S. 261Gruppenbesteuerung und Umgründungen

Hans Zöchling/Stefan Haslinger

I. Einleitung

1. Auswirkungen von Umgründungen auf Unternehmensgruppen

1 Finanziell verbundene Körperschaften (§ 9 Abs 2–5 KStG) können durch Abgabe eines Gruppenantrags (§ 9 Abs 8 KStG) eine Unternehmensgruppe bilden. Eine derartige Unternehmensgruppe kann durch Umgründungen entstehen oder wesentlich verändert werden.

Das Umgründungssteuergesetz enthält keine Sonderbestimmungen über die Auswirkungen von Umgründungen auf Unternehmensgruppen.

Umgekehrt nimmt § 9 Abs 5 Satz 2 KStG implizit auf Umgründungen Bezug und normiert in Fortsetzung der bisherigen Verwaltungspraxis , dass durch (im UmgrStG vorgesehene) zeitlich rückbezogene Anteilserwerbe und Anteilsübertragungen eine finanzielle Verbindung rückwirkend hergestellt werden kann. Dies wird auch im GE, Punkt 5.2 und 14.1 bestätigt.

S. 262§ 9 Abs 5 Satz 3 KStG bestimmt, dass Vermögensübertragungen innerhalb der Unternehmensgruppe nicht als Änderung der Voraussetzung für Gruppenverhältnisse gelten, sofern die Unternehmensgruppe weiterhin finanziell verbunden bleibt. Als Vermögensübertragungen sind ins besondere Umgründungen, aber auch die Veräußerung von Beteiligungen anzusehen . Damit können umgründungsbedingte Vermögensübertragungen innerhalb einer bestehenden Gruppe auch dann steuerbegünstigt er folgen, wenn die finanzielle Verbindung zum Gruppenmitglied bzw zu einer beteiligten Körperschaft nicht das gesamte Wirtschaftsjahr des Gruppenmitglieds gegeben ist.

Folgende Fallkonstellationen sind denkbar:

Umgründungsbedingtes Entstehen einer Gruppe

Durch eine Umgründung kann ein zukünftiges Gruppenmitglied/Gruppenträger iS § 9 Abs 2 f KStG entstehen; weiters kann durch eine Umgründung eine finanzielle Verbindung gem § 9 Abs 5 KStG rückwirkend hergestellt werden.

Fortbestehen einer Gruppe nach einer Umgründung

Im Zuge einer Umgründung kann Vermögen zwischen Körperschaften, die zu einer Gruppe iS § 9 KStG gehören, übertragen werden. Insbesondere Gruppenmitglieder können durch Umgründungen (Verschmelzungen, Umwandlungen, Spaltungen) auf andere Körperschaften übertragen werden, ohne dass es zur Auflösung einer schon bestehenden Gruppe kommt. Hinsichtlich der Umgründung von Gruppenträgern nimmt das BMF im GE eine einschränkende Rechtsmeinung ein (siehe unten unter 4.). Durch Umgründungsmaßnahmen können aber auch Körperschaften/Vermögen, die bisher noch nicht einer Unternehmensgruppe zuzuordnen waren, in eine bereits vor der Umgründung bestehende Unternehmensgruppe integriert werden.

Umgründungsbedingtes Ausscheiden aus der Gruppe

Schließlich können durch eine Umgründung Körperschaften aus einer Gruppe ausscheiden oder kann die Gruppe steuerlich aufgelöst werden. Dies kann durch einen Rechtsformwechsel, durch den Wegfall der qualifizierten finanziellen Verbindung an einem bisherigen Gruppenmitglied oder durch einen nicht steuerlich begünstigten Wechsel des Gruppenträgers erfolgen.

2. Organschaft und Umgründungen

2 Zu den Auswirkungen von Umgründungen auf Organschaftsverhältnisse gab es weder im Umgründungssteuergesetz noch in § 9 KStG aF Sonderbestimmungen. Die Verwaltungspraxis unterschied zwischen der umgründungsbedingten Begründung von Organschaftsverhältnissen, dem umgründungsbedingten Untergang von Organschaftsverhältnissen sowie dem umgründungsbedingten Fortbestand bestehender Organschaftsverhältnisse.

Grundsätzlich mussten bei Begründung von Organschaftsverhältnissen die tatsächlichen wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederungsmerkmale bereits in der Realität vorhanden sein und konnten nicht durch eine Umgründung rückwirkendS. 263fingiert werden. Eine Ausnahme bestand für die finanzielle Eingliederung, die durch umgründungssteuerliche Rückwirkungsfiktionen auch hergestellt werden konnte .

Bei bestehenden Organschaftsverhältnissen war die Verwaltungspraxis liberaler und erlaubte – neben der rückwirkenden Herstellung der finanziellen Eingliederung – auch die Herstellung der organisatorischen Eingliederung bis zur Eintragung der Umgründungsbeschlüsse in das Firmenbuch.

II. Umgründungsbedingtes Entstehen/Fortbestehen einer Unternehmensgruppe

1. Rückwirkende Herstellung der finanziellen Verbindung

3 Gemäß § 9 Abs 5 KStG muss die finanzielle Verbindung während des gesamten Wirtschaftsjahres des jeweiligen Gruppenmitgliedes vorliegen. In zeitlicher Hinsicht sind auch steuerlich wirksame rückwirkende Anteilserwerbe und Anteilsübertragungen für die Frage, ab wann eine finanzielle Verbindung vorliegt, maßgebend .

