§ 9 Abs 2 KStG Gruppenmitglieder

I. Definition Gruppenmitglied

1. Gruppenmitglied

1 § 9 Abs 2 regelt umfassend und abschließend, wer Gruppenmitglied sein kann.

Nach den ErlRV bezieht sich der Begriff der Gruppenmitglieder auf alle Körperschaften, die unter dem Gruppenträger in einer Unternehmensgruppe vereinigt sind. Im ersten Schritt ist daher zu untersuchen, ob der Begriff Gruppenmitglied alle Mitglieder einer Unternehmensgruppe einschließlich des Gruppenträgers oder nur die vom Gruppenträger verschiedenen Mitglieder einer Unternehmensgruppe erfasst. Dies hat vor allem deshalb Bedeutung, weil in weiterer Folge manche Bestimmungen nur für Gruppenmitglieder gelten (zB § 9 Abs 6 Z 4 KStG betreffend Vorgruppenverluste). Dass die Definition des Gruppenträgers in § 9 Abs 3 KStG 1988 teilweise weiter ist als die Definition des Gruppenmitgliedes in § 9 Abs 2 KStG 1988, lässt einen ersten Rückschluss darauf zu, dass der Gruppenträger nicht gleichzeitig auch Gruppenmitglied ist. Allerdings könnte dies auch als Spezialregelung für das Gruppenmitglied „Gruppenträger“ aufgefasst werden. Auch die Verwendung des Begriffes „Gruppenmitglied bzw Gruppenträger“ in § 9 Abs 1 oder Abs 6 Z 2 KStG 1988 bringt keinen weiteren Aufschluss. Erst § 9 Abs 6 Z 4 KStG trifft eine Sonderregelung für Gruppenmitglieder, wobei auch aus dieser Bestimmung nicht eindeutig hervorgeht, dass nicht auch der Gruppenträger ein solches Gruppenmitglied sein kann. In § 9 Abs 6 Z 6 wird normiert, dass die Verluste von nicht unbeschränkt steuerpflichtigen ausländischen Gruppenmitgliedern dem unmittelbar beteiligten Gruppenmitglied bzw Gruppenträger im Ausmaß der Beteiligungen aller beteiligten Gruppenmitglieder einschließlich eines beteiligten Gruppenträgers zuzurechnen sind. Diese Bestimmung zeigt erstmals eindeutig, dass der Gruppenträger vom Gesetzgeber offensichtlich nicht als Gruppenmitglied aufgefasst wird, da ansonsten der Satzteil „einschließlich eines beteiligten Gruppenträgers“ überflüssig wäre. Diese Auffassung wird durch die Bestimmungen des § 9 Abs 8 und 9 KStG noch untermauert.

Zusammenfassend lässt sich daher festhalten, dass der Begriff des Gruppenmitglieds sämtliche in eine Gruppe einbezogenen Steuersubjekte – mit Ausnahme des Gruppenträgers – umfasst (vgl Pkt 2.1 GE): Die Funktion des Gruppenträgers und des Gruppenmitglieds schließen sich gegenseitig aus (Seidl in Bruckner ua, Gruppenbesteuerung, § 9 Abs 2 Rz 1).

Wer Gruppenmitglied sein kann, ist in § 9 Abs 2 KStG 1988 abschließend geregelt. Die Qualifikation der genannten Steuerpflichtigen als operative oder vermögensverwaltende Körperschaft spielt daher für die Mitgliedseigenschaft keine Rolle (so auch Pkt 2.3 GE; für den Erwerb von rein vermögensverwaltenden Gesellschaften steht allerdings keine Firmenwertabschreibung zu, vgl dazu Haidenthaler/Preining, § 9 Abs 7 KStG Rz 48 ff, in diesem Band). Auch hinsichtlich der Geschäftstätigkeit und der Organe finden sich in § 9 KStG 1988 keine Einschränkungen, da im Vergleich zur Organschaft die Erfordernisse der wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung weggefallen sind.

2. Beteiligungskörperschaften und beteiligte Körperschaft

2 § 9 Abs 2 normiert, dass Gruppenmitglieder als Beteiligungskörperschaft oder als beteiligte Körperschaft auftreten können. Diese Normierung ist deshalb erforderlich, da Gruppenmitglieder teilweise in einer Doppelfunktion auftreten können:

• Jedes Gruppenmitglied ist Beteiligungskörperschaft, nämlich Tochterkörperschaft des Gruppenträgers oder eines weiteren Gruppenmitgliedes.

• Daneben kann ein Gruppenmitglied auch beteiligte Körperschaft sein, wenn es eine Stellung als Mutterkörperschaft gegenüber weiteren (untergeordneten) Gruppenmitgliedern innehat. Ein derartiges Über- und Unterordnungsverhältnis liegt erst bei einer Beteiligung von mehr als 50 % am Nennkapital und an den Stimmrechten gemäß § 9 Abs 4 KStG vor.

