person who made the arbitration request so agree. Also, in order to maintain the confidentiality of information communicated to the competent authorities, the publication should be made in a form that would not disclose the names of the parties nor any element that would help to identify them. Decisions on individual cases reached under the mutual agreement procedure are generally not made public, but, in the case of reasoned arbitration decisions, publishing the decisions would lend additional transparency to the process. Also, whilst the decision would not be in any sense a formal precedent, having the material in the public domain could influence the course of other cases so as to avoid subsequent disputes and lead to a more uniform approach to the same issue.
33. It is important that arbitrators be allowed full access to the information needed to resolve the issues submitted to arbitration but, at the same time, be subjected to the same strict confidentiality requirements as regards that information as apply to the competent authorities themselves. The proposed approach to ensure that result, which is incorporated in Article 6 of the sample agreement, is to make the arbitrators authorised representatives of the competent authorities. This, however, will only be for the purposes of the application of the relevant provisions of the Convention (i. e. Articles 25 and 26) and of the provisions of the domestic laws of the Contracting States, which would normally include the sanctions applicable in case of a breach of confidentiality.
Suspension of time in the case of failure to provide information in a timely manner
34. As indicated in paragraph 15 above, Article 7 of the sample agreement provides that the two year period referred to in paragraph 1 of Article 2 may be extended where both competent authorities agree that a person directly affected by the case has failed to provide in a timely manner any additional material information requested by either competent authority after the start of that two year period. In that case, the approach taken by the sample agreement is to extend that two year period by an amount of time equal to the period beginning on the date by which the information was requested and ending on the date on which that information was provided. Where, however, the competent authorities are not provided with the information necessary to solve a particular case, there is nothing that prevents them from resolving the case on the basis of the limited information that is at their disposal, thereby preventing any access to arbitration. Also, it would be possible to provide in the agreement that if within an additional period (e. g. one year), the taxpayer still had not provided additional material information requested by either competent authority, the issue would no longer be required to be submitted to arbitration.
35. Different costs may arise in relation to the arbitration process and it should be clear who should bear these costs. Article 8 of the sample agreement, which deals with this issue, is based on the principle that where a competent authority or a person involved in the case can control the amount of a particular cost, this cost should be borne by that party and that other costs should be borne in equal shares by the two competent authorities.
36. Thus, it seems logical to provide that each competent authority, as well as the person who requested the arbitration, should pay for its own participation in the arbitration proceedings. This would include costs of being represented at the meetings and of preparing and presenting a position and arguments, whether in writing or orally. This is provided in subparagraph a).
37. The fees to be paid to the arbitrators are likely to be one of the major costs of the arbitration process. As indicated in subparagraph b), each competent authority will bear the remuneration of the arbitrator appointed exclusively by that competent authority (or appointed by the highest ranking official of the Centre for Tax Policy and Administration of the Organisation for Economic Cooperation and Development because of the failure of that competent authority to appoint that arbitrator), together with that arbitrator's travel, telecommunication and secretariat costs.
38. Subparagraph c) provides, however, that the fees and the travel, telecommunication and secretariat costs of the Chair of the arbitration panel will, however, be shared equally by the competent authorities. The competent authorities will normally agree to incur these costs at the time that the arbitrators are appointed and this would typically be confirmed in the letter of appointment. The fees should be large enough to ensure that appropriately qualified experts could be recruited.
39. The competent authorities may also wish to include in the agreement a scale for the fees to be paid to the arbitrators. They are free to agree to set such fees in a way that reflects the particular circumstances of the Contracting States, their particular relationship, and the type of arbitration process. Competent authorities have used a variety of schedules of fees as resources for this purpose, including the schedule of fees set by the International Centre for Settlement of Investment Disputes and the schedule of fees provided in the Revised Code of Conduct for the EU Arbitration Convention. The agreement may also limit the amount of travel and the number of days for which the arbitrators will be compensated.
40. The costs related to any meetings of the arbitration panel, including those of the administrative personnel necessary for the preparation and conduct of that meeting and costs associated to the use of meeting facilities, will be borne by the competent authority that will host that meeting. In most cases, that competent authority will use meeting facilities and personnel that it already has at its disposal and it would seem inappropriate to try to allocate part of the costs thereof to the other competent authority. Clearly, the reference to „costs related to the meetings“ does not include the travel and accommodation costs incurred by the participants; these are dealt with above.
41. The other costs (not including any costs resulting from the taxpayers' participation in the process) should be borne in equal shares by the two competent authorities as long as they have agreed to incur the relevant expenses. This would include, for example, costs related to translation and recording that both competent authorities have agreed to provide. It would also include the costs of a meeting of the arbitration panel agreed to by both competent authorities but not hosted by either of them. In the absence of such an agreement between the competent authorities, the party that has requested that particular costs be incurred should pay for these.
42. As indicated at the beginning of in Article 8, the competent authorities may, however, depart from these rules and agree to a different allocation of costs with respect to a specific case or a specific expense.
Failure to communicate the decision within the required period
43. In order to deal with the unusual circumstances in which the arbitrators may be unable or unwilling to present an arbitration decision, Article 9 provides that if the decision is not communicated within the period provided for in paragraph 5 of Article 4 or paragraph 6 of Article 5, or within any other period agreed to by the competent authorities, the competent authorities may agree to appoint new arbitrators to deal with the case. In such a case, the date of such an agreement between the competent authorities will, for the purposes of the process described in Articles 4 and 5, be treated as the date of the request for arbitration.
Publication of the decision
Where no arbitration decision will be provided
44. Article 10 of the sample agreement first deals with the case where the competent authorities are able to solve the unresolved issues that led to arbitration before the decision is rendered. Since the arbitration process is an exceptional mechanism to deal with issues that cannot be solved under the usual mutual agreement procedure, it is appropriate to put an end to that exceptional mechanism if the competent authorities are able to resolve these issues by themselves. The competent authorities may agree on a resolution of these issues as long as the arbitration decision has not been rendered. Article 10 also provides that the arbitration process and the mutual agreement procedure will terminate automatically if, before a decision has been rendered, the person that presented the case withdraws either its request for arbitration or its request for a mutual agreement procedure.
Final decision
45. Article 11 deals with the case where the arbitration decision is found to be unenforceable by the courts of one of the Contracting States because of a violation of paragraph 5 of Article 25 or for any other reason. In such a case, the request for arbitration shall be considered not to have been made and the arbitration process shall be considered not to have taken place except for the purposes of the provisions of the same agreement dealing with „Communication of information and confidentiality“ and „Costs“. In that case, the taxpayer can immediately make a new request for arbitration since the two year period for making such a request will have already passed. The competent authorities may also provide, however, that such a request should not be permitted in certain cases, e. g. where the actions of the taxpayer were the main reason for the invalidation of the arbitration decision.
46. Article 11 is not intended to provide independent grounds for the invalidation of an arbitration decision where such grounds do not exist under the domestic laws of the Contracting States. Instead, it is meant to ensure that where a court of one of the Contracting States invalidates an arbitration decision based on such existing rules, the other Contracting State is not bound to implement the decision. This may occur under the domestic laws of some States, for example, where there has been a procedural failure (e. g. a violation of the impartiality or independence requirements applicable to arbitrators) that has materially affected the outcome of the arbitration process. Since the arbitration decision is final, however, it is not expected that a court would invalidate an arbitration decision merely because it disagrees with the outcome of the arbitration process.
Implementing the decision
47. Once the arbitration process has provided a binding solution to the issues that the competent authorities have been unable to resolve, the competent authorities will proceed to conclude a mutual agreement that reflects that decision and that will be presented to the persons directly affected by the case. In order to avoid further delays, it is suggested that the mutual agreement that incorporates the solution arrived at should be completed and presented to the taxpayer within 180 days after the date of the communication of the decision. This is provided in Article 12 of the sample agreement.
48. Paragraph 2 of Article 25 provides that the competent authorities have the obligation to implement the agreement reached notwithstanding any time limit in their domestic law. Paragraph 5 of the Article also provides that the arbitration decision is binding on both Contracting States. Failure to assess taxpayers in accordance with the agreement or to implement the arbitration decision through the conclusion of a mutual agreement would therefore result in taxation not in accordance with the Convention and, as such, would allow the person whose taxation is affected to seek relief through domestic legal remedies or by making a new request pursuant to paragraph 1 of the Article.
B. Eigene Kommentierung (Eilers, Drüen)
Schrifttum zu Art. 25 MA:
Bär Verständigungen über Verrechnungspreise verbundener Unternehmen im deutschen Steuerrecht, 2009, 223 ff.; Becker Internationale Zusammenarbeit – Konsultation und Verständigung in Achatz, Internationales Steuerrecht DStJG 36 (2013), 167 ff.; Becker, in Haase, AStG/DBA3, 2016, Art. 25 OECD-MA; Bendlinger Das OECD-Musterabkommen 2017, SWI 2017, 450 ff.; Bisle Geplante Neuregelung in § 2 Abs. 2 AO durch das JStG 2010 – Innerstaatliche Bindungswirkung von Konsultationsvereinbarungen, IWB 2010, 792 ff.; Bricker Arbitration Procedures in Tax Treaties, Intertax 1998, 97 ff.; Carl/Klos Das völkerrechtliche Verständigungsverfahren der DBA, RIW 1995, 493 ff.; Decker Das internationale Verständigungs- und Schiedsverfahren in Steuersachen, PIStB 2002, 193 ff.; Dehnen Das Verständigungsverfahren nach dem DBA-Behördenhandeln im rechtsfreien Raum?, DB 1998, 540 ff.; Diete Das obligatorische Schiedsverfahren in der deutschen DBA-Praxis, 2014; Drüen Bindungswirkung von Rechtsverordnungen zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen, IWB 2011, 360 ff.; Drüen Verständigungs- und Schiedsverfahren in Festgabe für Franz Wassermeyer zum 75. Geburtstag, 2015, Nr. 68, 505 ff.; Drüen Richterseminar K: Effektiver Rechtsschutz für Steuerpflichtige – Garantie und Herausforderungen, IStR 2015, 609 ff.; Drüen/Kofler/Simonek Bindungswirkung von generellen Verständigungsvereinbarungen aus deutscher, österreichischer und schweizerischer Sicht, IStR 2019, 945 ff.; Ebling Die internationalen Steuerverträge als Instrument der Ausschaltung internationaler Doppelbesteuerung, DStR 1976, 333 ff.; Fischer Das Verständigungsverfahren auf der Grundlage von Doppelbesteuerungsabkommen, StuW 1975, 233 ff.; Flüchter Seminar C: Verständigungsverfahren und die Beilegung grenzüberschreitender Streitigkeiten, IStR 2012, 694 ff.; J. Förster Vermehrte Streitschlichtung durch Schiedsverfahren – eine „Konkurrenz“ für die nationale Finanzgerichtsbarkeit?, in Festschrift Jü. Lüdicke, 2019, 143 ff.; Glaser Internationale Verwaltungsbeziehungen, 2010; Gloria Das steuerliche Verständigungsverfahren und das Recht auf diplomatischen Schutz, 1988; Greil/Rasch Generalthema 1: Dispute resolution procedures in international tax matters – Diskussion von direkten und indirekten Verbesserungspotenzialen, IStR 2016, 686 ff.; Hamminger Konsultationsverfahren in Festgabe für Franz Wassermeyer zum 75. Geburtstag, 2015, 505 ff.; Heger Das Verhältnis von Abkommensrecht und nationalem Steuerrecht, SWI 2011, 95 ff.; Hendricks Internationale Informationshilfe im Steuerverfahren, 2004; Herzig Advance Pricing Agreements: ein Instrument zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen?, in Burmester/Endres (Hrsg.), Außensteuerrecht, Doppelbesteuerungsabkommen und EU-Recht im Spannungsverhältnis (Festschrift für Helmut Debatin zum 70. Geburtstag), 1997, S. 107 ff.; L. Hummel Zur innerstaatlichen Bindungswirkung von auf Doppelbesteuerungsabkommen beruhenden Konsultationsvereinbarungen – Betrachtungen anlässlich der Ergänzung von § 2 AO durch das JStG 2010, IStR 2011, 397 ff.; Ismer MAP and Arbitration as Remedies for Double Burdens: Evolutionary Law-Making trough Procedural Rather Than Substantive Rules? in Rust Double Taxation within the European Union, 2011, 211 ff.; Ismer/Piotrowski Internationale Streitbeilegung in Steuersachen und innerstaatliches Verfassungsrecht: Auf zu gerichtsförmigen Verfahren, IStR 2019, 845 ff.; Jirousek Das neue DBA mit Deutschland, ÖStZ 1999, 218; Kluge Das Internationale Steuerrecht4, 2000; Koch Das Verständigungsverfahren – Verfahren und praktische Handhabung, Generalbericht, CDFI LXVIa (1981) 13 ff.; Kofler/Pistone Seminar J: Ist die positive Integration im EU-Steuerrecht wieder auf Schiene?, IStR 2017, 705 ff.; Krabbe EG-Schiedsverfahren bei Berichtigung von Verrechnungspreisen im Konzern, RIW 1982, 269 ff.; Krabbe Beurteilung der EU-Schiedsverfahrenskonvention als Instrument zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, in Fischer, Grenzüberschreitende Aktivitäten deutscher Unternehmen und EU-Recht, 1997, 77 ff.; Krabbe Germany's Tax Treaty Policy, BIFD 2000, 618 ff.; Kubaile Grenzen von Verständigungsvereinbarungen am Beispiel Schweiz, IWB 2015, 515 ff.; Lang Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen als Problem der Planungssicherheit bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, in Grotherr, Handbuch der internationalen Steuerplanung4, 2017, 1351 ff.; Lang Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen und das steuerliche Verständigungsverfahren, ÖStZ 1989, 59 ff.; Lehner Möglichkeiten zur Verbesserung des Verständigungsverfahrens auf der Grundlage des EWG-Vertrages, 1982; Lehner The Influence of EU Law on Tax Treaties from a German Perspective, BIFD 2000, 461 ff.; Lehner Die Umsetzung von abkommensrechtlichen Konsultationsvereinbarungen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung und Doppelnichtbesteuerung durch Rechtsverordnungen, IStR 2011, 733 ff.; Lehner Neue Regelungsebenen und Kompetenzen im Internationalen Steuerrecht, IStR 2019, 277; Leising Die Klage auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens nach Art. 25 Abs. 2 OECD-MA, IStR 2002, 114 ff.; Loh/Steinert Scheitern internationale Lösungen von Verrechnungspreisfragen an § 175a AO?, BB 2008, 2383 ff.; Loukota Das internationale Verständigungsverfahren als Instrument der DBA-Auslegung, SWI 2000, 299 ff.; Lüdicke Ansässigkeit in Festgabe für Franz Wassermeyer zum 75. Geburtstag, 2015, 87 ff.; Lüthi in Gosch/Kroppen/Grotherr/Kraft, DBA-Kommentar, Art. 25 OECD-MA; Mammen/Jansen/Rasche Instrumente der Verständigung im internationalen Steuerrecht, IStR 2019, 372; Merz/Sajogo Das Verständigungs- und Schiedsverfahren nach Art. 25 OECD-MA als „letzter Ausweg“, PIS 2010, 185 ff.; Mössner (Hrsg.), Steuerrecht international tätiger Unternehmen5, 2018, Rz. 13.38 ff.; Nürnberg, Das Schiedsverfahren nach dem Multilateralen Instrument, IWB 2018, 688 ff.; Owens Die Vorschläge der OECD zur Verbesserung des Verfahrens zur Beilegung von Streitigkeiten im Zusammenhang mit DBA, IStR 2007, 472 ff.; Papst/Urtz in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA-Kommentar2, Wien 2019, Art. 25 OECD-MA; Pohl Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen in der jüngeren Rechtsprechung des BFH, RIW 2012, 681 ff.; Ritz Derogiert Art. 25 Abs. 2 2. Satz OECD-MA der BAO?, SWI 2000, S. 353 ff.; Runge Ein Plädoyer für das Verständigungsverfahren, in Der Fachanwalt für Steuerrecht im Rechtswesen, 1999, S. 139 ff.; Runge Praktische Erfahrungen mit Verständigungsverfahren und Auskunftsverkehr über die Grenze, Betriebsprüfung internationaler Sachverhalte, 1998, S. 33 ff.; Schaumburg/Häck in Schaumburg Internationales Steuerrecht4, 2017, Rz. 19.88 ff.; Schönfeld/Ditz, Doppelbesteuerungsabkommen2 2019 (zit.: Verf. in S/D); Stiewe Die verfahrensrechtliche Umsetzung internationaler Verständigungsvereinbarungen (§ 175a AO), 2009, 40 ff.; Schröder, Die auslegende Konsultationsvereinbarung am Beispiel des Besteuerungsrechtes für Abfindungszahlungen, IStR 2009, 48 ff.; Strobl Das Verständigungsverfahren – Verfahren und praktische Handhabung, Landesbericht Deutschland, CDFI LXVIa, 1981, 171 ff.; Strotkemper Das Spannungsverhältnis zwischen Schiedsverfahren in Steuersachen und einem Internationalen Steuergerichtshof – Möglichkeiten zur Verbesserung der Streitbeilegung im Internationalen Steuerrecht, 2017; Tipke Verständigungsverfahren, Rechtsanspruch auf Beseitigung der Doppelbesteuerung oder bloßer Rechtsreflex?, AWD 1972, 589 ff.; Turcan Die Schiedsklausel im Mehrseitigen Übereinkommen und ihre Auswirkung auf österreichische Doppelbesteuerungsabkommen, ÖStZ 2017, 413 ff.; Vogel/Lehner Doppelbesteuerungsabkommen6, Art. 25 OECD-MA; Vögele/Borstell/Engler Verrechnungspreise4, 2015; Züger Der EuGH als Schiedsgericht im neuen DBA Österreich-Deutschland, SWI 1999, 19 ff.; Züger Internationale Handelskammer fordert Schiedsverfahren in Steuersachen, SWI 2001, 34 ff.; Züger Das Schiedsverfahren nach dem neuen DBA Österreich-Deutschland, in Gassner/Lang/Lechner, Das neue Doppelbesteuerungsabkommen Österreich-Deutschland, 1999, S. 245 ff.; Züger Schiedsverfahren für Doppelbesteuerungsabkommen: Möglichkeiten zur Verbesserung des Rechtsschutzes im internationalen Steuerrecht, Wien 2001.
Schrifttum zum EU-Sekundärrecht: Bödefeld/Kuntschik Verständigungs- und Schiedsverfahren nach dem EU-Schiedsabkommen – Theorie und Praxis, IStR 2009, 268 ff.; Flüchter Streitbeilegungs-Richtlinie, in Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht2, 2020, Kap. 24; Hafner/Stiastny Die EU-Streitbeilegungsrichtlinie – eine Vorstellung, SWI2018, 12 ff.; Kempf/Gelsdorf EU-Schiedsverfahrenskonvention im Konkurrenzverhältnis zu Doppelbesteuerungsabkommen, IStR 2012, 329 ff.; Kircher/Pfeiffer/Boch Das EU-Doppelbesteuerungsabkommens-Streitbeilegungsgesetz, IWB 2019, 526 ff.; Schaumburg Schiedsverfahrenskonvention zu Verrechnungspreiskorrekturen, in Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht2, 2020, Kap. 23; Rüll Die Streitbeilegungsrichtlinie und ihre Umsetzung in Deutschland, IStR 2019, 728 ff.; Zinowsky/Schönfeld Verfahren zur Beilegung von Streitigkeiten in Doppelbesteuerungssituationen, ISR 2018, 7 ff.
Schrifttum zum APA: Canale/Wrappe/McAlonan/Boycce The Littel Program That Could: 20 Years of the APA Program, TNI 2011, 497 ff.; Dommes/Gahleitner/Steiner APA-Verfahren in Österreich: Rechtlicher Rahmen und erster Erfahrungsbericht, SWI 2/2009, ff.; v. d. Ham/Voll/Wingen Keine Bindung der Finanzverwaltung durch Advance Pricing Agreements? Der EATON-Fall im Rechtsvergleich, IStR 2013, 861 ff.; v. d. Ham/Voll Erweiterte Bindungswirkung von Vorabzusagen im Rahmen von Advance Pricing Agreements, Ubg 2013, 219 ff.; Kramer APA – Vorabverständigungsverfahren und Vorabzusagen über Verrechnungspreise, IStR 2007, 176 ff.; Kühn/Lorenz Unilaterale Advance Pricing Agreements zur Vermeidung von Doppelbesteuerung in China, Hongkong, Singapur und Thailand, IStR 2019, 893 ff.; Puscher Advanced Pricing Agreements in Festgabe für Franz Wassermeyer zum 75. Geburtstag, 2015, 519 ff.; Rodemer Advance Pricing Agreements im US-amerikanischen und im deutschen Steuerrecht, 2001; Vollert/Eikel/Sureth Advanced Pricing Agreements (APAs) als Instrument zur Vermeidung von Verrechnungspreiskonflikten – eine kritische Betrachtung, StuW 2013, 367 ff.
Verwaltungsanweisungen zu Art. 25 MA: IV 2 6 – S 1304 - 17/10001, BStBl. I 2018, 1122 (Merkblatt zum internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen; zit. BMF-Merkblatt); US-Finanzministerium, IRS Rev. Proc. 96-13, 1996-3 IRB 31 zum Verständigungsverfahren (mutual agreement procedure).
Verwaltungsanweisungen zum APA: IV B 4 – S 1341 - 38/06, BStBl 2006 I S. 594 (Merkblatt für bilaterale oder multilaterale Vorabverständigungsverfahren auf der Grundlage der Doppelbesteuerungsabkommen zur Erteilung verbindlicher Vorabzusagen über Verrechnungspreise zwischen international verbundenen Unternehmen (sog. „Advance Pricing Agreements“ – APAs; zit. BMF APA-Merkblatt); KOM v. KOM(2007) 71 final SEC(207) 246 (Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschuss über die Tätigkeit des Gemeinsamen EU-Verrechnungspreisforums im Bereich der Streitvermeidungs- und Streitbeilegungsverfahren und über Leitlinien für Verrechnungspreiszusagen in der EU).
