Art. 17 Künstler und Sportler (Art. 17 MA)

Inhaltsübersicht

• I. Übereinstimmung mit dem MA

• II. Absatz 1

  • 1. Zielsetzung

  • 2. Benutzung oder Recht auf Benutzung von Persönlichkeitsrechten

  • 3. Duldung von Aufzeichnungen und Übertragung von künstlerischen und sportlichen Darbietungen

  • 4. Marktwirkung in mehreren Staaten

  • 5. Künstler von öffentlich geförderten und gemeinnützigen Organisationen

  • 6. Verhältnis zu Art. 7, 12, 14 und 15

    • a) Art. 7

    • b) Art. 12

    • c) Art. 14

    • d) Art. 15

  • 7. Rechtsfolge

    • a) Besteuerungsrecht im anderen Staat

    • b) Kein Bezug zum anderen Staat

    • c) Deutschland

    • d) Österreich

• III. Absatz 2

  • 1. Erweiterung des Künstlerdurchgriffs

    • a) Zielsetzung

    • b) Verhältnis zu Art. 7

    • c) Verhältnis zu Art. 12

    • d) Verhältnis zu Art. 14

    • e) Verhältnis zu Art. 15

  • 2. Rechtsfolgen

    • a) Primäres Besteuerungsrecht

    • b) Dreieckssachverhalte

    • c) Ansässigkeit im Quellenstaat

    • d) Deutschland

    • e) Österreich

    • f) Nettobesteuerung

• IV. Absatz 3

  • 1. Zielsetzung

  • 2. Einkünfte aus der von Künstlern und Sportlern ausgeübten Tätigkeit

  • 3. Non-profit Trägerkörperschaften

  • 4. Förderung

    • a) Öffentliche Mittel des Staates oder der Gebietskörperschaften

    • b) Gemeinnützige Einrichtung

    • c) Überwiegende Förderung

  • 5. Rechtsfolgen

Protokoll: (1) Zu den Artikeln 2 bis 19:

abgedruckt bei Art. 2

(9) Zu Artikel 17 Absatz 2:

Es besteht Einverständnis, dass nach Absatz 2 der Gesamtbetrag der der „anderen Person“ zufließenden Vergütungen einer Bruttoabzugsbesteuerung unterzogen werden darf, wobei dem Einkünfteempfänger (der „anderen Person“) das Recht auf Entlastung von der Bruttoabzugsbesteuerung nach den Grundsätzen einer Nettobesteuerung nach Maßgabe des Rechts des Quellenstaats zugestanden wird. Das Quellenbesteuerungsrecht besteht auch für solche Vergütungen, die auf Tätigkeiten der in Drittstaaten ansässigen Künstler und Sportler zurückzuführen sind.

(10) Zu Artikel 17 Absatz 3:

Es besteht Einvernehmen, dass Absatz 3 auch für die Trägerkörperschaften von Orchestern, Theatern, Balletten sowie für die Mitglieder solcher Kulturträger gilt, wenn diese Trägerkörperschaften auf Dauer im Wesentlichen ohne Gewinnerzielung tätig sind und dies durch die zuständige Behörde im Ansässigkeitsstaat bestätigt wird.

Bearbeiter: Dr. Markus C. Stefaner

I. Übereinstimmung mit dem MA

1 Identität. Art. 17 entspricht in seiner Zielsetzung dem Art. 17 MA. Es soll dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus künstl. und sportl. Tätigkeit unabhängig davon zugewiesen werden, ob diese selbständig oder unselbständig erzielt wurden. Mit dieser Zielsetzung durchbricht Art. 17 den Grundsatz von Art. 7, 14 und 15 MA, wonach hierfür eine qualifizierte Nahebeziehung erforderl. ist. Art. 17 fordert weder eine Betriebsstätte, noch einen längeren Aufenthalt (vgl. H. Loukota Außensteuerrecht Rz. 375; Stockmann in V/L⁵, Art. 17 Rz. 7). Art. 17 geht in Abs. 2 sogar so weit, dem Tätigkeitsstaat in gewissen Fällen das Besteuerungsrecht zuzusprechen, wenn die Einkünfte nicht der Künstler oder Sportler selbst, sondern einer dritten Gesellschaft zufließen. Art. 17 folgt in all diesen Punkten, genauso wie im Anwendungsbereich (vgl. öBMF v. 23.4.02, EAS 2033, SWI 2002, 314), dem MA. Zusätzlich erweitert es jedoch den Anwendungsbereich des Art. 17 speziell für Einkünfte, die aus der Verwertung von Rechten, die aus künstlerischer und sportl. Tätigkeit resultieren (vgl. Rz. 6). Weiters wird der Künstlerdurchgriff erweitert (vgl. Rz. 13 ff.) und eine spezielle Regelung für aus öffentl. Mitteln geförderten Gastspielen (vgl. Rz. 22 ff.) geschaffen.

II. Absatz 1

1. Zielsetzung

2 Art. 17 Abs. 1 soll dem Staat, in dem eine künstl. oder sportl. Tätigkeit kommerziell genutzt wird, das Besteuerungsrecht sichern. Er geht hier weiter als Art. 17 Abs. 1 MA. Einkünfte aus der Überlassung von Rechten fallen grds. unter die Verteilungsnorm des Art. 12 MA (vgl. Pöllath/Lohbeck in V/L⁵, Art. 12 Rz. 7 ff.). Dies führt regelmäßig zu schwierigen Abgrenzungsfragen, wann Einkünfte noch aus persönl. ausgeübter Tätigkeit stammen und wann sie Lizenzeinkünfte darstellen. Im Abk. wurde diese Problematik gemindert, indem Art. 17 laut dem Abkommenstext auch für die Verwertung von Persönlichkeitsrechten ohne persönl. Auftritt des Künstlers oder Sportlers (Rz. 3) und die zeitversetzte Ausstrahlung der Darbietung im Rundfunk und Fernsehen (Rz. 4) anzuwenden ist.

