Art. 32 [bis 20.11.2017: Art. 31] Kündigung

Inhaltsübersicht

• A. Musterkommentar

• B. Eigene Kommentierung

  • I. Allgemeines

    • 1. In-Kraft-Treten und erstmalige Anwendung

    • 2. Außer-Kraft-Treten und letztmalige Anwendung

    • 3. Schlussklausel

    • 4. Die verschiedenen MA-Updates im Vergleich

      • a) Art. 31 (a. F. Art. 30 bzw. 29)

      • b) Artikel 32 (a. F. Art. 31 bzw. 30)

      • c) Neunummerierung in 2017

  • II. Artikel 31

    • 1. Ratifikation

    • 2. In-Kraft-Treten

    • 3. Erstmalige Anwendung

    • 4. Sonstige Zeitbezüge

  • III. Artikel 32

    • 1. Anwendungsdauer

    • 2. Kündigung

  • IV. Schlussklausel

  • V. Deutsche Verhandlungsgrundlage (DE-VG)

    • 1. Allgemeines

    • 2. Abweichungen zu Art. 31, 32 MA n. F.

      • a) Art. 31 DE-VG

      • b) Art. 32 DE-VG

      • c) Schlussklausel

Bearbeiter: Prof. Dr. Dr. h. c. Franz Wassermeyer und Prof. Dr. Christian Kaeser

A. Musterkommentar

1. The present provisions on the procedure for entry into force, ratification and termination are drafted for bilateral conventions and correspond to the rules usually contained in international treaties.

2. Some Contracting States may need an additional provision in the first paragraph of Article 31 indicating the authorities which have to give their consent to the ratification. Other Contracting States may agree that the Article should indicate that the entry into force takes place after an exchange of notes confirming that each State has completed the procedures required for such entry into force. (Artikelverweis angepasst am 21. November 2017 )

3. It is open to Contracting States to agree that the Convention shall enter into force when a specified period has elapsed after the exchange of the instruments of ratification or after the confirmation that each State has completed the procedures required for such entry into force.

4. No provisions have been drafted as to the date on which the Convention shall have effect or cease to have effect, since such provisions would largely depend on the domestic laws of the Contracting States concerned. Some of the States assess tax on the income received during the current year, others on the income received during the previous year, others again have a fiscal year which differs from the calendar year. Furthermore, some conventions provide, as regards taxes levied by deduction at the source, a date for the application or termination which differs from the date applying to taxes levied by assessment.

5. As it is of advantage that the Convention should remain in force at least for a certain period, the Article on termination provides that notice of termination can only be given after a certain year, to be fixed by bilateral agreement. It is open to the Contracting States to decide upon the earliest year during which such notice can be given or even to agree not to fix any such year, if they so desire.

B. Eigene Kommentierung (Wassermeyer, Kaeser)

I. Allgemeines

1. In-Kraft-Treten und erstmalige Anwendung

1 Ratifikations- und Kündigungsklausel. Die Schlussbestimmungen bestehen aus der sog. Ratifikations- (Art. 30; n. F. Art. 31) und Kündigungsklausel (Art. 31; n. F. Art. 32). Üblicherweise werden sie durch eine Schlussklausel ergänzt. Art. 31 [a. F. Art. 30] Abs. 1 ist vor dem Hintergrund zu verstehen, dass viele Staaten (zB Großbritannien) den sog. Staatsverträgen unmittelbare landrechtliche Wirkung beilegen, dh. sie bedürfen nach dem innerstaatlichen Recht dieser Staaten keiner Transformation (vgl. MA Art. 1 Rz. 6). Andere Staaten sehen wiederum die Transformation in ihrem innerstaatlichen Recht zwingend vor (vgl. Art. 11 WÜRV). Zu letzteren Staaten gehört auch Dtl. (vgl. Art. 59 Abs. 2 GG). Die in Art. 31 [a. F. Art. 30] Abs. 1 vorgesehene Ratifikationsklausel besagt, dass auch die Staaten, die einem Staatsvertrag an sich unmittelbare innerstaatl. Wirkung beilegen, das Abk. erst mit seiner Ratifikation durch beide Vertragsstaaten als völkerrechtl. verbindl. ansehen (vgl. Nasdala in V/L⁶, Art. 30/31, Rz. 3). Aus dt. innerstaatl. Sicht hat dieser Vorbehalt nur deklaratorische Bedeutung. Aus der Sicht des anderen Vertragsstaates kann sie dagegen konstitutive Bedeutung haben. Nach Art. 31 [a. F. Art. 30] Abs. 2 fallen Ratifikation und In-Kraft-Treten des Abk. zeitlich gesehen zusammen. Ein Abk. kann allerdings ein abweichendes In-Kraft-Treten vorsehen (vgl. Art. 24 Abs. 1 WÜRV). Dagegen weicht das In-Kraft-Treten des Zustimmungsgesetzes regelmäßig von dem In-Kraft-Treten des Abk. zeitlich ab. Art. 31 [a. F. Art. 30] Abs. 2 regelt sowohl das In-Kraft-Treten des Abk. als völkerrechtl. Vertrag als auch zusätzlich dessen erstmalige Anwendung.

2 Erstmalige Anwendung. Die Regelung des Zeitpunktes der erstmaligen Anwendung des Abk. ist in das Belieben der Vertragsstaaten gestellt. Das MA macht insoweit keine Vorgaben. Art. 30 [a. F. Art. 29] Nr. 4 MK weist darauf hin, dass die Frage der erstmaligen Anwendung eines Abk. auch von dem innerstaatl. Recht der Vertragsstaaten abhängen kann. Eine evtl. rückwirkende Anwendung des Abk. muss ausdrückl. vereinbart sein (vgl. Art. 28 WÜRV). Eine Rückwirkung kann auch für einzelne Vorschriften des Abk. bzw. für besondere Erhebungsformen (zB Quellensteuern) vereinbart werden.