  

3 Als beteiligte Körperschaften kommen allerdings nur inländische Körperschaften in Frage. Diese Restriktion bewirkt, dass ausländische Körperschaften zwar Beteiligungskörperschaften, dh Tochtergesellschaften innerhalb einer Unternehmensgruppe, nicht aber beteiligte Körperschaft, also Muttergesellschaft für eine weitere gruppenzugehörige Gesellschaft sein können. Damit soll erreicht werden, dass nur eine Auslandsebene in die Gruppe einbezogen werden kann. Beteiligungen eines ausländischen Gruppenmitglieds an weiteren in- und ausländischen Gesellschaften sollen daher für sich alleine niemals zur Einbeziehung dieser Tochtergesellschaften in die Gruppe führen (vgl Pkt 2.6.2 GE). Begründet wurde diese Restriktion vor allem mit der schwierigen Nachvollziehbarkeit im Falle der Einbeziehung von weiteren Auslandsebenen.

Problematisch ist dabei, dass der Begriff der inländischen Körperschaft im KStG nicht definiert ist. Das KStG unterscheidet in § 1 lediglich zwischen unbeschränkt steuerpflichtigen und beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften. Da die unbeschränkte Steuerpflicht alle Körperschaften umfasst, die im Inland ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz haben, ist jedenfalls davon auszugehen, dass der Begriff der inländischen Körperschaft diejenigen unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften umfasst, die im Inland ihren Sitz haben bzw nach inländischen Rechtsvorschriften gegründet wurden.

Der Begriff der inländischen Kapitalgesellschaft bzw der inländischen Körperschaft findet sich auch in § 10 Abs 1 KStG 1988. Die Literatur geht davon aus, dass der Gesetzgeber unter „inländische“ wohl eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft iSd § 1 Abs 2 versteht (Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG 1988,§ 10 Rz 7.2). Dieser Auffassung scheint auch die Finanzverwaltung zu folgen, da die KStR als Voraussetzung auf Seiten der Beteiligungskörperschaft (Untergesellschaft) fordern, dass es sich um eine inländische Beteiligung – dh unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft gemäß § 1 Abs 2 KStG 1988 oder beschränkt steuerpflichtige Körperschaft gemäß § 1 Abs 3 Z 3 KStG 1988 (steuerbefreite Körperschaft) – handelt (KStR Rz 504). Aus den KStR ergibt sich mE, dass der Begriff der beteiligten inländischen Körperschaft dahin gehend auszulegen ist, dass als beteiligte Körperschaft jede unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft in Frage kommt, also auch eine ausländische Körperschaft, die nur aufgrund ihres Ortes der Geschäftsleitung in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig ist. Weitere Einschränkungen ergeben sich allerdings aus § 9 Abs 2 TS 1 und 2 KStG 1988. Insbesondere legt § 9 Abs 2 TS 1 KStG 1988 nahe, dass unter Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften ausschließlich nach österreichischem Recht gegründete Gesellschaften zu subsumieren sind.

Der GE erläutert den Begriff der inländischen Körperschaft nicht (führt aber in Pkt 2.6.1 aus, dass eine „ausländische“ Körperschaft eine Körperschaft ist, die ihren Sitz im Ausland hat).

Nach dem GE liegt allerdings nahe, als inländische Körperschaft nur eine solche mit Sitz im Inland anzusehen (so auch, allerdings unbegründet, Seidl in Bruckner ua, Gruppenbesteuerung, § 9 Abs 2 Rz 5).

II. Unbeschränkt steuerpflichtige Gruppenmitglieder

4 § 9 Abs 2 KStG 1988 sieht vor, dass sowohl unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften als auch unbeschränkt steuerpflichtige Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften Gruppenmitglieder sein können. Dabei handelt es sich um eine taxative Aufzählung.

1. Kapitalgesellschaften

5 Der Begriff der Körperschaft umfasst alle Gesellschaften mit eigener Rechtspersönlichkeit (juristische Person) (Kastner/Doralt/Nowotny, Gesellschaftsrecht⁵, 34). Körperschaften sind

• Vereine nach dem Vereinspatent 1852 und nach dem Vereinsgesetz 2002,

• die Sparkassenvereine,

• Versicherungsvereine nach dem VAG,

• die Aktiengesellschaft,

• die Gesellschaft mit beschränkter Haftung,

• die Genossenschaft.

Die Kapitalgesellschaften sind Körperschaften, die von ihren Mitgliedern losgelöst sind. Kapitalgesellschaften sind

• die Aktiengesellschaft,

• die europäische Gesellschaft (SE) als Sonderform der Aktiengesellschaft,

• die Gesellschaft mit beschränkter Haftung,

• Aktienvereine nach dem Vereinspatent 1852 (Kastner/Doralt/Nowotny, Gesellschaftsrecht⁵, 36).