2. Benutzung oder Recht auf Benutzung von Persönlichkeitsrechten

3 Art. 17 Abs. 1 S. 2 räumt jenem Staat, der nicht der Ansässigkeitsstaat ist, ein Besteuerungsrecht für Einkünfte aus der Benutzung oder dem Recht auf die Benutzung des Namens, des Bildes, oder sonstiger Persönlichkeitsrechte ein (vgl. auch H. Loukota SWI 1998, 259; M. Lang/Stefaner IStR 2003, 829 ff.; Bayer ÖStZ 2012, 469; Daxkobler/Kerschner/Knechtl/Marchgraber/Pinetz/Spies/Steindl ecolex 2013, 175; Philipp/H. Loukota/Jirousek Int StR, Art. 17 DBA BRD Anm. 2). Da diese Regelung keinen Ursprung im MA oder MK hat und auch andere Auslegungsmaterialien nicht zu einer Klärung des Begriffsinhalts führen, muss auf den Kontext zu den nationalen Rechtsordnungen der Vertragsstaaten zum Zeitpunkt des In-Kraft-Tretens zurückgegriffen werden (vgl. Stefaner SWI 2002, 127 f.). Gemäß dBGB und öABGB sind die Benutzung des Namens und des Bildes und auf Achtung der Ehre eindeutig zu den Persönlichkeitsrechten zu zählen (so öBMF v. 15.12.08, BMF-010 221/3364-IV/4/2008). Weiteren Persönlichkeitsrechten wird es allerdings idR an der Verwertbarkeit fehlen, weshalb sie nicht zu Einkünften gem. Art. 17 führen können. Urheberrechte (öBMF v. 15.12.08, BMF-010 221/3364-IV/4/2008) und Verwertungsrechte (Ergebnisses von Konsultationsgesprächen zw. dFinVerw. und öFinVerw. – öBMF v. 8.8.08, BMF-010 221/1951-IV/4/2008; in Konsultationsgesprächen zw. öFinVerw. und dFinVerw. abgestimmt – öBMF v. 21.12.10, BMF-010 221/3392-IV/4/2010) stellen keine Persönlichkeitsrechte dar (vgl aber Rz. 4 zu Übertragungen). Entsprechend des zutr. Ergebnisses von Konsultationsgesprächen zw. dFinVerw. und öFinVerw. ist Art. 17 Abs. 1 S. 2 nur anwendbar, wenn es sich um einen Künstler oder Sportler iSv. Art. 17 Abs. 1 OECD-MA handelt – somit zB nicht im Fall von Komponisten (öBMF v. 8.8.08, BMF-010 221/1951-IV/4/2008; öBMF v. 21.12.10, BMF-010 221/3392-IV/4/2010; vgl auch öBMF v. 19.2.07, EAS 2827, SWI 2007, 241). Die öFinVerw. (offenbar mit der dFinVerw. abgestimmt öBMF v. 22.6.05, EAS 2617, SWI 2005, 364) will den Anwendungsbereich auch auf ehemalige Künstler und Sportler ausdehnen (öBMF v. 15.12.08, BMF-010 221/3364-IV/4/2008). Einkünfte aus der Benutzung von Persönlichkeitsrechten sind auch anzunehmen, wenn wegen Schadenersatzleistungen ausnahmsweise Zahlungen erfolgen (vgl. Toifl in Gassner/M. Lang/Lechner, DBA Ö-D, S. 176). Art. 17 Abs. 1 S. 2 soll nach Ansicht der öFinVerw. nur greifen, wenn eine Beziehung zw. Nutzung der Persönlichkeitsrechte und (ehemaliger) Tätigkeit als Künstler oder Sportler besteht (öBMF v. 15.12.08, BMF-010 221/3364-IV/4/2008). Einkünfte iSd Art. 17 Abs. 1 S. 2 liegen unseres Erachtens (entspr. S. 1) nur vor, wenn es sich um Einkünfte des Künstlers oder Sportlers (und nicht von anderen Personen) handelt (vgl auch öBMF v. 29.12.06, EAS 2813, SWI 2007, 196; öBMF v. 19.2.07, EAS 2821, SWI 2007, 196; s. weiters Bayer ÖStZ 2012, 470). Das Besteuerungsrecht des Quellenstaates (nach Ansicht der FinVerw. jener Staat, aus dem die Zahlungen/Erträge stammen – zu S. 3: öBMF v. 25.9.12, EAS 3296, SWI 2012, 482; inzw. in Konsultationsgesprächen zw. öFinVerw. und dFinVerw. abgestimmt – öBMF v. 21.12.10, BMF-010 221/3392-IV/4/2010) greift auch, wenn der Künstler oder Sportler im Quellenstaat nicht persönl. tätig wird (vgl. auch FG Kln v. 17.3.11, 2 K 2278/08; BFH v. 13.6.12 I R 41/11, BStBl. II 2012, 880; in Konsultationsgesprächen zw. öFinVerw. und dFinVerw. abgestimmt – öBMF v. 21.12.10, BMF-010 221/3392-IV/4/2010; s. weiters M. Lang/Stefaner IStR 2003, 829 ff.; Philipp/H. Loukota/Jirousek Int StR, Art. 17 DBA BRD Anm. 2; Bayer ÖStZ 2012, 469). Hier stellt sich das Problem, dass durch die allg. Formulierung von Art. 17 Abs. 1 S. 2 dem anderen Vertragsstaat auch bei fehlendem Bezug zu diesem Staat das Besteuerungsrecht einräumt (vgl. Rz. 10).

3. Duldung von Aufzeichnungen und Übertragung von künstlerischen und sportlichen Darbietungen

4 Art. 17 Abs. 1 S. 3. Speziell die Verteilung der Besteuerungsrechte bei Entgelten für öffentl. Darbietung und deren zeitversetzte und wiederholte Ausstrahlung bereitet bei Abk., die dem MA folgen, große Schwierigkeiten. Dies liegt daran, dass es bei zeitversetzter und wiederholter Ausstrahlung fragl. ist, ob eine persönl. Ausübung gegeben ist. Konsequenterweise kommt es hier zu Abgrenzungsproblemen mit Einkünften aus der Überlassung von Rechten (Art. 12 MA; vgl. MA Art. 17 Rz. 18). Im neuen Abk. hat man diese Schwierigkeiten vermieden, indem man eine Subsidiaritätsregelung für Art. 12 in Art. 17 Abs. 1 für diese Einkünfte aufgenommen hat (vgl auch Bayer ÖStZ 2012, 469; Daxkobler/Kerschner/Knechtl/Marchgraber/Pinetz/Spies/Steindl ecolex 2013, 175). Es ist daher davon auszugehen, dass dem Quellenstaat (nach Ansicht der FinVerw. jener Staat, aus dem die Zahlungen stammen – öBMF v. 25.9.12, EAS 3296, SWI 2012, 482; in Konsultationsgesprächen zw. öFinVerw. und dFinVerw. abgestimmt – öBMF v. 21.12.10, BMF-010 221/3392-IV/4/2010) gem. Art. 17 das Besteuerungsrecht für alle Einkünfte aus der Darbietung und deren – auch wiederholten – Ausstrahlung in Rundfunk und Fernsehen zusteht (vgl auch FG Kln v. 17.3.11, 2 K 2278/08; in Konsultationsgesprächen zw. öFinVerw. und dFinVerw. abgestimmt – öBMF v. 21.12.10, BMF-010 221/3392-IV/4/2010). Erfasst sollen dabei nach den Ergebnissen der Konsultationsgespräche sowohl Zahlungen für Veranstaltungsmitschnitte, als auch für nicht öffentl. Auftragsproduktionen für Zwecke der Ausstrahlung im Rundfunk und Fernsehen sein, auch wenn diese von/über eine Verwertungsgesellschaft gezahlt werden (öBMF v. 21.12.10, BMF-010 221/3392-IV/4/2010). Dasselbe gilt für Einkünfte, die sich auf eine Aufzeichnung für den Verkauf von Tonträgern beziehen. Allerdings gebietet uE der Sinnzusammenhang mit Art. 17 Abs. 1 S. 1 eine Beschränkung auf Sachverhalte, denen ein Auftritt im Quellenstaat zu Grunde liegt (vgl. Toifl in Gassner/M. Lang/Lechner, DBA Ö-D, S. 175; aA Bayer ÖStZ 2012, 469). Es ist davon auszugehen, dass sich dieses Besteuerungsrecht nicht auf Studioaufnahmen bezieht, da die Definition von künstlerischen und sportl. Darbietungen gem. Art. 17 gerade einen unmittelbaren oder zumindest mittelbaren Auftritt vor Publikum vorsieht (vgl. MA Art. 17 Rz. 21). Die Formulierung „künstlerischen und sportlichen Darbietungen“ spricht dafür, dass auch für die Anwendung von Art. 17 Abs. 1 S. 3 der (un)mittelbare öffentl. Auftritt Voraussetzung ist (vgl. ausführlicher M. Lang/Stefaner IStR 2003, 829 ff.; aA offenbar die FinVerw. – öBMF v. 21.12.10, BMF-010 221/3392-IV/4/2010). Entsprechend des unseres Erachtens zutr Ergebnisses von Konsultationsgesprächen zw. dFinVerw. und öFinVerw. soll Art. 17 Abs. 1 S. 2 (und 3) nur anwendbar sein, wenn ein Künstler oder Sportler iSv Art. 17 Abs. 1 OECD-MA vorliegt (öBMF v. 29.12.06, EAS 2813, SWI 2007, 196; öBMF v. 19.2.07, EAS 2821, SWI 2007, 196; öBMF v. 21.12.10, BMF-010 221/3392-IV/4/2010) – somit zB nicht im Fall von Komponisten (öBMF v. 8.8.08, BMF-010 221/1951-IV/4/2008; so auch BFH v. 13.6.12 I R 41/11, BStBl. II 2012, 880; vgl weiters Bayer ÖStZ 2012, 469), wobei S. 2 und 3 nur zur Anwendung kommen können, wenn keine Aktivleistung iSv. S. 1 vorliegt (öBMF v. 13.3.04, EAS 2432, SWI 2004, 391).