3 Rückwirkende Anwendung. Nicht selten sieht entweder das Abk. selbst und/oder das sog. Zustimmungsgesetz zum Abk. eine rückwirkende Anwendung desselben ab einem näher bezeichneten VZ vor. In einem solchen Fall ermöglicht das Zustimmungsgesetz, bereits ergangene Steuerfestsetzungen aufzuheben oder zu ändern, selbst wenn sie bereits bestandskräftig geworden sein sollten. Das Zustimmungsgesetz ist insoweit lex specialis ggü. § 169 Abs. 1 S. 1 AO. Die Änderung bzw. Aufhebung ist allerdings nur innerhalb eines bestimmten Zeitraums nach In-Kraft-Treten des Abk. möglich (zB gem. Art. 2 S. 2 HS 2 Zustimmungsgesetz zum DBA-VAE vom 22.4.96: 4 Jahre). Die Frage geht dahin, ob eine solche Gesetzesregelung auch die Antragsfrist nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG erweitert. Die entspr. Antragsfrist ist keine Festsetzungsfrist. Dennoch hat der BFH in seinem Urteil v. 13.11.2002 I R 74/01, BStBl. II 2003, 477–479 entschieden, dass die Regelung des Zustimmungsgesetzes die Anwendung des Abk. insgesamt auch für die Rückwirkungszeit sicherstellen solle. Deshalb sei die Fristenregelung des Zustimmungsgesetzes auf § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG entsprechend anzuwenden.

2. Außer-Kraft-Treten und letztmalige Anwendung

4 Kündigung als Regelfall. Die Vorschrift regelt sowohl das Außer-Kraft-Treten des Abk. als auch dessen letztmalige Anwendung durch die Vertragsstaaten. An sich kann das Abk. durch bloßen Zeitablauf außer Kraft treten. Dann muss allerdings seine Laufzeit auf eine im Voraus bestimmte Dauer begrenzt sein. Ein Abk. kann auch eine Mindestlaufzeit vorsehen. Dann ist es für die Dauer der Mindestlaufzeit unkündbar. In der Regel werden jedoch Abk. auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Dann bedarf es einer Kündigung, um sie außer Kraft zu setzen. Davon geht auch Art. 32 [a. F. Art. 31] aus. Die Kündigung muss rechtswirksam sein, um das Abk. außer Kraft zu setzen. Dafür sieht Art. 32 [a. F. Art. 31] das Einhalten einer bestimmten Kündigungsfrist vor. Anders ausgedrückt tritt das Abk. erst mit Ablauf der Kündigungsfrist außer Kraft. Es ist auf Besteuerungstatbestände nicht mehr anzuwenden, die nach Ablauf der Kündigungsfrist verwirklicht werden. Auf den Zeitpunkt der Steuererhebung bzw. -festsetzung kommt es dagegen nicht an.

5, 6 einstweilen frei

3. Schlussklausel

7 Keine Vorgaben. IdR werden die Abk. auch mit einer Schlussklausel versehen. Für den Inhalt der Schlussklausel enthält das MA keine besonderen Vorgaben. Sie richten sich nach dem innerstaatl. Recht der beiden Vertragsstaaten und orientieren sich an Klauseln, wie sie auch für andere Staatsverträge verwendet werden.

8, 9 einstweilen frei

4. Die verschiedenen MA-Updates im Vergleich

a) Art. 31 (a. F. Art. 30 bzw. 29)

10 Zwischen den Fassung des MA 1963, 1977 und 1992 bestehen nur geringfügige Unterschiede, die sich auf den Regelungsinhalt nicht auswirken. So heißt es in Art. 29 MA 1963 „Dieses Abkommen soll ratifiziert werden“. Daraus wurde in den MA 1977/92 „Dieses Abkommen bedarf der Ratifikation“. Im MA 1963 waren der erste und der zweite HS von Art. 29 Abs. 1 durch das Wort „und“ verbunden. Daraus wurde in den MA 1977/92 ein Semikolon. Im zweiten HS von Art. 29 Abs. 1 MA 1963 hieß es „und die Ratifikationsurkunden sollen... ausgetauscht werden“. Daraus wurde in den MA 1977/92 „die Ratifikationsurkunden werden... ausgetauscht“. Die späteren Fassungen von Art. 29 bzw. 30 aF stimmen dagegen wörtl. überein. Am 28.1.2003 wurde aus Art. 29 aF der Art. 30 aF.

b) Artikel 32 (a. F. Art. 31 bzw. 30)

11 Art. 32 ist mit einer Ausnahme in allen Fassungen des MA wortgleich. Im MA 1963 heißt es „solange es nicht von einem der Vertragsstaaten gekündigt worden ist“. Daraus wurde im MA 1977/92 „solange es nicht von einem Vertragsstaat gekündigt wird“. Am 28.1.2003 wurde aus dem Art. 30 aF der Art. 31 aF.

c) Neunummerierung in 2017

12 Mit dem vom OECD Council am 21.11.2017 beschlossenen Update 2017 des OECD MA wurde der bisherige Art. 29 zu Art. 30, und die bisherigen Art. 30 und 31 zu den Art. 31 und 32. Die frei gewordene Artikelnummer 29 belegt seitdem die im Zuge des BEPS-Projektes neu entworfene Regelung zur Berechtigung zur Inanspruchnahme der Abkommensbegünstigungen. Die Neunummierung soll zum einen den inhaltlich zusammengehörigen Block der (neu) Art. 30 bis 32 bewahren, zum anderen die Bedeutung der neuen Regelung als materielle Schranke zur Inanspruchnahme des Abk. unterstreichen. Inhaltlich sind die Art. 30 bis 32 durch das Update 2017 nicht geändert worden.