6 Kapitalgesellschaften entstehen gesellschaftsrechtlich mit der Registrierung im Firmenbuch. Die unbeschränkte Steuerpflicht beginnt allerdings nach herrschender Auffassung schon vor dem gesellschaftsrechtlichen Entstehen einer Körperschaft, sobald die Rechtsgrundlagen wie Satzung oder Gesellschaftsvertrag festgestellt sind und sie erstmalig nach Außen in Erscheinung tritt (KStR Rz 118 ff). Für das erstmalige In-Erscheinung-Treten genügen die Eröffnung eines Bankkontos, eine Geldtransaktion oder die Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch. Die Vorgesellschaft, die gesellschaftsrechtlich eine Personenvereinigung ist, bildet mit der später eingetragenen Gesellschaft eine steuerliche Einheit. Daher kommen mE auch Vorgesellschaften als Gruppenmitglied in Frage. Diese Auffassung teilt auch die Finanzverwaltung zur Organschaft: Liegen die Voraussetzungen für die Anerkennung einer Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft bei Abschluss des Gründungsvertrages vor, besteht das Organverhältnis bereits für die Zeit vor der Protokollierung der Kapitalgesellschaft (KStR Rz 124). Gemäß Pkt 2.4 GE kann die Vorgesellschaft bereits Gruppenmitglied sein, wobei die bescheidmäßige Anerkennung der Unternehmensgruppe erst nach Eintragung ins Firmenbuch zu erfolgen hat. Die Vorgründungsgesellschaft, dh eine zu gründende Kapitalgesellschaft vor Abschluss des Gründungsvertrages, kann nicht Gruppenmitglied sein (Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung K 81).

7 Eindeutig nicht unter die Kapitalgesellschaften zu subsumieren sind Vereine, Stiftungen, Fonds, Anstalten und andere rechtsfähige Zweckvermögen. Sie können aber schon deshalb nicht Gruppenmitglieder sein, da § 9 Abs 4 KStG eine finanzielle Verbindung durch Anteilsbesitz voraussetzt. Auch Kreditinstitute zählen offensichtlich nicht automatisch zu den Kapitalgesellschaften, sondern nur diejenigen, die in Form einer Kapitalgesellschaft betrieben werden. Nicht Gruppenmitglieder können daher Landes-Hypothekenbanken und Sparkassen sein, sofern sie nicht die Rechtsform einer Aktiengesellschaft oder GmbH aufweisen. Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts kommen ebenfalls nicht als Gruppenmitglieder in Frage.

8 Letztendlich können auch Personengesellschaften keine Gruppenmitglieder sein. Sie können allerdings die für Zwecke der Gruppenbesteuerung nötige finanzielle Verbindung herstellen oder als Rechtsform für eine Beteiligungsgemeinschaft dienen.

Bei der atypisch stillen Beteiligung ist jedoch eine nähere Betrachtung erforderlich. Durch eine atypisch stille Beteiligung kann die zivilrechtlich unmittelbare Verbindung der Körperschaft, die Inhaber des Handelsgewerbes ist, mit einer anderen Körperschaft aufgrund des Übergangs des Vermögens einschließlich der Beteiligung auf die Mitunternehmerschaft nur mehr mittelbar oder auch gar nicht mehr gegeben sein. Die atypisch stille Beteiligung kann somit niemals Gruppenmitglied sein, sie kann jedoch eine mittelbare Beteiligung zwischen zwei Gruppenmitgliedern herstellen, soferne sich jemand am Handelsgewerbe der beteiligten Körperschaft atypisch still beteiligt und weiterhin eine, nunmehr mittelbare, ausreichende finanzielle Verbindung zwischen den beiden Körperschaften gegeben ist (vgl dazu ausführlich Pkt 4.3.2.2 GE). Der Einkommensteuer unterliegende natürliche Personen sind vom Anwendungsbereich der Gruppenbesteuerung von vornherein ausgeschlossen, da es sich bei derGruppenbesteuerung um eine Vorschrift über die Einkommensermittlung bzw Einkommenszurechnung im Bereich des Körperschaftsteuerrechtes handelt (Seidl in Bruckner ua, Gruppenbesteuerung, § 9 Abs 2 Rz 1).

2. Unbeschränkt steuerpflichtige Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften

9 Genossenschaften sind Vereine von nicht geschlossener Mitgliederzahl, die im Wesentlichen der Förderung des Erwerbes oder der Wirtschaft ihrer Mitglieder dienen (§ 1 GenG). Die Genossenschaft ist eine Körperschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit.

Nach Art der Genossenschaften wird unterschieden zwischen

• landwirtschaftlichen Genossenschaften,

• gewerblichen Genossenschaften,

• Konsumgenossenschaften (Verbrauchergenossenschaften),

• Wohnungsgenossenschaften.

Nach der Haftung der Genossenschafter für Verbindlichkeiten der Genossenschaft sind drei Formen zu unterscheiden, nämlich

• Genossenschaften mit unbeschränkter Haftung,

• Genossenschaften mit beschränkter Haftung,

• Genossenschaften mit Geschäftsanteilshaftung.

Nach Tätigkeitsbereichen zählt § 1 GenG eine Reihe von Genossenschaftstypen auf, nämlich

• Kreditgenossenschaften,

• Einkaufsgenossenschaften,

• Verkaufsgenossenschaften,

• Konsumgenossenschaften,

• Verwertungsgenossenschaften,

• Nutzungsgenossenschaften,

• Baugenossenschaften,

• Wohnungs- und Siedlungsgenossenschaften.

10 Nicht unter die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften zu subsumieren sind Genossenschaften des öffentlichen Rechts wie zB Wassergenossenschaften gemäß dem Wasserrechtsgesetz.