I. Allgemeines
1. Regelungsgehalt
1 Konflikte bei der Anwendung von Abkommen. Art. 25 regelt die Verfahrensarten zur Bewältigung von Schwierigkeiten und Konflikten bei der Anwendung des jeweiligen DBA. Diese Schwierigkeiten können zwischen den jeweiligen zuständigen Behörden der Vertragsstaaten (vgl. MA Art. 3 Rz. 39), aber auch im Verhältnis zwischen den Steuerpfl. und den Steuerbehörden eines Vertragsstaates entstehen (Papst/Urtz in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA2, 2019, Art. 25 Rz. 1). Der Bewältigung letzterer Konflikte dient das Verständigungsverfahren im engeren Sinne, das in Art. 25 Abs. 1 und 2 geregelt ist (zur Terminologie Lehner in V/L6, Art. 25 Rz. 3; Schaumburg/Häck in Schaumburg, Internationales Steuerrecht4, Rz. 19.88 ff.). Die zwischenstaatlichen Verfahren zur Bewältigung von Anwendungsschwierigkeiten des Abk. sind die beiden in Art. 25 Abs. 3 erfassten Konsultationsverfahren (vgl. Rz. 60 ff.). Die Bedeutung von Verständigungsverfahren ist sowohl in zwischenstaatlichen Anwendungsfällen von Abk. als auch bei der Bewältigung von Verrechnungspreiskonflikten zwischen Vertragsstaaten in der jüngsten Zeit erheblich gewachsen. Dies liegt zum einen an der zunehmenden Ausdifferenzierung der Abk., die häufig jedenfalls in Details von den verfügbaren Musterabkommen abweichen (vgl. MA Art. 3 Rz. 76), als auch an den zunehmenden Besteuerungskonflikten zwischen Vertragsstaaten, die im wesentlichen Fragen der Einkunftsabgrenzung zwischen verbundenen Unternehmen bzw. die Überprüfung von Konzernverrechnungspreisen zum Gegenstand haben (vgl. MA Art. 9 Rz. 135 ff.).
Die wachsende Bedeutung des Verständigungsverfahrens spiegelt sich auch in den OECD-Statistiken wider: Von 2006 bis Ende 2010 ist die Anzahl der anhängigen Verfahren von 2.353 auf 5.423 und somit um nahezu 163 vH gestiegen. Von 2016 bis 2018 folgte nochmals ein Anstieg auf 6.924 laufende Verständigungsverfahren. Deutschland ist dabei mit 797 offenen Verfahren (Stand Ende 2018) führender der OECD-Statistik. Als „Weltmeister“ nach der Zahl der Verständigungsverfahren sollte Deutschland neben der weiteren Verbesserung der personellen Ausstattung des BZSt. auch Überlegungen einer prozeduralen Verbesserung des Verfahrens anstrengen. Immerhin kam es trotz der Vielzahl der Verfahren und ihrer Zeitdauer in 78 Prozent der Fälle mit deutscher Beteiligung zu einer Vermeidung der Doppelbesteuerung durch erfolgreiche Verhandlungen (vgl. OECD Mutual Agreement Procedure Statistics for 2018, abrufbar unter https://www.oecd.org/tax/dispute/mutual-agreement-procedure-statistics.htm mit Gesamtbetrachtung und der Entwicklungen in einzelnen Staaten).
2 Im Zuge des Verfahren ist die Wahrung der Rechte des Steuerpfl. im Verständigungsverfahren (vgl. Koch CDFI LXVIa, 46, [48 ff.]) wie auch die Ersetzung/Ergänzung des Verständigungsverfahrens bei Verrechnungspreiskonflikten durch ein entsprechendes Schiedsverfahren zunehmend diskutiert und letztlich im EU-Schiedsübereinkommen, formals EU-Schiedskonvention, verwirklicht worden (EG-ABl. Nr. L 225/10 vom , BGBl. II 1993, 1308, in Kraft getreten zum , vgl. BStBl. I 1995, 166 nach der Ratifikation von zwölf Mitgliedstaaten; vgl. insoweit auch Art. 25 Nr. 48 MK, der die Möglichkeit der schiedsverfahrensrechtlichen Bewältigung von Anwendungsschwierigkeiten von DBA ausdrückl. erwähnt; zum EU-Schiedsübereinkommen vgl. Rz. 84 ff.). Für Doppelbesteuerungsstreitigkeiten innerhalb der Europäischen Union besteht zudem seit neustem die Möglichkeit ein Verfahren nach der EU-Streitbeilegungsrichtlinie (2017/1852/EU) durchzuführen (vgl. Rz. 93 ff.).
3 Im Falle von Verrechnungspreisstreitigkeiten besteht die Möglichkeit bereits präventiv ein Vorabverständigungsverfahren zu führen. Dabei handelt es sich ebenfalls um ein Verständigungsverfahren nach Art. 25 Abs. 2, allerdings mit besonderen Ausprägungen, weil die Vermeidung von Verrechnungspreisstreitigkeiten antizipierend durch den Abschluss eines sog. Advance Pricing Agreements (im Folgenden APA) erfolgt (vgl. Hendricks in Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, Rz 10.75; Puscher in Festgabe für Franz Wassermeyer Nr. 70; zum APA vgl. Rz. 110 ff.).
2. Überblick über die in Art. 25 geregelten Verfahrensarten
4 Zwischenstaatliches Verwaltungsverfahren. Art. 25 Abs. 1 und 2 regeln das Verständigungsverfahren, dh. das zwischenstaatliche Verfahren zur Vermeidung einer abkommenswidrigen Best., die durch die Maßnahmen eines Vertragsstaates im Einzelfall (Art. 25 Nr. 3 MK) ausgelöst werden. Das Verständigungsverfahren nach Art. 25 Abs. 1 und 2 ist ein antragsgebundenes zwischenstaatliches Verwaltungsverfahren und bildet ein reaktives Instrument zur Gewährung einer abkommenskonformen Besteuerung bei gleichzeitiger Wahrung der nationalen steuerlichen Interessen der Vertragsstaaten (vgl. Drüen in Festgabe für Franz Wassermeyer Nr. 68 Rz. 2). Die Bestimmungen über das Verständigungsverfahren betreffen daher nicht nur die Abkommenshandhabung, sondern sichern gleichzeitig das Recht der von den Maßnahmen der Vertragsstaaten evtl. betroffenen Steuerpfl., nicht doppelt und damit abkommenswidrig besteuert zu werden. Art. 25 Abs. 1 regelt die Einleitung des Verständigungsverfahrens und Art. 25 Abs. 2 seine Durchführung in dem Fall, in dem die zuständige Behörde (vgl. MA Art. 3 Rz. 39) die gerügte DBest. nicht allein, dh. ohne Einschaltung der Behörden des anderen Vertragsstaates, beseitigen kann.
5 Zwischenstaatliche Konsultationsverfahren. Art. 25 Abs. 3 Alt. 1 regelt das zwischenstaatliche Konsultationsverfahren zur Ausräumung von Anwendungsschwierigkeiten allgemeiner Natur, die sich in der praktischen Handhabung eines Abk. ergeben können. Es dient der präventiven Vermeidung von Steuerstreitigkeit ohne Bezug auf einen konkreten Einzelfall. Es soll durch Gesetzesänderungen eingetretene oder eine Gruppe von Steuerpfl. betreffende Zweifelsfragen und Probleme bei der Auslegung von DBA beheben (vgl. Becker DStJG, 167 [169]; Drüen in Festgabe für Franz Wassermeyer Nr. 68 Rz. 6).
6 Ergänzungsverfahren. Art. 25 Abs. 3 zweite Alternative regelt das sog. Ergänzungsverfahren. Dieses gibt den Behörden die Möglichkeit zur Bewältigung von Lücken, die bei der allgemeinen Anwendung eines Abkommens aufgetreten sind. Dadurch soll nicht im Abkommen geregelte DBest. vermieden werden (vgl. Lehner in V/L6, Art. 25 Rz. 3).
7 Zwischenstaatliches Schiedsverfahren. Art. 25 Abs. 5 regelt das zwischenstaatliche Schiedsverfahren. Das Schiedsverfahren ist kein eigenständiges Verfahren, sondern unter bestimmten Voraussetzungen ein Bestandteil des Verständigungsverfahrens nach Art. 25 Abs. 1 und 2. Keine Anwendung findet das Schiedsverfahren ohne weitere Regelung zw. den Vertragsstaaten im Rahmen des Konsultationsverfahrens nach Art. 25 Abs. 3. Das Schiedsverfahren knüpft zwar an das Verständigungsverfahren an, hat aber einen anderen Verfahrensgegenstand (Rz. 76). Insgesamt stellt es eine Erweiterung der Rechte des Steuerpfl. dar und dient allg. der Verfahrensbeschleunigung.
8 Unterschiedliche Verfahrensarten. Die in Art. 25 geregelten Verfahrensarten sind nicht austauschbar. Einzelfälle einer abkommenswidrigen Best. unterfallen ausschl. dem Verständigungsverfahren gem. Art. 25 Abs. 1 und 2, weil in diesem Verfahren die Mitwirkungsrechte der Steuerpfl. stärker ausgestaltet sind als in den von ihrer Rechtsnatur als verwaltungsinterne Abstimmungsverfahren ausgestalteten Konsultationsverfahren. So können die Konsultationsverfahren von den FinVerw nicht zur Bewältigung von Einzelfällen, in denen sich möglicherweise eine abkommenswidrige Best. ergeben kann, aber kein einleitender Verfahrensschritt des Steuerpfl. vorliegt, herangezogen werden. Eine allgemeingültige Abkommensinterpretation, die allein auf Verwaltungsebene zw. den zuständigen Behörden getroffen wird, begegnet iÜ auch rechtsstaatlichen Bedenken (Vorbehalt des Gesetzes, vgl. BFH v. I R 74/86, BStBl II 1990, 4; Pöllath CDFI LXXVIIIa, 329).
3. Geschichtliche Entwicklung
9 Änderungen. Der Wortlaut des Art. 25 ist seit dem MA 1963 bis zum Jahr 1992 lediglich geringfügigen Änderungen unterworfen worden. Art. 25 Abs. 3 und 4 sind bisher nicht abgeändert worden; Art. 25 Abs. 1 wurde im MA 1977 lediglich um seinen letzten Satz ergänzt (dreijährige Befristung für die Einleitung des Verständigungsverfahrens) und im MA 1992 nicht geändert; gleiches gilt für Art. 25 Abs. 2 (Ergänzung des letzten Satzes im MA 1977 – Durchführung des Verständigungsverfahrens unabhängig von den innerstaatlichen Verfahrensfristen – und keine Änderung im MA 1992). Eine wesentliche Änderung erfolgte im MA 2008 mit der Einführung eines obligatorischen Schiedsverfahrens, das in einem neuen Absatz 5 geregelt wurde. Weitere Änderungen erfolgten 2017 motiviert durch den BEPS-Aktionspunkt 14 zur Verbesserung von Streitbeilegungsmechanismen. Das MA 2017 eröffnet die Möglichkeit, Verständigungsverfahren auch im Quellenstaat einzuleiten und enthält eine klarere Regelung für Beginn des Fristenlaufs zur Einleitung eines Schiedsverfahrens (Bendlinger SWI 2017, 450 [456 f.]).
4. Schwächen des Verständigungsverfahrens
10 Rechtsstellung des Steuerpflichtigen. Die traditionelle Auffassung, dass Verständigungsverfahren als verwaltungsinterne Verfahren mögliche Rechtspositionen der Steuerpfl. nicht berühren können, wird seit Ende der achtziger Jahre zunehmend kritisiert (vgl. Gloria Das steuerliche Verständigungsverfahren, 247 ff.; Art. 25 Nr. 45 MK und BFH v. I R 16/78, BStBl. II 1982, 583, 586: Verständigungsverfahren als Konkretisierung des Rechts auf diplomatischen Schutz). Ein Ansatzpunkt dieser Kritik betrifft den formellen Gesichtspunkt des Verständigungsverfahrens nämlich, dass die Verfahrens- und Mitwirkungsrechte des Steuerpfl. im Verständigungsverfahren – auch aufgrund der genannten traditionellen Einordnung des Verständigungsverfahrens als verwaltungsinternem Verfahren (vgl. auch BMF-Merkblatt Tz. 1.1 und 3.3.1: „Beteiligte des Verständigungsverfahrens sind nur die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten.“) – nur unzureichend ausgestaltet sind. Der Steuerpfl. hat keine Parteirechte. Er kann nicht direkt am Verfahren teilnehmen oder in die Verständigungsunterlagen der zuständigen Behörden Einsicht nehmen. Auch ein Anspruch auf rechtliches Gehör steht ihm nicht zu (vgl. BFH v. 26.5.82 I 15/78, BStBl II 1982, 583; Engler/Ebert in Verrechnungspreise Rz. 265; Lehner in V/L6 Art. 25 Rz. 116). Er kann jedoch Anträge stellen und sich zu den für die Verständigung erheblichen Tatsachen und Rechtsfragen äußern.
11 Wegen dieser weiterhin berechtigten Kritik am unzureichenden formellen Status der Verfahrens- und Mitwirkungsrechte des Abkommensberechtigten (Papst/Urtz in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA2, 2019, Art. 25 Rz. 10, 77 ff.; J. Förster in Festschrift Jü. Lüdicke, 2019, 143 [153 f.]) ist allerdings auch festzustellen, dass in der Praxis – zumindest in Dtl. und in den Vereinigten Staaten – die zuständigen Behörden den betroffenen Steuerpfl. informell weitgehende Anhörungs- und Mitwirkungsrechte in Verständigungsverfahren und v. a. in den Advance Pricing Agreement Verfahren einräumen. Die Verständigungsverhandlungen zw. den FinVerw finden allerdings immer noch ohne eine effektive Verfahrensbeteiligung des Steuerpfl. statt (Art. 25 Nr. 61 MK: kein Recht zur Akteneinsicht; BMF-Merkblatt, Tz. 3.3), während ein verfahrensrechtl. Anspruch auf ermessensfehlerfreie Entscheidung über einen vom Steuerpfl. gestellten Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens durch die dt. Rspr. anerkannt ist (vgl. BFH v. I R 16/78, BStBl II 1982, 583 (586); Lehner in V/L6, Art. 25 Rz. 90; einen Rechtsanspruch auf Durchführung befürworten Schaumburg/Häck in Schaumburg 4, Rz. 19.101; zur parallelen Diskussion in Österreich Papst/Urtz in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA2, 2019, Art. 25 Rz. 61 ff. mwN). Es erfolgt eine Ermessensreduzierung auf Null, so dass der Steuerpfl. einen gebundenen Anspruch auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens hat, wenn diplomatisches Handeln untunlich erscheint (vgl. FG Hamburg v. 13.7.2001 V 2/97, EFG 2001, 27 mit Anm. Valentin; Leising IStR 2002, 114 [119]).
12 Die FinVerw ist gehalten, der Eröffnung des Verständigungsverfahrens zuzustimmen, wenn zw. der Bekanntgabe der maßgeblichen Besteuerungsmaßnahme und dem Antrag des Steuerpfl. nicht mehr als vier Jahre liegen (vgl. BMF-Merkblatt, Tz. 2.2.1 und 2.2.2 mit Nachweisen über kürzere Fristen).
13 Keine Einigungspflicht. Ein weiterer Kritikpunkt betrifft materiell-rechtliche Gesichtspunkte des Verständigungsverfahrens in der Form, dass Art. 25 keine Pflicht zur Einigung und damit zur abkommenskonformen Beseitigung der DBest. konstatiert (Art. 25 Nr. 26 MK, der lediglich eine Verhandlungspflicht beinhaltet). Da die Vertragsstaaten lediglich das „Bemühen“ schulden, bleiben Verständigungsverfahren nicht selten erfolglos. Zwar nimmt die dt. FinVerw. im internat. Vergleich die Verfahren überdurchschnittlich ernst und schöpft weitgehend Einigungsspielräume aus, aber gleichwohl scheitern rund 10 Prozent der Verfahren mit dt. Beteiligung (vgl. Flüchter in S/D2, Art. 25 Rz. 32). Ist das der Fall, so hat das örtlich zuständige Finanzamt als ultima ratio zu prüfen, ob sich eine DBest. unter dem Gesichtspunkt der sachlichen Unbilligkeit vermeiden lässt (vgl. BMF-Merkblatt, Tz. 8.2.).
14 Verfahrensdauer. Neben den bereits erwähnten und in Art. 25 Nr. 63 MK deutlich angesprochenen Schwächen des Verständigungsverfahrens aus der Sicht der Steuerpfl. ist in der letzten Zeit v. a. die überlange zeitliche Dauer und die Schwerfälligkeit der Verständigungsverfahren in den Mittelpunkt der Diskussion getreten. Von dem ersten Aufgreifen eines Sachverhaltes durch eine Betriebsprüfung bis zur Bewältigung des Falles durch ein Verständigungsverfahren können Perioden von fünf oder mehr Jahre, je nach Komplexität, Verfahrenssprache, Kooperationsbereitschaft und Ressourcen der beteiligten innerstaatl. und ausländ. Finanzbehörden entstehen. Aus diesem Grunde werden alternative Verfahren v. a. zur Bewältigung von Verrechnungspreiskonflikten diskutiert (Art. 25 Nr. 64–66 MK; vgl. Herzig Advance Pricing Agreements [APAs], S. 90 ff.).
15 Abhilfe durch Schiedsverfahren. Im Hinblick auf die genannten Schwächen des Verständigungsverfahrens, die letztlich darin liegen, dass der/die betroffenen Steuerpfl. keine Gewissheit und keinen Rechtsanspruch dahingehend hat, dass das Verständigungsverfahren zu einer tatsächlichen Beseitigung einer möglicherweise abkommenswidrigen DBest. führt, finden sich in der neueren Abkommenspraxis (Art. 25a DBA Frankreich, Art. 41 DBA Schweden, Art. 25 Abs. 5 DBA Österreich, Art. 25 DBA USA) sowie in Art. 25 Abs. 5 MA und dem EU-Schiedsübereinkommen (Art. 7 Abs. 1) in Ergänzung zu den Verständigungsklauseln Vorschriften über ein Schiedsverfahren. Das Schiedsverfahren soll zu einer endgültigen Beseitigung einer möglicherweise bestehenden DBest. führen (vgl. Nr. 24 des Prot. zu Art. 25 DBA-USA). Auch die EU-Streitbeilegungsrichtlinie sieht im Hinblick auf eine verbindl. Streitbeilegung ein an dem – erfolglos gebliebenen – Verständigungsverfahren anschließendes Streitschlichtungsverfahren durch einen beratenden Ausschuss vor.
16 Während insbes. nach dem EU-Schiedsübereinkommen und nach dem DBA-USA weitgehende Mitwirkungsrechte des Steuerpfl. vorgesehen sind (Art. 10 Abs. 2 EU-Schiedsübereinkommen; Notenwechsel zu Art. 25 Abs. 5 DBA-USA), ergeben sich diese ansonsten eher reflexartig aus Art. 25 Abs. 5 (vgl. Rz. 74).
17 Kommt ein solches obligatorisches oder fakultatives Streitschlichtungsverfahren zur Anwendung, richten sich aber die Rechtsschutzmöglichkeiten des Steuerpfl. im Ergebnis nach dem nationalen Recht, weil die Umsetzung des Schiedsspruchs vom nationalen Recht abhängt. Darüber hinaus gewährt das Streitbeilegungsverfahren ledigl. dem Staat, und nicht dem Steuerpfl., ein Recht zur Einleitung des Rechtsschutzverfahrens.
18 Alternativ käme als Rechtsschutzmöglichkeit bei gescheiterten Verständigungsverfahren hypothetisch auch die Anrufung des EuGH in Betracht, soweit die DBest. als solche gegen den EU-Vertrag verstößt. Das wird wegen der Grundfreiheiten im Binnenmarkt zum Teil vertreten, allerdings nicht von der hM (vgl. Schaumburg Internationales Steuerrecht5, 2017, Rz. 17.4 ff. mwN; zur dt. Rspr. BFH v. II R 10/12, BStBl. II 2013, 746 – Rz. 31) und auch nicht (mehr) vom EuGH ( CIBA, Slg 2010, I-2911 – Rz. 27 ff.). Selbst bei a. A. müsste sich aber die Entscheidung des EuGH auf die Feststellung der Unionsrechtswidrigkeit der DBest. beschränken und würde keine Aussage über die Vertragsanwendung oder über die Steuerteilung enthalten.
19 Ebenfalls diskutiert wird der Einbau internat. Verfahrensrechte in das nationale Verfahrensrecht durch die zwingende Einholung einer Vorabentscheidung. Dies wäre jedoch nur erfolgsversprechend, wenn beide Vertragsstaatenorgane an die Entscheidung gebunden wären. Der Entscheidung käme danach Bindungswirkung zu, so dass die Umsetzung des Auslegungsurteils gesichert wäre. Damit würde jedoch lediglich die Auslegung des Abk., nicht aber die Sachverhaltsbeurteilung erreicht.
20 Keine der bisher existierenden Abk. räumt dem Steuerpfl. aber ein Klagerecht vor völkerrechtl. Instanzen ein. Dies wäre auch theoretisch schwer begründbar und rechtspolitisch problematisch, weil es bei einem derartigen Streit in erster Linie um den Steuerermäßigungsanspruch des Steuerpfl. geht und nicht um den Anspruch eines Staates auf Vertragserfüllung durch den anderen (Vertragserfüllungsanspruch).
20a Rechtsstaatlichkeit und Rechtsschutz. In Konkurrenz von Verständigungs- und Schiedsverfahren zum Gerichtsrechtsschutz (vgl. J. Förster in Festschrift Jü. Lüdicke, 2019, 143 ff.) werfen bilaterale Verständigungsverfahren entspr. Art. 25 MA neue Fragen der rechtsstaatl. geforderten Rechtsschutzgewährung auf (vgl. Gosch IStR 2014, 698 [703]). Die Gebote der Rechtsstaatlichkeit und insbes. die Gesetzesbindung bestehen auch Verständigungs- und Schiedsverfahren unverändert fort (vgl. Lehner Internationale Reichweite staatlicher Besteuerungsgewalt, in Isensee/Kirchhof, HStR Bd. XI3, 2013, § 251 Rn. 59). Zwar ist gegen die Umsetzung einer Verständigungsvereinbarung nach § 175a AO (vgl. Rz. 55) eine umfassende gerichtliche Kontrolle durch das FG und bei Revisionszulassung auch durch den BFH gewährleistet (vgl. Wendt in Festschrift BFH, 2018, 399 [415]). Ob das allein hinreicht und die vorangehende Verständigungspraxis rechtsstaatl. Ansprüchen genügt, erscheint manchem Richter indes als fragwürdig (vgl. Mellinghoff DStJG 36, 2013, 198). Bei der „Verständigung ‚im Hinterzimmer‘ „ drohen „‚graue‘ … Rechtsschutzflecke“ (vgl. Gosch IStR 2014, 698 [703 f. mit Note 39]). Diese Fragen lassen sich von außen mangels Transparenz des Verständigungsverfahrens nicht beurteilen. Verständigungsverfahren, die aufgrund der jüngeren Entwicklungen im internat. Steuerrecht tendenziell an Bedeutung gewinnen werden, bewegen sich insoweit im justizfreien Raum. Die verfassungsrechtliche Rechtschutzgarantie verpflichtet die nationalen Behörden aber, mittels eines Rechtschutzes durch Verfahren zu verhindern, dass sich rechtschutzfreie Räume auftun (vgl. Drüen IStR 2015, 609 [616]). Trotz der gebotenen (materiellen) Flexibilität bei der internat. Streitbeilegung in Steuersachen darf das nationale Verfassungsrecht nicht „unter die Räder“ geraten, so dass die Forderung nach gerichtsförmigen Verständigungs- und Schiedsverfahren (vgl. Ismer/Piotrowski IStR 2019, 845 ff.) berechtigt ist.