13–15 einstweilen frei

II. Artikel 31

1. Ratifikation

16 Begriff, Inhalt und Ablauf des Ratifikationsverfahrens wurden bereits in der Kommentierung zu Art. 1 abgehandelt (vgl. MA Art. 1 Rz. 6). Ratifikation ist eine Form, in der die Staaten einen völkerrechtl. Vertrag für sich als verbindl. erklären (Art. 11 WÜRV). Soweit sich die Vertragsstaaten eine Ratifikation des Abk. ausdrückl. vorbehalten, ist dieselbe Teil des verbindl. Zustandekommens des Abk. Solange die Ratifikation noch nicht abgeschlossen ist, ist zwar das Abk. existent, jedoch für die Vertragsstaaten noch nicht völkerrechtl. verbindlich. Dies gilt auch für die Vertragsstaaten, deren innerstaatl. Recht keine Transformation der Staatsverträge zwingend vorschreibt. Die Frage hat Bedeutung, wenn ein Vertragsstaat während des Ratifikationsverfahrens von dem ursprüngl. vereinbarten Text abweicht und zB einen Vorbehalt im Zustimmungsgesetz anbringt. So ist Dtl. bei der Transformation des DBA-Italien 1989 verfahren. Es hat im Zustimmungsgesetz v. 10.8.90 (BGBl. II 1990, 742; BStBl. I 1990, 396) aus verfassungsrechtl. Gründen die erstmalige Anwendung des DBA erst für den VZ 1990 vorgesehen. Schließt der andere Vertragsstaat ungeachtet der Änderung das Ratifikationsverfahren ab, so muss angenommen werden, dass er mit der Änderung einverstanden ist. Dies schließt nicht aus, dass der andere Vertragsstaat das Abk. seinerseits schon ab einem früheren Zeitpunkt anwendet (wie hier: BFH v. 10.11.93 I B 122/93, BStBl. II 1994, 155; v. 16.3.94 I R 140/93, BStBl. II 1994, 508; v. 29.6.94 I R 4/94, BFH/NV 1995, 189; v. 13.7.94 I R 3/94, BFH/NV 1995, 189; v. 8.2.95 I R 91/94, BFH/NV 1995, 958; Krabbe IStR 1994, 75; aA: Lüdicke DB 1991, 1491 und DB 1995, 748).

17, 18 einstweilen frei

2. In-Kraft-Treten

19 Begriff. Von der Ratifikation ist das In-Kraft-Treten des Abk. begriffl. zu unterscheiden. Das Abk. tritt zu dem dafür in ihm vorgesehenen Zeitpunkt in Kraft. Das In-Kraft-Treten kann zeitlich mit dem Abschluss der Ratifikation zusammenfallen, jedoch nicht vor derselben eintreten; wohl kann aber eine rückwirkende Geltung des Abk. vereinbart werden. Auch diese greift aber erst mit dem In-Kraft-Treten (vgl. Rz. 22). In dem Abk. kann auch ein späterer Zeitpunkt für das In-Kraft-Treten vorgesehen sein. Das MA sieht den Austausch der Ratifikationsurkunden als den für das In-Kraft-Treten des Abk. maßgebl. Zeitpunkt an.

20, 21 einstweilen frei

3. Erstmalige Anwendung

22 Begriff. Von dem In-Kraft-Treten ist die erstmalige Anwendung des Abk. begriffl. zu unterscheiden. Sie bezeichnet den Zeitpunkt bzw. Zeitraum, ab dem die Vertragsstaaten das Abk. erstmalig anwenden. Er (sie) wird im Abk. gesondert (vgl. Art. 30 [a. F. Art. 29] Abs. 2) und unter Umständen für die verschiedenen Steuerarten (Einkommen- und Vermögensteuer; Veranlagungs- und Quellensteuer) unterschiedlich geregelt. Der Zeitpunkt (Zeitraum) kann auch vor dem In-Kraft-Treten des Abk. liegen (rückwirkende Anwendung). Dann ist nach dem Verfassungsrecht des jeweiligen Anwendestaates zu prüfen, ob die Rückwirkung rechtens ist (zur dt. Rechtslage ausführl. Nasdala in V/L⁶, Art. 30/31 Rz. 20). Der Vertrauensschutz des Steuerpfl. dürfte dabei mindestens bis zum Erlass des Zustimmungsgesetzes bestehen. Die Vertragsstaaten müssen das Abk. nicht ab demselben Zeitpunkt (Zeitraum) erstmalig anwenden. Die rückwirkende Anwendung eines Abk. kann die Frage aufwerfen, ob bereits bestandskräftige Bescheide zu ändern sind. Dies kann nur nach dem Verfahrensrecht des jeweiligen Anwendestaates beantwortet werden. Denkbar ist auch, dass das Zustimmungsgesetz eine entspr. Sonderregelung enthält (vgl. Art. 2 S. 2 des Zustimmungsgesetzes vom 10.8.90 zum DBA-Italien 1989). Mit der erstmaligen Anwendung eines DBA kann die Nichtanwendung eines zeitlich älteren Abk. verbunden sein. Soweit die erstmalige Anwendung rückwirkend vorgesehen ist, kann auch die Nichtanwendung des zeitlich älteren Abk. verfassungsrechtl. Probleme aufwerfen (vgl. Rz. 23a; BFH v. 16.3.94 I R 140/93, BStBl. II 1994, 508).