4a Elektronische Medien. Art. 17 Abs. 1 S. 3 spricht nur Übertragungen im Rundfunk und Fernsehen an. Andere elektronische Medien (zB Internet) werden nicht angesprochen. Bei den Vertragsverhandlungen standen diese alternativen Methoden möglicherweise nicht im Mittelpunkt. Aufgezählt wurden die im Verhandlungszeitpunkt relevanten elektronischen Medien. Entsprechend der Zielsetzung ist S. 3 sinngem. auch auf weitere Übertragungsformen anzuwenden.

4. Marktwirkung in mehreren Staaten

4b Konsultationsgespräche. Die Art. 17 Abs. 1 S. 2 und 3 unterliegenden Einkünfte können sich geograph. auf einen größeren Raum als den Quellenstaat – der nach der Zahlung definiert ist (in Konsultationsgesprächen zw. öFinVerw. und dFinVerw. abgestimmt – öBMF v. 21.12.10, BMF-010 221/3392-IV/4/2010) – beziehen. So kann sowohl die Verwertung der Persönlichkeitsrechte, als auch die Ausstrahlung grenzüberschreitend durchgeführt werden. Für diese Fälle kamen die Konsultationsgespräche zu dem Ergebnis, dass S. 2 und 3 dem Quellenstaat das uneingeschränkte Besteuerungsrecht gewähren, auch „wenn die Sendung oder Übertragung auch in anderen Staaten als dem Quellenstaat erfolgt.“ Eine Aufteilung der Einkünfte ist daher nicht vorzunehmen (öBMF v. 21.12.10, BMF-010 221/3392-IV/4/2010). Der eindeutige Wortlaut erfasst daher auch Einkünfte aus Austrahlung oder Nutzung im Ansässigkeitsstaat des Künstlers/Sportlers. Dies ist aus Vereinfachungsgründen zu begrüßen, da eine Aufteilung bei Nutzung (und Ausstrahlungen) im grenznahen Raum kaum sachgerecht vorgenommen werden könnte. Auch bei Nutzung von anderen Medien wie zB dem Internet ist eine Abgrenzung oft praktisch kaum möglich. Gleichzeitig gewährt die in den Konsultationsgesprächen festgelegte Interpretation Gestaltungsspielraum. Sitzt die Verwertungsgesellschaft in einem Vertragsstaat, hat dieser das primäre Besteuerungsrecht, selbst wenn die Ausstrahlung oder Nutzung im Ansässigkeitsstaat des Künstlers/Sportlers erfolgt.

5. Künstler von öffentlich geförderten und gemeinnützigen Organisationen

4c Art. 17 Abs. 3 nimmt dem Quellenstaat bei öffentl. geförderten Künstlern und Sportlern das Besteuerungsrecht (vgl Rz 22). Dies gilt auch bei Einkünften von Organisationen, die aus öffentlichen Mitteln gefördert werden und bei gemeinnützigen Organisationen (vgl Rz 24). Nach Ansicht der öFinVerw. steht dem Quellenstaat in diesem Fall auch kein Besteuerungsrecht an den Einkünften der – sportl. oder künstlerisch tätigen – Mitarbeitern der Organisation zu (öBMF v. 5.4.05, EAS 2602, SWI 2005, 282). Dies ist unseres Erachtens auch zutr., da auch deren Einkünfte indirekt öffentl. gefördert sind. Eine einheitl. Interpretation verlangt daher auch die entspr. Behandlung bei Mitarbeitern gemeinnütiger Rechtsträger (zu diesem Ergebnis kommt auch die öFinVerw. – öBMF v. 5.4.05, EAS 2602, SWI 2005, 282).

6. Verhältnis zu Art. 7, 12, 14 und 15

a) Art. 7

5 Entgegen dem MA 1997 enthält Art. 17 eine dezidierte Vorrangregel ggü. Art. 7. Sie hat jedoch nur klarstellenden Charakter, da sie entspr. der hM im MA nur fehlte, da man nur eine mögl. Überschneidung zw. Art. 17 und Art. 14 sah. Voraussetzung für die Anwendung von Art. 17 bleibt allerdings, dass der Künstler oder Sportler persönl. mittelbar oder unmittelbar vor Publikum tätig wird. Dabei gehen die FinVerw. – unseres Erachtens unzutr. – davon aus, dass diese mittelbare Ausübung vor Publikum selbst bei einem nichtöffentl. Auftritt zur Herstellung von Tonträgern erfolgt (in Konsultationsgesprächen zw. öFinVerw. und dFinVerw. abgestimmt – öBMF v. 21.12.10, BMF-010 221/3392-IV/4/2010). Ein künstl. Wert ist nicht nötig, Unterhaltungscharakter der Darbietung genügt (vgl. detaillierter MA Art. 17 Rz. 22). Einzig bei Einkünften aus der Nutzung von Persönlichkeitsrechten kann es zu einer Verschiebung von Art. 7 MA zu Art. 17 Abk. kommen.

b) Art. 12

6 Entgegen Art. 17 MA enthält Art. 17 auch eine Vorrangklausel ggü. Art. 12. Art. 17 ist daher auch für Einkünfte aus Persönlichkeitsrechten (Rz. 3) und Ausstrahlungen von künstl. und sportl. Tätigkeiten (Rz. 4) anzuwenden und gewährt dem Quellenstaat ein unbeschr. Besteuerungsrecht. Art. 12 bleibt somit im Bezug auf Einkünfte von als Künstler und Sportler tätig werdenden Personen nur mehr ein Anwendungsbereich in Bezug auf Studioaufnahmen, da diese nicht den notwendigen Charakter als mittelbarer oder unmittelbarer Auftritt vor Publikum erfüllen (vgl. aber auch Rz. 5).

c) Art. 14

7 Entgegen dem MA 2000 enthält Art. 17 eine ausdrückl. Vorrangregel im Vergleich zu Art. 14. Dies resultiert allerdings nur daraus, dass das MA 2000 keinen Art. 14 enthält, da dieser in Art. 7 aufgegangen ist. Eine Änderung in den Rechtsfolgen ergibt sich daraus nicht. Eine Abgrenzung zw. Art. 17 und 14 ist entspr. dem zum Verhältnis zw. Art. 17 und 7 Gesagten (vgl. Rz. 5) vorzunehmen, weshalb bspw. die Einkünfte eines Regisseurs wegen fehlendem persönl. Auftritt vor Publikum unter Art. 14 fällt (vgl. BFH 18.7.01 I R 26/01, IStR 2001, 653 zum alten Abk.).

d) Art. 15

8 Das Verhältnis zw. Art. 17 und Art. 15 entspricht dem MA. Art. 17 geht für Einkünfte aus unselbständig ausgeübter künstl. oder sportl. Tätigkeit, die für künstl. oder sportl. Tätigkeiten iSd. Art. 17 gezahlt werden, Art. 15 vor. Daher fallen zB Einkunftsteile eines angestellten Rennfahrers, die für die Teilnahme an den Rennen gezahlt werden, unter Art. 17, wohingegen jene Teile, die für Testfahrten gezahlt werden, unter Art. 15 fallen (vgl. detaillierter MA Art. 17 Rz. 36).