5. Abgrenzung zu anderen Vorschriften
21 Art. 9 Abs. 2. Im Fall von Gewinnkorrekturen zw. verbundenen Unternehmen ist auch in Art. 9 Abs. 2 eine Absprache zw. den betroffenen Finanzbehörden angesprochen (vgl. MA Art. 9 Rz. 373), wobei Art. 25 Nr. 10 MK davon ausgeht, dass im Fall von Gewinnkorrekturen diese regelmäßig zum Gegenstand eines Verständigungsverfahrens gemacht werden. Das Verständigungsverfahren folgt dann der durch einen Vertragsstaat verlangten Gewinnkorrektur nach, wie dies in der Praxis (fast) immer der Fall ist. Andererseits kann aber auf die Durchführung eines Verständigungsverfahrens mit den bekannten Nachteilen (Dauer, Schwerfälligkeit, Bindung von Ressourcen) verzichtet werden, wenn sich der andere Vertragsstaat bereit erklärt, die Gewinnkorrektur des ersten Vertragsstaates nach dem in Art. 9 Abs. 2 niedergelegten Verbot der materiellen DBest. zu berücksichtigen. In der zunehmend streitigen internat. Steuerpraxis ist zukünftig wohl von einem Vorrang des Verständigungsverfahrens zur Durchsetzung der korrespondierenden Gewinnberichtigungen bei verbundenen Unternehmen auszugehen.
22 EU-Schiedsübereinkommen. Vgl. iE die Kommentierung des EU-SchÜ von Krabbe in Band II. Neben dem allgemeinen Verständigungs- und Schiedsverfahren nach Art. 25 dient das EU-Schiedsübereinkommen speziell der Vermeidung von Verrechnungspreiskonflikten. Als multilateraler völkerrechtlicher Vertrag soll das EU-Schiedsübereinkommen DBest., auf dem Gebiet der Verrechnungspreise zw. verbundenen Unternehmen sowie im Verhältnis zu Betriebsstätten, durch ein obligatorisches Schiedsverfahren mit vorhergehendem Verständigungsverfahren vermeiden (vgl. Bär Verständigungen über Verrechnungspreise, 223 ff. m. w. N.). Die Ausgestaltung des Verständigungsverfahrens entspricht Art. 25 Abs. 2. Ein wesentlicher Unterschied dieser beiden Streitbeilegungsmechanismen besteht nur in ihren Anwendungsbereichen. Da das EU-Schiedsübereinkommen sachlich auf Verrechnungspreiskonflikte beschränkt ist betrifft es nur Teilbereiche der möglichen Verfahrensgenstände nach Art. 25 (vgl. Lehner in V/L6, Art. 25 Rz. 48).
23 Ist sowohl der Anwendungsbereich des Verständigungsverfahrens nach Art. 25 als auch jener für eine Streitbeilegung über das EU-Schiedsübereinkommen eröffnet, so obliegt es dem Steuerpfl. zu entscheiden, ob er seinen Antrag auf Durchführung eines Verständigungsverfahrens auf Art. 25 oder auf das EU-Schiedsübereinkommen stützen will. Aufgrund dieser Wahlmöglichkeit hat der Steuerpfl. seine getroffene Entscheidung allerdings im Antrag auf Verfahrenseinleitung deutlich zu machen (vgl. BMF-Merkblatt, Tz. 2.1.1. und 11.1.1.).
24 EU-Streitbeilegungsrichtlinie. Der Anwendungsbereich der jüngeren EU-Streitbeilegungsrichtlinie (im Folgenden EU-SBRL) geht über den des EU-Schiedsübereinkommens weit hinaus, weil die EU-SBRL nicht auf Verrechnungspreiskonflikte beschränkt ist. Zudem beendet die Einleitung eines Streitbeilegungsverfahrens nach Art. 16 Abs. 5 EU-SBRL jedes laufende Verständigungs- oder Streitbeilegungsverfahren zw. denselben Mitgliedstaaten, weshalb das Verfahren nach der EU-SBRL im Verhältnis zum Verständigungsverfahren nach Art. 25 Abs. 2 sowie zur EU-Schiedskonvention Vorrang hat. Im Verhältnis zum Schiedsverfahren nach Art. 25 Abs. 5 ist darüber hinaus eine Auslegung des Abs. 5 im Lichte der EU-SBRL geboten. Das bedeutet, dass die EU-Mitgliedstaaten verpflichtet sind, den Schiedsspruch auch dann im Einklang mit der EU-SBRL durchzuführen, wenn die Streitbeilegung nicht nach der EU-SBRL durchgeführt wurde (vgl. Kofler/Pistone IStR 2017, 705 [706]).
II. Absatz 1: Einleitung des Verständigungsverfahrens
1. Person
25 Durchführungsvoraussetzungen. Die Durchführung des Verständigungsverfahrens setzt einen Antrag des betroffenen Steuerpfl. voraus. Besondere Formvorschriften bestehen nicht (vgl. Runge in FS 50 Jahre Arbeitsgemeinschaft der Fachanwälte für Steuerrecht, S. 143 ff.; Lüthi in Gosch/Kroppen/Grotherr/Kraft, Art. 25 Rz. 13). Der Auslandssachverhalt sollte möglichst detailliert geschildert werden, um die FinVerw. des Ansässigkeitsstaates in die Lage zu versetzen, die Interessen des Steuerpfl. optimal zu vertreten.
26 Der Steuerpfl. muss in einem Vertragsstaat ansässig sein (vgl. MA Art. 1 Rz. 16 und Art. 4 Rz. 1 ff.). Das Ansässigkeitserfordernis ergibt sich mittelbar aus der Bezugnahme auf die Antragsbehörde (vgl. Lehner in V/L6, Art. 25 Rz. 25; Art. 25 Nr. 17 MK). Die Einleitung eines Verständigungsverfahrens setzt nach internat. Praxis auch voraus, dass der Antragssteller abkommensberechtigt ist (vgl. BMF-Merkblatt, Tz. 2.1.1; IRS Rev. Proc. 96-13, 1996-3 IRB 31, sec. 12.02). Zum Kreis der Abkommensberechtigten zählen jene Personen, die durch Maßnahmen eines Vertragsstaates oder beider Vertragsstaaten von einer Besteuerung betroffen sind, die dem geschlossenen DBA nicht entspricht. Dabei ist auf den Zeitpunkt der umstrittenen Maßnahme abzustellen. Bei Verlegung des Wohnsitzes durch den Steuerpfl. nach der abkommenswidrigen Besteuerung ist der Antrag daher beim früheren Wohnsitzstaat zu stellen.
27 Liegt eine Doppelansässigkeit vor, so hat der Antragssteller ein Wahlrecht, er kann die Einleitung des Verständigungsverfahrens bei der zuständigen Behörde in jedem der involvierten Staaten beantragen (Art. 25 Nr. 19 MK). In Dtl. ist die zuständige Behörde die für die Best. des Abkommensberechtigten zuständige Finanzbehörde oder das BMF (vgl. Lehner in V/L6, Art. 25 Rz. 55; in Österreich ist das BMF zuständig Papst/Urtz in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA2, 2019, Art. 25 Rz. 50 mwN).
28 Ist allerdings die Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes Gegenstand des Verständigungsverfahrens (vgl. MA Art. 24 Rz. 23 ff.), so ist der Antrag nur bei der zuständigen Behörde des Vertragsstaates zu stellen, dessen Staatsangehöriger die beantragende Person ist (Art. 25 Abs. 1 S. 1).
29 Handelt es sich bei dem Verfahrensgegenstand um Verrechnungspreiskorrekturen so soll die Antragsstellung – aufgrund der Beteiligung zweier verschiedener Steuersubjekte – aus Zweckmäßigkeitsgründen im Staat des „übergeordneten“ Steuerpfl. erfolgen (vgl. BMF-Merkblatt, Tz. 2.1.3.).
2. Abkommenswidrige Besteuerung
30 Besteuerungsmaßnahmen. Die Durchführung eines Verständigungsverfahrens wird durch Besteuerungsmaßnahmen eines Vertragsstaates ausgelöst, die nach der Auffassung des betroffenen Steuerpfl. eine abkommenswidrige Best. zur Folge haben (vgl. Rz. 31). Dabei ist von einem weiten Begriff der Maßnahme auszugehen (Art. 25 Nr. 14 MK). Es ist dem Steuerpfl. zB nicht zuzumuten, vor der Einleitung eines Verständigungsverfahrens den Erlass von Steuerbescheiden abzuwarten; auch die Vorlage eines Betriebsprüfungsberichtes, in dem zB bestimmte Gewinnkorrekturen durch die Betriebsprüfung vorgenommen werden, reicht für die Einleitung eines Verständigungsverfahrens aus (vgl. BMF Merkblatt, Tz. 2.4.2; ebenso Pohl in Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen5, 2018, Rz. 13.40).
31 Eintritt einer Doppelbesteuerung. Die subjektive Auffassung des Steuerpfl., eine – uU drohende oder unmittelbar bevorstehende – Maßnahme eines Vertragsstaates würde zu einer abkommenswidrigen Best. führen, ist für die Einleitung eines Verständigungsverfahrens ausreichend (Papst/Urtz in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA2, 2019, Art. 25 Rz. 41). Die abkommenswidrige Best. ist nicht notwendigerweise mit einer DBest. gleichzusetzen (Art. 25 Nr. 13 MK; vgl. Lehner in V/L6, Art. 25 Rz. 30). Das Verständigungsverfahren wird in der Praxis zumeist zur Abwendung wirtschaftlicher DBest. eingesetzt und kann daher selbst dann beantragt werden, wenn eine Freistellung der Einkünfte in beiden Vertragsstaaten erreicht werden soll (vgl. Lehner in V/L6, Art. 25 Rz. 31).
32 Um die Einleitung des Verständigungsverfahrens beantragen zu können, ist bereits der Nachweis ausreichend, dass eine abkommenswidrige Best., durch die gesetzte Maßnahme, nicht nur möglich, sondern wahrscheinlich ist (Art. 25 Nr. 14 MK). Das Verständigungsverfahren kann demzufolge rein präventiv beantragt werden (vgl. Bär Verständigungen über Verrechnungspreise, 200 ff.). Inwieweit eine abkommenswidrige Best. bei Vollziehung der Maßnahme dann tatsächlich eintritt, ist der Gegenstand der sachlichen Prüfung des Falles im Verständigungsverfahren selbst (Papst/Urtz in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA2, 2019, Art. 25 Rz. 41).
33 Der Zeitpunkt ab dem die Einleitung des Verständigungsverfahrens erstmalig möglich ist, ist jedoch nicht mit dem Beginn der zweijährigen Frist des Art. 25 Abs. 5 Buchst. b, nach dessen Verstreichen ein Schiedsverfahren eingeleitet werden kann, gleichzusetzen. Zwar reicht der wahrscheinliche Eintritt der abkommenswidrigen Best. zur Einleitung eines Verständigungsverfahrens aus, allerdings bedarf es für die Einleitung des Schiedsverfahrens, den tatsächlichen Eintritt einer abkommenswidrige Besteuerung. Eine lediglich drohende abkommenswidrige Best. reicht demnach für den Beginn der zweijährigen Verhandlungsfrist nicht aus (Art. 25 Nr. 15 MK).
3. Ausschlussfrist
34 Dreijahresfrist. Nach Art. 25 Abs. 1 S. 2 ist der Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens drei Jahre nach der ersten Mitteilung über die Maßnahme, die nach Auffassung des Steuerpfl. zu der abkommenswidrigen Best. führt, zu stellen (zum Begriff der Maßnahme vgl. Rz. 28). Art. 25 Nr. 21 MK weist auf die Notwendigkeit einer flexiblen Handhabung dieser Ausschlussfrist hin. In der Praxis ist die Anwendbarkeit dieser Ausschlussfrist als Grund für die Ablehnung der Durchführung eines Verständigungsverfahrens zw. der FinVerw. und den Steuerpfl. selten streitig geworden (vgl. zur Flexibilität bei der Durchführung von Verständigungsverfahren auch Rz. 10 und Lehner in V/L6, Art. 25 Rz. 41).
4. Verhältnis zu innerstaatlichen Rechtsmitteln
35 Koordinierung von Rechtsbehelfs- und Verständigungsverfahren. Das Verständigungsverfahren kann unabhängig von den innerstaatl. Rechtsbehelfen eingeleitet und durchgeführt werden. Um sich alle Möglichkeiten offenzuhalten, wird der Steuerpfl. regelmäßig bestrebt sein, das Verständigungsverfahren und die nationalen Rechtsmittel parallel zu betreiben, auch wenn eine solche Vorgangsweise wirtschaftlich kaum effizient ist (vgl. Lehner in V/L6, Art. 25 Rz. 38 f.). In der Praxis findet daher eine weitgehende Koordinierung von innerstaatl. Rechtsbehelfsverfahren und zwischenstaatl. Verständigungsverfahren statt. Das Verständigungsverfahren ist regelmäßig dem Abschluss eines innerstaatl. Rechtsbehelfsverfahren vorgeschaltet. Die Verständigungsvereinbarung steht nach dem Merkblatt des BMF zum Verständigungsverfahren unter dem Vorbehalt, dass auch der Steuerpfl. sich mit dem Inhalt der Vereinbarung einverstanden erklärt und auf die Einlegung von Rechtsmitteln gegenüber den Verwaltungsakten, mit denen die Verständigungsvereinbarung umgesetzt wird, verzichtet (vgl. BMF-Merkblatt, Tz. 3.4 und 4.2) bzw. anhängige Rechtsmittel zurücknimmt.
36 Aussetzung der Vollziehung. Steuerbescheide, die Gegenstand eines Verständigungsverfahrens sind, sind regelmäßig nicht zu vollstrecken, sondern im Wege der Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO, § 69 FGO) von dem einseitigen innerstaatlichen Vollzug auszunehmen, der die Ergebnisse eines Verständigungsverfahrens naturgem. nicht antizipieren kann. Dies ist auch die ständige Praxis der dt. Finanzbehörden, wobei allerdings immer wieder Streit über die Notwendigkeit einer Sicherheitsleistung (§ 241 AO) für den ausgesetzten Zahlungsbetrag entsteht.
37 Aussetzungszinsen. Der Rechtsnatur des Verständigungsverfahrens nicht angepasst ist allerdings die Regelung der Aussetzungszinsen in § 237 AO. Kommt es iRe Verständigungsverfahrens zu einer korrespondierenden Berücksichtigung einer dt. Gewinnanpassung auf der Seite des ausländ. Fiskus und bleibt – etwa entgegen der in § 175a AO vorgesehenen Durchbrechung der Bestandskraft – der deutsche Steuerbescheid auch nach Abschluss eines Verständigungsverfahrens unverändert, so fallen für den inländ. Steuerpfl. Aussetzungszinsen an.
38 Diese sind jedoch nicht gerechtfertigt, weil der innerstaatl. Steuerbescheid im Hinblick auf seine belastungsmäßige Korrektur durch die Maßnahme des ausländ. Vertragspartners nicht aufrechterhalten worden ist. Der Zweck von § 237 AO, nämlich die Vermeidung unbegründeter Einsprüche und Aussetzungsanträge, rechtfertigt gerade in den genannten Fällen eine teleologische Reduktion und die Nichtanwendung von § 237 AO im Rahmen von Verständigungsverfahren, die streitige Steuerbescheide zum Gegenstand haben.
39 Eintritt der Festsetzungsverjährung. Nach § 175a Satz 1 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit dies zur Umsetzung einer Verständigungsvereinbarung oder eines Schiedsspruchs nach einem Vertrag nach § 2 AO geboten ist. Die Festsetzungsfrist endet nach § 175a Satz 2 AO nicht vor Ablauf eines Jahres nach dem Wirksamwerden der Verständigungsvereinbarung bzw. des Schiedsspruchs. Problematisch erscheinen allerdings jene Steuerfälle, in denen die Festsetzungsverjährung bereits eingetreten ist. Nach Art. 25 Abs. 2 Satz 2 ist die Verständigung ungeachtet der Fristen des innerstaatl. Rechts der Vertragsstaaten durchzuführen. Demnach käme es auf die Auslegung des § 175a AO nicht mehr an. Allerdings dient § 175a AO der innerstaatl. Umsetzung der DBA-Regelung und hat als zeitl. nachfolgendes Recht (lex posterior) Vorrang gegenüber Art. 25 Abs. 2 Satz 2 (vgl Loh/Steinert, BB 2008, 2383 [2384]). Daher kann ein durch den Ablauf der Festsetzungsfrist (§ 169 AO) erloschener Steueranspruch (§ 47 AO) durch die Einleitung eines Verständigungsverfahrens nicht wiederaufleben. Die in § 175a Satz 2 AO enthaltene Ablaufhemmung setzt somit voraus, dass bei ihrem Eingreifen die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist; eine bereits abgelaufene Frist kann nicht mehr gehemmt werden. Dass ein bereits erloschener Steueranspruch durch die Einleitung eines Verständigungsverfahrens wiederauflebt, lässt sich aus dem Gesetz nicht ableiten (vgl. Loose in Tipke/Kruse, § 175a AO Rz. 8).
40–44 einstweilen frei
III. Absatz 2: Durchführung des Verständigungsverfahrens
1. Überblick
45 Drei Verfahrensabschnitte. Die Durchführung des Verständigungsverfahrens gliedert sich in drei Verfahrensabschnitte (Art. 25 Nr. 30–33 MK):
46 Vorprüfungs- und Abhilfeverfahren. Das Vorprüfungs- und Abhilfeverfahren, in dem die zuständige Behörde über die Zulässigkeit des Verständigungsersuchens befindet und die Möglichkeit einer eigenständigen Abänderung der möglicherweise abkommenswidrigen Best. prüft, soll die Durchführung eines Verständigungsverfahrens ieS überflüssig machen.
47 Verständigungsverfahren. Das Verständigungsverfahren im engeren Sinne, dass die Beseitigung einer möglicherweise abkommenswidrigen Besteuerung im Zusammenwirken der Finanzbehörden der Vertragsstaaten zum Gegenstand hat.
48 Umsetzung der Verständigungsvereinbarung. Die erzielte Verständigungsvereinbarung wird im innerstaatl. Recht des Vertragsstaates bzw. beider Vertragsstaaten umgesetzt.
2. Vorprüfungs- und Abhilfeverfahren
49 Zulässigkeitsprüfung. In der Vorprüfungsphase hat die zuständige Behörde in einem ersten Schritt darüber zu befinden, ob das Verständigungsersuchen zulässig ist. Ist keine abkommenswidrige Best. ersichtlich, so hat die Behörde den Antrag abzulehnen. Das Fehlen einer abkommenswidrigen Best. kann materiell-rechtl. Gründe haben. Das ist z. B. der Fall, wenn der andere Vertragsstaat nach dem DBA das Besteuerungsrecht hätte, dieses aber nicht ausübt und eine dadurch zur Anwendung kommende Rückfallklausel zu einer abkommenskonformen Best. führt (vgl. Engler/Ebert, Verrechnungspreise4 Rz. 253). Weiterhin hat die zuständige Behörde den Antrag dann abzulehnen, wenn formell-rechtl. Gründe einem Verständigungsverfahren entgegenstehen. Dies ist insb. der Fall, wenn die DBest. daraus resultiert, dass der Steuerpfl. verfahrensrechtl. Vorschriften nicht beachtet hat (vgl. BMF-Merkblatt, Tz. 2.1.7.).
50 Hat der Steuerpfl. Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 1 und 2 AO verletzt, so hindert dieser Umstand die Einleitung eines Verständigungsverfahrens noch nicht, zumal gerade der Umfang der Mitwirkungspflichten zw. der Finanzbehörde und dem Steuerpfl. oftmals streitig ist (vgl. Engler/Ebert, Verrechnungspreise4 Rz. 253 f.). Wenn sich der Steuerpfl. allerdings unkooperativ zeigt und die Vorlage vorhandener steuerlich relevanter Unterlagen ohne Nennung sachlicher Gründen verweigert, kann der Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens im Einzelfall durchaus verweigert werden. Darüber hinaus besteht für den Steuerpfl. auch iRd Verständigungsverfahrens im engeren Sinn eine Verpflichtung zur Mitwirkung (vgl. BMF-Merkblatt, Tz. 3.21.). Scheitert das Verständigungsverfahren wegen mangelhafter Mitwirkung, so trägt der Steuerpfl. auch dafür die Verantwortung, weshalb innerstaatliche Billigkeitsmaßnahmen zur Beseitigung der DBest. in diesem Falle ausscheiden (vgl. BMF-Merkblatt, Tz. 8.2).
51 Innerstaatliche Abhilfe. In der Phase des Abhilfeverfahrens wird versucht die Durchführung eines Verständigungsverfahrens durch Aufhebung oder Abänderung der abkommenswidrigen Besteuerungsmaßnahme überflüssig zu machen (Art. 21 Nr. 21 MK). Die Durchführung eines Verständigungsverfahrens ieS unterbleibt (Papst/Urtz in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA2, 2019, Art. 25 Rz. 32), wenn die abkommenswidrige Best. auf einer von den dt. Finanzbehörden getroffenen Maßnahme beruht, die innerstaatl. (z. B. durch Anweisung des FA, von der Maßnahme abzusehen oder den Bescheid zu berichtigen) vermieden werden kann (vgl. BMF-Merkblatt, Tz. 2.4.1).
52 Auch bei einer vorgenommenen Gewinnberichtigung durch die Finanzbehörde des anderen Staates kann Abhilfe im Inland geleistet werden, z. B. durch eine entsprechende Gegenberichtigung im Inland oder in Ausnahmefällen durch Billigkeitsmaßnahmen. Regelmäßig rechtfertigen Maßnahmen ausländ. Behörden, die eine abkommenswidrige Best. zur Folge haben, jedoch keine innerstaatliche Abhilfe, weshalb ein Verständigungsverfahren einzuleiten ist (vgl. Lehner in V/L6, DBA, Art. 25 Rz. 79).