11 Zwischen Gründung und Eintragung befindet sich auch die Genossenschaft im Stadium der Vorgesellschaft, ist aber auch bereits in diesem Zeitraum Körperschaftsteuersubjekt und kann daher auch in diesem Zeitraum bereits Gruppenmitgliedseigenschaft aufweisen.

3. Das Merkmal der unbeschränkten Steuerpflicht

12 Nach § 1 Abs 2 KStG sind unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften jene, die im Inland ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz iSd § 27 BAO haben.

13 Demgegenüber sind gemäß § 1 Abs 3 Z 3 KStG 1988 Körperschaften iSd Abs 2 beschränkt steuerpflichtig, soweit sie nach § 5 oder nach anderen Bundesgesetzen von der Körperschaftsteuerpflicht befreit sind. Die persönlichen Steuerbefreiungen der § 5 bis 6b KStG 1988 und in Sondergesetzen stellen daher eine Ausnahme von der unbeschränkten Steuerpflicht dar. Soweit es sich nicht um vollständige, sondern um Teilbefreiungen handelt, führen diese zu einer Teilsteuerpflicht. Soweit die Körperschaft befreit ist, kann beschränkte Körperschaftsteuerpflicht vorliegen, soweit eine Teilsteuerpflicht besteht, handelt es sich immer um einen Fall der unbeschränkten Steuerpflicht (KStR Rz 113 und 142). Persönlich von der Körperschaftsteuer befreite Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sind daher nur beschränkt körperschaftsteuerpflichtig und kommen als Gruppenmitglied nicht in Betracht. Ist eine subjektiv steuerbefreite Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft partiell unbeschränkt steuerpflichtig und sind die Beteiligungen an gruppenfähigen Körperschaften dem unbeschränkt steuerpflichtigen Betrieb zuzurechnen, steht die subjektive Teilsteuerbefreiung der Eigenschaft dieser Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft als Gruppenmitglied nicht entgegen (Pkt 2.2 GE). In Übereinstimmung mit dem Erlass und der bisherigen Verwaltungspraxis zur Organschaft (KStR Rz 379) kann daher eine teilsteuerbefreite Körperschaft Gruppenmitglied sein, sofern die Beteiligung an gruppenfähigen Körperschaften dem unbeschränkt steuerpflichtigen Bereich zuzurechnen ist (Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung K 77).

Solche Befreiungen, die zu einer beschränkten Steuerpflicht iSd § 1 Abs 3 Z 3 KStG 1988 führen, und die dazu führen, dass eine Kapitalgesellschaft nicht Gruppenmitglied sein kann, betreffen ua

• Beteiligungsfondsgesellschaften,

• Pensions-, Unterstützungs- und Mitarbeitervorsorgekassen nach Maßgabe des § 6,

• Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften.

Diese sind bis zum Ablauf des 5. auf das Jahr der Eintragungen der neu gegründeten Gesellschaft in das Firmenbuch folgenden Kalenderjahres zur Gänze steuerbefreit. In der Folge sind sie steuerbefreit hinsichtlich des dem Finanzierungsbereich zuzurechnenden Teils des Einkommens nach Maßgabe des § 6b KStG 1988. Dieser Finanzierungsbereich umfasst die Veranlagung des jeweiligen Eigenkapitals der Aktiengesellschaft ua auch in Form von Beteiligungen. Daraus folgt, dass eine Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft, die hinsichtlich der Erträge aus Beteiligungen steuerbefreit ist, weder Beteiligungskörperschaft noch beteiligte Körperschaft im Rahmen einer Unternehmensgruppe sein kann.

Ein weiteres Beispiel wären gemeinnützige Bauträger mit ihrem steuerpflichtigen Bereich oder steuerpflichtige Teilbereiche im Bereich der ÖBB nach dem Bundesbahnstrukturgesetz 2003 (Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung K 78).

III. Ausländische Körperschaften

1. Nicht unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften

14 Unbeschränkt steuerpflichtig sind Körperschaften, die im Inland ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz haben. Beschränkt steuerpflichtig sind demgegenüber Körperschaften, die im Inland weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz haben. Nicht unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften sind daher Körperschaften, die im Inland weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz haben und die im Inland entweder beschränkt oder gar nicht steuerpflichtig sind. Der Begriff „ausländische“ Körperschaften soll offenbar klarstellen, dass nur auf beschränkt steuerpflichtige Körperschaften gemäß § 1 Abs 3 Z 1 KStG abgestellt wird. Dies erscheint aus dem Regelungszusammenhang überflüssig (vgl Stefaner/Weninger, SWI 2004, 441). Der GE führt in Pkt 2.6.1 dazu aus, dass eine „ausländische“ Körperschaft dann vorliegt, wenn sich der Sitz der Körperschaft nicht in Österreich befindet. Dies führt somit zu demselben Ergebnis.