7. Rechtsfolge

a) Besteuerungsrecht im anderen Staat

9 Rechtsfolge der Anwendung von Art. 17 ist ein unbeschr. Besteuerungsrecht des Quellenstaates, auch wenn keine, durch eine Betriebsstätte, oder durch Überschreitung der 183-Tage Grenze manifestierte, Nahebeziehung – wie diese von den Art. 7, 14 und 15 gefordert wird – gegeben ist. Dies entspricht dem MA und ist darin begründet, dass man dem Quellenstaat die besseren Einsichten in die Ertragssituation zubilligte und so auch die mitunter schwer zu klärende Frage nach dem Ansässigkeitsstaat umgehen wollte. Zu hinterfragen ist allerdings, dass dem anderen Staat auch dann ein – vorrangiges – Besteuerungsrecht gewährt wird, wenn dieser nicht einmal der Quellenstaat ieS ist und somit kein – oder kaum ein – Bezug zu diesem besteht (vgl. detaillierter M. Lang/Stefaner IStR 2003, 829 ff.).

b) Kein Bezug zum anderen Staat

10 Art. 17 führt, wie schon oben angeführt, zu einer Besteuerung im Quellenstaat, auch wenn ein Nahebeziehung iSd. Art. 7, 14 und 15 fehlt. Dies bedeutet, dass bei selbständiger oder gewerbl. künstlerischer oder sportl. Tätigkeit keine ständige Einrichtung oder Betriebsstätte vorhanden sein muss. Wird die Tätigkeit unselbständig ausgeübt, ist ebenfalls kein inl. Arbeitgeber, oder eine inl. Betriebsstätte und schon gar kein Aufenthalt von mehr als 183 Tagen innerhalb von 12 Monaten gefordert. Art. 17 Abs. 1 Satz 2 (Benutzung von Persönlichkeitsrechten; Rz. 3) und Satz 3 (Duldung von Aufzeichnungen und Übertragungen; Rz. 4) können sogar zu einem Besteuerungsrecht führen, wenn sich der Steuerpfl. gar nicht im Quellenstaat aufhält (vgl. M. Lang/Stefaner IStR 2003, 829 ff.). Darüber hinaus steht dem anderen Vertragsstaat jedoch sogar das Besteuerungsrecht zu, wenn überhaupt kein Bezug zu ihm besteht. Art. 17 Abs. 1 S. 2 weist näml. Dtl. sogar dann das Besteuerungsrecht zu, wenn mit einem österr. Sportler in Italien geworben wird. Gleiches gilt gem. Art. 17 Abs. 1 S. 3 für Einkünfte aus der Ausstrahlung eines in Dtl. aufgezeichneten Konzertes eines österr. Künstlers im französ. Fernsehen. Die Besteuerung in Dtl. kann in der Praxis in jenen Fällen schlagend werden, in denen in Dtl. ein Zweitwohnsitz besteht (vgl. M. Lang/Stefaner IStR 2003, 829 ff.). Hier stellt sich die Frage der Rechtfertigung für eine derartige Verteilung des Besteuerungsrechts. Dem Ansässigkeitsstaat bleibt nur jene Steuer, um die die Steuerlast im Ansässigkeitsstaat jene des anderen Vertragsstaats übersteigt. Diese Fälle können auch zu besonderen Schwierigkeiten bei der Steuereinhebung führen. Auch dies kann jedoch nie zu einer doppelten Nichtbesteuerung führen, da sowohl Dtl. – Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. gg für alle Einkünfte, die gem. Art. 17 in Österr. besteuert werden dürfen –, als auch Österr. – Art. 23 Abs. 2 Buchst. b für Einkünfte, die gem. Art. 17 Abs. 1 S. 2 und 3 in Dtl. besteuert werden dürfen – für die fragl. Einkünfte die Anrechnungsmethode anwenden. Als Konsequenz der Formulierung von Art. 17 Abs. 1 S. 2 und 3 steht dem anderen Vertragsstaat auch dann das Besteuerungsrecht zu, wenn es an einer Nahebeziehung völlig fehlt. Als Beispiel kann hier die Werbung mittels eines österr. Sportlers in Italien genannt werden. Entsprechend der Formulierung sind sogar Ausstrahlungen und Nutzungen der Persönlichkeitsrechte im Ansässigkeitsstaat des Künstlers oder Sportlers im anderen Vertragsstaat zu versteuern (vgl. M. Lang/Stefaner IStR 2003, 829 ff.). Diese Konsequenz ist zwar überraschend, jedoch geht sie zwingend aus dem Wortlaut des Abk. hervor, da dieser in Art. 17 Abs. 1 S. 2 keinerlei Quellenregel vorsieht und sich die Quellenregel in Satz 3 nur auf die Aufzeichnung und nicht auf die Ausstrahlung bezieht. Im Widerspruch zum Wortlaut wollen die FinVerw. davon ausgehen, dass dem anderen Staat dann das Besteuerungsrecht (unabhängig vom Staat der Ausstrahlung oder Nutzung der Rechte) dem Quellenstaat zusteht, wobei sie jedoch die Definition des Quellstaates schuldig bleiben (in Konsultationsgesprächen zw. öFinVerw. und dFinVerw. abgestimmt – öBMF v. 21.12.10, BMF-010 221/3392-IV/4/2010). Dabei gibt auch das Abk. keinen Ansatzpunkt für die Definition der Quelle, da das Besteuerungsrecht dem ‚Nichtansässigkeitsstaat‘ zusteht.

c) Deutschland

11 Da das Abk. keine Besteuerungsrechte begründen kann, stellt sich die Frage nach deren innerstaatl. Ausfüllung. Für beschr. Stpfl. stellt § 49 dEStG diese innerstaatl. Grundlage dar. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d sieht die Stpfl. für in Dtl. ausgeübte oder verwertete gewerbliche künstlerische, sportliche, artistische oder ähnliche Leistungen vor. § 49 Abs. 1 Nr. 3 sieht Entsprechendes für selbständige und Nr. 4 Buchst. a für unselbständige Tätigkeit vor. Die unterschiedl. Qualifikation von künstlerischer und sportl. Tätigkeit im Abkommensrecht im Vergleich zu deren Aufspaltung in gewerbl., selbständige und unselbständige Tätigkeit im innerstaatl. Recht hat somit keine Konsequenzen für die Steuerpflicht. Die einzigen Unterschiede liegen darin, dass einerseits Einkünfte aus unselbständiger Arbeit dem Steuerabzug gem. § 38, andere Einkünfte von Künstlern und Sportlern jenem gem. § 50a unterliegen und andererseits im Unterschied in der Abgeltungswirkung gem. § 50 (vgl. hierzu Blümich/Thürmer EStG § 38 Rz. 20 f. und Blümich/Wied EStG § 50 Rz. 46 ff. und § 50a Rz. 11 ff.). Durch diese Regelungen wird sowohl die innerstaatl. Grundlage für die Besteuerung einer künstlerischen oder sportl. Darbietung (entspr. Art. 17 Abs. 1 MA), als idR auch für die Besteuerung der Einkünfte aus der Duldung von Aufzeichnungen und Übertragungen (Rz. 4) gelegt. Diese Duldung stellt allerdings keine zu versteuernde Verwertung dar, wenn auch die Verwertung von einem ausl. Steuerpfl. ohne Betriebsstätte in Dtl. stattfindet (vgl. Blümich/Wied EStG § 49 Rz. 106). Dass sich das Besteuerungsrecht auch auf Aufzeichnungen und Übertragungen aus dem Ausland bezieht, wurde durch eine Gesetzesänderung ab 1998 sichergestellt. Differenzierter ist dies allerdings für Einkünfte aus der Überlassung von Persönlichkeitsrechten zu sehen. Werden diese Persönlichkeitsrechte zur Werbung für die Darbietung überlassen, fallen sie als Nebenleistungen unter die o. g. Tatbestände (vgl. Blümich/Wied EStG § 49 Rz. 107). Sonstige Einkünfte aus der Benutzung von Persönlichkeitsrechten sind unter VuV (bei unbeschr. Stpfl. § 21 Abs. 1 Nr. 3) einzuordnen. Da § 49 Abs. 1 Nr. 6 dEStG das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus VuV bei beschr. Stpfl. auf VuV mit qualifiziertem Bezug zu Dtl. beschränkt, wird hier das vom Abk. zugewiesene Besteuerungsrecht nur ausgefüllt, wenn die Persönlichkeitsrechte in einer inl. Betriebsstätte verwertet werden (vgl. Blümich/Wied EStG § 49 Rz. 178).