3. Verständigungsverfahren im engeren Sinne
53 Zwischenstaatliche Verhandlungen. Konnte im Abhilfeverfahren keine Lösung gefunden werden, so kommt es zur Einleitung des Verständigungsverfahrens, das in – zum Teil streitiger – Verhandlung mit der ausländ. Finanzbehörde geführt wird. Das Verständigungsverfahren wird meist durch Sachverhaltsdarstellung der zuständigen Finanzbehörde, bei der das Verfahren beantragt worden ist, eingeleitet und dann zw. den betroffenen Finanzbehörden gemeinsam erörtert. Vorgegebene Verfahrensordnungen für das Verständigungsverfahren bestehen jedoch nicht (Art. 25 Nr. 41 Buchst. a MK). Die betroffenen Finanzbehörden verkehren idR unmittelbar miteinander, dh. sie beschreiten nicht den diplomatischen Weg (über das Auswärtige Amt und die Botschaft), sondern verhandeln direkt schriftl. oder mündlich (Art. 25 Nr. 58 MK). Sofern keine Einigung in Aussicht steht, sollen die zuständigen Behörden subsidiär auch Billigkeitserwägungen berücksichtigen, um den Interessen des Steuerpfl. zu entsprechen (Art. 25 Nr. 38 MK).
54 Beendigung des Verständigungsverfahrens. Das Verständigungsverfahren endet mit Erzielung einer Verständigungsvereinbarung oder aber mit der Erklärung, dass das Verständigungsverfahren gescheitert ist. Auf die gewichtige Schwäche des Verständigungsverfahrens, die eben darin besteht, dass die betroffenen Finanzbehörden nicht verpflichtet sind, sich zu einigen um damit wirtschaftl. DBest. zu beseitigen, wurde oben bereits hingewiesen (vgl. Rz. 13). In der Praxis sind solche Fälle allerdings selten. Sie können nur durch die Kombination von Verständigungsverfahren und obligatorischem Schiedsverfahren, wie dies im EU-Schiedsübereinkommen vorgesehen ist, befriedigend bewältigt werden.
4. Innerstaatliche Umsetzung
55 Anwendung des § 175a AO. Nach Art. 25 Abs. 2 letzter Satz sind Verständigungsvereinbarungen „ungeachtet der Fristen des innerstaatlichen Rechts“ von den Vertragsstaaten umzusetzen. Dies wird in Dtl. durch § 175a AO gewährleistet (zur Umsetzung in Österreich Papst/Urtz in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA2, 2019, Art. 25 Rz. 94 ff. mwN). Die Umsetzung der Verständigungsvereinbarung erfolgt durch die zuständige Finanzbehörde durch entsprechende Maßnahmen, insb. durch Erlass geänderter Steuerbescheide. Bei der Umsetzung der Verständigungsvereinbarung ist das innerstaatliche Recht zu beachten. Eine Verständigungsregelung hat im Gegensatz zu DBA keinen Gesetzesrang und geht nationalen Gesetzen somit nicht vor. Die Verständigungsvereinbarung darf daher nationalen Steuergesetzen nicht widersprechen (vgl. Engler/Ebert, Verrechnungspreise4 Rz. 259). Wenn die Verständigungslösung in vollem Umfang dem Antrag des Steuerpfl. entspricht, hängt die Umsetzung nicht mehr von seiner Zustimmung ab. Sofern die Verständigungsregelung vom Antrag des Steuerpfl. abweicht steht sie unter dem Vorbehalt, dass sich der Steuerpfl. mit ihr einverstanden erklärt (vgl. BMF-Merkblatt, Tz. 2.4.1).
56 Bindungswirkung. Getroffene Verständigungsvereinbarungen binden innerstaatl. weder die Gerichte noch alle Steuerpfl. (vgl. BFH v. I R 4/96, BStBl. II 1997, 17 = IStR 1996, 589). Sie sind nur den Steuerpfl. ggü. verbindl., in deren (persönlichen) Sache der Vertrag geschlossen worden ist und wirken daher nur inter partes. Wird das Verständigungsergebnis unter Wahrung des Steuergeheimnisses bekannt gegeben, so hat die, in Form einer allgemeinen (norminterpretiereden) Verwaltungsvorschrift, bekanntgegebene Verständigungsvereinbarung keine Rechtsnormqualität (vgl. FG Schleswig-Holstein v. 29.7.71 I 12/67, I 13/67, EFG 1971, 579).
57 Durchbrechung der Rechtskraft von Gerichtsurteilen. Ein Problem im Zusammenhang mit der Umsetzung von Verständigungsvereinbarungen stellt die Durchbrechung der Rechtskraft von Gerichtsurteilen dar. Rechtskräftige Urteile binden nach § 110 Abs. 1 FGO grds. die Beteiligten und somit auch die zuständige Finanzbehörde. Beurteilt das Verständigungsverfahren daher einen Sachverhalt, der bereits vom Gericht entschieden wurde, so rechtfertigt die erzielte Verständigung die Durchbrechung der Rechtskraft nicht (vgl. Merz/Sajogo, PIS 2010, 185 [188]). Zur Vermeidung der sich aus anhängigen Rechtsbehelfsverfahren ergebenden Probleme soll die Durchführung des Verständigungsverfahrens davon abhängig gemacht werden, ob der Steuerpfl. seinen Rechtsbehelf betreffend der im Verständigungsverfahren geregelten Punkte zurückzieht (Art. 25 Nr. 45 MK).
58, 59 einstweilen frei
IV. Absatz 3: Konsultationsverfahren
1. Rechtsnatur des Konsultationsverfahrens
60 Abgrenzung zum Verständigungsverfahren ieS. Die in Art. 25 Abs. 3 S. 1 und 2 genannten Konsultationsvereinbarungen sind von dem in Art. 25 Abs. 1 und 2 geregelten Verständigungsverfahren ieS abzugrenzen (Mülhausen Verständigungsverfahren, 30 ff.; Lehner Verbesserung des Verständigungsverfahrens, 13 ff.; Hendricks Internationale Informationshilfe, 29 ff.). Während Verständigungsverfahren ieS dazu dienen, eine dem Abk. nicht entsprechenden Best. im Einzelfall zu vermeiden, können Konsultationsvereinbarungen iSv. Art. 25 Abs. 3 sowohl einen Einzelfall als auch eine unbestimmte Vielzahl von Fällen zum Gegenstand haben. Darüber hinaus muss beim Konsultationsverfahren – im Gegensatz zum Verständigungsverfahren ieS – auch keine Abkommensverletzung behauptet werden. Auslegungsschwierigkeiten bzw. Lücken im Abkommen reichen für die Einleitung bereits aus (vgl. Lehner in V/L6, Art. 25 Rz. 23; Lüthi in Gosch/Kroppen/Grotherr/Kraft, Art. 25 Rz. 87; Bisle IWB 2010, 792 f.). Die dt. Finverw. trifft insb. Konsultationsvereinbarungen mit anderen Staaten, wenn der schwierig zu beurteilende oder zweifelhafte Sachverhalt – wie bei Entlassungsabfindungen an Arbeitnehmer – verbreitet ist und einzelne, aufwändige und zumeist langjährige Verständigungsverfahren weder im Interesse der FinVerw. noch des Steuerpfl. wären (vgl. Schröder IStR 2009, 48 [49]; Drüen IWB 2011, 360 [361]; Papst/Urtz in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA2, 2019, Art. 25 Rz. 139). Dabei kann das Konsultationsverfahren nach Art. 25 Abs. 3 S. 1 ledigl. einvernehml. Regelungen zur rechtstechnischen Bewältigung des jeweiligen Abk. zum Gegenstand haben. Die neuere Abkommenspraxis geht dahin, die Gegenstände dieser Einigungsmöglichkeit genau zu umschreiben (Art. 25 Abs. 3 DBA-USA; Art. 25 Abs. 4 DBA-Kanada). Das Verfahren nach Art. 25 Abs. 3 S. 2 betrifft dagegen letztl. die Ergänzung des bestehenden Abk. Konsultationsverfahren können sich auch mit Verständigungsverfahren ieS überschneiden, wenn ein Einzelfall Anlass zu Vereinbarungen gibt, die für eine größere Anzahl von Fällen Bedeutung haben (vgl. L. Hummel IStR 2011, 397 [398]; Lehner in V/L6, Art. 25 Rz. 3).
2. Konsultationspraxis
61 Gegenstand der Konsultationspraxis sind in erster Linie Fragen der Arbeitnehmerbesteuerung, insbes. der Besteuerung von Grenzgängern und Abfindungen. Dabei besteht eine zunehmende Tendenz der FinVerw., sich in Fällen negativer Qualifikationskonflikte, zur Verhinderung einer doppelten Nichtbesteuerung und „weißer Einkünfte“, zu Lasten der Steuerpfl. zu verständigen (vgl. Gosch BFH/PR 2010, 37 [38]; Drüen IWB 2011, 360 [361]). Ein markanter und eingängiger Beispielsfall dafür ist die Verständigung über die Besteuerungszuständigkeit grenzüberschreitend geleisteter Abfindungen für Arbeitnehmer, wie sie die FinVerw. der Bundesrepublik und des Königreiches Belgien getroffen haben (vgl. BEL-1/07, BStBl. I 2007, 261). Neben Fragen der Arbeitnehmerbesteuerung enthalten einzelne Konsultationsvereinbarungen auch weitergehende Regelungen, etwa über die steuerl. Erfassung von Aufsichtsratsvergütungen oder über die Einordnung von dt. Arbeitsgemeinschaften als Mitunternehmerschaften (vgl. Häuselmann SteuK 2010, 507 [509]). Allg. scheint sich eine Entwicklung zu verfestigen, Konsultationsvereinbarungen in größerem Umfang auch in anderen Bereichen als der Arbeitnehmerbesteuerung vorzusehen. Dies zeigt sich zB in Art. 23 Abs. 2 Buchst. e DBuchst. bb S. 1 des DBA-Irland. Ebenfalls als Konsultationsvereinbarung (iSv. Art. 25 Abs. 3 S. 2) einzustufen sind Übereinkünfte, die außerhalb eines DBA anlässl. der Unterzeichnung des Abk. getroffen werden. Ein Beispiel hierfür ist die Verständigung über missbräuchl. Inanspruchnahme des Abk., die zw. Dtl. und Irland anlässl. der Unterzeichnung des Abk. vom getroffen wurde.
3. Bindungswirkung von Konsultationsvereinbarungen (vor Einführung des § 2 Abs. 2 AO)
62 Wesentlicher Streitpunkt im Zusammenhang mit Konsultationsvereinbarungen ist die Frage der innerstaatl. Bindungswirkung. Diesbezüglich ist bei der rechtl. Beurteilung zw. der (völkerrechtl.) Bindung ggü. dem anderen Vertragsstaat, der Bindung innerstaatl. Rechtsanwendungsorgane und der Selbstbindung der die Verständigungsvereinbarung abschließenden und der ihnen nachgeordneten Behörden zu differenzieren (zu dieser Unterscheidung etwa BFH v. I R 111/08, BStBl. II 2010, 387).
63 Völkerrechtliche Verbindlichkeit. Völkerrechtlich ist die Qualifikation der erzielten Konsultationsvereinbarung umstritten. Neben einem völkerrechtl. Vertrag kommt die Qualifikation als unverbindl. Abrede, spätere Übereinkunft der Vertragsparteien iSd. Art. 31 Abs. 3 Buchst. a des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge oder als „sekundäres Vertragsrecht“ in Betracht (näher Glaser internationale Verwaltungsbeziehungen, 111 ff.). Nach überwiegender Ansicht ist die Verständigung ein völkerrechtl. Vertrag (vgl. Gloria Verständigungsverfahren, 175 ff. mwN.). Rechtsgrundlage für den Vertragsschluss ist die einzelne, dem Art. 25 MA entsprechende, Verständigungsklausel des DBA. Dabei beruht der Vertragsschluss auf einem Kompromiss, ähnlich der tatsächlichen Verständigung im innerstaatlichen Besteuerungsverfahren (vgl. Kruse in Festschrift Vogel, 517 ff.; ebenso Glaser internationale Verwaltungsbeziehungen, 109). Völkerrechtlich sind die vertragsschließenden Staaten daher jedenfalls an den Vertrag über die Verständigung gebunden (vgl.]Drüen IWB 2011, 360 ff. [361]).
64 Innerstaatliche Verbindlichkeit. Problematisch ist dagegen die innerstaatl. Bindungswirkung. Nach bisheriger Verwaltungspraxis wurden Konsultationsvereinbarungen durch BMF-Schreiben bekanntgegeben und im BStBl. I veröffentlicht, womit die Vereinbarungen innerstaatl. im Range einer Verwaltungsvorschrift jedenfalls die abschließenden und die ihnen nachgeordneten Behörden binden (vgl. Drüen IWB 2011, 360 [362]; Lehner in V/L6, Art. 25 Rz. 154, 166). Teile der Literatur plädierten zudem, mit dem Ziel einer internat. Verlässlichkeit, auf eine umfassende Bindungswirkung der Konsultationsvereinbarung (vgl. Gloria Verständigungsverfahren, S. 191 ff.; Glaser internationale Verwaltungsbeziehungen, S. 123 ff., 135: „gesetzesgleiche Bindungswirkung“). Auch die FinVerw. nahm eine innerstaatl. Bindungswirkung an (vgl. FG Köln v. 4 V 3366/07, EFG 2008, 593 m. Anm. Herlinghaus; FG Köln v. 4 K 3363/07, BB 2009, 198 m. Anm. Lühn; FG München v. 8 K 3902/07, EFG 2009, 228. Siehe auch BT-Drs. 17/2249, 86; Schröder IStR 2009, 48 [50]). Die h. M. hielt eine innerstaatl. Bindung vor Einführung des § 2 Abs 2 AO jedoch vom geltenden Recht nicht gedeckt (vgl. Heger SWI 2011, 95 [96]; Ismer IStR 2009, 366 [368]; Lehner in V/L6 Art. 25 Rz. 154; Mülhausen Verständigungsverfahren, 207; Portner IStR 2008, 584 [586]; Schaumburg/Häck Internationales Steuerrecht4, Rz. 18.109). Der BFH verneinte im Einklang mit dieser überwiegenden Literatur ebenfalls zu Recht eine Bindungswirkung (vgl. BFH v. I R 111/08, BStBl. II 2010, 387 ff.; I R 90/08, BStBl. II 2010, 394). Innerstaatlich standen die Auslegungsvereinbarungen ledigl. im Rang einer Verwaltungsvorschrift (vgl. BFH v. I R 111/08, BStBl. II 2010, 387 [389]; BFH v. I R 90/08, BStBl. II 2010, 394 [397]; Drüen in T/K, § 2 AO Rz. 43a). Damit fielen völkerrechtl. Verbindlichkeit und innerstaatl. Bindungswirkung auseinander, wodurch der Stellenwert der Konsultationen mit Dtl. aus Sicht des Auslandes relativiert wurde, was insgesamt ein unbefriedigender Zustand war (vgl. Ismer IStR 2009, 366 [370]). Das Ziel einer harmonisierten Rechtsanwendung in den Vertragsstaaten wurde somit verfehlt (vgl. Heger SWI 2011, 95 [97]).
4. Einführung einer Verordnungsermächtigung und Folgen
65 Gesetzesänderung. Als Reaktion auf die genannte Rspr. des BFH wurde das BMF durch das JStG 2010 (BGBl. I 2010, 1768) in § 2 Abs. 2 AO ermächtigt, RVO zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zu erlassen. Ziel der neuen Regelung ist es, eine allgemeine und umfassende Bindungswirkung gerade auch für die Rspr. zu erreichen (vgl. BT-Drs. 17/2249, 86).
66 Anwendungsbereich der Verordnungsermächtigung. Nach Art. 97 § 1 Abs. 9 EGAO konnten entspr. RVO mit Wirkung für den VZ 2010 erlassen werden, sofern die dem Bundesrat zugeleitete RVO vor dem als Bundesrats-Drucksache veröffentlicht wurde. RVO, die dem Bundesrat nach diesem Zeitpunkt zugeleitet wurden können bestimmen, dass sie ab dem Zeitpunkt der Bekanntgabe der in § 2 Abs. 2 AO genannten und nach dem geschlossenen Konsultationsvereinbarung im BStBl. gelten (zu verfassungsrechtl. Bedenken unter Rückwirkungsgesichtspunkten Nacke DB 2010, 1142 [1149]). Sachlich ist der Anwendungsbereich von § 2 Abs. 2 AO nicht auf Vereinbarungen iSd. Art. 25 Abs. 3 S. 1 begrenzt. Er umfasst vielmehr auch Vereinbarungen iSd. Art. 25 Abs. 3 S. 2 (zu den aus dem Vorrang des Gesetzes folgenden Grenzen für Vereinbarungen nach Art. 25 Abs. 3 S. 2 vgl. unten). Zwar stimmt die Formulierung des § 2 Abs. 2 AO „Schwierigkeiten oder Zweifel, die bei der Auslegung oder Anwendung des jeweiligen Abkommens bestehen“ mit dem Wortlaut von Art. 25 Abs. 3 S. 1 überein. Auch die Begründung der Bundesregierung zum Gesetzentwurf nimmt nur auf Art. 25 Abs. 3 S. 1 Bezug (BT-Drs. 17/2249, 86). Jedoch ist die von § 2 Abs. 2 AO umfasste Ermächtigung dem Wortlaut nach nicht auf diese Fälle beschränkt, was die Einleitung des zweiten HS von § 2 Abs. 2 S. 2 AO durch das Wort „insbesondere“ verdeutlicht (vgl. Hummel IStR 2011, 397 [397]).
67 Verfassungsrechtliche Zweifel an der VO-Ermächtigung. § 2 Abs. 2 AO muss als VO-Ermächtigung den Anforderungen des Art. 80 Abs. 1 GG genügen. Hierzu müssen Inhalt, Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung im Gesetz bestimmt werden (Art. 80 Abs. 1 S. 2 GG). Verbreitet wird zwar bezweifelt, dass § 2 Abs. 2 AO den Vorgaben zur hinreichenden Bestimmtheit gerecht wird (vgl. Hagemann/Kahlenberg/Cloer BB 2017, 599 [600]; Gosch in FS Spindler, 379 ff.; Finanzausschuss v. , BT-Drs. 17/3549, 14). Diese Zweifel sind mangels Vorlage an das BVerfG noch nicht endgültig ausgeräumt (vgl. Kubaile IWB 2015, 515 [516]; Salzmann IWB 2015, 855 [858]).
68 Unzureichende Bestimmtheit. Inhalt der Verordnungsermächtigung des § 2 Abs. 2 AO ist die „Umsetzung“ von Konsultationsvereinbarungen iS. einer „Allgemeinverbindlichkeit“, die implizit durch das Ziel der Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung in § 2 Abs. 2 Satz 1 AO benannt und explizit durch die erstrebte Bindungswirkung hinreichend bestimmt ist (vgl. Drüen IWB 2011, 360 [365]). Dagegen kann die Angabe eines konkreten Inhaltes der Vereinbarung nicht erwartet werden, weil er vom Rahmen des einzelnen DBA abhängt (zutreffend Finanzausschuss, BT-Drucks. 17/3549, 14). Die Zwecke sind in § 2 Abs. 2 AO mit der Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und der Vermeidung einer DBest. oder doppelten Nichtbesteuerung benannt. Anhand ihrer und des Zustimmungsgesetzes zum zugrundeliegenden DBA, einschließl. seiner rahmenabsteckenden Klausel zum Verständigungsverfahren (insoweit zutreffend Glaser Internationale Verwaltungsbeziehungen, S. 131), ist auch das Ausmaß der Ermächtigung, nämlich der Verständigungsrahmen, mittelbar bestimmt (kritisch allerdings Gosch in Festschrift Spindler, 421; a. A. Nacke DB 2010 1142 [1149]). Der BFH hat die Streitlage beschrieben und – vermittelnd – entschieden, dass „es auch vermittels einer derart gefassten Ermächtigungsregelung ausgeschlossen (ist), den Abkommenstext und damit die besagte Besteuerungszuordnung für die betreffenden Einkünfte zu verändern“ (BFH v. I R 79/13, BStBl. II 2016, 326 – Rz. 20 mwN). Er hat darum die Rechtsverordnung, die eine dt.-Schweizerische Konsultationsvereinbarung umsetzen sollte (§ 24 Abs. 1 Satz 2 KonsVerCHEV v. , BGBl I 2010, 2187) als nichtig verworfen, weil § 2 Abs. 2 AO insoweit nicht den Bestimmtheitsanforderungen genügt, die nach Art. 80 Abs. 1 GG an eine Verordnungsermächtigung zu stellen sind.
69 Vorrang des Gesetzes. Selbst wenn die Verordnungsermächtigung des § 2 Abs. 2 AO als solche nicht als verfassungsrechtlich bedenklich eingestuft wird, führt sie gleichwohl nicht zur erstrebten allgemeinen Bindungswirkung der Gerichte (vgl. Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO § 2 Tz. 334; vorsichtig auch Pohl RIW 2012, 677 [681]; vermittelnd Lehner IStR 2011, 733 [739]; a. A. Glaser Internationale Verwaltungsbeziehungen, 133 ff.: „gesetzesgleiche Bindungswirkung“) und dem damit verbundenen administrativen „Letztauslegungsrecht“ über DBA (dagegen bereits Gosch BFH/PR 2010, 38). Die Ursache hierfür liegt in der verfassungsrechtl. Normenhierarchie: Das Zustimmungsgesetz zum DBA ist ein Bundesgesetz und auch Änderungen bestehender Abk. bedürfen der Form des Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG (vgl. Schaumburg/Häck, Internationales Steuerrecht4, 2017, Rz. 19.20, 19.109). Die auf Grundlage von § 2 Abs. 2 AO erlassenen Konsultationsvereinbarungen sind dagegen RVO. Diese stehen in der Normenhierarchie im Rang unter Gesetzen im formellen Sinn. Sie können die Geltung von formellen Gesetzen nicht durchbrechen, vielmehr sind gesetzeswidrige RVO nichtig. Im Ergebnis begrenzt deshalb das Zustimmungsgesetz nach wie vor die Bindungswirkung von Konsultationsvereinbarungen: Überschreitet die Konsultationsvereinbarung die durch Abkommenswortlaut und -systematik gezogene Grenze, so ist die RVO für die Rspr. nicht bindend (vgl. Benecke/Schnitger IStR 2010, 432 [439]; Micker IWB 2011, 61 [67]; Drüen in T/K, § 2 AO Rz. 43g). Dabei können die Gerichte in vollem Umfang überprüfen, ob eine Konsultationsverordnung mit dem Zustimmungsgesetz in Einklang steht (vgl. Drüen IWB 2011, 360 [366 f.]; aA Ismer IStR 2009, 366 [370]: „eingeschränkter Prüfungsumfang“). An einer Vereinbarkeit mit dem Abk. kann es v. a. in Fällen des Art. 25 Abs. 3 S. 2 MA fehlen, weil diese letztl. zu einer Erweiterung des Anwendungsbereichs des jeweiligen DBA führen. Sie bedürfen deshalb der innerstaatl. Zustimmung der gesetzgebenden Körperschaften (vgl. BFH v. – I R 74/86, BStBl. II 1990, 4; Benecke/Schnitger IStR 2010, 432 [439]).