23 Wirkung. Erstmalige Anwendung eines Abk. heißt, dass die Rechtsfolgen des Abk. erstmalig zu Gunsten oder zu Lasten der sog. Abkommensberechtigten (vgl. MA Art. 1 Rz. 16) Anwendung finden. Soweit die Rechtsfolgen des Abk. aus Steuerbefreiungen oder Steuerermäßigungen bestehen (vgl. MA Art. 1 Rz. 9; Art. 23 A Rz. 52), führt die erstmalige Anwendung des Abk. idR zu einer Begrenzung von Steueransprüchen der Vertragsstaaten. Ausnahmsweise kann etwas anderes gelten, wenn die erstmalige Anwendung des Abk. ein Verlustausgleichsverbot nach sich zieht (vgl. MA Art. 23A Rz. 57). Etwas anderes kann auch dann gelten, wenn ab der erstmaligen Anwendung eines neuen Abk. ein früher abgeschlossenes nicht mehr anzuwenden ist, was für den Steuerpfl. günstiger war (vgl. Schupp/Salomon DB 1992, 1548; Meilicke DB 1992, 555 und 1549). Steuerbefreiungen nach einem Abk. können auch steuerliche Mitwirkungspflichten zum Erlöschen bringen. Insoweit besteht allerdings kein Automatismus. Im Gegenteil sehen die Abk. häufig vor, dass Steuerbefreiungen und Steuerermäßigungen nur in einem besonderen Erstattungsverfahren geltend gemacht werden können. In einem solchen Fall begründen die Abk. sogar zusätzliche Mitwirkungspflichten des Stpfl. Auch das Ausklammern ausl. Betriebsstättenvermögens aus der inländ. Besteuerung als Folge der erstmaligen Anwendung eines Abk. löst mittlerweile aufgrund der Regelung des Art. 4 Abs. 1 S. 3, 4 EStG eine Realisierung stiller Reserven aus (vgl. zur Entwicklung der Rspr. rund um den Begriff der finalen Entnahme sowie der Gesetzgebung Heinicke in Schmidt³⁶, § 4 EStG Rz. 326 ff.). Findet ein Abk. rückwirkend erstmalige Anwendung, so muss entweder das Zustimmungsgesetz oder aber das sonstige Verfahrensrecht der Anwendestaaten sicherstellen, dass die rückwirkende Anwendung auch in der Form des Erlasses von Änderungsbescheiden verfahrensrechtl. möglich ist (vgl. RFH v. 5.5.36 I A 187/35, RStBl. 1936, 892). Ob § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO anwendbar ist, ist umstritten (vgl. T/K AO/FGO, § 175 AO Rz. 44), dürfte aber mit Blick auf die Rspr. des BFH, wonach die rückwirkende Änderung einer steuerrechtl. Norm kein rückwirkendes Ereignis iSd. § 175 AO darstellt, zu verneinen sein (BFH v. 9.8.90 – X R 5/88, BStBl. II 1991, 55, 56 f.). Löst die rückwirkende Anwendung eine zusätzl. Belastung der Steuerpfl. aus, so kann die Rückwirkung das GG verletzen (vgl. BVerfG v. 14.5.86 2 BvL 2/83, BStBl. II 1986, 628, Leitsätze 2a und 2b; Kolb in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 29/Art. 30 Rz. 8; Nasdala in V/L⁶, Art. 30/31 Rz. 20). Die dt. Zustimmungsgesetze beinhalten insofern seit geraumer Zeit spezielle Ermächtigungen iSd. § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. d AO).

23a Besondere Rückwirkungsprobleme. Tritt ein (altes) Abk. dadurch außer Kraft, dass ein (neues) Abk. in Kraft tritt, so können sich besondere Rückwirkungsprobleme ergeben, wenn das (neue) Abk. für den Steuerpfl. nachteilig ist, seine Ratifikation sich auch nach Erlass des Zustimmungsgesetzes hinzieht und es rückwirkend angewendet werden soll. Für einen solchen Fall unterscheidet das BVerfG zw. der Rückwirkung auf völkerrechtl. und der auf innerstaatl. Ebene (vgl. BVerfG v. 22.3.83 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343 ff., 354; v. 14.5.86 2 BvL 2/83, BStBl. II 1986, 628, 649). Es nimmt eine Rückwirkung auf völkerrechtl. Ebene an, wenn das Abk. erstmalig auf einen Zeitpunkt vor Vertragsabschluss anzuwenden ist. Eine Rückwirkung auf innerstaatlicher Ebene ist anzunehmen, wenn das Abk. völkerrechtlich auf einen Zeitraum anzuwenden ist, der vor der Verkündung des Zustimmungsgesetzes im BGBl. liegt. Für beide Ebenen greift ein begrenztes Rückwirkungsverbot. Das Rückwirkungsverbot setzt auf der innerstaatl. Ebene eine rückwirkend belastende Vorschrift voraus, die erst eine unangemessen lange Zeit nach dem Gesetzesbeschluss völkerrechtlich durch Ratifikation umgesetzt wird. Im Falle des DBA-Italien hat der BFH die Ratifikation erst 21 / 2 Jahre nach Erlass des Zustimmungsgesetzes nicht beanstandet (vgl. Rspr.-Hinweise in Rz. 16 aE). Das BVerfG hat die gegen BFH v. 16.3.94 I R 42/93, BStBl. II 1994, 508 eingelegte Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG v. 29.9.94 2 BvR 1349/94).