d) Österreich

12 Auch Österr. sieht grds. ein Besteuerungsrecht für beschr. stpfl. Künstler und Sportler vor. Für beschr. stpfl. Künstler und Sportler, die selbständig (§ 98 Nr. 2 öEStG) oder unselbständig (§ 98 Nr. 4 öEStG) tätig werden, greift dieses für Ausübung oder Verwertung im Inland. Gewerbliche Künstler und Sportler sind jedoch nur für Einkünfte aus der Mitwirkung an Unterhaltungsdarbietungen steuerpflichtig (§ 98 Nr. 3 öEStG). Bei anderen Einkünften gewerbl. tätiger Künstler und Sportler ist eine Betriebsstätte Voraussetzung für die Steuerpflicht. Der Verwertungstatbestand ist jedoch in Österr. sehr unscharf (vgl. M. Lang SWI 1993, 356 ff.). Einerseits wurde zwar vom VwGH vertreten, dass eine Verwertung vorliegt, wenn von einem ausl. Rechtsanwalt Honorare in Österr. eingezogen werden (VwGH v. 6.12.57, 2843/54). Weiters sieht das öBMF (v. 30.9.98, EAS 1327) in der Aufstellung einer Skulptur durch einen Künstler eine Verwertung in Österr. gegeben. Andererseits ist durch eine Gewinnerhöhung einer österr. Gesellschaft noch keine Verwertung gegeben (VwGH v. 15.4.80, 2805/79). Folglich ist anzunehmen, dass eine Ausstrahlung, die sich an einen unbekannten Abnehmerkreis richtet, nicht unter den Verwertungstatbestand zu subsumieren ist. Somit bleibt nur mehr die Möglichkeit eines Besteuerungsrechts für Österr., falls Einkünften aus der Duldung von Aufzeichnungen und Ausstrahlungen und aus der Verwertung von Persönlichkeitsrechten unter Einkünfte aus VuV von Rechten gem. § 98 Nr. 6 öEStG fallen. Doch auch hier ist das Besteuerungsrecht Österr. sehr eingeschränkt, da es nur für Rechte, die in ein österr. Buch oder Register eingetragen sind oder in einer inl. Betriebsstätte verwertet werden, greift. Da die Duldung von Aufzeichnungen und Ausstrahlungen schon bei der Zuordnung zu § 98 Nr. 3 öEStG an der Verwertung im Inl. gescheitert ist, wird idR dasselbe für die Verwertung in einer österr. Betriebsstätte gelten. Alleine für die Verwertung von Persönlichkeitsrechten scheint eine Subsumierung unter diesen Tatbestand möglich, da durch Werbung für Produkte, die in österr. Betriebsstätten produziert oder vertrieben werden, eine Erfüllung der Voraussetzungen des Verwertungstatbestandes anzunehmen ist.

III. Absatz 2

1. Erweiterung des Künstlerdurchgriffs

a) Zielsetzung

13 Zielsetzung des Künstlerdurchgriffs war früher nur die Missbrauchsbekämpfung. Diese wurde jedoch mit der Änderung 1992 aus dem MK gestrichen. Somit hat seither der Quellenstaat das Besteuerungsrecht gem. Art. 17 Abs. 2 für alle Einkünfte eines Künstlers oder Sportlers, die einer anderen Person zufließen. Mit der Übernahme dieser Formulierung in das Abk. wurden auch die Probleme in dessen Auslegung mit übernommen. Art. 17 Abs. 2 spricht von „Einkünfte[n] der in Absatz 1 genannten Art“. Durch diese Übernahme des Textes des MA erweitert sich jedoch der Anwendungsbereich des Künstlerdurchgriffs entspr. der Erweiterung des Anwendungsbereiches von Art. 17 Abs. 1 (vgl. Hensel IWB 2001, F 5 Gr. 2, 552). Dadurch sind im Abk. auch Einkünfte aus Benutzung von Persönlichkeitsrechten (Rz. 3) und aus der Duldung von Aufzeichnungen und Übertragungen (Rz. 4) potenziell vom Künstlerdurchgriff erfasst (vgl auch Bayer ÖStZ 2012, 471). Entsprechend dem Sinn und Zweck von Art. 17 Abs. 2 gilt dies für alle Einkünfte, die aus dem anderen Vertragsstaat stammen (vgl. M. Lang/Stefaner IStR 2003, 829 ff.). Konsequenterweise normiert Art. 17 Abs. 2 in Abweichung zum MA auch dessen Vorrang ggü. Art. 12. Da jedoch Abs. 2 keine über Abs. 1 hinausgehenden Besteuerungsrechte generieren und Abs. 1 S. 2 (und entspr. S. 3) nur greifen kann, wenn die Einkünfte dem Künstler oder Sportler gezahlt werden, führt der BFH aus, dass auch Abs. 2 nur für Einkünfte greift, die eine zwischengeschalteten Gesesellschaft bezieht, jedoch letztl. dem Künstler/Sportler zufließen (BFH v. 13.6.12 I R 41/11, BStBl. II 2012, 880; entspr. öBMF v. 29.12.06, EAS 2813, SWI 2007, 196; öBMF v. 19.2.07, EAS 2821, SWI 2007, 196; öBMF v. 15.12.08, BMF-010 221/3364-IV/4/2008). Nach Ansicht der öFinVerw. greift das Besteuerungsrecht für die gesamten Einkünfte der anderen Person, wenn nur Teile an die Künstler/Sportler weitergeleitet werden (öBMF v. 25.9.12, EAS 3296, SWI 2012, 482; vgl Kerschner/Steindl SWI 2013, 302). Dies scheint jedoch den Aussagen des BFH (BFH v. 13.6.12, I R 41/11) zu widersprechen.