Beispiel:
Zwischen Dtl. und Irland wurde anlässl. der Unterzeichnung des Abk. am eine Missbrauchsklausel vereinbart. Diese ist als Konsultationsvereinbarung iSv. Art. 25 Abs. 3 S. 2 einzustufen (vgl. Rz. 61). Einer entspr. Umsetzung in einer RVO gem. § 2 Abs. 2 AO käme gleichwohl keine Bindungswirkung zu. Denn die Verordnungsermächtigung kann nicht zu einer Erweiterung des Anwendungsbereichs des DBA führen, weil eine solche nicht vom Zustimmungsgesetz gedeckt ist.
Im Ergebnis führt die Neuregelung somit nicht zu einer deutl. Veränderung ggü. der bisherigen Rechtslage. Denn auch bislang ist die Abkommenspraxis der Vertragsstaaten, wie sie in der Verständigungsvereinbarung zum Ausdruck kommt, bei der Abkommensauslegung in den Grenzen des Abkommenswortlauts zu berücksichtigen (vgl. BFH v. I R 111/08, BStBl. II 2010, 387; umfassend zum Verständigungsverfahren als Instrument der DBA-Auslegung Lokouta SWI 2000, 299). Ein hierüber hinausgehendes „Letztauslegungsrecht“ der FinVerw. (dagegen Gosch BFH/PR 2010, 37 [38]; Drüen IWB 2011, 360 [367]; ders. in T/K, § 2 AO Rz. 43 f.) vermag auch § 2 Abs. 2 AO nicht zu begründen (aA wohl Ismer IStR 2009, 366 [370 f.]; Baum NWB 2011, 362 [362]). Auch der Programmsatz des § 2 Abs. 2 S. 1 AO führt nicht zu einer Erweiterung der Abkommensanwendungskompetenz der Finanzverwaltung. Im Einklang mit seinen Präjudizien hat BFH v. I R 79/13, BStBl. II 2016, 326 entschieden, dass eine Konsultationsvereinbarung die Gerichte nicht bindet. „§ 2 Abs. 2 AO n. F. ermächtigt jedoch nicht zu Ergänzungen vereinbarter Abkommen; hierzu bedarf es vielmehr der abermaligen Zustimmung des nationalen Parlaments. Solange diese Zustimmung fehlt, bleibt ‚die Grenzziehung zwischen Auslegung und einer an den Bestimmtheitsanforderungen des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG scheiternden Lückenschließung (…)‘ Aufgabe der Judikative“ (BFH v. I R 79/13, BStBl. II 2016, 326 – Rz. 21 im erklärten Anschluss an Lehner IStR 2011, 733 [735, 739]). Der Versuch, administrative Abkommensänderungen via zwischenstaatlicher Konsultationsvereinbarungen der Kontrolle der Finanzgerichte zu entziehen, ist damit gescheitert.
V. Absatz 4: Durchführungsbestimmungen für die genannten Verfahrensarten
70 Schwache Stellung des Betroffenen. Art. 25 Nrn. 56 ff. MK enthalten allg. Hinweise für die Durchführung des Verständigungsverfahrens, die die Stellung des Steuerpfl. als Betroffenen eines Verständigungsverfahrens nur unzureichend berücksichtigen (vgl. zB Art. 25 Nr. 60 MK: kein Recht auf Akteneinsicht des Steuerpfl.; s. Rz. 11). Allerdings scheint die Praxis der Verständigungsverfahren von der restriktiven OECD-Praxis, die von dem Anliegen getragen ist, eine möglichst hohe Flexibilität des Verständigungsverfahrens zu erreichen, abzuweichen bzw. über diese hinauszugehen. Ein Auskunftsverkehr zur Durchführung des Verständigungsverfahrens (Art. 26 Rz. 26) wird im Allgemeinen erforderl. und zulässig sein (Art. 25 DBA-USA).
VI. Absatz 5: Schiedsverfahren
1. Allgemeines
71 Entwicklung und Zweck. In der jüngeren Vergangenheit ist ein deutl. Trend erkennbar, mögl. Konflikte einer DBest. einvernehml. zu lösen. Dies ist eine notwendige Reaktion auf die zunehmende grenzüberschreitende Wirtschaftstätigkeit (vgl. Owens IStR 2007, 472 [472]) und grds. zu begrüßen. Neben das mittlerweile etablierte Verständigungsverfahren tritt nunmehr verstärkt ein Schiedsverfahren, das die Effektivität der Konfliktlösung steigern soll.
Nachdem seit Beginn der 90er Jahre verstärkt Schiedsverfahren in die Abkommen aufgenommen wurden und die EU-Streitbeilegungsrichtlinie ein Schlichtungsverfahren vorsieht bzw das EU-Schiedsübereinkommen eines für ungelöste Verrechnungspreisfälle, empfiehlt nun auch die OECD die Durchführung eines Schiedsverfahrens. Auch die dt. Abkommenspraxis verwendet in jüngerer Zeit zunehmend obligatorische Schiedsklauseln (vgl. Rz. 72; näher Diete Das obligatorische Schiedsverfahren in der deutschen DBA-Praxis, 2014, 141 ff.). Diese dürften zum Standard dt. DBA werden (vgl. Schönfeld/Ditz, DBA2, 2019, Anh. 4 Rz. 215), zumal die vom BMF veröffentlichte Verhandlungsgrundlage für zukünftige DBA-Verhandlungen in Art. 24 Abs. 5 DE-VG eine solche Klausel vorsieht (vgl. Rz. 127). Das ist zu begrüßen, zumal durch obligatorische Schiedsverfahren die Rechtsschutzposition des Steuerpfl. gegen internationale DBest. verbessert wird (vgl. Hendricks/Strotkemper Ubg 2019, 535).
Das Schiedsverfahren ist geeignet, dort zur Effektivitätssteigerung beizutragen, wo das ursprüngl. Verständigungsverfahren an seine Grenzen stößt. Vor allem in tatsächl. Fragen kommt es im Schiedsverfahren verstärkt auf die Mitwirkung des Steuerpfl. an, dessen Position dadurch erhebl. verbessert wird. Grund hierfür ist nicht zuletzt die erhöhte Transparenz, die durch die Beteiligung einer unabhängigen Kommission erreicht wird (vgl. Rz. 74). Insgesamt kann das Schiedsverfahren bei pflichtgemäßer Durchführung erhebl. zur Verfahrensbeschleunigung und Geldersparnis beitragen (vgl. Owens IStR 2007, 472 [474]). Allerdings entfalten Schiedsverfahren aus Sicht der Praxis mehr „Abschreckungsfunktion“ als das sie bislang tatsächlich angewendet werden (so Becker, in Haase, AStG/DBA3, 2016, Art. 25 Rz. 102).
Bislang eine Besonderheit ist Art. 25 Abs. 5 DBA Österreich mit der auf Art. 273 AEUV gestützten Schiedsklausel, nach welcher die zuständigen Behörden verpflichtet sind, nicht innerhalb von drei Jahren lösbare Fälle dem EuGH zur Entscheidung vorzulegen (vgl. Diete Das obligatorische Schiedsverfahren in der deutschen DBA-Praxis, 2014, 156 ff.). Inzwischen liegt das erste Schiedsgerichtsurteil der Großen Kammer des EuGH (, IStR 2017, 866) vor, das durchaus ambivalent aufgenommen wurde (vgl. M. Lang SWI 2017, 507; Strotkemper IStR 2019, 235) und Zweifel bestärkt, ob der EuGH allg. das rechte Schiedsgericht für DBest.-Fälle ist.
2. Voraussetzungen
72 Einleitung des Schiedsverfahrens. Art. 25 Abs. 5 erweitert das Verständigungsverfahren um ein Schiedsverfahren. Dabei handelt es sich konzeptionell nicht um ein eigenständiges Verfahren, sondern einen Bestandteil des zwischenstaatlichen Verständigungsverfahren s. Das Schiedsverfahren knüpft insoweit an das Verständigungsverfahren ieS an, als dass einerseits die Voraussetzungen für die Einleitung des Verständigungsverfahrens vorliegen müssen und dieses innerhalb einer bestimmten Frist nicht zu einem Ergebnis geführt hat. Andererseits ist die Durchführung des Schiedsverfahrens kein Automatismus und es unterscheidet sich hinsichtlich seines Verfahrensgegenstandes vom Verständigungsverfahren. War das Schiedsverfahren ursprüngl. nur ein fakultativer Verfahrensabschnitt, so sieht Art. 25 Abs. 5 seit dem OECD-MA Update 2008 vor, dass das Schiedsverfahren auf Antrag des Steuerpfl. zwingend durchzuführen ist, wenn eine abkommenswidrige Besteuerung vorliegt und die zuständigen Behörden im Verständigungsverfahren nicht innerhalb von zwei Jahren eine Einigung finden konnten. Mit der Antragsstellung ist die Einleitung des Schiedsverfahrens durch einen Vertragsstaat zwingend (Art. 25 Nrn. 63, 70, 75 MK). Dies erfordert jedoch, dass das anwendbare DBA überhaupt eine Schiedsklausel enthält, die darüber hinaus die obligatorische Durchführung des Verfahrens vorsieht (vgl. Zügler, Schiedsverfahren, 73 ff.). Ein dem Art. 25 Abs. 5 idF Update 2008 entsprechendes obligatorisches Schiedsverfahren sehen bislang die DBA mit den USA, Österreich, Schweiz, Großbritannien und Liechtenstein (vgl. Diete Das obligatorische Schiedsverfahren in der deutschen DBA-Praxis, 2014, 141 ff.) sowie jüngst Luxemburg und Japan vor (zuletzt Übersicht bei Mammen/Jansen/Rasche IStR 2019, 372 [377 f.]; Schönfeld/Ditz, DBA2, 2019, Anh. 4 Rz. 215). Enthält das anwendbare DBA nur eine fakultative Schiedsklausel, so liegt die Einleitung eines Schiedsverfahrens weiterhin im Ermessen der betroffenen Behörden (vgl. Lehner in V/L6, DBA, Art. 25 Rz. 203 ff.). Fakultative Schiedsklauseln sehen z. B. die DBA mit Frankreich, Jersey, Kanada und Schweden vor.
73 Beteiligte. Die Beteiligten des Schiedsverfahrens sind wie auch im Verständigungsverfahren die jeweils zuständigen Behörden (Art. 3 Abs. 1 Buchst. f); in allen dt. Abkommen wird der Bundesminister der Finanzen als zuständige Behörde benannt (vgl. Lehner in V/L6, Art. 25 Rz. 55). Da es sich beim Gegenstand des Schiedsverfahrens um ungelöste Streitfragen innerhalb des Verständigungsverfahrens handelt, ist die Ausgestaltung als Behördenverfahren konsequent. Allerdings wäre eine stärkere Einbindung des Steuerpfl. wie zum Beispiel die Festschreibung eigener Verfahrensrechte wünschenswert gewesen.
74 Der Steuerpflichtige ist insofern involviert, als dass das Schiedsverfahren auf seinen Antrag hin stattfindet. Er ist zwar nicht formell am Verfahren beteiligt und hat demzufolge auch keine echten Parteirechte. Die beispielhafte Verständigungserklärung (vgl. Annex zu Art. 25 MK) sieht nur vor, dass der Steuerpfl. im Schiedsverfahren seine Position im selben Maße vertreten kann wie im Verständigungsverfahren. Keine Erweiterung ist in diesem Zusammenhang das vorgesehene Recht zur mündlichen Stellungnahme, weil diese nur mit Erlaubnis der Schiedskommission möglich ist und insoweit ein echtes Anhörungsrecht nicht begründet wird.
Allerdings wird die Position des Steuerpfl. schon durch die Möglichkeit des Schiedsverfahrens gestärkt. Die Beteiligung einer unabhängigen Kommission führt zu einer erhöhten Transparenz des Verfahrens. Dadurch wird das Risiko des Scheiterns der Verständigung vom Steuerpfl. auf die beteiligten Finanzbehörden verlagert. Ebenso werden Absprachen zwischen den Behörden außerhalb des Verfahrens erschwert. Die Praxis zeigt, dass dem Steuerpfl. verstärkt (Partei-)Rechte eingeräumt werden, um eine einvernehmliche Einigung zu erzielen. Mit dem Schiedsverfahren geht also eine eher reflexartige Stärkung der Position des Steuerpfl. einher. Dies ist zu begrüßen, auch wenn eine explizite Regelung der Parteirechte vorzugswürdig wäre.
75 Durchführungsvoraussetzungen. Das Schiedsverfahren ist unter zwei Voraussetzungen möglich. Es muss ein Antrag eines Berechtigten nach Art. 25 Abs. 1 vorliegen (Art. 25 Abs. 5 S. 1 Buchst. a) und die zuständigen Behörden dürfen innerhalb einer Frist von zwei Jahren nach Eröffnung des Verständigungsverfahrens keine abschließende Verständigung getroffen haben (Art. 25 Abs. 5 S. 1 Buchst. b). Die Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen. Das bedeutet, dass die Möglichkeit eines Schiedsverfahrens nicht besteht, wenn die angerufene Behörde das Verständigungsverfahren nicht durch Unterbreitung des Falles bei der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaates eröffnet. Die Einleitung eines Schiedsverfahrens ist ebenso ausgeschlossen, wenn der Steuerpfl. mit einer getroffenen Verständigung der zuständigen Behörden nicht einverstanden ist.
Auch für das Schiedsverfahren müssen die Voraussetzungen im Hinblick auf den Antrag auf Abhilfe bzw. Einleitung des Verständigungsverfahrens und materiell der drohende Eintritt einer DBest. vorliegen (enger Papst/Urtz in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA2, 2019, Art. 25 Rz. 205: bereits Eintritt der DBest.).
Die tatsächliche Einleitung des Verständigungsverfahrens wird dem Wortlaut nach weder von Buchst. a) noch von Buchst. b) vorausgesetzt. Zwar stellt Buchst. b) darauf ab, dass der Fall der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaates unterbreitet wurde. Es ist nicht erforderlich, dass dies durch die angerufene Behörde geschieht. Erfasst wird auch der Fall, dass der Fall von Seiten des Steuerpfl. an die Behörde des anderen Vertragsstaates herangetragen wird (Art. 25 Nr. 75 MK). In diesem Fall sollte noch eine Abhilfeentscheidung der zunächst angerufenen Behörde möglich sein. Wird der Fall von Seiten der angerufenen Behörde unterbreitet, ist nicht erforderlich, dass die zuständigen Behörden iRd. eingeleiteten Verständigungsverfahrens schon tatsächl. tätig geworden sind. Insoweit ist Zweck des Schiedsverfahrens auch die Beschleunigung des oftmals überlangen Verständigungsverfahrens (vgl. Rz. 19).
76 Verfahrensgegenstand. Nicht der gesamte, dem Verständigungsverfahren zugrundeliegende Sachverhalt ist auch Gegenstand des Schiedsverfahrens. Dem Schiedsverfahren werden nur „ungelösten Streitfragen“ des Verständigungsverfahrens unterworfen. Die ungelösten Streitfragen müssen zw. den Behörden bestehen. Nicht ausreichend ist daher, wenn eine Streitfrage von den Behörden übereinstimmend aber nicht zur Zufriedenheit des Steuerpfl. gelöst wurde.
Erfasst werden nur Streitfragen, die auch Gegenstand des Verständigungsverfahrens ieS sein können. Das Schiedsverfahren ist ohne weitere Vereinbarung der Vertragspartner daher nicht auf Fälle des zwischenstaatl. Konsultationsverfahrens nach Art. 25 Abs. 3 anwendbar.
77 Antragserfordernis. Die Durchführung des Schiedsverfahrens ist kein Automatismus (vgl. Papst/Urtz in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA2, 2019, Art. 25 Rz. 200), sondern findet nur auf Antrag des Steuerpfl. statt. Die Voraussetzungen an die Antragsbefugnis sind identisch mit den Voraussetzungen eines Antrags auf Einleitung des Verständigungsverfahrens (vgl. Rz. 25 ff.). Der Antrag ist bei der zuständigen Behörde zu stellen, wobei diesbzgl. dem Wortlaut nach nur derjenige antragsberechtigt ist, der auch den Antrag auf Einleitung des Verständigungsverfahrens gestellt hat. Dieses strenge Verständnis ist jedoch in Fällen, in denen eine zweite Person unmittelbar oder mittelbar vom selben Verständigungsfalls betroffen ist (zB zusammenveranlagte Ehegatten) zu formal, so dass es sachgerecht erscheint, auch der ebenfalls betroffenen Person ein Antragsrecht zuzubilligen (Argument: Art. 25 Abs. 5 S. 3).
78 Frist. Der Antrag ist innerhalb einer Frist von zwei Jahren nach Unterbreitung des Falles bei der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaates zu stellen. Die Unterbreitung durch den Steuerpfl. selbst führt zwar nicht zur Einleitung des Verständigungsverfahrens ieS, ist aber für den Beginn der Frist ausreichend. Erforderlich ist, dass der Behörde ausreichend Informationen zur Beurteilung des Falles übermittelt werden (Art. 25 Nr. 75 MK). Mitteilungen des Falles, die diese Voraussetzung nicht erfüllen, lösen den Fristbeginn nicht aus, anders wohl allerdings, wenn sich die Behörde aufgrund der Mitteilung selbst die erforderlichen Informationen beschafft. In diesem Fall sollte Fristbeginn die tatsächliche Kenntniserlangung sein.
Bei der Antragsfrist für die Durchführung eines Schiedsverfahrens handelt es sich nicht um eine Ausschlussfrist (Papst/Urtz in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA2, 2019, Art. 25 Rz. 210; a. A. noch Voraufl. EL 125 [Jan. 2014]). Art. 25 Nr. 70 letzter Satz OECD-MK spricht explizit davon, dass ein Zuwarten mit der Antragstellung auch über die Zweijahresfrist hinaus möglich ist, um bspw. den Vertragsstaaten mehr Zeit zur Klärung der Streitfrage im Verständigungsverfahren einzuräumen. Das Versäumen der Frist hat ohnehin nur zur Folge, dass die Einleitung eines Schiedsverfahrens auf Antrag des Steuerpfl. ausgeschlossen ist, dagegen das Verständigungsverfahren fortgesetzt wird und auch ein Schiedsverfahren auf Initiative der zuständigen Behörden möglich bleiben sollte. Darum ist nicht zu erwarten, dass die Handhabung der Frist zw. der FinVerw. und den Steuerpfl. streitig wird, wie dies iRd. Frist nach Art. 25 Abs. 1 S. 2 der Fall ist (vgl. Rz. 34).
3. Durchführung
79 Ablauf des Schiedsverfahrens. Der Ablauf der Schiedsverfahren ist nicht immer einheitlich. Es gibt verschiedene Möglichkeiten, wie das Schiedsverfahren ablaufen kann. Im Regelfall führen die betroffenen Staaten das Verfahren als „Final-Offer“-Schiedsverfahren oder als „Independent-Opinion“-Schiedsverfahren durch (vgl. Greil/Rasch, IStR 2016, 686 [689]; Lehner in V/L6, Art. 25 Rz. 231; Nürnberg, IWB 2018, 688 [691]). In der Verfahrensart des „Final-Offer“-Schiedsverfahrens stellen die Vertragsstaaten dem Schiedsgericht einen Regelungsvorschlag vor, der alle offenen Fragen des Verfahrens behandelt. Das Schiedsgericht hat sodann einen der beiden vorgelegten Lösungsvorschläge der Vertragsstaaten ohne eigene Rechtsfindung als seine Entscheidung zu wählen (vgl. Lehner in V/L6, Art. 25 Rz. 231; Nürnberg, IWB 2018, 688 [691 f.]). Wird das Verfahren hingegen als „Independent-Opinion“-Schiedsverfahrens geführt, so erhält das Schiedsgericht eine deutlich höhere Entscheidungskompetenz, weil es bei seiner Entscheidungsfindung nicht auf die bloße Auswahl unter den beiden Regelungsvorschlägen der Vertragsstaaten beschränkt ist, sondern vielmehr eine eigene Entscheidung zu treffen hat, die durchaus von beiden Regelungsvorschlägen abweichen kann (vgl. Nürnberg, IWB 2018, 688 [692]). Diese Verfahrensart ist in der Praxis der Regelfall (vgl. Lehner in V/L6, Art. 25 Rz. 231).
80 Umsetzung des Schiedsspruchs. Die Schiedsentscheidung wird grundsätzlich iRd. Verständigungsvereinbarung umgesetzt. Zur Umsetzung ist die Zustimmung des Steuerpfl. erforderlich. Sofern dieser oder eine andere unmittelbar durch den Fall betroffene Person der Verständigungsvereinbarung nicht zustimmt, steht ihm der nationale Rechtsweg offen. Ansonsten entfaltet die Verständigungsvereinbarung Bindungswirkung und die Betroffenen verzichten auf nationale Rechtschutzmöglichkeiten. Dies gilt jedoch ausschließlich hinsichtlich der Streitfrage im konkreten Verfahren. Die Vereinbarung entfaltet weder Bindungs- noch Präjudizwirkung für vergleichbare Sachverhalte. Dies gilt selbst dann, wenn die identische Rechtsfrage im Hinblick auf denselben Steuerpfl. in einem anderen Veranlagungszeitraum auftritt (Art. 25 Nr. 83 MK).
81 Mustervereinbarung. Nach Art. 25 Abs. 5 S. 4 MA bleibt es den zuständigen Behörden vorbehalten, die Einzelheiten hinsichtl. des Schiedsverfahrens im Verständigungswege festzulegen. Art. 25 Abs. 5 enthält keine detaillierteren verfahrensrechtlichen Bestimmungen, weshalb insofern konkretisierende Verständigungsvereinbarungen zwischen den Staaten notwendig sind (vgl. Herlinghaus IStR 2010, 125 [128]). Auch wenn dies als Auftrag an die Vertragsstaaten zu interpretieren ist, können diese auf eine beispielhafte Musterverständigungsvereinbarung (vgl. Anhang zu Art. 25 MK) zurückgreifen.
4. Verhältnis zu anderen Vorschriften
82 Verhältnis zu nationalem Recht. Die Einleitung eines Schiedsverfahrens ist nicht möglich, wenn eine Entscheidung über die betreffende Streitfrage bereits durch ein Gericht oder ein Verwaltungstribunal von einem der beiden Staaten gefällt wurde (Art. 25 Abs. 5 S. 2). Der Zweck dieser Regelung besteht darin, die Effektivität des Schiedsverfahrens zu gewährleisten sowie das Risiko widersprüchlicher Entscheidungen zu vermeiden (Art. 25 Nr. 76 MK). Ausreichend ist jede Entscheidung iRe. Gerichts- oder Verwaltungsverfahrens (in Dtl. typischerweise die Einspruchsentscheidung). Die Entscheidung muss die konkrete Streitfrage regeln, insoweit dürfte auf das Verständnis im Zusammenhang mit Verfahrens- bzw. Streitgegenstand zurückzugreifen sein.