4. Sonstige Zeitbezüge

24 Begriffliche Unterschiede. Von dem In-Kraft-Treten und der erstmaligen Anwendung eines Abk. sind dessen tatbestandliche Zeitbezüge zu unterscheiden. Die in Art. 30/31 a. F. und 31/32 n. F. getroffenen Regelungen betreffen den sachl. Anwendungsbereich eines Abk., der die Frage beantwortet, ob das Abk. in zeitl. Hinsicht noch oder schon auf den nach dem innerstaatl. StR verwirklichten Besteuerungstatbestand anzuwenden ist. Insoweit ist von dem In-Kraft-Treten eines Abk. der Zeitpunkt zu unterscheiden, ab dem das Abk. erstmalig anwendbar ist. Entsprechend ist von der Kündigung des Abk. der Zeitpunkt zu unterscheiden, bis zu dem das Abk. letztmalig anzuwenden ist. Losgelöst davon enthält jedoch jede Norm einerseits einen sog. Anwendungsbereich (= Bedingungsbereich = Bezugsbereich) und andererseits einen Rechtsfolgenbereich (= Vollzugsbereich). Der Rechtsfolgenbereich drückt aus, ab wann von der Rechtsfolge einer Norm Gebrauch gemacht werden kann bzw. muss. Von ihm ist der Anwendungsbereich zu unterscheiden, der mit dem Rechtsfolgenbereich nicht deckungsgleich sein muss und seinerseits Zeitbezüge enthalten kann. So stellt zB Art. 15 Abs. 2 Buchst. a im Anwendungsbereich auf den Aufenthalt im Tätigkeitsstaat eines im anderen Vertragsstaat ansässigen Arbeitsnehmers für die Dauer von länger als 183 Tagen innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten ab. Hält sich aber ein Arbeitnehmer vom 1.9.01 bis zum 30.4.02 im Quellenstaat auf, so wirkt ein Sachverhalt, der teilweise im Jahre 01 verwirklicht wurde, auch auf die Besteuerung für das Jahr 02. Für die Anwendung des Abk. auf die Besteuerung für das Jahr 02 kommt es dennoch nur darauf an, ob das Abk. schon oder noch für den VZ 02 anwendbar ist. Für den Rechtsfolgebereich ist es umgekehrt unerheblich, dass der Anwendungsbereich des Art. 15 Abs. 2 Buchst. a auch in das Jahr 01 hineinragt, in dem das Abk. möglicherweise noch nicht anwendbar oder gerade noch anwendbar war (vgl. MA Art. 15 Rz. 99a). Ab wann ein Abk. erstmalig bzw. letztmalig anzuwenden ist, ist iE den Art. 31 [a. F. Art. 30] Abs. 2 HS 2 und Art. 32 [a. F. Art. 31] S. 3 zu entnehmen. Dabei ist begrifflich zw. dem In-Kraft-Treten, der Geltung, der Wirksamkeit und der Anwendung des Abk. zu unterscheiden. Es ist darauf abzustellen, ab wann bzw. bis wann das Abk. in seinem Rechtsfolgenbereich verbindlich ist (vgl. dazu MA Art. 2 Rz. 14; Schuch Die Zeit im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, S. 15 ff.). Daneben können die DBA-Normen jedoch weitere tatbestandsmäßige Zeitbezüge enthalten, die mit dem In-Kraft-Treten, dem Außer-Kraft-Treten und/oder der erstmaligen Anwendung eines Abk. nichts zu tun haben und deshalb getrennt davon beurteilt werden müssen. Dies hat auch der BFH in seinem Urt. v. 8.7.98 I R 57/97, BStBl. II 1998, 672 so zutreffend gesehen (vgl. Wassermeyer IStR 1998, 606), weshalb die von Portner/Heuser (IStR 1998, 268) an dem zuvor ergangenen Gerichtsbescheid geübte Kritik an der Sache vorbeigeht.

25 einstweilen frei

III. Artikel 32

1. Anwendungsdauer

26 Abschluss auf bestimmte oder unbestimmte Zeit. Abk. können auf eine bestimmte Zeit abgeschlossen werden. In diesem Zeitpunkt muss der Zeitpunkt des Außer-Kraft-Tretens und der der letztmaligen Anwendung des Abk. klar vereinbart werden. Beide Zeitpunkte können, müssen jedoch nicht zusammenfallen. Ist das Außer-Kraft-Treten in dieser Weise vereinbart, dann erübrigt sich eine besondere Kündigung des Abk. Bei einem Abschluss auf eine bestimmte Zeit kann das Abk. allerdings auch eine Verlängerungsklausel für den Fall der Nichtkündigung enthalten. Dann bedarf es der Kündigung, um die Verlängerungsklausel nicht in Kraft treten zu lassen. IdR werden allerdings Abk. zeitlich unbefristet abgeschlossen. In diesem Fall treten sie auch ohne Kündigung außer Kraft, wenn einer der Vertragsstaaten aufgelöst wird, ohne dass eine Rechtsnachfolgeschaft angenommen werden kann (vgl. auch Nasdala in V/L⁶, Art. 30/31 Rz. 36a). Das Abk. kann ferner durch rechtswirksame Kündigung außer Kraft gesetzt werden. Schließlich können die Vertragsstaaten das Abk. einvernehmlich aufheben oder durch ein neues ersetzen. Während die Kündigung keiner Ratifikation bedarf, erfordern die einvernehmliche Aufhebung und die Ersetzung durch ein neues Abk. eine Ratifikation in Deutschland. Der Abbruch der diplomatischen Beziehungen zieht nicht automatisch das Außer-Kraft-Treten bzw. die Nichtanwendung des Abk. nach sich.