b) Verhältnis zu Art. 7

14 Im Verhältnis zu Art. 7 geht die Anwendung des Art. 17 Abs. 2 vor. Dies gilt jedoch nur für Einkünfte, die die speziellen Voraussetzungen des Art. 17 Abs. 2 erfüllen. Folglich ergeben sich dieselben Abgrenzungsprobleme wie beim MA (vgl. MA Art. 17 Rz. 55 ff.). Art. 17 Abs. 2 gewährt dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Künstlers, auch wenn sie einem Dritten zufließen (vgl auch öBMF v. 1.2.07, EAS 2811, SWI 2007, 105). Hierfür geht Art. 17 Abs. 2 Art. 7 vor. Voraussetzung ist jedoch, dass die Einkünfte der anderen Person aus der Tätigkeit der Künstler oder Sportler stammt. Für alle weiteren Einkünfte, die die Gesellschaft darüber hinaus aus eigener wirtschaftl. Tätigkeit (auch aus Tätigkeiten, die sich auf die künstl. oder sportl. Tätigkeit beziehen, wie zB Inszinierungen und andere Nebensleistungen, die als solche nicht unter Art. 17 fallen) erzielt, greift Art. 7. So sah der BFH auch bei Einkünften des Veranstalters aus der Fernsehübetragung keinen Anwendungsfall von Art. 17 Abs. 2, da die Tätigkeiten der Sportler zwar darin einfließen, diese jedoch auf eigenständiger vertragl. Basis vergütet werden, der Veranstalter eine eigene wirtschaftl. Tätigkeit erbrachte und sich die Vergütung schon zivilrechtl. nicht aus der Rechtsposition der Sportler ableitet (BFH v. 13.6.12 I R 41/11, BStBl. II 2012, 880; vgl. auch Daxkobler/Kerschner/Knechtl/Marchgraber/Pinetz/Spies/Steindl ecolex 2013, 175; nach Ansicht der österr. FinVerw. reicht schon eine teilweise Weiterleitung: öBMF v. 25.9.12, EAS 3296, SWI 2012, 482; s. weiters Bayer ÖStZ 2012, 471).

c) Verhältnis zu Art. 12

15 Das Verhältnis zu Art. 12 ist im Vergleich zum MA zu Gunsten des Anwendungsbereichs von Art. 17 verschoben. Dies resultiert einerseits aus der expliziten Vorrangregel in Art. 17 Abs. 2. Diese Vorrangregel ist andererseits jedoch nur eine Konsequenz der Übernahme des erweiterten Anwendungsbereichs von Art. 17 Abs. 1 im Verhältnis zu Art. 12 (vgl. Rz. 6). Somit greift der Künstlerdurchgriff auch bei Zahlungen für Nutzung der Persönlichkeitsrechte und für die Duldung von Aufzeichnungen und Übertragungen, die aus dem anderen Vertragsstaat stammen (vgl. M. Lang/Stefaner IStR 2003, 829 ff.). Folglich kann Art. 12 auch bei Zahlungen nicht an den Künstler selbst, sondern an einen Dritten (entspr. dem BFH ist zu fordern, dass die Zahlungen schlussendl. dem Künstler oder Sportler zukommen – BFH v. 13.6.12 I R 41/11, BStBl. II 2012, 880) nur dann ein Anwendungsbereich bleiben, wenn es sich um Zahlungen für Rechte aus Studioaufnahmen handelt, da diesen der öffentl. Auftritt fehlt (vgl. Rz. 6). Weiters scheint ein Anwendungsbereich von Art. 12 dort mögl., wo sich die Gesellschaft gewerbl. mit der Vermarktung von Rechten diverser Künstler beschäftigt. Hier greift näml. Art. 17 Abs. 2 nicht, da die Einkünfte nicht für den Künstler, sondern aufgrund der eigenen wirtschaftl. Tätigkeit fließen (vgl auch BFH v. 13.6.12 I R 41/11, BStBl. II 2012, 880). Folglich fallen die Einkünfte entweder unter Art. 12, oder bei Vorliegen einer Betriebsstätte im Tätigkeitsstaat gem. Art. 12 Abs. 3 unter Art. 7.

d) Verhältnis zu Art. 14

16 Das Verhältnis zw. Art. 14 und Art. 17 Abs. 2 entspricht jenem zw. Art. 14 und 17 Abs. 2 MA. Einkünfte aus der Tätigkeit eines Künstlers oder Sportlers, die einer anderen Person zufließen, können nur dann unter Art. 14 zu subsumieren sein, wenn der Dritte diese Einkünfte aus eigener selbständiger Tätigkeit erzielt, wofür auch eine eigene wirtschaftl. – selbständige, nicht unternehmerische – Tätigkeit nötig ist. Da allerdings ein solcher Sachverhalt, in dem der Dritte – der idR eine KapGes. ist – unabhängig vom Künstler Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt, schwer vorstellbar ist, scheint der praktische Anwendungsbereich sehr gering. Auch bei einer späteren Zahlung von der dritten Person an den – selbständig tätig werdenden – Künstler oder Sportler kann Art. 14 nicht greifen, weil Art. 17 Abs. 1 unabhängig davon greift, von wem die Vergütung bezahlt wird. Für die Zuordnung zu Art. 17 Abs. 1 müssen die Einkünfte nicht vom Veranstalter gezahlt werden. Sponsoreinkünfte, oder eben Zahlungen des Dritten an den Künstler oder Sportler, fallen ebenso unter den Anwendungsbereich von Art. 17 Abs. 1. Einzig bei Zahlungen an einen werkschaffenden Künstler kann Art. 14 greifen, da in bei werkschaffenden Künstlern Art. 17 nicht anwendbar ist (vgl. BFH 18.7.01 I R 26/01, IStR 2001, 653; MA Art. 17 Rz. 21 ff.).

e) Verhältnis zu Art. 15

17 Auch im Verhältnis zw. Art. 15 und Art. 17 Abs. 2 geht Art. 17 Abs. 2 gem. expliziter Regelung im Abk. entspr. dem MA vor. Hier wird es allerdings kaum Konflikte geben. Ist der Dritte ein Angestellter des Veranstalters erfolgt noch keine Zahlung nach außen an den Künstler, oder in dessen Sphäre. Ist der Künstler jedoch Angestellter des Dritten, ist die Zahlung des Dritten an den Künstler unter Art. 17 Abs. 1 zu subsumieren. Auch hier bleibt für die Anwendung von Art. 15 kein Raum. Eine Ausnahme stellt auch hier der werkschaffende Künstler dar, da seine Einkünfte nicht unter Art. 17 fallen.

2. Rechtsfolgen

a) Primäres Besteuerungsrecht

17a Aus der Erweiterung von Art. 17 Abs. 1 auf Einkünfte aus der Verwertung von Aufzeichnungen und Persönlichkeitsrechten folgt, dass bei diesen Einkünften jenem Staat, der nicht der Ansässigkeitsstaat ist, das Besteuerungsrecht zusteht und nicht – wie im OECD-MA – in dem die Tätigkeit ausgeübt wird (vgl auch Daxkobler/Kerschner/Knechtl/Marchgraber/Pinetz/Spies/Steindl ecolex 2013, 175).

b) Dreieckssachverhalte

18 Bei Art. 17 Abs. 2 MA nachgebildeten Regeln stellt sich die Frage der Anwendung bei Dreieckssachverhalten. Für die Anwendung des Künstlerdurchgriffs in Fällen, in denen Art. 17 Abs. 2 im Abk. mit dem Ansässigkeitsstaat des Künstlers enthalten ist, auch wenn eine entspr. Regelung im Abk. mit dem Ansässigkeitsstaat des Dritten fehlt, spricht der historische Zweck der Missbrauchsvermeidung (vgl. MA Art. 17 Rz 59). Für das Beschränken des Künstlerdurchgriffs auf Fälle, in denen eine Art. 17 Abs. 2 MA entspr. Regelung im Abk. mit dem Sitzstaat des Dritten enthalten ist, spricht, dass nur Abk., die der Ansässigkeitsstaat des Dritten abgeschlossen hat, diesen auch binden können (vgl. Zemanek in Neuhold/Hummer/Schreuer, Handbuch 1 Rz. 278.). Abs. 9 des Prot. legt für das Abk. fest, dass Art. 17 Abs. 2 unabhängig vom Sitzstaat des Künstlers anzuwenden ist, wenn der Dritte in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist und Einkünfte im anderen Staat erzielt werden. Da die überzeugenderen Argumente für eine entspr. Auslegung des MA sprechen, ist dieser Norm nur klarstellender Charakter beizumessen.