Gemäß § 27 Abs 1 BAO haben Körperschaften, Personenvereinigungen sowie Vermögensmassen ihren Sitz iSd Abgabenvorschriften an dem Ort, der durch Gesetz, Vertrag, Satzung, Stiftungsbrief und dergleichen bestimmt ist. Fehlt es an einer solchen Bestimmung, gilt als Sitz der Ort der Geschäftsleitung. Als Ort der Geschäftsleitung gilt gemäß § 27 Abs 2 BAO der Ort, an dem sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet. Der Ort der Geschäftsleitung befindet sich daher dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebende Wille gebildet wird, wo also die für die Führung des Unternehmens notwendigen und wichtigen Maßnahmen angeordnet werden, wo die unternehmenslenkenden Dispositionen getroffen werden.

2. Das Erfordernis der Vergleichbarkeit mit einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft

15 Hinsichtlich der Vergleichbarkeit ist darauf abzustellen, ob die wesentlichen Merkmale einer Kapitalgesellschaft oder einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft, die das österreichische Gesellschaftsrecht normiert, gegeben sind.

16 Die Wesensmerkmale einer Kapitalgesellschaft aus dem Blickwinkel des österreichischen Gesellschaftsrechtes sind:

• eigene Rechtspersönlichkeit,

• Drittorganschaft,

• Haftung für Gesellschaftsschulden ist auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt, die Gesellschafter haften in der Regel nicht,

• starres Gesellschaftskapital, das im Eigentum der Gesellschaft steht,

• zwingende Gläubigerschutzbestimmungen,

• Beteiligung einer oder mehrerer Personen am Gesellschaftskapital,

• Willensbildung unter Gesellschaftermitwirkung (vgl Kastner/Doralt/Nowotny, Gesellschaftsrecht⁵, 36 f und KStR Rz 551),

• die Unabhängigkeit des Bestandes der Körperschaft von ihren Mitgliedern,

• die freie Übertragbarkeit der Anteile,

• das Fehlen einer persönlichen Unternehmerinitiative der Mitglieder.

17 Die Wesensmerkmale einer Genossenschaft sind:

• Verein mit nicht geschlossener Mitgliederzahl,

• kein festes Kapital,

• Möglichkeit des Austrittes/des Ausschlusses von Mitgliedern,

• die Förderung des Erwerbs oder der Wirtschaft der Genossenschafter (Förderungsauftrag) (vgl Kastner/Doralt/Nowotny, Gesellschaftsrecht⁵, 450).

18 Unbeachtlich ist demgegenüber, ob die ausländische Körperschaft nach ausländischem Steuerrecht als eigenes Steuersubjekt oder als transparentes Gebilde behandelt wird. Wie die ausländische Körperschaft nach ausländischem Zivil-, Gesellschafts- und Steuerrecht behandelt wird, ist für die Beurteilung nach österreichischem Steuerrecht ohne Bedeutung (KStR Rz 551).

19 Die in der Anlage 2 zum EStG angeführten Gesellschaften iSd Art 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie sind in den meisten Fällen den österreichischen Kapitalgesellschaften vergleichbar. Diese Meinung dürfte auch das BMF vertreten, wenn es ausführt, dass eine irische „unlimited Company“ in der Anlage 2 zu § 94 EStG nicht aufscheint und ihr daher eine Vergleichbarkeit mit einer österreichischen Kapitalgesellschaft nicht zuzuerkennen sein wird (BMF 17.8.2001, EAS 1919). Allerdings gibt es auch hier einige Gesellschaftsformen, die aus österreichischer Sicht als Personengesellschaft einzustufen sind.

Hinsichtlich diverser Gesellschaftsformen in Nicht-EU-Staaten finden sich nur vereinzelt Aussagen zur Vergleichbarkeit. So hat das BMF im Fall eines „freezone establishment“ in Dubai die Auffassung vertreten, dass die Vergleichbarkeit mit einer österreichischen Kapitalgesellschaft gegeben sein kann (BMF 18.10.1999, SWI 1999, 516 [EAS 1541]). Auch hinsichtlich einer auf den British Virgin Islands errichteten „International Business Company“ hat das BMF festgestellt, dass das Vorliegen einer Offshore-Gesellschaft in einer bekannten Steueroase nicht automatisch dazu führt, dass die Vergleichbarkeit nicht vorliegt (BMF 10.8.2001, SWI 2001, 414 [EAS 1892]). Demgegenüber wird die amerikanische Limited Liability Company (LLC) grundsätzlich als Personengesellschaft qualifiziert (Schuch/Toifl, RWZ 1997, 137 [141]) und auch französische Investmentgesellschaften (société d’investissement à capital variable – SICAV) sind üblicherweise nicht einer Kapitalgesellschaft vergleichbar.

20 Steht ein ausländisches Gruppenmitglied seinerseits an der Spitze einer ausländischen – nach ausländischem Abgabenrecht gebildeten – Gruppe oder Organschaft, kann nur das ausländische Gruppenmitglied individuell als solches in die nationale Gruppe einbezogen werden, weil nur das ausländische Gruppenmitglied einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft vergleichbar ist (Pkt 2.6.1 GE).