83 MLI-Schiedsverfahren. Aufgrund des Umstandes, dass ein verbindliches Schiedsverfahren für eine effektive Beseitigung einer abkommenswidrigen Besteuerung von entscheidender Bedeutung ist, sieht das MLI in seinem 6. Teil (Art. 18–28 MLI) ebenfalls eine Schiedsklausel (Art. 19 MLI) inklusive umfangreicher prozessualer Verpflichtungen (Art. 20–28 MLI) vor (vgl. Mammen/Jansen/Rasche IStR 2019, 372 [374 f.]). Bei dem MLI-Schiedsverfahren handelt es sich um ein eigenes Regelungswerk, das auf Art. 25 Abs. 5 MA fußt (vgl. Turcan ÖStZ 2017, 413 [414]). Da sich Dtl. für die Anwendung des 6. Teil des MLI in der vorläufigen Notifikation ausgesprochen hat, ergibt sich daraus voraussichtlich ein Schiedsverfahren nach dem MLI mit 15 anderen Vertragsstaaten (vgl. Nürnberg, IWB 2018, 688 [697]). Das Verhältnis zw. einem Schiedsverfahren nach MLI zu anderen internat. Verfahren regelt Art. 26 Abs. 2 MLI. Dieser schließt die Eröffnung eines Schiedsverfahrens aus, wenn die betroffene Frage bereits Gegenstand eines anderen Verfahrens ist, welches ein obligatorisches verbindl. Schiedsverfahren vorsieht und iRd. Verfahrens bereits eine Schiedsstelle oder ein ähnliches Gremium eingerichtet wurde. Im Wesentlichen hat der Steuerpfl. daher die Wahl welches Streitbeilegungsverfahren er anstrebt (vgl Turcan ÖStZ 2017, 413 [422]).
VII. EU-Schiedsübereinkommen (Drüen)
1. Allgemeines
84 Zweck. Das „Übereinkommen Nr. 90/436/EWG über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen“ (im Folgenden EU-SchÜ) trat zum zwischen den EU-Mitgliedstaaten in Kraft (vgl. zu Einzelheiten Krabbe zum EU-SchÜ in Bd. II). Ursprünglich war Schiedsübereinkommen als Teil des Richtlinienpakets 1990 vorgesehen, wurde aber wegen fehlender Einstimmigkeit über die Spruchzuständigkeit des EuGH aus diesem ausgeklammert und als eigenständiger Vertrag unter den Mitgliedstaaten abgeschlossen (Lehner IStR 2019, 277 [278 f.]; Schaumburg in Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht2, Rz. 23.2). Das Schiedsübereinkommen ist ein multilaterales völkerrechtl. Abk. der EU-Staaten zur Beseitigung der DBest. (vgl. BFH v. I R 82/17, BeckRS 2019, 39893 – Rz. 20) auf dem Gebiet der Verrechnungspreise zw. verbundenen Unternehmen und zw. Betriebsstätten und ist darum ausschließl. auf die Lösung von Verrechnungspreisstreitigkeiten anwendbar (vgl. BMF-Merkblatt Tz 1.2.2; Kempf/Gelsdorf, IStR 2012, 329 [330]). Der Steuerpfl. hat bei Verrechnungspreisfragen die Wahl, auf welche Verständigungsmöglichkeit er sich stützen will (Art. 25 Nr. 67 MK). Seine getroffene Entscheidung hat er im Antrag erkenntlich zu machen (vgl. BMF-Merkblatt, Tz. 2.1.1. und 11.1.1.). Die Durchführung des Verfahrens richtet sich in der Praxis nach dem vom Verrechnungspreisforum (Joint Transfer Pricing Forum – JTPF), weil das Übereinkommen selbst die Verfahrensdurchführung nur grob regelt (vgl. Hendricks in Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise Rz. 10.32). Die effektive Anwendung des Übereinkommens soll durch einen Verhaltenskodex des Rates der Europäischen Union gewährleistet werden. Dieser Verhaltenskodex ist bereits nach seiner Präambel rechtl. nicht verbindlich. Allerdings hat sich auch das BMF in seinem Merkblatt zum Verständigungs- und Schiedsverfahren an diesem Verhaltenskodex orientiert und ihn auf die dt. Verfahrenspraxis angepasst (vgl. Hendricks in Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise Rz. 10.32).
85 Anwendungsbereich. Vom EU-SchÜ sind sowohl Verrechnungspreiskorrekturen zw. verbundenen Unternehmen (Art. 7 Abs. 2 MA) als auch zw. Stammhaus und Betriebsstätte (Art. 9 Abs. 1 MA) erfasst. Allerdings kommt das Übereinkommen nur bei Betriebsstätten von in der EU ansässigen Unternehmen zur Anwendung. Verfügt ein aus einem Drittstaat stammendes Unternehmen über eine oder mehrere Betriebsstätten in EU Mitgliedstaaten, so können Verrechnungspreisstreitigkeiten dieses Unternehmens nur auf abkommensrechtl. Basis bewältigt werden. Auch findet das Übereinkommen keine Anwendung auf Streitigkeiten über das Vorliegen einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat (vgl. Kempf/Gelsdorf IStR 2012, 329).
2. Verfahren
86 Dreistufige Verfahrensgliederung. Das Streitbeilegungsverfahren nach dem EU-SchÜ ist dreistufig ausgestaltet. Die aufeinander aufbauenden Stufen sind das Vorverfahren (Art. 5 EU-SchÜ), das Verständigungsverfahren (Art. 6 EU-SchÜ) sowie als ultima ratio das Schlichtungsverfahren (Art. 7 EU-SchÜ). Die Streitbeilegung kann dabei auf jeder Stufe erfolgen, das Verfahren endet daher nicht zwangsläufig erst mit dem Schlichtungsverfahren (vgl. Engler/Ebert in Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise4, 2015, Rz. 303).
87 Vorverfahren. Nach Art. 5 EU-SchÜ hat jene Behörde, die eine Gewinnerhöhung vornehmen möchte, frühzeitig das betroffene Unternehmen zu informieren, damit dieses auf eine Gegenberichtigung im anderen Vertragsstaat hinwirken kann (vgl. BMF-Merkblatt, Tz. 10.1.). Das Vorverfahren verhindert somit die erste Gewinnberichtigung nicht. Sind aber sowohl die beteiligten Unternehmen als auch der andere Staat mit der Gewinnberichtigung des ersten Staates einverstanden, so geht das EU-SchÜ davon aus, dass der zweite Staat eine korrespondierende Gewinnminderung vornimmt (Art. 5 Satz 3 EU-SchÜ; vgl. Engler/Ebert in Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise4, 2015, Rz. 306).
88 Verständigungsverfahren. Gelingt den Beteiligten auf der ersten Verfahrensstufe keine Einigung über die Streitfrage, so hat der Steuerpfl. die Möglichkeit die Durchführung eines Verständigungsverfahrens zu beantragen. Dafür gilt Art. 6 Abs. 1 Satz 2 EU-SchÜ zur Folge eine Dreijahresfrist ab der ersten Mitteilung über eine Maßnahme die zur DBest. geführt hat. Das BMF konkretisierte dies insofern, als es in seinem Merkblatt ergänzte, dass die Frist mit der Bekanntgabe des (geänderten) Steuerbescheids zu laufen beginnt (vgl. BMF-Merkblatt, Tz. 11.2.1.). Ein derartiger Antrag kann grds. losgelöst von weiteren innerstaatl. Rechtsbehelfen gestellt werden und ist daher unabhängig davon statthaft, ob bereits ein Rechtsbehelf anhängig ist oder der innerstaatl. Rechtsweg schon erschöpft ist (vgl. Hendricks in Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise Rz. 10.38). Wurde der Antrag vom Steuerpfl. fristgerecht gestellt, so ist die zuständige Behörde, sofern sie keine unilaterale Abhilfe leistet, verpflichtet das Verständigungsverfahren einzuleiten. Es handelt sich daher nicht um eine Ermessensentscheidung der Behörde, weil eine solche den obligatorischen Charakter des Schiedsverfahrens konterkarieren würde (Lehner in V/L6 Art. 25 Rz. 303 mwN). Lediglich, wenn der Steuerpfl. wegen Steuerbetrugs, vorsätzlicher Nichterfüllung oder grober Fahrlässigkeit im Zusammenhang mit dem berichtigten Einkommen oder Vermögen bestraft wurde, hat er nach Art. 8 Abs. 1 EU-SchÜ keinen Anspruch auf die Einleitung eines Verständigungsverfahrens. Dass in dem in Art. 8 Abs. 1 SchÜ geregelten Fall keine Verpflichtung zur Verfahrensdurchführung besteht, bedeutet nicht, dass die Entscheidung über die Verfahrensdurchführung im freien Belieben der zuständigen Behörde steht, sondern dass diese nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden hat (vgl. Krabbe Art. 8 EU-SchÜ Rz 4 f. mwN; dem folgend BFH v. I R 82/17, BeckRS 2019, 39893 – Rz. 24). Denn es besteht durchaus die Gefahr, die in manchen Staaten offenbar praktiziert wird, eines „Hinausdrängens“ des Steuerpfl. aus Verständigungs- und Schiedsverfahren durch Kriminalisierung. Zu Recht betont BFH v. I R 82/17, BeckRS 2019, 39893 – Rz. 30 ein subjektiv-öffentliches Recht gegenüber dem BZSt auf Durchführung eines Verständigungsverfahrens, sofern die Ermessensvoraussetzungen für die Einleitung des Verständigungs- und Schlichtungsverfahrens tatbestandl. erfüllt sind.
89 Das Verständigungsverfahren darf nach Art. 7 Abs. 1 EU-SchÜ ebenso wie jenes nach Art. 25 MA bis zu zwei Jahre dauern. Die Zweijahresfrist beginnt ab dem Tag, an dem der Fall einer der zuständigen Behörden erstmals vollständig und umfassend unterbreitet wurde (Art. 7 Abs. 1 EU-SchÜ; vgl. BMF-Merkblatt, Tz. 13.1.2.). Gelingt es den beteiligten Behörden zu einer Einigung zu kommen, so gelten für den Eintritt der Bindung an die Vereinbarung grds. dieselben Bestimmungen, wie im Verständigungsverfahren nach Art. 25 MA (vgl. BMF-Merkblatt, Tz. 13.1.2.). So wird bspw. auch hier die Verständigung unter dem Vorbehalt getroffen, dass der Steuerpfl. ihr zustimmt und schriftl. einen Einspruchsverzicht abgibt.
90 Übergang ins Schiedsverfahren. Kann hingegen innerhalb der Zweijahresfrist keine Einigung zw. den beteiligten Behörden erzielt werden, so hat das Verständigungsverfahren in ein Schiedsverfahren überzugehen. Die beteiligten Behörden sind dann verpflichtet, einen beratenden Ausschuss einzusetzen und dessen Stellungnahme einzuholen (Art. 7 Abs. 1 EU-SchÜ; näher s. Rz. 94 ff.). Allerdings können die beteiligten Behörden nach Art. 7 Abs. 4 EU-SchÜ im Einvernehmen mit dem Steuerpfl. von Abs. 1 abweichende, und damit längere, Fristen für die Durchführung des Verständigungsverfahrens vereinbaren. Wie bei der Streitbeilegungsrichtlinie hat der beratende Ausschuss innerhalb von 6 Monaten seine Stellungnahme abzugeben (Art. 11 Abs. 1 EU-SchÜ). Im Anschluss an die Stellungnahme haben die Behörden ebenfalls sechs Monate Zeit, sich auf Basis des Schiedsspruchs zu einigen. Gelingt (dabei) keine anderwärtige Lösung zur Vermeidung der verfahrensgegenständl. DBest., so wird der Schiedsspruch des beratenden Ausschusses bindend (Art. 12 Abs. 1 EU-SchÜ).
91 Anhörungsrecht. Zwar hat der Steuerpfl. auch in diesem Streitbeilegungsverfahren keine formelle Parteistellung, allerdings hat er ein Anhörungsrecht vor dem beratenden Ausschuss, mit dessen Ausübung er die Möglichkeit hat, seine eigene Sicht der Sach- und Rechtslage darzulegen (Art 10 Abs. 1 EU-SchÜ; Hendricks in Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise Rz. 10.55). Im Gegenzug besteht allerdings eine Verpflichtung des Steuerpfl., dem Schiedsgericht auf Verlangen Auskünfte zu erteilen oder geforderte Beweismittel und Schriftstücke vorzulegen (vgl. Bödefeld/Kuntschik, IStR 2009, 268 [272]). Damit ist die Stellung des Steuerpfl. im Vergleich zum Verfahren nach Art. 25 MA besser ausgestaltet, weil Art. 25 MA kein solches Anhörungsrecht vorsieht (s. Rz. 10, 74).
3. Verhältnis zum innerstaatlichen Recht
92 Über Art. 13 EU-SchÜ ist unionsrechtl. sichergestellt, dass eine Änderung der gegenständl. Best.-Maßnahme aufgrund eines Streitbeilegungsverfahrens nach dem EU-SchÜ auch dann noch möglich ist, wenn die betroffenen Steuerbescheide bereits in Rechtskraft erwachsen sind (vgl. Hendricks in Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise Rz. 10.61). Innerstaatlich erfolgt die Umsetzung in Dtl. nach Maßgabe des § 175a AO. Die Behörde ist demnach verpflichtet, die Verständigungsvereinbarung oder den Schiedsspruch dadurch umzusetzen, dass sie den Steuerbescheid aufhebt oder abändert (Loose in T/K, § 175a AO Rz. 7: Rechtspflicht ohne Ermessensspielraum), sofern nicht bloß die beteiligte Behörde des anderen Mitgliedstaats zur Korrektur verpflichtet ist. Ist hingegen nach innerstaatlichem Recht eine Umsetzung der Entscheidung aufgrund einer ergangenen Gerichtsentscheidung nicht mehr möglich, so ist nach Art. 7 Abs. 3 EU-SchÜ ein Schiedsverfahren nur dann zuzulassen, wenn der Steuerpfl. dieses Staates die Frist für die Einlegung eines Rechtsbehelfs hat verstreichen lassen, einen eingeleiteten Rechtsbehelf noch vor Ergehen einer Entscheidung zurücknimmt oder einen Rechtsbehelfsverzicht abgibt.
VIII. EU-Streitbeilegungsrichtlinie (Drüen)
1. Allgemeines
93 Hintergrund und Zweck. Die EU-Streitbeilegungsrichtlinie (RL 2017/185/EU – im Folgenden EU-SBRL) regelt das Verfahren zur Beilegung von Streitigkeiten zw. den Mitgliedstaaten, sofern die Streitigkeit durch die Auslegung oder Anwendung von DBA entstanden ist (Art 1 EU-SBRL). Sie ist die Reaktion des Rates der Europäischen Union auf das BEPS-Projekt von OECD/G 20, welches in Aktionspunkt 14 als Antwort auf die projektbedingte Gefahr der Zunahme internat. DBest. zugleich die Verbesserung und effizientere Gestaltung von Streitbeilegungsverfahren vorsieht (vgl. Zinowsky/Schönfeld, ISR 2018, 7 [7 f.]). Die für Verrechnungspreisstreitigkeiten bereits geschaffene EU-Schiedskonvention (vgl. Rz. 84 ff.) wurde als nicht mehr ausreichend für den Schutz des Steuerpfl. befunden, weshalb mit der EU-SBRL ein harmonisierter und umfassender Rahmen für die Streitbeilegung in sämtlichen Fällen der DBest. von Einkommen und Vermögen geschaffen werden sollte. Dementsprechend geht ihr Anwendungsbereich über den des Schiedsübereinkommens hinaus und erfasst sämtliche Streitigkeiten über DBest. (vgl. Hafner/Stiastny, SWI 2018, 12 [12]). Das vorgesehene Verfahren ist wie im Falle des Art 25 MA ein zweistufiges, bestehend aus einem Verständigungsverfahren und einer sich nur im Falle seiner Erfolglosigkeit daran anschließenden verbindl. Streitbeilegung (vgl. Rüll, IStR 2019, 728 [730]).
94 Umsetzung der RL. In Dtl. hat sich der Gesetzgeber entschlossen die EU-SBRL, in einem eigenständigen Gesetz umzusetzen (vgl. Gesetzesentwurf des Bundeskabinetts vom ). Am ist das Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2017/1852 des Rates vom über Verfahren zur Beilegung von Besteuerungsstreitigkeiten in der Europäischen Union (EU-SBG) beschlossen und nach Verkündung im BGBl. I 2019, 2103 (= BStBl. I 2020, 3) am in Kraft getreten (Art. 3 EU-SBG). Das Gesetz stellt v. a. eine sprachl. Überarbeitung der EU-SBRL mit bloß geringfügigen inhaltl. Änderungen dar. Zur Übersichtlichkeit wurden die Vorschriften im EU-SBG zudem feiner untergliedert. Die Struktur der EU-SBRL wurde nicht übernommen, vielmehr wurde ein chronologischer, am Gang des Verfahrens orientierter, Aufbau gewählt (vgl. Rüll IStR 2019, 729).
95 Anwendungsbereich. Der sachl. Anwendungsbereich der EU-SBRL erstreckt sich auf alle Situationen, in denen dasselbe Einkommen oder Vermögen grenzüberschreitend mehrfach besteuert wird. Auch die bloße Verringerung von steuerl. Verlustvorträgen ist umfasst; auf eine tatsächliche Liquiditätsbelastung oder einen bilanziellen Reflex kommt es nicht an (vgl. Zinowsky/Schönfeld ISR 2018, 7 [8]). Da die EU-SBRL supranationales Recht darstellt, sind auch Steuerfälle, die nicht mehr durch Beschreiten des innerstaatl. vorgesehenen Rechtswegs geändert werden können, einer Aufhebung bzw. Änderung zugänglich (Art. 16 Abs. 1 EU-SBRL; § 4 Abs. 3 EU-SBG; anders aber im Falle der eingetretenen Bindungswirkung von gerichtl. Entscheidungen vgl. Rz. 56). Die EU-SBRL greift allerdings nicht in die nationale Auslegung von Abkommensbegrifflichkeiten ein, sie gibt lediglich ein Verfahren zur Lösung etwaiger Besteuerungskonflikte vor (vgl. Zinowsky/Schönfeld ISR 2018, 7 [8]). Zeitlich ist die EU-SBRL auf alle Beschwerden anzuwenden, die ab dem für Streitfragen iZm Einkommen oder Vermögen, das in einem Stj., das am oder nach dem begonnen hat, erwirtschaftet wurde. Auf frühere Beschwerden findet die EU-SBRL nur Anwendung, wenn die zuständigen Behörden dies vereinbaren (Art. 23 EU-SBRL; § 33 Abs. 2 EU-SBG). Beteiligte des Verfahrens sind der von der DBest. betroffene Steuerpfl. sowie die zuständigen Behörden und Gerichte der an der Streitfrage beteiligten Mitgliedstaaten.
2. Beschwerde
96 Einreichung der Beschwerde. Art. 3 Abs. 1 EU-SBRL (§ 4 Abs. 1–3 EU-SBG) gibt die Bedingungen vor, unter denen der von einer DBest. erfasste Steuerpfl. eine Beschwerde einreichen kann. Diese ist innerhalb von drei Jahren nach Erhalt der ersten Mitteilung der Maßnahme, die zur gegenständl. DBest. führt oder führen wird, bei den zuständigen Behörden aller an der Streitfrage beteiligten Mitgliedstaaten zur selben Zeit mit demselben Inhalt in einer der dort geltenden Amtssprachen einzureichen. Die zuständige Behörde hat den Eingang der Beschwerde sodann binnen zwei Monaten nach Eingang zu bestätigen. Damit die Beschwerde zugelassen wird, muss der Steuerpfl. die in Art. 3 Abs. 3 EU-SBRL (§ 5 EU-SBG) vorgesehenen Informationen, bspw. Angaben über die maßgebl. Tatsachen und Umstände des Falls, in der Beschwerde mitgeteilt haben. Sollte die zuständige Behörde weitere spezifische Informationen benötigen, so kann sie den Steuerpfl. innerhalb von drei Monaten nach Eingang der Beschwerde ersuchen, die erforderlichen Informationen nachzureichen (Art. 3 Abs. 4 EU-SBRL; § 7 EU-SBG). Binnen sechs Monaten nach Eingang der Beschwerde bzw. den zusätzlich verlangten Informationen hat die Behörde über Zulassung der Beschwerde zu entscheiden und den Steuerpfl. sowie die anderen zuständigen Behörden der betroffenen Mitgliedstaaten unverzügl. zu informieren (Art. 3 Abs. 5 EU-SBRL; § 8 Abs. 1 f. EU-SBG).
97 Zulässigkeit. Die zuständige Behörde kann die Beschwerde nach Art. 5 EU-SBRL (§ 8 Abs. 3 EU-SBG) zurückzuweisen, wenn der Steuerpfl. nicht alle erforderl. Informationen eingereicht hat, die Beschwerde unbegründet ist oder sie nicht rechtzeitig erhoben wurde. Die Beschwerde ist in zeitlicher Hinsicht nur dann zulässig, wenn sie rechtzeitig, mithin innerhalb von drei Jahren nach Erhalt der ersten Mitteilung, die zur gegenständl. DBest. führt oder führen wird, eingereicht wurde (Art. 5 Abs. 1 Buchst. c iVm. Art. 3 Abs 1 EU-SBRL; § 8 Abs. 3 Buchst. 4 iVm. § 4 Abs. 3 EU-SBG). Was unter einen solchen Mitteilung konkret zu verstehen ist, bestimmt die EU-SBRL selbst nicht näher. § 4 Abs. 3 letzter Satz EU-SBG ergänzt die Regelung der EU-SBRL dahingehend, dass insb. ein Steuerbescheid eine derartige Maßnahme darstellt. Da die Definition in der EU-SBRL mit jener von Art. 5 EU-SchÜ identisch ist und dort dasselbe Auslegungsproblem besteht, lässt sich zusätzlich auf die diesbezüglichen Materialien zurückgreifen. Insoweit ist auch das BMF der Auffassung, dass die Frist erst mit Bekanntgabe des ersten Bescheids, der zu einer DBest. führt, zu laufen beginnt (vgl. BMF-Merkblatt, Tz. 11.2.1.). Vor Zulassung der Beschwerde prüft die zuständige Behörde zudem das Vorliegen der Beschwer durch die Best.-Maßnahme. Liegt nämlich keine Streitfrage vor, so kann (faktisch: muss) die Beschwerde zurückgewiesen werden. Gleiche gilt für einen streitigen Sachverhalt, der nicht die DBest. von Einkommen oder Vermögen auslöst (vgl. Zinowsky/Schönfeld ISR 2018, 7 [9]). Liegen darüber hinaus Ausschlussgründe in der Person des Steuerpfl. vor, so eröffnet die EU-SBRL den Mitgliedstaaten die Möglichkeit, den betroffenen Steuerpfl. von einem Streitbeilegungsverfahren auszuschließen. Persönliche Ausschlussgründe liegen nach der EU-SBRL vor, wenn gegen den Steuerpfl. Strafen wegen Steuerbetrugs, vorsätzlicher Nichterfüllung oder grober Fahrlässigkeit im Zusammenhang mit den berichtigten Einkommen oder Vermögen verhängt wurden. Laufende Verfahren hinsichtl. solcher Delikte können zur Aussetzung des Streitbeilegungsverfahrens führen (Art 16 Abs 6 EU-SBRL; § 20 EU-SBG).