Praktisch bedeutet dies, dass durch Umgründungsmaßnahmen innerhalb der neunmonatigen Rückwirkungsfrist auf den Vorjahresbilanzstichtag des (prospektiven) Gruppenmitglieds die geforderte finanzielle Verbindung hergestellt werden kann, sodass ab Beginn des laufenden Geschäftsjahres bereits die Folgen der Gruppenbesteuerung eintreten. Zu beachten ist, dass der GE in Punkt 5.1 fordert, dass der Anteilserwerb am ersten Tag des Wirtschaftsjahres der erworbenen Gesellschaft erfolgt bzw als Umgründungsstichtag der Bilanzstichtag der Beteiligungskörperschaft vorgesehen ist. Sollte etwa eine Beteiligungskörperschaft mit Bilanzstichtag 31.12. zum 1.1.X1 in eine übernehmende Köperschaft eingebracht werden, ist eine Aufnahme in die Gruppe erst ab dem Jahr X2 möglich, da der Beteiligungserwerb erst mit Ablauf des Einbringungsstichtages, dh am 2.1.X1 erfolgt .

Daneben sind auch rückwirkende Umgründungen auf einen anderen (unterjährigen) Stichtag zulässig und ermöglichen einen früheren Beginn einer Gruppe.

Zu beachten ist, dass nur für Vermögensübertragungen auf Gesellschaftsebene (zB Übertragung des Vermögens der übertragenden Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft; Übertragung des Einbringungsvermögens auf die übernehmende Körperschaft) im UmgrStG durchwegs eine Rückwirkungsfiktion gilt. Für die als Gegenleistung für die Vermögensübertragung bei einigen Umgründungsfällen vorgesehene Anteilsausgabe an Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaften (§ 5 UmgrStG für Verschmelzungen; § 36 f UmgrStG für Handelsspaltungen, § 38 d und e UmgrStG für Steuerspaltungen) gilt die Rückwirkungsfiktion nicht.

Anders fällt die Beurteilung im Falle einer Verschmelzung oder einer Spaltung aus.

2. Rückwirkende Rechtsformänderungen

4 Gemäß § 9 Abs 2 und 3 KStG müssen Gruppenmitglieder und Gruppenträger bestimmte Rechtsformen aufweisen. Die geforderten Rechtsformen können auch rückwirkend hergestellt werden .

S. 265Für derartige Sachverhalte existiert keine explizite gesetzliche Regelung. Zur Lösung der Frage können also nur die allgemeinen Grundsätze des Ertragsteuer- und Umgründungssteuerrechtes herangezogen werden.

Durch rückwirkende Einbringung des KG 2-Anteils aus obigem Beispiel in die Komplementär-GmbH 2 entsteht rückwirkend eine Beteiligung an einer GmbH, die als Gruppenmitglied iSd § 9 Abs 2 KStG qualifiziert. Diese Beteiligung an GmbH 2 ist auf Grund der Einbringung der KG 1-Anteile in die GmbH 1 rückwirkend der GmbH 1 zu zurechnen, die selbst wiederum Gruppenträger iSd § 9 Abs. 3 KStG sein kann. Unter Berücksichtigung der Rückwirkungsfiktion im Umgründungssteuergesetz entsteht rück wirkend eine 100 %-Beteiligung der GmbH 1 an der GmbH 2, wodurch sich schlussendlich die Frage wieder auf die rück wirkende Entstehung einer finanziellen Verbindung iSd § 9 Abs 5 KStG reduziert hat.

Durch rückwirkende Zurechnungsänderung auf Gesellschafterebene und rückwirkende Änderung des Rechtskleides der Beteiligung sind die Voraussetzungen einer Gruppenbildung herstellbar.

3. Übertragung der Gruppenträgereigenschaft

5 Die Unternehmensgruppe gem § 9 KStG ist im Wesentlichen durch die ausreichende finanzielle Beteiligung eines Gruppenträgers an einem Gruppenmitglied definiert. Für den Fortbestand einer bestehenden Gruppe ist daher neben der Aufrechterhaltung der finanziellen Verbindung zum Gruppenmitglied erforderlich, dass ein (steuerlich nicht begünstigter) Wechsel des Gruppenträgers unterbleibt.

Wird der Gruppenträger auf eine andere Körperschaft, die bisher nicht Gruppenmitglied war, verschmolzen, umgewandelt oder gespalten, geht nach strenger Auffassung die bisherige Gruppe unter . Mit dem neuen Gruppenträger kann zwar eine neue Gruppe gebildet werden; für die bisherige Gruppe kommen die steuerlichen Folgen der Auflösung der Gruppe (vgl § 9 Abs 6 Z 6 KStG, § 9 Abs 10 KStG) zur Anwendung.

Die Finanzverwaltung ist lediglich bereit, die Verschmelzung des bisherigen Gruppenträgers auf ein Gruppenmitglied durch einen sog „down-stream-merger“ als Fall einer nahtlosen Fortsetzung einer bestehenden Gruppe anzuerkennen.

Unseres Erachtens sollte es aber möglich sein, unter Berufung auf die steuerliche Gesamtrechtsnachfolge von Verschmelzungen , Umwandlungen und Handels-Spaltungen eine nahtlose Fortsetzung der Unternehmensgruppe auch bei Übertragung des Gruppenträgers auf eine Körperschaft, die bisher nicht Gruppenmitglied war, zu erreichen. Überzeugende Gründe, warum die Gruppenträgereigenschaft eine höchstpersönliche, nicht durch Gesamtrechtsnachfolge über tragbare Steuerrechtsposition sein soll, liegen uE nicht vor. Hinzuweisen ist weiters darauf, dass der GE in Punkt 4.3.2.2 die Begründung einer atypisch stillen Beteiligung am Gruppenträger offenbar als nichtS. 266schädlich einstuft, obwohl auch in diesem Fall der Gruppenträger sein Vermögen, zu dem bisher eine unmittelbare Verbindung bestand, in eine Mitunternehmerschaft überträgt und in der Folge (bei ausreichender Beteiligung) nur mehr mittelbar finanziell verbunden ist.