3. Das Erfordernis der ausschließlichen finanziellen Verbundenheit mit unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger

21 Gemäß § 9 Abs 2 zweiter TS KStG 1988 kann eine ausländische Körperschaft nur dann Gruppenmitglied sein, wenn sie ausschließlich mit unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger finanziell verbunden ist. Eine finanzielle Verbindung iSd § 9 Abs 4 KStG 1988 setzt eine Beteiligung von mehr als 50 % am Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital und eine Mehrheit der Stimmrechte voraus.

Das Erfordernis der ausschließlichen finanziellen Verbundenheit mit unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger ist somit dann gegeben, wenn ein unbeschränkt steuerpflichtiges Gruppenmitglied oder der Gruppenträger an der ausländischen Körperschaft eine Beteiligung von mehr als 50 % am Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital und eine Mehrheit der Stimmrechte besitzt. Eine Beteiligung anderer, nicht zur Gruppe gehörender Personen an der ausländischen Körperschaft hindert demgegenüber die Gruppenzugehörigkeit schon nach den Erläuterungen nicht. Allerdings stellt sich dann die Frage, was das Wort „ausschließlich“ zu bedeuten hat. Grundsätzlich könnte man nämlich der Meinung sein, dass die finanzielle Verbundenheit, die eine Mehrheit am Kapital und an den Stimmrechten voraussetzt, ohnehin nur zu einem Gesellschafter vorliegen kann. Da allerdings § 9 Abs 4 KStG 1988 verschiedene Formen der finanziellen Verbundenheit vorsieht, ist durchaus auch der Fall denkbar, dass eine finanzielle Verbindung zu einem Gesellschafter unmittelbar, zu einem weiteren Gesellschafter mittelbar besteht. Damit wird auch klar, dass das Wort „ausschließlich“ nur bedeuten kann, dass zu keinem ausländischen Gruppenmitglied oder auch zu keinem ausländischen Nicht-Gruppenmitglied eine Form der finanziellen Verbundenheit bestehen darf.

22 Folgende Beispiele sollen das Erfordernis der ausschließlichen finanziellen Verbundenheit mit unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger verdeutlichen:

Da die ausländische Körperschaft C mit der ausländischen Körperschaft B unmittelbar finanziell verbunden ist, reicht die (mittelbare) finanzielle Verbundenheit mit der Inlandskörperschaft A nicht zur Einbeziehung von C in die Gruppe aus.

Da D weder mit der ausländischen Körperschaft B noch mit der ausländischen Körperschaft C finanziell verbunden ist, besteht eine ausschließliche finanzielle Verbundenheit mit A. A ist zum Teil unmittelbar und zum Teil mittelbar über unmittelbar gehaltene Beteiligungen an den Gruppenmitgliedern B und C insgesamt mit D finanziell verbunden, da A insgesamt eine Beteiligung von mehr als 50 %, nämlich 70 % an D besitzt. Wäre C an D demgegenüber zu mehr als 50 % beteiligt, wäre D auch mit der ausländischen C finanziell verbunden und könnte daher nicht in die Gruppe einbezogen werden.

23 Durch das Erfordernis der ausschließlichen Verbundenheit wird die Gruppenbildung im Ausland auf eine Ebene begrenzt. Ausländische Tochtergesellschaften vom ausländischen Gruppenmitglied sind von der Unternehmensgruppe jedenfalls ausgeschlossen.

24 Fraglich ist für mich hingegen, ob auch inländische Tochtergesellschaften von ausländischen Gruppenmitgliedern ebenso von der Teilnahme an der Gruppe ausgeschlossen sind, da das Gruppenmitglied als „beteiligte Körperschaft“ eine „inländische“ Körperschaft sein muss (so Wiesner/Mayr, RdW 2004, 491; Pkt 2.6.2 GE; Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung K 100). Eher überzeugend erscheint die Auffassung von Stefaner/Weninger (SWI 2004, 441 [446]), die solche Sandwich-Konzerne für zulässig halten, da bei unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaften § 9 Abs 2 erster TS KStG keine Pflicht zum Halten von Beteiligungen durch unbeschränkt steuerpflichtige Gruppenmitglieder vorsieht. Diese Auffassung lässt sich mE damit begründen, dass unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften jedenfalls Gruppenmitglieder sein können. Auch wenn beteiligte Körperschaften nur inländische Körperschaften sein können, so müsste mE eine mittelbare Beteiligung iSd § 9 Abs 4 dritter TS jedenfalls dann möglich sein, wenn ein österreichisches Gruppenmitglied an einem weiteren österreichischen Gruppenmitglied teilweise unmittelbar (wobei hier ein Minianteil genügen müsste) und teilweise mittelbar – über ein ausländisches Gruppenmitglied – in einem durchgerechneten Ausmaß von mehr als 50 % beteiligt ist. Es ist allerdings darauf hinzuweisen, dass diese Meinung im Gruppenbesteuerungserlass keine Deckung findet.