27, 28 einstweilen frei

2. Kündigung

29 Begriff, Form. Die Kündigung ist eine empfangsbedürftige Willenserklärung, die inhaltlich auf das Außer-Kraft-Tretens des Abk. zu einem bestimmten Zeitpunkt durch einseitige Erklärung eines der beiden Vertragsstaaten gerichtet ist. Die Kündigung muss rechtswirksam sein. Sie muss von einer zuständigen Person und in der dafür vorgesehenen Form erklärt werden. Als Formerfordernis sieht Art. 32 [a. F. Art. 31] „auf diplomatischem Weg“ vor. Dies verlangt die Einhaltung diplomatischer Gepflogenheiten, ohne dass die im Einzelfall einzuhaltende Gepflogenheit genauer umschrieben würde. Der kündigende Vertragsstaat kann also zwischen mehreren Gepflogenheiten nach eigenem Ermessen wählen. IdR wird die Kündigung durch die Übergabe einer sog. schriftl. „Note“ ausgesprochen. Es müssen keine besonderen Kündigungsgründe geltend gemacht werden.

30 Rechtswirkung. Die rechtswirksame Kündigung bewirkt mit Ablauf der vereinbarten Kündigungsfrist das Außer-Kraft-Treten des Abk. Dieses erlischt iS einer endgültigen Aufhebung. IdR bedeutet das Außer-Kraft-Treten des Abk., dass dasselbe ab diesem Zeitpunkt (ex nunc) nicht mehr angewendet werden kann. Allerdings können die Vertragsstaaten den Zeitpunkt, ab dem das Abk. nicht mehr anzuwenden ist, anderweitig geregelt haben. Die Kündigung bewirkt das Außer-Kraft-Treten, ohne dass es dazu noch einer Ratifikation oder eines besonderen innerstaatl. Aufhebungsgesetzes bedürfte. Dies gilt unabhängig davon, ob man der „Vollzugslehre“ oder der „Transformationslehre“ folgt. Nach der Vollzugslehre fällt mit der Kündigung der zu vollziehende völkerrechtl. Rechtsakt weg. Nach der Transformationslehre steht das Zustimmungsgesetz unter dem Vorbehalt der völkerrechtlichen Geltung des Abk. Mit dem Wirksamwerden der Kündigung greift somit der Vorbehalt ein (vgl. Nasdala in V/L⁶, Art. 30/31, Rz. 32). Eine rechtswirksam ausgesprochene Kündigung wirkt unmittelbar rechtsgestaltend. Sie kann deshalb nicht rechtswirksam „zurückgenommen“ werden. Eine einvernehmliche Rücknahme der Kündigung kann lediglich in den „Neuabschluss“ des Abk. umgedeutet werden, der seinerseits in Dtl. wiederum der Ratifikation bedarf (vgl. Nasdala in V/L⁶, Art. 30/31 Rz. 34). Daneben gibt es die Vereinbarung einer Vertragsbeendigung, die jedoch nach dt. Recht wiederum der Ratifikation bedarf. Der Abschluss eines neuen DBA enthält idR konkludent die Vereinbarung der Beendigung eines alten Abk. In der Praxis sind Kündigungen von Abk. selten. Argentinien hat das im Jahr 1966 abgeschlossene Abk. zum 31.12.73 ggü. Dtl. gekündigt. Deutschland hat das Abk. dennoch auch für die VZ 1974 und 1975 angewendet (vgl. BMF v. 18.3.74 BStBl. I 1974, 131, und v. 7.9.76 BStBl. I 1976, 497). Das am 25.11.79 abgeschlossene Abk. wurde rückwirkend ab dem VZ 1976 angewendet. Kasachstan hat das fortgeltende DBA-UdSSR mit Wirkung zum 1.1.96 gekündigt (vgl. BMF v. 2.1.95, BStBl. I 1995, 9; Eilers DBA-Kasachstan, Vor Art. 1 Rz. 3), weshalb das später abgeschlossene DBA-Kasachstan rückwirkend ab dem 1.1.96 Anwendung findet. Deutschland hat das DBA-Brasilien am 7.4.2005 mit Wirkung zum 1.1.2006 gekündigt.

31, 32 einstweilen frei

IV. Schlussklausel

33 Weder das MA noch der MK enthalten Vorgaben für die Schlussklausel. Die praktische Bedeutung der Schlussklausel besteht darin, dass in ihr wiedergegeben wird, in wievielen Urschriften und in welchen Sprachen das Abk. abgefasst wurde und welche Sprache(n) allein oder gleichermaßen verbindlich sein soll(en). Rechtsprobleme können entstehen, wenn die verschiedenen Fassungen des Abk. materiellrechtlich voneinander abweichende Regelungen enthalten, wie dies möglicherweise im DBA-Irland der Fall ist (vgl. BFH v. 19.1.2000 I R 49/97, BStBl. II 2001, 222; v. 19.1.2000 I R 117/97, BFH/NV 2000, 824; BMF v. 19.3.2001, BStBl. I 2001, 243; Philipowski IStR 2001, 676, 679). Üblicherweise lautet die Schlussklausel „Geschehen zu... am... in zwei Urschriften, jede in deutscher und in... Sprache, wobei jeder Wortlaut gleichermaßen verbindlich ist“. Unter die Urschriften setzen die für die beiden Staaten handelnden Personen ihre Unterschriften.