Rechtspolitisch ist dringend zu fordern, dass ein wirtschaftlich begründeter Wechsel des Gruppenträgers – auch über einen umgründungsbedingten Austausch des Gruppenträgers hinaus – unter Aufrechterhaltung der bisherigen Unternehmensgruppe ermöglicht werden muss. Durch die Pönalisierung der Auflösung der Gruppe, insbesondere im Hinblick auf die Nachversteuerung von Auslandsverlusten (§ 9 Abs 6 Z 6 KStG), käme es zu einer volkswirtschaftlich verfehlten Versteinerung bestehender Strukturen. Dies würde sowohl den Intentionen der Grupppenbesteuerung als auch des Umgründungssteuergesetzes widersprechen.

4. Einzelne Umgründungsfälle

a) Verschmelzungen

6 Die Verschmelzung von Körperschaften ist nach Maßgabe des Art I UmgrStG steuerneutral. Gemäß § 3 UmgrStG ist das Einkommen der übernehmenden Körperschaft so zu ermitteln, als ob der Vermögensübergang ab dem Beginn des auf den Verschmelzungsstichtag folgen den Tages erfolgt wäre. Das Vermögen der übertragenden Gesellschaft wird somit steuerlich rückwirkend übernommen. Zählt zum Vermögen der übertragenden Körperschaft eine Beteiligung an einer anderen (dritten) Körperschaft, erwirbt die übernehmende Körperschaft diese Beteiligung verschmelzungsbedingt. Diese steuerlich rückwirkende Anteilsübertragung gilt auch für Zwecke der Gruppenbesteuerung (§ 9 Abs 5 Satz 2 KStG).

Der Austausch von Anteilen an der übertragenden Körperschaft gegen Anteile an der über nehmenden Körperschaft hingegen ist nicht als Tausch anzusehen (§ 5 UmgrStG). Es liegt weder Anschaffung noch Veräußerung der Beteiligung vor. Anstelle der untergehenden Anteile treten – in einer Art Identitätsfiktion – die neuen Anteile. Für diesen verschmelzungsbedingten Anteilstausch besteht keine Rückwirkung . Mit der Eintragung der Verschmelzung im Firmenbuch gilt dieser steuerneutrale Anteilswechsel als vollzogen (§ 225a Abs 3 Z 3 AktG). Die rückwirkende Begründung der Unternehmensgruppe durch einen verschmelzungsbedingten Anteilstausch ist somit nicht möglich.

Bei Verschmelzungen können sich im Zusammenhang mit dem Fortbestand bestehender Unternehmensgruppen die nachfolgenden Konstellationen ergeben:

aa) Gruppenträger als übertragende Körperschaft

7 Die finanzielle Verbindung des Gruppenträgers zu den bereits bestehenden Gruppen mit gliedern bleibt bestehen. Auf Grund der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge geht uE die Gruppenträgereigenschaft auf die übernehmende Körperschaft über, sodass die bestehende Gruppe unabhängig von der Verschmelzungsrichtung nahtlos fortgesetzt werden sollte. Diese Meinung wird von der Finanzverwaltung nicht S. 267geteilt: Bei Verschmelzung des Gruppenträgers auf eine gruppenfremde Körperschaft, sei es im Wege einer Konzentrationsverschmelzung oder eines up-stream-merger, geht die Gruppe insgesamt unter. Es könnte lediglich eine neue Unternehmensgruppe mit einem neuen Gruppenträger begründet werden. Nur im Falle der Verschmelzung des Gruppenträgers auf ein bisheriges Gruppenmitglied (down-stream) wird unter Berufung auf § 9 Abs 5 3. Satz KStG das Fortbestehen der ursprünglichen Unternehmensgruppe allgemein anerkannt.

ab) Gruppenträger als übernehmende Körperschaft

8 Die finanzielle Verbindung des Gruppenträgers mit den Gruppenmitgliedern bleibt aufrecht. Finden sich im Vermögen der übertragenden Gesellschaft Beteiligungen an anderen Körperschaften iSd § 9 Abs 2 KStG, kann es zur Aufnahme weiterer Gruppenmitglieder in die bestehende Unternehmensgruppe kommen.

ac) Gruppenmitglied als über tragende Körperschaft

9 Bei Konzernverschmelzungen (insb Schwesterverschmelzungen von Körperschaften in der Unternehmensgruppe) kann es zu einer nahtlosen Fortsetzung der finanziellen Verbindung kommen. Bei Konzentrationsverschmelzungen (zB Verschmelzung eines Gruppenmitglieds auf eine konzernfremde Körperschaft) ist eine nahtlose Fortsetzung der Unternehmensgruppe mit dem Gruppenträger nur dann möglich, wenn weiterhin eine finanzielle Verbindung iS § 9 Abs 4 f KStG vorliegt. Wird verschmelzungsbedingt eine finanzielle Verbindung zum Gesellschafter des konzernfremden Fusionspartners hergestellt, erfolgt dies nicht rückwirkend. Ein nahtloser Übergang in eine neue Gruppe ist nicht möglich.