25 Ausgehend von § 9 Abs 4 KStG 1988 ist das Erfordernis der ausschließlichen finanziellen Verbindung mit unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger in folgenden Fällen gegeben:

a) Unmittelbare Beteiligung

26b) Mittelbare Beteiligung über eine Personengesellschaft

27c) Unmittelbare und mittelbare Beteiligung über ein Gruppenmitglied

Ein ausländisches Gruppenmitglied kann auch dazu dienen, einem inländischen Gruppenmitglied oder dem Gruppenträger (mittelbar) die ausreichende finanzielle Verbindung zu einem weiteren inländischen Gruppenmitglied (GM 2) zu vermitteln.

d) Mittelbare Beteiligung über Gruppenmitglieder

28 Da nach § 9 Abs 4 dritter TS KStG 1988 für die Herstellung der finanziellen Verbindung auch mittelbare Beteiligungen ausreichend sind, kann die Eingliederung in die Gruppe auch über zwei oder mehrere ausländische Gruppenmitglieder erfolgen. Ob im folgenden Beispiel das Gruppenmitglied 4 im Ausland oder in Österreich seinen Sitz hat, ist dabei ohne Bedeutung (vgl auch Seidl in Bruckner ua, Gruppenbesteuerung, § 9 Abs 2 Rz 15 und Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung K 102).

29e) Beteiligungsgemeinschaft

IV. Zum Sonderproblem der „Dual resident Companies“

30 Als doppelansässige Gesellschaften oder „dual resident companies“ gelten Gesellschaften, die in einem Staat ihren Sitz, in einem anderen Staat den Ort der Geschäftsleitung haben. Sie sind aufgrund der Anknüpfung der unbeschränkten Steuerpflicht an den Sitz und an den Ort der Geschäftsleitung sowohl in dem Staat, in dem sie ihren statutarischen Sitz haben, als auch in dem Staat, in dem sich der Ort der Geschäftsleitung befindet, unbeschränkt steuerpflichtig.

31 Hinsichtlich der dual resident companies sind zwei Konstellationen denkbar:

• Eine doppelansässige Gesellschaft kann ihren Sitz in Österreich und den Ort der Geschäftsleitung im Ausland haben. In diesem Fall handelt es sich um eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft, die gemäß § 9 Abs 2 erster TS Gruppenmitglied sein kann. Sie kann daher sowohl Beteiligungskörperschaft als auch beteiligte Körperschaft im Rahmen einer Unternehmensgruppe sein. Diese Betrachtung wird auch dadurch nicht berührt, dass ein allfälliges Doppelbesteuerungsabkommen den Ort der Geschäftsleitung als primäres Ansässigkeitskriterium im Falle einer Doppelansässigkeit sieht und daher das Besteuerungsrecht dem Ausland zuweist.

• Eine Körperschaft mit statutarischem Sitz im Ausland kann ihren Ort der Geschäftsleitung in Österreich haben. In diesem Fall ist sie in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig. Die Gesellschaft ist jedoch weder eine Kapitalgesellschaft noch eine Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft nach österreichischem Recht und fällt daher nicht unter § 9 Abs 2 erster TS. Aufgrund der unbeschränkten Steuerpflicht fällt sie auch nicht unter die in § 9 Abs 2 zweiter TS KStG 1988 genannten ausländischen Körperschaften. Diese Gesellschaft kann daher nicht Gruppenmitglied sein.

32 Diese Auslegung wäre diskriminierend. Diese Regelegung wäre weiters völlig unverständlich, wenn man bedenkt, dass eine österreichische Kapitalgesellschaft mit einer deutschen Tochter und ebenso mit einer österreichischen Tochter eine Gruppe bilden kann. Ist nun die Tochter in beiden Staaten ansässig, so käme plötzlich die Gruppenbildung nicht mehr in Frage. Begründet wurde diese Einschränkung vom BMF ursprünglich damit, dass ansonsten die Gefahr bestünde, dass über die Verlagerung des Ortes der Geschäftsleitung nach Österreich eine zweite Auslandsebene in die Gruppenbesteuerung einbezogen werden könnte.

Der Gruppenbesteuerungserlass geht allerdings davon aus, dass sich durch die doppelte Ansässigkeit eines Gruppenmitgliedes für den Gruppenaufbau keine Änderungen ergeben. Begründet wird diese Auffassung mit § 7 Abs 3 KStG und mit der gesetzlichen Normierung der doppelt ansässigen Körperschaft beim Gruppenträger. Der Gruppenbesteuerungserlass führt dazu folgendes Beispiel aus: Verlegt die deutsche GmbH ihre Geschäftsleitung nach Österreich, wird sie zum unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglied. Da sie aber weiterhin keine „inländische“ Körperschaft ist, kann durch die Verlegung der Geschäftsleitung keine weitere ausländische Ebene in die Unternehmensgruppe einbezogen werden. Wiewohl diese Auffassung zu einem sinnvollen, nämlich nicht diskriminierenden Ergebnis, führt, ist ihr entgegenzuhalten, dass als Gruppenmitglieder nach § 9 Abs 2 KStG eben nur unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften zugelassen sind und eine ausländische GmbH zwar eine Körperschaft, nicht aber eine Kapitalgesellschaft iSd KStG ist. Auch Wiesner/Mayr/Kirchmayr (Gruppenbesteuerung K 82), halten fest, dass als unbeschränkt steuerpflichtige Gruppenmitglieder jedenfalls auch „ausländische“ (doppelt ansässige) Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz im Ausland in Betracht kommen. Nach ihrer Auffassung ließe es sich nicht rechtfertigen, eine doppelt ansässige GmbH mit Geschäftsleitung im Inland als Gruppenmitglied auszuschließen, zumal eine GmbH mit Geschäftleitung und Sitz im Ausland Gruppenmitglied sein kann. Sie fordern allerdings, dass die doppelt ansässige ausländische Körperschaft mit einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft vergleichbar ist. Alle Körperschaften, die dem Grunde (bzw der Rechtsform) nach als nicht unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften nach § 9 Abs 2 zweiter TS KStG Gruppenmitglied sein können, können auch bei unbeschränkter Steuerpflicht (Geschäftsleitung im Inland) Gruppenmitglied nach § 9 Abs 2 erster TS KStG sein (Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung K 83).