34 einstweilen frei

V. Deutsche Verhandlungsgrundlage (DE-VG) (Kaeser)

1. Allgemeines

35 Die Regelungen zum Inkrafttreten sowie zur Kündigung sind in der am 17.4.2013 erstmals vom BMF veröffentlichten Verhandlungsgrundlage (DE-VG) in den Art. 31 und 32 enthalten. Sie weichen im Wortlaut in einigen Punkten vom Text der Art. 31, 32 [a. F. Art. 30, 31] MA ab, sind inhaltl. aber fast vollständig deckungsgleich. Da es sich um die Deutsche Verhandlungsgrundlage handelt, wird die im MA offengelassene Bestimmung der Wirkung des Abk. aus dt. Perspektive in Art. 31 Abs. 2 und 32 Abs. 2 DE-VG ausgefüllt. Zwar enthält das MA keine Vorgaben für eine Schlussklausel; die DE-VG führt eine solche aber konsequenterweise auf.

2. Abweichungen zu Art. 31, 32 MA n. F.

a) Art. 31 DE-VG

36 aa) Abs. 1 DE-VG. Ist mit Art. 31 [a. F. Art. 30] Abs. 1 MA bis auf den Umstand deckungsgleich, dass auf die Nennung des Orts des Austauschs der Ratifikationsurkunden verzichtet wird. Es darf bezweifelt werden, dass der Nennung eines Ortes für den Austausch der Ratifikationsurkunden rechtl. Relevanz zukommt. Art. 16 Buchst. a WÜRV sieht schlicht den Austausch vor, ohne jedoch selbst eine Ortsbestimmung zu enthalten. Sollte demnach von der in einem Abk. vorgesehenen Ortsbestimmung abgewichen werden und sollten die Ratifikationsurkunden an einem anderen als dem vereinbarten Ort ausgetauscht werden, berührt dies nicht die rechtl. Wirkung des Austauschs. Durch den Verzicht auf eine Ortsbestimmung für den Austausch vermeidet die DE-VG insofern jedenfalls Zweifel.

37 bb) Abs. 2 DE-VG. In der dt. Abkommenspraxis wird hinsichtl. der Anwendbarkeit des Abk. oftmals zw. der für Dtl. und der für den anderen Vertragsstaat unterschieden. Die DE-VG sieht in Art. 31 Abs. 2 hingegen eine einheitl. Regelung über die Anwendbarkeit für beide Vertragsstaaten vor, unterscheidet jedoch zw. Abzugssteuern und den übrigen Steuern. Das Abk. soll für Abzugssteuern anzuwenden sein, sofern die zugrundeliegenden Beträge am oder nach dem 1. Januar des Kj. gezahlt werden, das dem Jahr folgt, in dem das Abk. in Kraft getreten ist. Da Abzugssteuern angesprochen sind, kommt es dieszgl. auf den Abfluss des zugrundeliegenden Betrags beim Schuldner an und nicht auf den Zufluss beim Gläubiger. Bei den übrigen Steuern wird daran angeknüpft, dass diese für Zeiträume ab dem 1. Januar des Kj. erhoben werden, das dem Jahr folgt, in dem das Abk. in Kraft getreten ist. Mit Zeiträumen wird insofern – wenn auch begriffl. wenig präzise – auf VZ (bzw. EZ in Bezug auf die GewSt) abgestellt. Dies ergibt sich aus dem Zusammenhang der Regelung, wonach die Steuer für den Zeitraum erhoben werden muss, somit also auf einen steuerrechtl. Erhebungszeitraum Bezug genommen wird. Da die Regelung für beide Vertragsstaaten gelten soll, diese aber sowohl in der Terminologie hinsichtl. der steuerl. Erhebungszeiträume als auch in der konkreten Ausgestaltung der steuerl. Erhebungszeiträume voneinander abweichen können, lässt sich die neutrale Formulierung nachvollziehen. Anders als in vielen dt. DBA (vgl. etwa Art. 30 Abs. 2a) iii) und b) ii) DBA-Türkei) findet sich in der DE-VG keine gesonderte Regelung der Anwendbarkeit des Abk. auf den Informationsaustausch nach Art. 25 DE-VG bzw. der Amtshilfe nach Art. 26 DE-VG. Ohne gesonderte Regelung gilt das Abk. damit für den Informationsaustausch und die Amtshilfe mit Inkrafttreten.

38 cc) Abs. 3 DE-VG. Findet keine Entsprechung im MA. Mit der Regelung soll sichergestellt werden, dass ein neues DBA nahtlos an die Stelle eines bereits bisher zw. den Vertragsstaaten bestehenden alten DBAs tritt. Daher wird das alte DBA mit dem Inkrafttreten des neuen DBA außer Kraft gesetzt und die Geltung seiner Bestimmungen mit der Geltung der Bestimmungen des neuen DBA nach Art. 31 Abs. 2 DE-VG koordiniert. Für Sachverhalte, die vor dem Inkrafttreten des neuen DBA liegen, sollen nach Art. 31 Ab. 3 S. 3 DE-VG die Bestimmungen des Altabkommens anwendbar bleiben. Dabei wird man verlangen müssen, dass der Sachverhalt vollständig vor dem Inkrafttreten des neuen DBA verwirklicht worden ist. In den meisten Fällen, so etwa bei stichtagsbezogenen Vorgängen wie Dividenden oder Veräußerungen, wird dies unproblematisch sein. Bei Abkommenstatbeständen, die einen bestimmten Zeitraum umschließen, wie etwa bei der Begründung einer Bau- bzw. Montagebetriebsstätte nach Art. 5 Abs. 3 DE-VG, können der Beginn des relevanten Sachverhalts und seine vollständige Verwirklichung jedoch zeitlich weit auseinanderfallen. Relevanz kann dies etwa dann erlangen, wenn das Altabkommen auf einen anderen Zeitraum als das neue Abk. abstellte. Sah das Altabkommen etwa abweichend von Art. 5 Abs. 3 DE-VG ldgl. sechs Monate für die Begründung einer Bau- und Montagebetriebsstätte vor und waren diese sechs Monate bereits vor Inkrafttreten des neuen Abk. abgelaufen, ist die Betriebsstätte auch dann nach dem Altabkommen begründet, wenn das neue Abk. 12 Monate für eine Betriebsstättenbegründung vorsieht und die Bau- und Montagebetriebsstätte nach Inkrafttreten des neuen Abk. und vor Erreichen von 12 Monaten beendet worden ist.