ad) Gruppenmitglied als über nehmende Körperschaft

10 Ist das Gruppenmitglied übernehmende Körperschaft, kann es im Falle einer verschmelzungsbedingten Kapitalerhöhung und einer damit verbundenen Verwässerung der finanziellen Beteiligung des bisherigen Gruppenträgers bzw der beteiligten Körperschaft zum Untergang einer bestehenden Unternehmensgruppe kommen. Behält der bisherige Gruppenträger bzw die beteiligte Körperschaft eine ausreichende finanzielle Beteiligung iSd § 9 Abs 4 KStG, besteht die Unternehmensgruppe hingegen fort.

b) Umwandlung

11 Bei der Umwandlung gem Art II UmgrStG ist zwischen einer verschmelzenden Umwandlung (auf den Hauptgesellschafter) und einer errichtenden Umwandlung (auf eine Nachfolgepersonengesellschaft) zu unterscheiden.

ba) Umwandlung des Gruppenträgers

12 Ist die übertragende Körperschaft Gruppenträger, sollte diese Rechtsposition auf Grund der abgabenrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge bei einer verschmelzenden S. 268Umwandlung auf eine Körperschaft iSd § 9 Abs 3 KStG uE rückwirkend übergehen. Wie oben zur Verschmelzung ausgeführt, teilt die Finanzverwaltung diese Rechtsansicht nicht .

Im Falle der errichtenden Umwandlung eines bisherigen Gruppenträgers geht die bisherige Unternehmensgruppe in der Regel unter. Ist aber ein Hauptgesellschafter eine Körperschaft iSd § 9 Abs 3 KStG und gemäß § 9 Abs 4 KStG qualifiziert finanziell beteiligt, so sollte auf Grund der ab gabenrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge die Gruppenträgereigenschaft über tragen werden können und auf Grund der Rückwirkungsfiktion (§ 9 Abs 1 2. Satz UmgrStG) die finanzielle Beteiligung rückwirkend hergestellt werden können, sodass die bisherige Gruppe aufrecht bleiben würde. Aber auch in diesem Fall vertritt die Finanzverwaltung einen restriktiveren Standpunkt: Die errichtende oder verschmelzende Umwandlung des Gruppenträgers beendet laut GE in jedem Fall die Unternehmensgruppe.

bb) Umwandlung des Gruppenmitgliedes

13 Bei einer verschmelzenden Umwandlung eines Gruppenmitglieds auf den Gruppenträger geht eine bisherige zweigliedrige Unternehmensgruppe unter. Allerdings werden Vermögen und Einkommen der umzuwandelnden Körperschaften mit (ab) Beginn des auf den Umwandlungsstichtag folgen den Tages direkt dem Rechtsnachfolger (= bisherigen Gruppenträger) zugerechnet. Ähnliches gilt für die errichtende Umwandlung eines bisherigen Gruppenmitglieds; die Rechtsnachfolger sind die Mitunternehmer der Nachfolgepersonengesellschaft.

Liegt jedoch eine mehrstöckige Unternehmensgruppe vor und wird ein Gruppenmitglied um gewandelt, das selbst wiederum mit einer Tochtergesellschaft finanziell verbunden ist, besteht die Unternehmensgruppe (bei verschmelzender als auch errichtender Umwandlung) zwischen dieser Tochtergesellschaft und dem Gruppenträger fort .

c) Einbringungen

14 Die Einbringung eines Kapitalanteils gem § 12 Abs 2 Z 3 UmgrStG kann gem § 13 Abs 1 UmgrStG mit steuerlicher Rückwirkung erfolgen. Gleiches gilt für die Ausgabe von einbringungsgeborenen Anteilen, die gem § 20 Abs 1 UmgrStG mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages als angeschafft gelten. Durch diese umgründungsteuerlichen Rückwirkungsfiktionen kann es zur rückwirkenden Herstellung einer ausreichenden finanziellen Verbindung gem § 9 Abs 4 KStG kommen.

ca) Einbringung über die Gruppengrenze

15 Bringt ein Gruppenträger oder ein Gruppenmitglied eine Beteiligung an einem bisherigen Gruppenmitglied in eine Nachfolgekörperschaft außerhalb der bestehenden Gruppe gemäß Art III UmgrStG ein, wird die übernehmende Körperschaft S. 269Rechtsnachfolger und demgemäß mit steuerlicher Rückwirkung Gesellschafter des bisherigen Gruppenmitglieds. Die bisherige Gruppenbeziehung zur einbringenden Körperschaft geht unter, wenn die einbringende Gesellschaft nicht einbringungsgeborene Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft in einem Ausmaß erhält, dass eine ausreichende finanzielle Verbindung entsteht, die eine rückwirkende Aufnahme der übernehmenden (bisher externen) Gesellschaft ermöglicht.

Ist die eingebrachte Gesellschaft aus der bisherigen Gruppe ausgeschieden, kann allenfalls mit Beginn des auf den Einbringungsstichtag folgenden Tages eine neue Unternehmensgruppe zwischen eingebrachter Beteiligung und übernehmender Gesellschaft gebildet werden.

Erhält allerdings die einbringende Gruppengesellschaft als Gegenleistung einbringungsgeborene Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft in einem Ausmaß, dass eine aus reichende finanzielle Verbindung entsteht, ist eine rückwirkende Aufnahme der über nehmenden (bisher externen) Gesellschaft möglich und die eingebrachte Beteiligung scheidet nicht aus der bestehenden Unternehmensgruppe aus.