33 ME ließe sich Klarheit durch folgende – Zweifel ausschließende – Neuformulierung des § 9 Abs 2 KStG erreichen:

„Gruppenmitglieder (als Beteiligungskörperschaften oder als beteiligte inländische Körperschaften) können sein:

• unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie diesen vergleichbare unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften

• nicht unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften, die mit einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft vergleichbar sind und ausschließlich mit unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften als Gruppenmitglieder oder als Gruppenträger finanziell verbunden sind (Abs 4).“

V. Gruppenmitglieder als Mitbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft

34 Inländische unbeschränkt steuerpflichtige Gruppenmitglieder können auch Mitglieder einer Beteiligungsgemeinschaft sein.

Diese durch das AbgÄG 2004 eingefügte Ergänzung stellt klar, dass Beteiligungsgemeinschaften auch auf mittlerer Ebene einer Unternehmensgruppe gebildet werden können. Diese Auffassung war zuvor nur durch die Erläuterungen zur Regierungsvorlage des Steuerreformgesetzes 2005 gedeckt.

Somit können Gruppenmitglieder in ihrer Rolle als beteiligte Körperschaft Beteiligungsgemeinschaften bilden. Ebenso kann ein Gruppenmitglied einer Unternehmensgruppe gemeinsam mit einem Gruppenfremden eine Beteiligungsgemeinschaft eingehen, die unabhängig von der Gruppenmitgliedschaft des Gruppenmitgliedes Bestand hat (vgl dazu ausführlicher Trenkwalder, § 9 Abs 3 KStG Rz 31 ff, in diesem Band). Weiters können auch Minderbeteiligte einer Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft Gruppenmitglieder einer anderen Unternehmensgruppe sein (Pkt 3.5.1 GE).

35 Für die Anerkennung einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft ist allerdings Voraussetzung, dass ihr als Mitbeteiligte nur inländische unbeschränkt steuerpflichtige mitgliedsfähige Körperschaften angehören. Ausländische Gruppenmitglieder können nicht Mitbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft sein. Daraus wird auch geschlossen, dass doppelt ansässige Gesellschaften mit Sitz im Ausland nicht an einer Beteiligungsgemeinschaft auf „mittlerer Ebene“ teilnehmen können (Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung K 118/2).

Die hier angesprochene Beteiligungsgemeinschaft steht nicht an der Spitze der Unternehmensgruppe, weil es sich hier um Gruppenmitglieder handelt, die auch Mitbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft sein können. Ob die anderen Mitbeteiligten der Beteiligungsgemeinschaft ebenfalls Gruppenmitglieder einer (anderen) Unternehmensgruppe sind oder nicht, ist für die Bildung der Beteiligungsgemeinschaft ohne Bedeutung (Pkt 2.7 GE).

36 Die Qualifikation als Beteiligungsgemeinschaft auf mittlerer Ebene beruht ausschließlich auf der Stellung des Hauptbeteiligten der Beteiligungsgemeinschaft als Gruppenmitglied einer anderen Unternehmensgruppe. Auch eine Beteiligungsgemeinschaft auf mittlerer Ebene begründet ihrerseits im Hinblick auf das Gemeinschaftsunternehmen eine eigene Unternehmensgruppe, deren Bestand unabhängig vom Bestand der anderen Unternehmensgruppen ist. Somit würde die Auflösung der Gruppe 1 oder Gruppe 2 (siehe Beispiel) keinen Einfluss auf den Bestand der Gruppe 3 haben, auch nicht innerhalb der ersten 3 Jahre nach Gruppenbildung der Gruppe 3.

Ebenso ändert es nichts am Bestand der Beteiligungsgemeinschaft, wenn der Hauptbeteiligte oder ein Mitbeteiligter zu einem späteren Zeitpunkt zum Gruppenmitglied einer anderen Unternehmensgruppe wird.

37 Allerdings vertreten einige Mitarbeiter des BMF offensichtlich die Auffassung, dass nur der Minderbeteiligte der Beteiligungsgemeinschaft in eine andere Unternehmensgruppe eingebunden werden kann. Der Hauptbeteiligte der Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft könne aber weder in eine andere Unternehmensgruppe eingebunden noch auf eine gruppenfremde Gesellschaft verschmolzen werden, ohne eine Auflösung der Beteiligungsgemeinschaft zu bewirken.