c) Ansässigkeit im Quellenstaat

18a Die öFinVerw. leitet aus der Formulierung des Prot. „Das Quellenbesteuerungsrecht besteht auch für solche Vergütungen, die auf Tätigkeiten der in Drittstaaten ansässigen Künstler und Sportler zurückzuführen sind“ ab, dass Art. 17 Abs. 2 nur greift, wenn der Künstler/Sportler im anderen Vertragstaat oder einem Drittstaat ansässig ist. Ist der Künstler/Sportler im Quellenstaat ansässig, soll Art. 17 Abs. 2 nicht zur Anwendung kommen (öBMF v. 5.10.05, EAS 2664, SWI 2005, 299).

d) Deutschland

19 In Dtl. ist die innerstaatl. Grundlage für die Durchgriffsbesteuerung von Künstlern und Sportlern in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d letzter Satz dEStG zu finden. Dieser erweitert die Stpfl. beschr. Steuerpfl. auf Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die mit sportl. und künstl. Leistungen zusammenhängen, unabhängig davon wem sie zufließen. Dies scheint eine ausreichende Grundlage für die Durchgriffsbesteuerung von Einkünften, die – wären sie dem Künstler oder Sportler direkt zugeflossen – unter § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d, Nr. 3 oder Nr. 4 dEStG fallen würden, zu bieten. Hierbei ist allerdings auf den engeren innerstaatl. Künstlerbegriff zu achten (vgl. MA Art. 17 Rz. 76). Einkünfte, die aus der Überlassung von Persönlichkeitsrechten resultieren und daher beim Künstler oder Sportler selbst nicht unter diese Tatbestände fallen – so sie nicht als Werbung für die Darbietung Nebenleistungen darstellen (vgl. Rz. 11) –, werden auch nicht von der Regel des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d letzter Satz dEStG erfasst. Da es dem Dritten idR an einer Betriebsstätte in Dtl. mangeln wird, wird dieses vom Abk. zugeteilte Besteuerungsrecht in diesen Fällen nicht ausgeübt werden können.

e) Österreich

20 Die österr. FinVerw. legt die Definition des Mitwirkenden an einer Unterhaltungsdarbietung (§ 98 Nr. 3 öEStG) weit aus, um so auch Einkünfte des zwischengeschalteten Dritten besteuern zu können (öBMF v. 15.4.99, Z 04 0101/15-IV/4/99; öBMF v. 6.12.06, EAS 2797, SWI 2007, 35 – so zB Theaterveranstalter, nicht jedoch Künstleragenturen: öBMF v. 30.8.05, EAS 2650, SWI 2005, 508; öBMF v. 31.8.05, EAS 2655, SWI 2005, 509). Versteht man Mitwirkender jedoch enger, sodass nur an der Unterhaltungsdarbietung direkt mitwirkende Personen hierunter zu subsumieren sind, findet sich keine innerstaatl. Fundierung für den Künstlerdurchgriff. Unabhängig von der Auslegung der Mitwirkenden an Unterhaltungsdarbietungen können Einkünfte aus der Duldung von Aufzeichnungen und Ausstrahlungen und aus der Benutzung von Persönlichkeitsrechten nicht unter § 98 Abs. 1 Nr. 3 öEStG subsumiert werden. Da idR keine Betriebsstätte gegeben sein wird, ist für diesen erweiterten Künstlerdurchgriff (vgl. Rz. 13) keine Besteuerung gem. § 98 Abs. 1 Nr. 3 öEStG (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) möglich. Folglich bleibt nur die Möglichkeit, diese Einkünfte als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu versteuern. Doch hier bleibt, wie schon bei Rz. 12 gezeigt wurde, innerstaatl. nur ein sehr eingeschränktes Besteuerungsrecht Österr. als Quellenstaat.

f) Nettobesteuerung

21 Das MA beschränkt die Vertragsstaaten nicht in der Festsetzung des Tarifs. Folglich ist eine Bruttobesteuerung auch beim Künstlerdurchgriff möglich (vgl. H. Loukota SWI 1998, 259). Diese Praxis ist speziell dann fragwürdig, wenn auch die spätere Zahlung des Dritten an den Künstler besteuert wird. In Abs. 9 des Prot. haben die Vertragsstaaten hierzu festgelegt, dass die Bruttobesteuerung dem Abk. entspricht, dem Dritten jedoch das Recht auf Entlastung von der Bruttobesteuerung entspr. dem Steuerrecht des Quellenstaates zusteht. In Dtl. bedeutet dies, dass gem. § 50 Abs. 2 dEStG bei Einkünften, die Betriebseinnahmen eines dt. Betriebes sind, die Pflicht zur Veranlagung greift. Diese Voraussetzung ist gegeben, wenn der Dritte eine Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter in Dtl. bestellt hat. Um Überbesteuerungen zu vermeiden, verweist der Finanzausschuss des dt. Bundestages auf Billigkeitsmaßnahmen (BT-Drs. 10/4513, 23). In Österr. hat der Dritte nach § 102 Abs. 1 Nr. 2 öEStG eine Veranlagungspflicht, wenn er eine Betriebsstätte in Österr. betreibt. Da eine solche allerdings idR nicht vorliegt, bleibt dem Dritten bei der Besteuerung entspr. Art. 17 Abs. 2 MA (Mitwirkung an Unterhaltungsdarbietung) ein Veranlagungswahlrecht gem. § 102 Abs. 1 Nr. 3 öEStG. Allenfalls könnten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 98 Nr. 6 öEStG) vorliegen (vgl. Rz. 20). Dann ist aber keine Veranlagung möglich.

IV. Absatz 3

1. Zielsetzung

22 Art. 17 Abs. 3 enthält eine Sonderregelung zur Förderung des Kulturaustausches. Eine entspr. Regelung ist zwar nicht im MA enthalten, in Abk. jedoch häufig anzutreffen (vgl. eine Aufstellung der dt. Abk. mit einer solchen Regelung bei Hahn-Joecks Problematik, 167 ff.; Stockmann in V/L⁵, Art. 17 Rz. 31 ff.; vgl. entspr. für österr. Abk. Kalteis Besteuerung, 251 ff.). Diese Regelungen divergieren relativ stark. Art. 17 Abs. 3 weist für Künstler und Sportler (vgl. Rz. 23), deren Aufenthalt überwiegend oder zur Gänze (vgl. Rz. 27) aus öffentl. Mitteln (vgl. Rz. 25) oder von gemeinnützigen Einrichtungen (vgl. Rz. 26) unterstützt wird, dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu. Dies entspricht systematisch dem Kassenstaatsprinzip des Art. 19 MA, da die Künstler idR von ihrem Ansässigkeitsstaat gefördert werden. Es soll hierdurch vermieden werden, dass öffentl. Zuschüsse wegen ausl. Besteuerung erhöht werden müssen.

2. Einkünfte aus der von Künstlern und Sportlern ausgeübten Tätigkeit

23 Art. 17 Abs. 3 bezieht sich wiederum auf die Künstler- und Sportlerdefinition des MA (vgl. Stockmann in V/L⁵, Art. 17 Rz. 13 ff.). Werkschaffende Künstler sind dementspr. nicht von dieser Regel betroffen, da bei fehlender Künstler- oder Sportlereigenschaft auch keine „Einkünfte aus der von Künstlern oder Sportlern [...] ausgeübten Tätigkeit“ vorliegen können. Für nicht unter die Definition des MA fallende Künstler oder Sportler ist eine entspr. Regelung allerdings idR auch nicht nötig. Da die Regelung zum Kulturaustausch speziell Gastspiele im Auge hat, werden bei werkschaffenden Künstlern idR die Voraussetzungen der Art. 7, 14 und 15 zur Besteuerung im Quellenstaat fehlen. Folglich hat auch hier der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht. Nach übereinstimmender Ansicht der dFinVerw. und öFinVerw. greift Abs. 3 nur bei Einkünften iSv. Art. 17 Abs. 1 S. 1, nicht jedoch bei S. 2 und 3 (öBMF v. 4.4.04, EAS 2957, SWI 2008, 220).