Werden Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile über die Gruppengrenze hinweg eingebracht, kann in Abhängigkeit des Ausmaßes der erhaltenen einbringungsgeborenen Anteile eine ausreichende finanzielle Verbindung entstehen, die es allenfalls ermöglicht, die Gruppe rückwirkend zu erweitern.

cb) Einbringung innerhalb der Gruppe

16 Die Einbringung von Vermögen durch ein Gruppenmitglied oder den Gruppenträger in ein anderes Gruppenmitglied (oder in den Gruppenträger) berührt die Existenz der bestehenden Unternehmensgruppe nicht.

Auswirkungen ergeben sich allerdings im Hinblick auf die Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs 7 KStG. Im Falle von Beteiligungsübertragungen geht die restliche Firmenwertabschreibung auf die übernehmende Köperschaft über, bei Betriebsübertragung entfällt die weitere Firmenwertabschreibung .

d) Zusammenschlüsse

17 Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile können im Wege eines Zusammenschlusses gem Art IV UmgrStG auf eine dadurch entstehende bzw erweiterte Mitunternehmerschaft übertragen werden. Die Übertragung lediglich eines qualifizierten Kapitalanteils fällt nicht unter Art IV UmgrStG.

Befindet sich aber im übertragenen Betrieb (Teilbetrieb) ein Anteil an einer Körperschaft, kann durch diese (rückwirkend mögliche) Vermögensübertragung eine ausreichende finanzielle Verbindung iSd § 9 Abs 4 KStG entstehen.

18 Durch Wegfall der bisherigen Organschaftsvoraussetzung der wirtschaftlichen Eingliederung ist nunmehr sowohl eine atypisch stille Beteiligung am Gruppenträger als auch am Gruppenmitglied möglich.

da) Gruppenträger

19 Die Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft am Gruppenträger führt im Gegensatz zur Organschaft nicht zum Wegfall der bestehenden Gruppe, sofern die finanzielle Verbindung des Gruppenträgers zum Gruppenmitglied aufrecht bleibt. Das steuerliche Ergebnis des Gruppenmitglieds wird in einem solchen Fall unmittelbar zu 100 % dem Gruppenträger zugerechnet und geht nicht in die einheitliche und gesonderte Einkünftefeststellung der Mitunternehmerschaft Gruppenträger & atypisch Still ein.

Im GE Punkt 4.3.2.2 werden zwei Feststellungen getroffen:

• Beteiligt sich jemand am Handelsgewerbe des Gruppenträgers, verliert der Gruppenträger seine Position nicht, wenn er weiterhin (mittelbar über die Mitunternehmerschaft) seine finanzielle Beteiligung in ausreichender Höhe bewahrt hat.

• Sollte sich der Gruppenträger selbst als atypisch stiller Gesellschafter an einer anderen Gesellschaft beteiligen und als Einlage sein gesamtes Vermögen auf die neue Mitunternehmerschaft übertragen, geht die Gruppenträgereigenschaft verloren, da die Beteiligungen an den Gruppenmitgliedern in das Eigentum des Inhabers des Handelsgewerbes übergehen und der Gruppenträger auch bei Wahrung der mittelbaren finanziellen Verbindung keine Stimmrechte mehr besitzt.

S. 271Zum zweiten Punkt sei angemerkt, dass dadurch die stille Mitunternehmerschaft gegenüber anderen Mitunternehmerschaften benachteiligt wird, obwohl im GE festgehalten wird, dass unter Personengesellschaften nach § 9 Abs 4 zweiter Teilstrich KStG neben der OHG, KG, OEG und KEG auch die GesBR und die stille Mitunternehmerschaft zu verstehen sind. Auch bei einer OHG stünden die Beteiligungen an den Gruppenmitgliedern im Eigentum der OHG und würden den Mitunternehmern ertragsteuerlich nur entsprechend der Bilanzbündeltheorie zugerechnet werden und die Stimmrechte würden von der OHG ausgeübt werden (die Meinungsbildung findet vorgelagert auf Gesellschafterebene statt). Nichts anderes gilt aber im Grunde bei der stillen Mitunternehmerschaft. Zivilrechtlich stehen die Beteiligungen an den Gruppenmitgliedern im Eigentum des Inhabers des Handelsgewerbes, dem sie ertragsteuerlich aber nur anteilig zuzurechnen sind. Mitsprachemöglichkeiten können im Rahmen des atypisch stillen Gesellschaftsvertrages dem stillen Gesellschafter im gleichen Umfang wie einem Gesellschafter einer OHG oder Kommanditisten eingeräumt werden.

Die Finanzverwaltung räumt im Falle der stillen Mitunternehmerschaft den zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnissen offenbar Vorrang vor der Bilanzbündeltheorie ein. Dies ist unserer Meinung unsystematisch und ergibt sich nicht zwingend aus dem Gesetzeswortlaut.

20 Aus dem GE ergibt sich nicht eindeutig, ob die Bildung einer Beteiligungsgemeinschaft zwischen Gruppenträger und atypisch stillem Gesellschafter grundsätzlich möglich ist, weil im geschilderten Beispiel der Inhaber des Handelsgewerbes und der stille Gesellschafter mittelbar am Gruppenmitglied nur zu 36 % bzw 24 % beteiligt sind, weshalb sich der Erlass auf die Aussage beschränken konnte, dass die finanzielle Verbindung (im konkreten Beispiel) auch nicht über eine Beteiligungsgemeinschaft hergestellt werden kann. Sollte die Finanzverwaltung rein zivilrechtlich anknüpfen, wäre keine Beteiligungsgemeinschaft möglich, da der Stille die Voraussetzung der Beteiligung am Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital und an den Stimmrechten der Beteiligungskörperschaft nicht erfüllt. Im Falle einer OHG wäre die Bildung einer Beteiligungsgemeinschaft jedenfalls möglich .