98 Ist die Beschwerde zulässig und begründet bzw. liegen keine Ausschlussgründe vor, so ist die Beschwerde durch die zuständigen Behörden aller beteiligten Mitgliedstaaten zuzulassen. Als Ergebnis ist dann ohne weitere formale Schritte automatisch das Verständigungsverfahren nach der EU-SBRL eröffnet. Versäumt eine zuständige Behörde ihrerseits die Einhaltung der sechsmonatigen Entscheidungsfrist, so gilt die Beschwerde auch dann als von der Behörde zugelassen, wenn die Zulässigkeit oder Begründetheit der Beschwerde nicht vorliegt.
99 Unilaterale Abhilfe. Neben der Zurückweisung der Beschwerde kann das Verfahren nach der EU-SBRL auch dann ohne Verständigungsverfahren beendet werden, wenn eine der betroffenen Behörde, innerhalb der genannten Frist von sechs Monaten beschließt, die Streitfrage einseitig ohne Einbeziehung der anderen zuständigen Behörden der betroffenen Mitgliedstaaten zu lösen. Ist dies der Fall so hat die zuständige Behörde dies der betroffenen Person und den anderen zuständigen Behörden der betroffenen Mitgliedstaaten unverzügl. mitzuteilen (Art. 3 Abs. 5 EU-SBRL; § 12 Abs. 2 f EU-SBG).
100 Rechtsmittel gegen Zurückweisung. Gegen eine Zurückweisung der Beschwerde kann der Steuerpfl. den nationalen Rechtsweg bestreiten, ob dieser allerdings noch offensteht, richtet sich nach den Vorschriften des Mitgliedstaates der Behörde, die den Bescheid zurückgewiesen hat (Art. 5 Abs 3 EU-SBRL; § 9 EU-SBG). Ist die Frist für den Einspruch gegen die Zurückweisung bereits abgelaufen, so ist in Dtl. nach § 9 Abs. 1 EU-SBG eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 Abs. 1, 2 und 4 AO zu gewähren. Haben nicht alle beteiligten Behörden die Beschwerde zurückgewiesen, so hat der Steuerpfl. zudem die Möglichkeit nach Art. 6 Abs. 1 Buchst. a EUSBRL (§ 10 Abs. 1 EU-SBG) den Antrag auf Einsetzung eines beratenden Ausschusses zu stellen (zum beratenden Ausschuss vgl. Rz. 96 ff.). Dieser Antrag ist binnen 50 Tagen ab Zustellung des Bescheids zu stellen (Art. 6 Abs. 1 UAbs. 3 EU-SBRL; § 10 Abs. 2 EU-SBG).
101 Zurückziehung der Beschwerde. Will der Steuerpfl. seine Beschwerde zurückziehen, so hat er allen zuständigen Behörden der betroffenen Mitgliedstaaten gleichzeitig eine schriftl. Mitteilung über die Rücknahme seiner Beschwerde zu übermitteln. Aufgrund seines Antrags- (vgl. Rz. 96) wie Beendigungsrechts bleibt der Steuerpfl. „Herr des Verfahrens“ (J. Förster in Festschrift Jü. Lüdicke, 2019, 143 [153]). Dadurch werden alle Verfahren nach der EU-SBRL mit sofortiger Wirkung von Amts wegen beendet. Wird die Streitfrage aus irgendeinem Grunde gegenstandslos, so führt dies ebenfalls zur sofortigen Beendigung aller Verfahren nach dieser Richtlinie. In diesem Falle haben die zuständigen Behörden der betroffenen Mitgliedstaaten den Steuerpfl. unverzügl. über den aktuellen Sachstand und die allgemeinen Gründe hierfür zu unterrichten (Art. 3 Abs. 6 EU-SBRL; § 11 EU-SBG).
3. Verständigungsverfahren
102 Wird die Beschwerde zugelassen, so führt dies automatisch dazu, dass die zuständigen Behörden der betroffenen Mitgliedstaaten in ein Verständigungsverfahren eintreten. Von diesem Zeitpunkt an haben die Behörden zwei Jahre Zeit, die Streitfrage zu lösen. Bei Vorliegen einer sachl. Begründung kann die Frist bis zu einem weiteren Jahr verlängert werden (Art. 4 Abs. 1 EU-SBRL; § 13 EU-SBG). Einigen sich die Behörden auf eine Verständigungsregelung, so ist diese für sie verbindl. und für den Steuerpfl. durchsetzbar, sofern er der Regelung mit gesondertem Schreiben gegenüber der zuständigen Behörde schriftl. zustimmt und auf die Einlegung von Rechtsbehelfen gegen die Steuerbescheide für den Fall verzichtet, dass die Ergebnisse des Streitbeilegungsverfahrens zutreffend umgesetzt werden (Art. 4 Abs. 2 EU-SBRL; § 15 EU-SBG). Ist für die Streitfrage noch ein Gerichts- bzw. Rechtsmittelverfahren anhängig, so hat der Steuerpfl. zusätzlich binnen 60 Tagen nachzuweisen, dass er die erforderl. Maßnahmen zur Einstellung dieses Verfahrens (Einspruchs- bzw. Klagerücknahme) getroffen hat (Art. 4 Abs. 2 EU-SBRL; § 15 EU-SBG).
4. Streitbeilegungsverfahren
103 Zulässigkeit. Nach Art. 6 Abs. 1 EU-SBRL (§ 17 Abs 1 EU-SBG) haben die zuständigen Behörden der betroffenen Mitgliedstaaten auf Antrag des Steuerpfl. einen beratenden Ausschuss einzusetzen, wenn innerhalb der zwei bzw. drei Jahre keine Einigung über die Streitfrage erzielt werden konnte. Der Steuerpfl. hat den Antrag schriftl. und innerhalb von 50 Tagen zu stellen. Diese Frist beginnt mit dem Tag, der auf den Tag folgt, an dem ihm die Mitteilung über die fehlende Einigung bekannt gegeben worden ist (Art. 6 Abs. 1 UAbs. 3 EU-SBRL; § 17 Abs. 1 EU-SBG). Nach § 17 Abs. 1 EU-SBG ist dieser Antrag, wie im Falle der Beschwerde, zeit- und inhaltsgleich an alle beteiligten Behörden zu stellen. Wurde ein Antrag auf Einsetzung des beratenden Ausschusses gestellt, so ist dieser spätestens 120 Tage nach Eingang des Antrags einzusetzen. Kommt es zu keiner fristgerechten Einsetzung des Ausschusses, so kann der Steuerpfl. die Einsetzung über die im nationalen Recht vorgesehene Stelle (Gericht) erzwingen (Art. 7 Abs. 1. UAbs. 1 iVm. Art 6 Abs. 1 UAbs. 3 letzter Satz EU-SBRL; § 22 EU-SBG).
104 Hat mindestens eine Behörde, allerdings nicht alle, die eingereichte Beschwerde zurückgewiesen und ist es somit gar nicht erst zur – erfolglosen – Durchführung eines Verständigungsverfahrens gekommen, so kann der Steuerpfl. ebenfalls die Einsetzung eines beratenden Ausschusses beantragen (Art. 6 Abs. 1 EU-SBRL; § 10 Abs. 1 EU-SBG). In diesem Fall hat der beratende Ausschuss jedoch nur darüber zu entscheiden, ob die Zurückweisung der Beschwerde zulässig war. Gelangt der beratende Ausschuss zu dem Ergebnis, dass die Zurückweisung unzulässig gewesen ist, so ist ein Verständigungsverfahren durchzuführen (Art. 6 Abs. 1 Buchst. a EU-SBRL; § 10 Abs. 5 EU-SBG).
105 Beratender Ausschuss. Im Regelfall wird das Streitbeilegungsverfahrens durch den beratenden Ausschuss geführt. Seine Zusammensetzung regeln Art. 8 und 9 EU-SBRL (§ 21 ff. EU-SBG). Zunächst gehören dem beratenden Ausschuss ein oder zwei Vertreter jeder zuständigen Behörde an sowie ein oder zwei sog. unabhängige Personen, die aus einer von der EU-Kommission geführten Liste ausgewählt werden müssen. Die Anzahl der jeweiligen Mitglieder wird im Einvernehmen der beteiligten Behörden festgelegt. Der derart zusammengesetzte Personenkreis sucht sich sodann eine weitere unabhängige Person aus der Liste als seinen Vorsitzenden aus.
106 Ausschuss für alternative Streitbeilegung. Anstelle des beratenden Ausschusses können die betroffenen Mitgliedstaaten auch vereinbaren, dass ein Ausschuss für alternative Streitbeilegung eingesetzt wird (Art. 10 Abs. 1 EU-SBRL; § 29 Abs. 1 EU-SBG). Detaillierte Vorschriften zu dessen Ausgestaltung sind weder in der EU-SBRL noch im EU-SBG enthalten. Grundsätzlich können die beteiligten Mitgliedstaaten die Zusammensetzung und Form des Ausschusses frei vereinbaren, wobei nur die Bestimmungen der EU-SBRL über die Unabhängigkeit der Mitglieder zwingend einzuhalten sind (Art. 20 Abs. 2 EU-SBRL; § 30 Abs. 2 EU-SBG). Die Auswahl der Ausschussmitglieder ist dabei nicht an die von der Kommission geführte Liste gebunden (vgl. Zinowsky/Schönfeld ISR 2018, 7 [12]). Dies ergibt sich in Deutschland durch den Umkehrschluss aus § 30 Abs. 3 EU-SBG, der auf die Anwendung der Verfahrensbestimmungen über den beratenden Ausschuss verweist, dabei jedoch § 26 EU-SBG auslässt, der die Auswahl der Mitglieder durch die Liste der Kommission vorgibt. Darum kann jeder fachkompetente, integere und unabhängige Experte des internationalen Steuerrechts in den Ausschuss für alternative Streitbeilegung gewählt werden. Der Ausschuss für alternative Streitbeilegung ist beim anzuwendenden Verfahren und der anzuwendenden Streitbeilegungsmethoden weitgehend frei (Art. 10 Abs. 2 EU-SBRL; § 30 Abs. 1 EU-SBG). Nur das Verfahrensziel und unverfügbare rechtsstaatliche Verfahrensrechte (wie zB. das Willkür- und Schikaneverbot) setzen der freien Verfahrensausgestaltung Grenzen. Um wiederkehrende Besetzungsmodalitäten zu vermeiden, können die beteiligten Mitgliedstaaten den Ausschuss für alternative Streitbeilegung auch als ständiges Gremium ausgestalten (Art. 10 Abs. 1 EU-SBRL; § 29 Abs. 2 EU-SBG). Der Steuerpfl. selbst hat hingegen keinen Einfluss auf die Entscheidung über die Wahl der Streitbeilegungsart.
107 Abschließende Entscheidung. Der beratende Ausschuss bzw. Ausschuss für alternative Streitbeilegung hat innerhalb von sechs Monaten, bzw. in begründeten Fällen binnen 9 Monaten, nach seiner Einsetzung eine Entscheidung zu treffen und in Form einer Stellungnahme an die beteiligten Behörden zu übermitteln (Art 14 Abs. 1 EU-SBRL; § 17 Abs. 3 EU-SBG). Diese Stellungnahme erfolgt auf Basis der von ihm angeforderten und ihm vorgelegten Informationen und wird mit einfacher Mehrheit beschlossen. Bei Stimmengleichheit kommt dem Vorsitzenden ein Dirimierungsrecht zu, indem seine Stimme entscheidet (Art. 13 f. EU-SBRL; § 17 Abs. 5 EU-SBG). Auf Basis der Stellungnahme haben die beteiligten Behörden innerhalb von 6 weiteren Monaten zu entscheiden, wie sie die Streitfrage lösen möchten. Dabei können sie grds. auch von der Stellungnahme abweichen, sofern die Streitfrage durch die abweichende Entscheidung dennoch vollends gelöst wird (Art. 15 Abs. 1 f. EU-SBRL; § 18 Abs. 1 f EU-SBG). Gelangen die Behörden zu keiner anderwärtigen Entscheidung, so sind sie an die Stellungnahme des Ausschusses gebunden (Art. 15 Abs. 2; § 18 Abs. 2 EU-SBG). Stimmt der Steuerpfl. dieser endgültigen Entscheidung innerhalb von 60 Tage zu und gibt einen schriftlichen Rechtsmittelverzicht ab, so ist die Entscheidung von den beteiligten Behörden auf Basis des nationalen Rechts, ungeachtet etwaiger innerstaatlicher Fristen, umzusetzen (Art. 15 Abs. 4 EU-SBRL). In Dtl. gilt § 175a AO entsprechend (§ 18 Abs. 5 EU-SBG).
108 Veröffentlichung der Entscheidung. Zwar entfaltet die abschließende Entscheidung der beteiligten Behörden für andere Fälle keine Bindungswirkung, gleichwohl ist sie aber über das zentrale Register der Kommission zu veröffentlichen (Art. 15 Abs. 4; Art. 18 Abs. 2 EU-SBRL; § 18 Abs. 4 u. § 19 EU-SBG). Sind die Behörden oder der Steuerpfl. damit nicht einverstanden, dann kommt es ledigl. zur Veröffentlichung einer Zusammenfassung der Entscheidung (Art. 18 Abs. 3 EU-SBRL; § 19 Abs. 2 EU-SBG).
5. Verhältnis zu anderen Verfahren
109 Die Einleitung des Streitbeilegungsverfahrens hat keine Auswirkungen auf andere anhängige innerstaatliche Verfahren und kann unabhängig von der Ausschöpfung innerstaatlicher Rechtsmittel beantragt werden (Art. 16 Abs 1 f. EU-SBRL). Ist allerdings die Umsetzung der Entscheidung aus dem Streitbeilegungsverfahren aufgrund der Bindungswirkung einer innerstaatlich ergangenen Gerichtsentscheidung nicht mehr möglich, so ist das Streitbeilegungsverfahren in diesem Falle umgehend zu beenden (Art. 16 Abs. 4 EU-SBRL; § 16 Abs. 3 EU-SBG). Dadurch soll die Rechtskraft gerichtlicher Entscheidungen geschützt werden. Zwischenstaatliche Verständigungs- oder Schiedsverfahren sind hingegen bei Einleitung eines Streitbeilegungsverfahrens umgehend zu beenden (Art. 16 Abs. 5 EU-SBRL; § 4 Abs. 4 EU-SBG).
IX. Vorabverständigungen über Verrechnungspreise (Advance Pricing Agreements) (Drüen)
1. Allgemeines
110 Zweck. Reaktive zwischenstaatl. Verständigungsverfahren können eine internationale DBest. erst im Nachhinein und angesichts ihrer Dauer nur mit erheblicher zeitl. Verzögerung beseitigen. Daher entstehen gerade bei Verrechnungspreiskonflikten im grenzüberschreitenden Konzern- und Unternehmensverbund gravierende Steuerplanungsunsicherheiten. Um prospektiv Dispositionsschutz zu schaffen, haben sich internat. seit den 1990er Jahren Vorabverständigungsverfahren über Verrechnungspreise (Advance Pricing Agreements; im Folgenden APA) etabliert (Rodemer Advance Pricing Agreements im US-amerikanischen und im deutschen Steuerrecht, 2001, 17 ff.; Bär Verständigungen über Verrechnungspreise verbundener Unternehmen im deutschen Steuerrecht, 2009, 62 ff.). Vorreiter dieser Entwicklung waren die zur Pacific Association of Tax Administrators (PATA) zusammengeschlossenen Staaten USA, Kanada, Japan und Australien (Rodemer Advance Pricing Agreements im US-amerikanischen und im deutschen Steuerrecht, 2001, 28 f.). Diesem Vorbild sind mittlerweile die meisten der europäischen, aber auch der asiatischen Staaten (insb. China) gefolgt (insgesamt mit Übersicht über Länderberichte bei Drüen in T/K, § 178a AO [vor] Rz. 1). Die Beratungspraxis bemängelt indes die eingeschränkte Akzeptanz von unilateraler APA durch die dt. FinVerw. (vgl. Liebchen in Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen5, 2018, Rz. 13.57 mit APA-Statistik in Rz. 13.106 f. und Bewertung in Rz. 13.109 ff.).
Eine Vorabverständigung über Verrechnungspreise ist eine Vereinbarung, bei der geeignete Kriterien für die Abwicklung von Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen festgelegt werden (zB Methode, Vergleichswerte und deren sachgemäße Anpassung). Dadurch sollen die Verrechnungspreise für diese Transaktionen präventiv für einen festen (in der Zukunft liegenden) Zeitraum hinweg ermittelt werden (vgl. Canale/Wrappe/McAlonan/Boycce TNI 2011, 497 [498]; Hendricks in Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, Rz 10.75; Puscher in Festgabe für Franz Wassermeyer, Nr. 70, 519; BMF APA-Merkblatt, Tz. 1.2.). Darüber hinaus kommen APAs nach dem Verständnis der dt. FinVerw. auch für die fremdvergleichskonforme Gewinnabgrenzung zw. einem inländ. Unternehmen und seiner ausländ. Betriebsstätte in Betracht (vgl. BMF APA-Merkblatt, Tz. 1.1.). APAs sollen im Voraus Sicherheit hinsichtl. der angewandten Verrechnungspreismethode bieten, so dass Prüfungen der betreffenden Transaktionen weniger kostspielig und zeitraubend werden oder gänzlich entfallen können (Dommes/Gahleitner/Steiner SWI 2009, 56 [56]). Überdies ist es auch möglich eine Rückbeziehung der Vorabverständigungsvereinbarung zu vereinbaren (vgl. Rz 121), so dass auch bereits abgeschlossene Wirtschaftsjahre noch von der Vereinbarung erfasst werden können (vgl. Jacobs/Endres/Spengel in Jacobs, Int. Unternehmensbesteuerung8, 880). In der Praxis laufen manche APA-Verfahren so lange, dass das erste „A“ zeitlich überholt wird und der Verfahrensabschluss dem Rückbezug und ggfs. der Maßstabsbildung für Folgeverfahren dient.
111 Arten von APA. Vorabverständigungsvereinbarungen können sowohl mit der FinVerw. eines Staates als auch mit jenen mehrere Staaten abgeschlossen werden: Bei unilateralen APAs handelt es sich um Vereinbarungen zw. einem oder mehreren Steuerpfl. und der FinVerw. eines Staates (vgl. Kühn/Lorenz, IStR 2019, 893 [894]; Lehner in V/L6, Art. 25 Rz. 325; v. d. Ham/Voll, Ubg 2013, 219 [222]). In Dtl. gibt es keine entsprechenden Vorschriften nach denen die Anwendung einer Verrechnungspreismethode im Voraus einvernehmlich mit der Steuerverwaltung festgelegt werden könnte, daher können die dt. Finanzbehörden APAs grds. nur auf Grundlage eines DBA oder des EU-SchÜ in Form einer Verständigungsvereinbarung (für die Zukunft) treffen (vgl. Jacobs/Endres/Spengel in Jacobs, Int. Unternehmensbesteuerung8, 880; Puscher in Festgabe für Franz Wassermeyer zum 75. Geburtstag, 2015, 520). Die dt. FinVerw. vertritt allerdings die Auffassung, dass sich die Finanzbehörden auf Antrag des Steuerpfl. in Verrechnungspreisfragen auch bei Fehlen eines DBA für die Zukunft binden können, weil bei einem fehlenden DBA ein berechtigtes Interesse an der zukünftigen Bindung besteht (vgl. BMF Merkblatt APA Tz. 1.2.). Bi- oder mulilaterale APAs liegen hingegen vor, wenn Vereinbarungen zw. den Steuerverwaltungen zweier oder mehrerer Staaten getroffen werden. Dabei wird präventiv vereinbart, wie Transaktionen zw. verbundenen Steuerpfl., die in zwei oder mehreren Staaten niedergelassen sind, besteuert werden sollen, um dadurch die einheitliche Anwendung einer Verrechnungspreismethode zw. den beteiligten Staaten sicherzustellen (vgl. Kühn/Lorenz, IStR 2019, 893 [894]. Nur multilaterale APAs gewähren dem potenziell betroffenen Steuerpfl. tatsächlich eine erhöhte Rechtssicherheit, weil ein Abweichen von der Vereinbarung durch einen der involvierten Staaten ausgeschlossen ist (vgl. Engler/Ebert Verrechnungspreise4, 2015, Rn. 331).
2. Ablauf des Verfahrens
112 Vorgespräche. Ein APA-Verfahren ist, wie die Einleitung eines Verständigungs- oder Schiedsverfahrens, an den Antrag durch den Steuerpflichtigen gebunden (vgl. Drüen in T/K, § 178a AO Rz. 6 ff.). Aus dt. Sicht ist der Antrag beim BZSt zu stellen (vgl. BMF APA-Merkblatt, Tz. 1.3.). Vor der Einreichung des förmlichen Antrags ist dem Steuerpfl. allerdings zu raten, mit den zuständigen Behörden in informelle Vorgespräche (sog. Prefilings) einzutreten. Deren Gegenstand ist die gemeinsame Erörterung, ob und welche Chancen auf die erfolgreiche Durchführung eines APA-Verfahrens für die betroffenen Transaktionen bestehen. Dabei sollte auch bereits der Gegenstand und Inhalt des förmlichen APA-Antrags sowie die dem Antrag beizulegenden Unterlagen festgelegt werden (vgl. BMF APA-Merkblatt, Tz. 2.2.). Eine realistische Einschätzung der Wahrscheinlichkeit einer erfolgreichen Durchführung des APA kann grundsätzlich nur dann erfolgen, wenn die steuerrelevanten Daten für die betroffenen Transaktionen in hinreichendem Umfang offengelegt werden. Dies hat aber den Nachteil, dass die Finanzbehörden, sollte es zu keiner Einleitung des Vorabverständigungsverfahrens kommen, die aus der Prifiling-Phase gewonnenen Daten zu Lasten des Steuerpfl. einsetzen könnte (vgl. Hendricks in Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise, Rz. 10.84). Diesem Umstand trägt die Verwaltungspraxis Rechnung, indem die Vorgespräche auch auf anonymer Basis, ohne Nennung des betreffenden Steuerpfl., erfolgen können (vgl. BMF APA-Merkblatt, Tz. 2.2.). Dies macht freilich nur dann Sinn, wenn der Steuerpfl. nicht ohnehin aufgrund der Einzigartigkeit des Geschäftsmodells und seiner Transaktionen erkennbar ist (vgl. Hendricks in Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise, Rz. 10.84).