b) Art. 32 DE-VG

39 Dieser ist abweichend von Art. 32 [a. F. Art. 31] MA in zwei Abs. gegliedert, was dem logischen Aufbau der Vorschrift besser entspricht aber jedenfalls nicht zwingend ist. Abs. 1 ist deckungsgleich mit Art. 32 [a. F. Art. 31] S. 1 MA. Abs. 2 sieht abweichend von Art. 32 [a. F. Art. 31] S. 2 MA eine Mindestlaufzeit von fünf Jahren vor, stellt für die Kündigung aber ebenfalls die Vorgabe auf, dass diese nur unter Einhaltung einer Frist von sechs Monaten zum Ende eines Kj. erfolgen kann. Die Mindestlaufzeit wird nicht nach Kj. bemessen, sondern rechnet sich ab dem Tag des In-Kraft-Tretens des Abk.; tritt das Abk. zum 1.1.2001 in Kraft, kann es frühestens zum 31.12.2006 gekündigt werden. Abweichend vom MA wird nicht nur vorgegeben, dass die Kündigung auf diplomatischem Weg zu erfolgen hat, sondern dass schriftl. zu kündigen ist. Insofern wird die Kündigung regelmäßig durch Notenwechsel erfolgen. Wird eine Kündigung ausgesprochen, ist das Abk. bei Abzugssteuern in beiden Vertragsstaaten nicht mehr auf Beträge anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar des Kj. gezahlt werden, das dem Kündigungsjahr folgt. Bei den übrigen Steuern (= Veranlagungssteuern) ist das Abk. in beiden Staaten nicht mehr auf Steuern anzuwenden, die für Zeiträume ab dem 1 Januar des Kj. erhoben werden, das dem Kündigungsjahr folgt. Die Formulierung „Kündigungsjahr“ ist unpräzise; sie kann einerseits so verstanden werden, dass damit das Jahr gemeint ist, in dem die Kündigung ausgesprochen wird. Das führte dann zu Problemen, wenn die Kündigung nicht auf das Ende des Kj. ausgesprochen wird, in dem sie erfolgt, sondern sich auf das Ende eines späteren Jahres bezieht. Insofern wird man den Begriff „Kündigungsjahr“ nur so verstehen können, dass damit das Kj. gemeint ist, zu dessen Ende wirksam die Kündigung ausgesprochen worden ist. Erfolgt die Kündigung bspw. am 30.6.18, wird das Abk. in beiden Vertragsstaaten auf Steuern nicht mehr angewendet, die ab dem 1.1.19 erhoben werden. Erfolgt die Kündigung hingegen am 30.9.18 auf den 31.12.19, wird das Abk. auch erst ab dem 1.1.20 nicht mehr angewendet. Genauso wie bei Art. 31 DE-VG fehlt auch iRd. Art. 32 DE-VG eine explizite Regelung bzgl. des Informationsaustauschs nach Art. 25 DE-VG bzw. der Amtshilfe nach Art. 26 DE-VG. Insofern wird darauf abzustellen sein, ob sich die angefragte Information bzw. das Amtshilfeersuchen auf einen Steueranspruch bezieht, der während des Gültigkeitszeitraums des Abk. entstanden ist und somit dessen Regelungsanspruch unterfällt. Im obigen Bsp. könnte somit ein Amtshilfeersuchen für einen in 2018 entstandenen Steueranspruch auch noch zB in 2019 oder später gestellt werden.

c) Schlussklausel

40 Mit der von der DE-VG vorgesehenen Schlussklausel, für die das MA keine Vorgaben macht (vgl. Rz. 33) wird die Anzahl der Urschriften auf zwei festgelegt, wobei jede der Urschriften in dt. Sprache, der Sprache des anderen Vertragsstaates sowie in englischer Sprache ausgefertigt wird. Die Schlussklausel legt zudem fest, dass jeder Wortlaut verbindlich ist, bei unterschiedlicher Auslegung des deutschen und des in der Sprache des anderen Vertragsstaates verfassten Wortlauts jedoch der englische Wortlaut maßgebend sein soll. Daraus lässt sich schließen, dass bei unterschiedlicher Auslegung des dt. und des englischen Wortlauts der dt. Wortlaut verbindlich ist, sofern die entsprechende Auslegung mit der Auslegung übereinstimmt, die sich aus dem Wortlaut in der Sprache des anderen Vertragsstaates ergibt. Dieses Ergebnis ist konsequent, da die englische Sprachfassung nur dann Bedeutung erlangen soll, wenn die Auslegung nach dem Wortlaut der Sprachen der beiden Vertragsstaaten zu unterschiedlichen Ergebnissen führt.