Die gleiche Frage besteht, ob es durch eine stille Mitunternehmerschaft zum „Kippen“ der Gruppenträgereigenschaft auf den Stillen kommen kann.

Ergänzend sei schließlich der Vollständigkeit halber erwähnt, dass im Falle der atypisch stillen Beteiligung des Gruppenträgers an einer Gesellschaft außerhalb der Gruppe keinerlei negative Auswirkung für die bestehende Gruppe eintritt, wenn die stille Einlage nicht in Form von Anteilen an den Gruppenmitgliedern, sondern zB in Bargeld erfolgt.

db) Gruppenmitglied

21 Auch eine atypisch stille Beteiligung an einem Gruppenmitglied hindert die Einbeziehung dieses Gruppenmitglieds in eine Gruppe iSd § 9 KStG nicht. Nach der Rechtsprechung des VwGH zur Organschaft bewirkt ein Zusammenschluss nach Art IV unter Beteiligung einer Organgesellschaft (vergleichbar dem Zusammenschluss zu einer OHG), dass aus steuerlicher Sicht das Vermögen der Organgesellschaft nurS. 272mehr aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft besteht. Einer reinen Beteiligungsgesellschaft fehlt die wirtschaftliche Eingliederung iSd § 9 Abs 2 KStG idF vor StRefG 2005 . Da es für die Eigenschaft einer Gesellschaft als Gruppenmitglied nicht mehr auf die Art der Betätigung dieser Gesellschaft bzw auf die Zusammensetzung ihres Vermögens ankommt, berührt eine atypisch stille Beteiligung am Vermögen eines Gruppenmitglieds seine Stellung als Mitglied der Gruppe nicht.

Besteht daher am Handelsgewerbe eines Gruppenmitgliedes 1, das beteiligte Körperschaft des Gruppenmitgliedes 2 ist, eine atypisch stille Beteiligung, ist die finanzielle Verbindung zwischen 1 und 2 bei entsprechender mittelbarer Beteiligung > 50 % weiterhin gegeben.

Nur wenn die Beteiligung eines Nichtgruppenmitglieds als atypisch stiller Gesellschafter die finanzielle Verbindung des Geschäftsherrn zu den Gruppenmitgliedern beenden würde, hätte dies ein Ausscheiden der Gruppenmitglieder aus der Gruppe zur Folge. Dies wäre der Fall, wenn – in Anknüpfung an obiges Beispiel – die mittelbare Beteiligung des Gruppenmitgliedes 1 am Gruppenmitglied 2 die 50-%-Grenze nicht mehr überschreiten würde.

Wie oben hinsichtlich des Gruppenträgers diskutiert stellt sich die Frage, ob in einer solchen Konstellation der stille Gesellschafter (bei Erfüllung der sonstigen Anforderungen an einen Gruppenträger) eine neue Gruppe mit dem Gruppenmitglied 2 begründen kann. Läge keine stille Mitunternehmerschaft, sondern eine OHG vor, wäre diese Möglichkeit jedenfalls gegeben. Ob ein solches „Kippen“ der finanziellen Verbundenheit vom Geschäftsherrn zum stillen Gesellschafter seitens der Finanzverwaltung akzeptiert wird, ist derzeit nicht eindeutig geklärt.

e) Realteilung

22 Die Realteilung ermöglicht gem Art V UmgrStG die steuerneutrale Übertragung von Betrieben, Teil betrieben und Mitunternehmeranteilen von Personengesellschaften auf einen Nachfolgeunternehmer (Mitunternehmerschaft). Auch Körperschaften können Nachfolgeunternehmer iSd § 27 UmgrStG sein. Gehört zum übertragenen Betrieb (Teilbetrieb) ein Kapitalanteil, kann durch die (rückwirkend mögliche) Vermögensübertragung im Zuge einer Realteilung eine finanzielle Einbindung iSd § 9 Abs 4 KStG und damit eine Unternehmensgruppe hergestellt werden.

f) Spaltungen

23 Die Spaltung von Vermögen auf eine Nachfolgekörperschaft kann sowohl als Handels- als auch als sog Steuerspaltung (Art VI UmgrStG) erfolgen. In beiden Fällen ist eine rück wirkende Vermögensübertragung möglich . Hingegen besteht für die Gewährung von spaltungsgeborenen Anteilen an der Nachfolgegesellschaft, die an die Anteilsinhaber der spaltenden Gesellschaft gewährt werden, keine Rückwirkungsfiktion .

fa) Spaltung des Gruppenträgers

24 Bei einer Abspaltung einer qualifizierten Beteiligung an einer Körperschaft auf eine Nachfolgegesellschaft kann steuerlich rück wirkend eine finanzielle Verbindung zwischen der über nehmenden Körperschaft und der neuen Beteiligungskörperschaft hergestellt werden. Die bisherige Unternehmensgruppe zwischen der spaltenden Körperschaft als Gruppen träger (beteiligte Körperschaft) und der Beteiligungskörperschaft (Gruppenmitglied) geht (außer bei down-stream-Abspaltung innerhalb der Gruppe) unter. Möglicherweise kann auf Grund der abgaben rechtlichen Gesamtrechtsnachfolge die bisherige Unternehmensgruppe fortbestehen. Eine nahtlose Fortsetzung einer bestehenden Unternehmensgruppe scheint insbesondere möglich, wenn die Nachfolgegesellschaft ihrerseits Gruppenmitglied der spaltenden Körperschaft ist.