3. Non-profit Trägerkörperschaften

24 Zahlungen an Trägerkörperschaften. Abs. 10 des Prot. zum Abk. führt an, dass Art. 17 Abs. 3 auch auf Trägerkörperschaften (wie zB Orchester, Theater, Ballette) ohne Gewinnerzielungsabsicht anzuwenden ist (Jirousek ÖStZ 1999, 496). Dies meint allerdings wohl nicht, dass Art. 17 Abs. 3 nur anzuwenden ist, wenn diese Trägerkörperschaften überwiegend öffentl. gefördert werden. Eine solche Regelung hätte nur klarstellenden Charakter, da die Zahlungen an die Trägerkörperschaften wohl unter Art. 17 Abs. 2 fallen und somit auch Abs. 3 anwendbar ist, was man dem Rechtssetzer im Zweifel nicht zusinnen darf. Einen zusätzl. Anwendungsbereich schafft Abs. 10 des Prot. jedoch dadurch, dass durch ihn eine Besteuerung im Ansässigkeitsstaat auch in jenen Fällen greift, in denen die Trägerkörperschaft ihre Einnahmen nicht überwiegend aus öffentl. Geldern bezieht (so geht auch die öFinVerw. davon aus, dass Art. 17 Abs. 3 bei einer gemeinnützigen, nicht aus öffentl. Mittel geförderten Trägerorganisation anwendbar ist – öBMF v. 16.2.04, EAS 2417, SWI 2004, 166; öBMF v. 4.4.04, EAS 2957, SWI 2008, 220; öBMF v. 24.8.06, EAS 2767, SWI 2006, 440). Der Sinn hinter so einer Regelung liegt darin, dass bei non-profit Trägerkörperschaften regelmäßig der Großteil der Ausgaben im Ansässigkeitsstaat anfallen. Somit könnte eine (Brutto-)Besteuerung im Quellenstaat dazu führen, dass nicht vorhandene Gewinne besteuert werden. Gerade dies wäre allerdings ein Hindernis für das Tätigwerden im anderen Vertragsstaat (vgl. auch H. Loukota SWI 1999, 428; vgl auch Philipp/H. Loukota/Jirousek Int StR, Art. 17 DBA BRD Anm. 3). Im Sinne des Kulturaustausches ist es allerdings hinderl., wenn gerade kleine Künstlergruppen, die als non-profit Trägerkörperschaften organisiert sind, vom Auftritt im anderen Vertragsstaat abgehalten werden. Voraussetzung der Anwendung dieser Regelung ist allerdings, dass die fehlende Gewinnerzielungsabsicht von der Behörde im Ansässigkeitsstaat bestätigt wird (vgl auch öBMF v. 16.2.04, EAS 2417, SWI 2004, 166; öBMF v. 16.5.06, EAS 2735, SWI 2006, 347; öBMF v. 24.8.06, EAS 2767, SWI 2006, 440). Wird das Vorliegen der Gemeinnützigkeit bestätigt, erstreckt sich die Rechtsfolge auch auf die Zahlungen, die an die Künstler weiterfließen (öBMF v. 3.2.03, EAS 2226, SWI 2003, 107).

4. Förderung

a) Öffentliche Mittel des Staates oder der Gebietskörperschaften

25 Die Anwendung von Art. 17 Abs. 3 ist mit der in Rz. 24 erörterten Ausnahme an die Förderung durch bestimmte Geber gebunden. Der wohl größte Anwendungsfall ist die Förderung durch öffentl. Mittel des „anderen Staates oder seiner Länder oder einer seiner Gebietskörperschaften“. Dies stellt in der Praxis deshalb den größten Anwendungsfall dar, da die meisten Förderungen für Kulturaustauschprogramme von einer dieser Gebietskörperschaften finanziert werden.

b) Gemeinnützige Einrichtung

26 Gerade kleine Künstlergruppen werden oft von gemeinnützigen Einrichtungen unterstützt. Und in diesem Bereich würde eine höhere Bruttobesteuerung besonders einschneidend auf den Kulturaustausch wirken. Was gemeinnützige Einrichtungen sind, kann weder aus dem Abk. selbst, noch aus dem Zusammenhang geschlossen werden. Folglich ist auf den Kontext der Rechtsordnungen der Vertragsstaaten im Zeitpunkt des Abschlusses des Abk. zurückzugreifen (vgl. Stefaner SWI 2002, 127 f.). Nach § 52 dAO gilt eine Tätigkeit, die darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittl. Gebiet selbstlos zu fördern, als gemeinnützig. Gem. § 35 öBAO umfasst die Definition der Gemeinnützigkeit solche Zwecke, durch deren Erfüllung die Allgemeinheit gefördert wird. Bei Unterschieden in der Qualifikation ist auf die Qualifikation des Sitzstaates der gemeinnützigen Einrichtung abzustellen. Nur so kann die zusätzl. Besteuerung von Auslandssachverhalten, bei Förderung durch im Ansässigkeitsstaat als gemeinnützige Organisationen zu kategorisierenden Einrichtungen, vermieden werden. Nur dadurch kann dem Zweck der Norm entsprochen werden.

c) Überwiegende Förderung

27 Die Rechtsfolge des Art. 17 Abs. 3 tritt (mit der in Rz. 24 angeführten Ausnahme) nur dann ein, wenn die in den Rz. 25 und 26 angeführten Rechtsträger den Künstler oder Sportler zur Gänze oder überwiegend fördern (vgl auch öBMF v. 8.3.04, EAS 2429). Dies ist ein Unterschied zu den oft verwendeten Formulierungen „wesentlich“ oder „erheblich“. Bei diesen Formulierungen stellt die Verwaltung (dBMF 20.7.83 IV B 4–8203 – S 34/83, BStBl. I 1983, 382) auf eine Mindestförderung iHv. einem Drittel der Kosten ab. Die Formulierung „überwiegende Förderung“ legt den Schluss nahe, dass diese Voraussetzung bei einer Mindestförderung iHv. mehr als der Hälfte der Kosten gegeben ist. Dieses Kriterium ist nicht nur erfüllt, wenn die Förderung direkt für den Auslandsauftritt gegeben wird, sondern auch wenn zB staatl. subventionierte Theater oder Orchester einen Auslandsauftritt durchführen.

5. Rechtsfolgen

28 Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates. Die Rechtsfolge der Anwendung von Art. 17 Abs. 3 wird in diesem abschl. geregelt. Ein Rückgriff auf den Methodenartikel ist somit nicht nötig. Abs. 3 letzter Satz sieht das alleinige Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats vor. Dies hat v. a. den Sinn staatl. Förderungen nicht erhöhen zu müssen, weil ein anderer Staat diese besteuert. Ein weiterer Grund ist, dass der Kulturaustausch erleichtert wird, wenn sich kleine Künstlergruppen nicht um die Besteuerung im Auftrittsstaat kümmern müssen. Für non-profit Trägerkörperschaften kommt noch hinzu, dass so die Besteuerung von Gewinnen im Tätigkeitsstaat – die bei Gesamtbetrachtung nicht entstanden sind, da diese Gewinne von den Verlusten im Ansässigkeitsstaat abgedeckt werden – vermieden wird.