113 Antrag. Bestehen entsprechende Aussichten auf den erfolgreichen Abschluss eines APAs, so wird der Steuerpfl. den formellen Antrag beim BZSt einreichen. Erst dadurch wird das gebührenpflichtige Vorabverständigungsverfahren (vgl. zur Rechtfertigung der Gebührenpflicht und zur Höhe der Gebühren Drüen in T/K, § 178a AO Rz. 4 ff., 19 ff.) eröffnet (Hendricks in Gosch, § 178a AO Rz. 14). Der Steuerpfl. muss bei der Antragstellung alle für eine sachgerechte Verrechnungspreisprüfung erheblichen und ihm bekannten Tatsachen offenlegen und die zuständige Finanzbehörde bei der weiteren Sachaufklärung ohne Einschränkung unterstützen (vgl. BMF APA-Merkblatt, Tz. 1.3.). Die höhere Kooperationsbereitschaft des Steuerpfl. wird bereits bestehen, weil er ohnehin ein hohes eigenes Interesse am Gelingen des APA haben wird (vgl. Heinrich/Schmitt DB 2006, 2429 [2429]). Durch seinen Antrag bestimmt der Steuerpfl. bereits den Inhalt des Vorabverständigungsverfahrens, weshalb er neben dem sachlichen Anwendungsbereich auch den anwendbaren Zeitraum und die zu beteiligenden Staaten anzugeben hat (vgl. BMF APA-Merkblatt, Tz. 3.1.). Der Steuerpfl. hat dabei die Möglichkeit den Umfang des Antrags aus sachgerechten Gründen, z. B. auf bestimmte Geschäftsfälle, zu beschränken. Dies hat er aber zu begründen, weil sein Antrag ansonsten Gefahr läuft, wegen willkürlicher Beschränkung abgelehnt zu werden (vgl. BMF APA-Merkblatt, Tz. 3.2.).
114 Zulässigkeit des Antrags. Um durch die Antragstellung die erfolgreiche Einleitung des APA-Verfahrens zu erreichen, muss der Antragssteller antragsbefugt sein und berechtigtes Interesse an der Durchführung und dem Abschluss des APA-Verfahrens haben (vgl. BMF APA-Merkblatt, Tz. 2.3.). Zum Kreis der Antragsberechtigten zählt der Steuerpfl., wenn er iSd. einschlägigen DBA, auf dessen Grundlage das Vorabverständigungsverfahren durchgeführt wird, eine abkommensberechtigte Person iSd. Art. 1 MA ist (vgl. BMF APA-Merkblatt, Tz. 2.3.). Berechtigten Interesses besteht, wenn der Steuerpfl. das Risiko einer Mehrfachbesteuerung in seinem Fall sieht. Zu diesem Risiko muss er in seinem Antrag allerdings keine umfangreichen Ausführungen machen, weil bereits aufgrund der für das APA-Verfahren anfallenden Gebühr davon auszugehen ist, dass der Steuerpfl. mit der Antragstellung ein berechtigtes Interesse verfolgt (vgl. Hendricks in Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise, Rz. 10.86). Kein berechtigtes Interesse an einem APA-Verfahren besteht für den Steuerpfl. hingegen, wenn der Antrag aus Steuervermeidungsinteresse gestellt wird bzw. es sich bei den zu beurteilenden Transaktionen um bloß hypothetische Vorgänge handelt, denen es an Ernsthaftigkeit fehlt oder es sich bei dem Antrag erkennbar um einen Test handelt, der die Position der Steuerverwaltung in einer bestimmten Rechtsfrage erkunden soll. In diesen Fällen ist der Antrag zurückzuweisen. Neben fehlendem Interesse des Steuerpfl. nimmt die FinVerw. folgende Ablehnungsgründe an: die Beschränkung seines Antrags ohne sachliche Begründung, den verschuldeten Eintritt von erheblichen Verzögerungen sowie die Verweigerung der Zurverfügungstellung ausreichender Informationen oder das Bestehen auf die Anwendung einer Verrechnungspreismethode, die die Finanzbehörden für ungeeignet halten (vgl. BMF APA-Merkblatt, Tz. 3.9.).
115 Ermessensentscheidung. Ein Rechtsanspruch auf Einleitung eines Vorabverständigungsverfahrens besteht für den Steuerpfl. auch dann nicht, wenn der Antrag im Grunde zulässig ist. Die Bereitschaft zum Abschluss von APAs liegt im pflichtgemäßen Ermessen der zuständigen Finanzbehörden (§ 5 AO). Bei ihrer Ermessensausübung hat die Finanzbehörde insb. das Interesse des Steuerpfl. an der Vermeidung einer DBest. und das eigene Interesse an der Vermeidung einer Außenprüfung und womöglich einem daran anschließenden Verständigungsverfahren bzw Rechtsstreit zu berücksichtigen (vgl. Dommes/Gahleitner/Steiner SWI 2009, 56 [57]; Engler/Ebert Verrechnungspreise4, Rz. 408).
116 Verfahrenseinleitung. Wird der Antrag des Steuerpfl. positiv beschieden, so leitet die zuständige Behörde, in Dtl. das BZSt, das Vorabverständigungsverfahren durch die Versendung des ersten Schriftsatzes an die Behörde des anderen Staates ein (§ 178a Abs 1 2. Satz AO). Die Versendung des Schriftsatzes nimmt die Verwaltungspraxis idR jedoch erst dann vor, wenn die Gebühren unanfechtbar festgesetzt und entrichtet wurden (§ 178a Abs. 1 Satz 4 AO). Primäres Ziel dieser ersten Kontaktaufnahme ist ein umfassender Informationsaustausch zur Erreichung eines nahezu identischen Informationsstandes beider Staaten (vgl. BMF APA-Merkblatt Tz. 4.4.). Erst auf dessen Grundlage beginnen die beteiligten Behörden mit der Analyse der gegenständl. Transaktionen und der Erarbeitung ihrer eigenen Rechtspositionen. Diese werden sodann in getrennten Positionspapieren festgehalten und anschließen untereinander ausgetauscht (vgl. KOM v. , Tz. ). Das Ziel der darauf basierenden weiteren Verhandlungen ist es, eine für alle beteiligten Behörden akzeptable Verständigungsvereinbarung zu treffen (vgl. Bär Verständigungen über Verrechnungspreise, 225 ff.). Die dazu erforderliche Willenserklärung des BZSt ergeht unter dem Vorbehalt, dass der Steuerpfl. der Vereinbarung zustimmt und gleichzeitig einen Einspruchsverzicht, ggü. verständigungskonformen Steuerbescheiden, nach § 354 Abs. 1a AO erklärt (vgl. BMF APA-Merkblatt, Tz. 4.5. f). Im Vergleich zum gewöhnl. Verständigungsverfahren besteht eine stärkere Einbindung des Steuerpfl., weil vor der Abgabe seines Einspruchsverzichts eine Erörterung der von den Behörden getroffenen Vereinbarung, also der festgelegte Verrechnungspreismethode, mit ihm gemeinsam erfolgt (vgl. BMF APA-Merkblatt, Tz. 1.3.). Verzichtet der Steuerpfl. dann in weiterer Folge auf einen Einspruch, so wird dadurch die Vorabverständigungsvereinbarung wirksam. Gegen seinen Willen kann die Vereinbarung nicht wirksam getroffen werden (vgl. BMF APA-Merkblatt, Tz. 4.6.).
3. Bindungswirkung
117 Bindung der Beteiligten. Wurde ein wirksames APA abgeschlossen, so haben die beteiligten Staaten der Vereinbarung in ihren Rechtsordnungen Wirkung zu verleihen. Auf zwischenstaatl. Ebene sind sie dabei unmittelbar über die Vorabverständigungsvereinbarung gebunden, würden sie eine Besteuerung entgegen dieser Vereinbarung vornehmen, so wäre dies völkerrechtswidrig (vgl. Hendricks in Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise, Rz. 10.103). Innerstaatlich sind die Finanzbehörden an das APA gebunden, wenn der zu Grunde gelegte Sachverhalt erfüllt wird und die vereinbarten Gültigkeitsbedingungen eingehalten wurden (vgl. BMF APA-Merkblatt, Tz. 6.3.). Bei der Prüfung und Veranlagung von Ergebnissen, die auf der zutreffenden Anwendung des APA beruhen, ist die Behörde mit Rücksicht auf § 175a AO daher zum Erlass verständigungskonformer Steuerbescheide verpflichtet (vgl. Bär Verständigungen über Verrechnungspreise, 236 ff.). Auf welcher innerstaatlichen Rechtsgrundlage eine derartige Vorabverständigungsvereinbarung sodann allerdings ergeht, ist umstr. Teilweise werden APAs als die verpflichtende Umsetzung der völkerrechtl. Vorabverständigungsvereinbarung angesehen, weshalb es für die Vorabzusage keiner selbständigen rechtlichen Grundlage bedarf (vgl. Kramer IStR 2007, 174 [176]). Andere sehen das APA als verbindliche Auskunft iSd. § 89 Abs. 2 AO (Pohl in Blümich, § 1 AStG Rz. 24) oder als verbindliche Zusage iSd. §§ 204 ff. AO (vgl. Engler/Ebert Verrechnungspreise4, Rz. 413). Auch wenn die intensive Prüfung eines APA durch die FinVerw. mit einer Außenprüfung durchaus vergleichbar ist, so scheiden die §§ 204 ff. AO ihrem Wortlaut nach dennoch tatbestandlich aus, weil diese ausschließlich an eine Außenprüfung anknüpfen (vgl. v. d. Ham/Voll Ubg 2013, 219 [221]). Unstr. ist aber, dass es sich bei der Vorabzusage um einen begünstigenden Verwaltungsakt unter Widerrufsvorbehalt (§ 131 Abs. 2 Nr. 1 AO) handelt (vgl. Kramer IStR 2007, 172 [176]; v. d. Ham/Voll/Wingen IStR 2013, 861 [864]). Die Bindung des Steuerpfl. an das APA ergibt sich hingegen aus seinem abgegebenen Einspruchsverzicht. Erlässt die Behörde demnach einen dem APA entsprechenden Steuerbescheid, so ist sein Einspruch aufgrund des Verzichts unzulässig (§ 354 Abs. 1 Satz 3 AO) und nach § 358 Satz 2 AO ohne inhaltl. Prüfung zu verwerfen (vgl. Hendricks in Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise, Rz. 10.103). Obwohl es der Steuerpfl. gewesen ist, der den Antrag auf Durchführung eines Vorabverständigungsverfahrens gestellt und einen Einspruchsverzicht nach § 354 Abs. 1a AO abgegeben hat, bedeutet dies jedoch nicht, dass er, im Unterschied zu den beteiligten Behörden, abschließend an das APA gebunden ist. Das ist nur dann der Fall, wenn er den Sachverhalt, der dem APA zugrunde gelegt wurde, verwirklicht. Um dies nachprüfen zu können, hat der Steuerpfl. regelmäßige Berichte darüber abzugeben (Puscher in Festgabe für Franz Wassermeyer zum 75. Geburtstag, Nr. 70, 524). Es steht dem Steuerpfl. allerdings frei, mit anderen als den im APA vereinbarten Preisen abzurechnen und diese der Besteuerung zu Grunde zu legen. Er kann von der Umsetzung des APA absehen und andere Transaktionen durchführen (vgl. Hendricks in Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise Rz. 10.103). Dadurch werden aber sowohl die Vorabverständigungsvereinbarung als auch die Vorabzusage gegenstandslos und entfalten keine Rechtswirkung mehr (vgl. BMF APA-Merkblatt, Tz. 6.5.1.).
118 Gültigkeitsbedingungen. Weitere Voraussetzung dafür, dass die Finanzbehörden an das abgeschlossene APA gebunden sind ist, dass der Steuerpfl. die im APA vereinbarten Gültigkeitsbedingungen einhält. Gültigkeitsbedingungen (sog. Critical Assumptions) sind bestimmte Annahmen, die dem APA bei Abschluss zu Grunde gelegt wurden. Dabei handelt es sich um Bedingungen, die die Unternehmenstransaktionen maßgeblich beeinflussen (vgl. BMF APA-Merkblatt, Tz. 3.7; v. d. Ham/Voll/Wingen IStR 2013, 861 [864]; Liebchen in Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen5, 2018, Rz. 13.72 ff.). Welche Gültigkeitsbedingungen für die Wirksamkeit der Verständigungsvereinbarung gelten sollen hat der Steuerpfl., je nach Regelungsgegenstand des APA, vorzugschlagen. Die Gültigkeitsbedingungen und der Regelungsgegenstand des APA müssen so voneinander abhängen, dass es wahrscheinlich ist, dass Änderungen der vereinbarten Gültigkeitsbedingungen die materiellen Vereinbarungen des APA beeinflussen bzw. in Frage stellen (vgl. BMF APA-Merkblatt, Tz. 3.7.). Beispiele: Gültigkeitsbedingungen können sein: das Gleichbleiben von Beteiligungsverhältnissen, Marktanteilen, Geschäftsvolumen, Verkaufspreisen, Funktions- und Risikoverteilung und Kapitalstruktur; gleichbleibende Verhältnisse im Hinblick auf Aufsichtsrechte, Zölle, Import- und Exportbeschränkungen, internat. Zahlungsverkehr, Währungskurse und Zinssätze und steuerliche Rahmenbedingungen im anderen Staat sowie Verrechnungspreiskorrekturen eines nicht am APA beteiligten Drittstaates, die sich auf das APA auswirken (vgl. BMF APA-Merkblatt, Tz. 3.7.).
119 Nichterfüllung der Gültigkeitsbedingungen. Die Finanzbehörde hat anhand des Jahresberichts zu prüfen, ob die Gültigkeitsbedingungen eingehalten wurden (vgl. BMF APA-Merkblatt, Tz. 6.2.). Werden Gültigkeitsbedingungen in wesentlichen Punkten nicht erfüllt, so ist dem APA seine Grundlage entzogen. Die Vorabzusage kann ab diesem Zeitpunkt widerrufen (§ 131 AO) werden (vgl. BMF APA-Merkblatt, Tz. 6.5.2.). Bei unwesentlichen Abweichungen hingegen, kann die Finanzbehörde das APA aufrechterhalten oder nach (schriftlicher) Konsultation mit dem anderen Staat im Einvernehmen mit dem Steuerpfl. entsprechend anpassen. Ist eine einvernehmliche Anpassung mit dem anderen Staat allerdings nicht möglich, so entfällt auch in diesem Fall die Wirksamkeit des APA ab dem Zeitpunkt, ab dem die Gültigkeitsbedingungen nicht mehr erfüllt sind (vgl. BMF APA-Merkblatt, Tz. 6.5.2.).
4. Zeitlicher Anwendungsbereich
120 Laufzeit. Bei der Bestimmung einer adäquaten Laufzeit gilt es zwei gegensätzliche Aspekte zu berücksichtigen: Einerseits besteht das Bedürfnis des Steuerpfl., eine möglichst lange Laufzeit und damit längerfristige Sicherheit in bestimmten Verrechnungspreisfragen zu erreichen. Andererseits besteht bei der Vereinbarung einer langen Laufzeit hingegen das Problem, dass die Prognose der zukünftigen Gültigkeitsbedingungen ungenauer wird (vgl. Dommes/Gahleitner/Steiner SWI 2009, 56 [57]). Die Bestimmung der Laufzeit hängt daher von den Umständen des Einzelfalls ab und wird von zahlreichen Faktoren wie bspw. der Dauerhaftigkeit und Stabilität der erfassten Transaktionen oder von der Praxis der beteiligten Staaten beeinflusst. Die Laufzeit sollte daher in der Regel nicht unter drei Jahren aber auch nicht über fünf Jahren liegen (vgl. BMF APA-Merkblatt, Tz. 3.8.).
121 Rückbeziehung. Grundsätzlich handelt es sich demnach bei APAs um zukunftsorientierte Instrumente zur präventiven Vermeidung von Verrechnungspreiskonflikten (vgl. Hendricks in Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise, Rz. 10.105). Dennoch besteht die Möglichkeit, die vereinbarte Verrechnungspreismethode auch zur Lösung von Verrechnungspreisproblemen der vergangenen Geschäftsjahre anzuwenden (sog. Roll-Back), sofern bereits damals vergleichbare Sachverhalte und Umstände vorgelegen sind (vgl. BMF APA-Merkblatt, Tz. 7.3.; Dommes/Gahleitner/Steiner SWI 2009, 56 [57]; Jacobs/Endres/Spengel in Jacobs, Int. Unternehmensbesteuerung8, 880). Die deutsche Finanzverwaltung verlangt darüber hinaus jedoch zur Beurteilung der Vorjahre auch noch die Vorlage von Aufzeichnungen der vergangenen Jahre, die jenen Aufzeichnungen des vereinbarten (zukünftigen) APA-Zeitraum entsprechen (vgl. BMF APA-Merkblatt, Tz. 7.3.). Die Vorjahre werden durch die Roll-Back nicht Bestandteil des tatsächlichen Vorabverständigungsverfahrens, vielmehr kommt es aus verfahrensrechtlicher Sicht zu einem eigenständigen reaktiven Verständigungsverfahren, das die steuerliche Handhabung der erfassten Transaktionen der vergangenen Jahre zum Gegenstand hat (vgl. BMF APA-Merkblatt, Tz. 3.8). Grundsätzlich betreibt die zuständige Behörde dieses reaktive Verständigungsverfahren, parallel zum eigentlichen Vorabverständigungsverfahren und auf Basis derselben Grundsätze (vgl. Hendricks in Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise, Rz. 10.106).
122 Verlängerung. Ist die vereinbarte Laufzeit des APA abgelaufen, so führt dies grds. zur Beendigung des APA. Stellt der Steuerpfl. allerdings rechtzeitig einen Verlängerungsantrag und macht dabei glaubhaft, dass auch der zukünftige Sachverhalt jenem entsprechen wird, der dem APA ursprünglich zu Grunde gelegt wurde, so ist eine Verlängerung des APA möglich (vgl. BMF APA-Merkblatt, Tz. 7.4.). Die Verlängerung erfolgt regelmäßig in einem einfacheren und schnelleren Verfahren, weil die Vorlage aller Unterlagen wie beim Erstantrag nicht erforderlich ist. Die Laufzeit der Verlängerungsvereinbarung hängt vom konkreten Einzelfall ab, orientiert sich aber an der gewöhnl. Laufzeit für APAs (vgl. BMF APA-Merkblatt, Tz. 7.4.).
X. Deutsche Verhandlungsgrundlage (Art. 24 DE-VG) (Drüen)
123 Art. 24 Absatz 1 und Absatz 2 DE-VG. Art. 24 Abs. 1 DE-VG ist wortgleich mit Art. 25 Abs. 1 OECD-MA (lediglich der Verweis auf Art. 23 Abs. 1 DE-VG weicht naturgemäß von dem Verweis auf Art. 24 Abs. 1 OECD-MA ab). Auch Art. 24 Abs. 2 DE-VG entspricht Art. 25 Abs. 2 OECD-MA (darum zu Einzelheiten Rz. 25 ff. bzw. Rz. 45 ff.).
124 Art. 24 Absatz 3 DE-VG. Die Bestimmung des Art. 24 Abs. 3 DE-VG weicht lediglich im Wortlaut leicht von Art. 25 Abs. 3 OECD-MA ab. Art. 24 Abs. 3 DE-VG spricht davon, dass Auslegungs- und Anwendungszweifel nicht „in gegenseitigem Einvernehmen“, sondern durch „Verständigung“ zu beseitigen sind. Dies ist u. E. so zu verstehen, dass Dtl. mit dieser Formulierung auf den Vorrang eines formellen Verständigungsverfahrens verweist und informelle Anwendungsübereinkommen zw. den beteiligten Staaten nicht als vorrangig ansieht. Dies ist aus unserer Perspektive zu begrüßen.
125 Auch im zweiten Satz von Art. 24 Abs. 3 DE-VG weist die Bestimmung eine leichte sprachl. Abweichung zu Art. 25 Abs. 3 OECD-MA auf. In den Fällen, in denen eine DBest. besteht und die im Abkommen nicht behandelt sind, sollen die Vertragsstaaten gemeinsam darüber beraten, wie diese DBest. zu beseitigen ist. Auch hierin liegt eine – begrüßenswerte – Betonung der Notwendigkeit, dass durch die gemeinsamen Beratungen am Ende die DBest. nicht mehr vorliegen soll.
126 Art. 24 Abs. 4 DE-VG entspricht Art. 25 Abs. 4 OECD-MA.
127 Art. 24 Absatz 5 DE-VG. Die Regelung in Art. 24 Abs. 5 DE-VG folgt weitgehend dem obligatorischen Schiedsverfahren nach Art. 25 Abs. 5 OECD-MA (vgl. Schönfeld/Ditz in S/D2, 2019, Anhang 4 Rz. 212). Allerdings besagt Art. 24 Abs. 5 Nr. 3 DE-VG im Kern, dass ein Schiedsverfahren dann nicht stattfinden soll, wenn es sich um einen Einzelfall handelt, der nach übereinstimmender Auffassung der zuständigen Behörden nicht für eine Entscheidung durch ein Schiedsverfahren geeignet ist. Die in Art. 24 Abs. 5 Nr. 3 DE-VG gewählte Formulierung eröffnet zumindest vom Wortlaut her ein weitgehendes Ermessen der Behörden, ein Schiedsverfahren nicht durchzuführen, und ist zumindest im Hinblick auf den allgemeinen Anspruch auf Durchführung eines Schiedsverfahrens nach Art. 25 Abs. 1 OECD-MA bzw. auch Art. 24 Abs. 1 DE-VG zu hinterfragen. Inwieweit unter diese Vorschrift, wie von Schönfeld/Ditz aaO dargestellt, bspw. Fälle gefasst werden sollen, in denen der Steuerpfl. nicht ausreichend mitwirkt (bei Schiedsverfahren eine eher unwahrscheinliche Konstellation) erscheint fraglich. Diesbezüglich ist die Vertragspraxis nach der DE-VG sorgfältig zu beobachten. Neu ist zudem die Abweichung in Art. 24 Abs. 5 Nr. 4 DE-VG. Diese Bestimmung regelt, dass das EU-Schiedsverfahren dem abkommensrechtlichen Schiedsverfahren vorgeht. Dies ist zumindest eine Abweichung von der hM eines möglichen Nebeneinanders von Schiedsverfahren nach DBA und dem EU-Schiedsverfahren (vgl. Schaumburg/Häck in Schaumburg Internationales Steuerrecht5, 2017, Rz. 19.116 mwN).