Bei einer Aufspaltung des Gruppenträgers kann eine qualifizierte Beteiligung auf den Rechtsnachfolger übergehen. Dieser Anteilstransfer erfolgt rückwirkend (§ 34 Abs 1 UmgrStG). Die Aufspaltung des Gruppenträgers führt nach dem Gruppenbesteuerungserlass zum Zerfall der bestehenden Gruppe, da keine Führungskörperschaft mehr vorliegt. Dies entspricht der für Verschmelzungen und Umwandlungen des Gruppenträgers vertretenen Rechtsansicht des BMF.

Dementsprechend würde bei Aufspaltung des Gruppenträgers die bestehende Gruppe jedenfalls zerfallen; allenfalls ist die Begründung einer neuen Gruppe zwischen der Nachfolgegesellschaft als Gruppenträger und den Gruppenmitgliedern möglich. Dies würde zB auch Aufspaltungen betreffen, bei denen eine Nachfolgekörperschaft alle Beteiligungen übernimmt und die andere Nachfolgegesellschaften das für den Gruppenbestand unwichtige sonstige Vermögen .

fb) Spaltung des Gruppenmitgliedes

25 Spaltet das Gruppenmitglied Vermögen auf eine andere Körperschaft ab, kann die Unternehmensgruppe zwischen der spaltenden Körperschaft und ihrem S. 274Gruppenträger auf recht bleiben, sofern weiterhin eine ausreichende finanzielle Verbindung zwischen Gruppenträger und Gruppenmitglied gegeben ist. Die Fortsetzung der Unternehmensgruppe zwischen spaltender Körperschaft und ihrem Gruppenträger wird aber dann nicht möglich sein, wenn es im Zuge der Spaltung zu einer Verwässerung der Beteiligung an der spaltenden Körperschaft kommt und die finanzielle Verbindung zum bisherigen Gruppenträger verloren geht.

Wird das Gruppenmitglied einer Auf- oder Abspaltung zur Neugründung unterzogen, ist eine nahtlose Zugehörigkeit zur bestehenden Gruppe möglich, wenn die finanzielle Verbindung gegeben bleibt. Die Begründung eines neuen Gruppenverhältnisses zwischen der übernehmenden Körperschaft als Gruppenmitglied und dem Gesellschafter der spaltenden Körperschaft als Gruppenträger ist mangels rückwirkend hergestellter finanzieller Eingliederung nicht möglich. Hingegen kann die Unternehmensgruppe ab dem nächsten Wirtschaftsjahr der Nachfolgegesellschaft – somit pro futuro – hergestellt werden.

Ist hin gegen der Gruppenträger bei einer Auf- oder Abspaltung des Gruppenmitgliedes zur Aufnahme bereits an der Nachfolgegesellschaft ausreichend finanziell beteiligt, kann die Nachfolgegesellschaft nach Maßgabe des § 9 Abs 8 KStG in die Unternehmensgruppe auf genommen werden.

III. Vermögensübertragung innerhalb einer Gruppe

1. Allgemeines

26 Der letzte Satz des § 9 Abs 5 KStG lautet: „Vermögensübertragungen innerhalb der Unternehmensgruppe gelten nicht als Änderung der Voraussetzungen für Gruppenverhältnisse, sofern die Unternehmensgruppe weiterhin finanziell verbunden bleibt.“

Diese Bestimmung hat insbesondere dann Bedeutung, wenn ein unterjähriger Umgründungsstichtag gewählt wird und somit formal nicht während des gesamten Wirtschaftsjahres eine finanzielle Verbindung zwischen denselben Gesellschaften besteht .

2. Fallkonstellationen

a) Verschmelzungen

27 Werden Gesellschaften miteinander verschmolzen, die vor der Umgründung bereits Mitglieder einer Unternehmensgruppe waren, und bleibt die aufnehmende Gesellschaft auch nach der Verschmelzung Gruppenmitglied, weil die gesetzlichen Voraussetzungen, insbesondere die finanzielle Verbindung, weiter hin erfüllt sind, erfolgt aus Sicht der Gesamtgruppe keine Veränderung. Die Verschmelzungsrichtung ist dabei irrelevant. Solange die „Gruppen grenzen“ nicht überschritten werden, können Gruppenmitglieder untereinander bzw Gruppen träger und -mitglieder miteinander verschmolzen werden, wobei die Verschmelzungsrichtung (up-stream, down-stream oder side-stream) hinsichtlich der weiteren Zugehörigkeit zur Gruppe keinen Unterschied macht.

b) Umwandlungen

28 Sofern die Unternehmensgruppe weiterhin finanziell verbunden bleibt, führt auch eine verschmelzende oder errichtende Umwandlung gem Art II UmgrStG nicht zum Ausscheiden aus der Unternehmensgruppe. Dies gilt auch dann, wenn ein unterjähriger Umwandlungsstichtag gewählt wird und somit formal nicht während des gesamten Wirtschaftsjahres eine finanzielle Verbindung zwischen denselben Gesellschaften besteht .

c) Einbringung

29 Die Einbringung der Beteiligung an einem Gruppenmitglied durch ein Gruppenmitglied oder den Gruppenträger in ein anderes Gruppenmitglied führt unabhängig von der Einbringungsrichtung nicht zum Ausscheiden aus der Gruppe. Dies gilt auch dann, wenn ein unterjähriger Bilanzstichtag gewählt wird und somit weder das einbringende noch das übernehmende Gruppenmitglied während des gesamten Wirtschaftsjahres des übertragenen Gruppenmitglieds finanziell verbunden sind.

d) Zusammenschluss

30 Der Zusammenschluss von Körperschaften, die zu einer Gruppe iS § 9 KStG gehören, berührt den Fortbestand der Gruppe nicht (ausführlich dazu die Ausführungen unter II.4. lit d).

e) Realteilung

31 Unter Realteilung versteht man die Spaltung einer Personengesellschaft, wobei es sich bei dem übertragenen als auch dem zurückbleibenden Vermögen um Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile handeln muss. Eine Realteilung der Gestalt, dass aus einer Personengesellschaft die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft heraus gelöst wird oder als einziges Vermögen zurückbleibt, ist daher nicht vom Anwendungsbereich des Art V UmgrStG erfasst. Ein qualifizierter Kapitalgesellschaftsanteil kann daher im Rahmen einer Realteilung nur dann übergehen, wenn er Bestandteil eines übertragenen oder zurückbleibenden Betriebes oder Teilbetriebes ist. Sollten diese Voraussetzungen gegeben sein und eine Realteilung innerhalb einer Unternehmensgruppe erfolgen, kann die Gruppe fortgesetzt werden, wenn die finanzielle Verbindung erhalten bleibt.

f) Spaltung

32 Wird die Beteiligung an einem Gruppenmitglied zwischen zwei Gesellschaften, die beide Mitglieder derselben Unternehmensgruppe sind, durch Spaltung übertragen, bleibt die Gruppenzugehörigkeit ebenfalls unangetastet, sofern die finanzielle Verbindung aufrecht bleibt.

S. 2773. Verlustvorträge

33 Einer besonderen Betrachtung bedarf die Frage nach den Konsequenzen für Verlustvorträge, die im Rahmen einer Umgründung innerhalb der Gruppe übergehen. Diesbezüglich enthält § 9 Abs 6 Z 4 KStG eine Sonderbestimmung:

Einschränkend wird zunächst normiert, dass vortragsfähige Verluste eines Gruppenmitglieds aus Zeit räumen vor dem Wirksamwerden der Unternehmensgruppe (Vorgruppenverluste) oder aus einer umgründungsbedingten Übernahme durch ein Gruppenmitglied (Außergruppenverluste) nur bis zur Höhe des eigenen Gewinns des jeweiligen Gruppenmitglieds verrechnet werden können. Außergruppenverluste liegen allerdings nicht vor, wenn vortragsfähige Verluste innerhalb der Gruppe entstanden sind und umgründungsbedingt auf ein anderes Gruppenmitglied übergehen. Aus dem Wort laut der Gesetzesbestimmung und den Erläuternden Bemerkungen ergibt sich, dass das Begriffspaar der Vorgruppen- und Außergruppenverluste für die Beurteilung beim Gruppen träger keine Bedeutung hat .

Die Vor- bzw Außergruppenverlustrechnung wird insoweit kanalisiert, als eine beteiligte Körperschaft zunächst diese Verluste mit ihrem eigenen Gewinn verrechnen kann und in der Folge die Zurechnung der Gewinne oder Verluste der Beteiligungskörperschaften erfolgt. Damit ist eine Verrechnung dieser Verluste mit zugerechneten Gewinnen ausgeschlossen. Die Eigenschaft eines Außergruppenverlustes soll insoweit nicht eintreten, als der Gruppenträger im Rahmen einer Umgründung Vermögen auf ein Gruppenmitglied überträgt und vortragsfähige in der Gruppenzeit entstandene Verluste objektbezogen auf das Mitglied übergehen. Das heißt, hinsichtlich Umgründungen innerhalb der Gruppe gilt die Verrechnungsbeschränkung für Außergruppenverluste nicht, zu berücksichtigen bleibt die Beschränkung für Vorgruppenverluste.

Der GE enthält in Punkt 6.3.2 unter anderem folgende Ausführungen: „Verlustvorträge, die beim Gruppenträger bei aufrechter Gruppe entstehen und umgründungsbedingt innerhalb der Gruppe übertragen werden, stellen keine Außergruppenverluste dar, sondern sind beim übernehmenden Gruppenmitglied im auf den Umgründungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum als Jahresverlust zu erfassen. … Kann er nicht mit einem positiven Jahresergebnis des Gruppenmitgliedes bzw. des überrechneten Ergebnisses der Beteiligungskörperschaft ausgeglichen werden, kommt es in vollem Umfang zu einer Saldierung mit den übrigen Einkünften und zu einer Zurechnung zur beteiligten Körperschaft bzw. dem Gruppenträger.“ Weiters enthält der Erlass ein Beispiel mit zahlreichen Varianten.

S. 278 34 Hinsichtlich von im Zuge von Umgründungen übertragenen Verlustvorträgen sind die Einschränkungen des § 4 UmgrStG zu beachten. Weiters gelten die Regelungen des Umgründungssteuergesetzes betreffend die Frage, ob bestimmte Verlustvorträge im Zuge einer Umgründung mit dem übertragenen Vermögen mitgehen oder beim einbringenden Unter nehmen verbleiben, unverändert fort. Dies gilt hinsichtlich übertragener Kapitalgesellschaftsanteilen für Verlustvorträge aus Teilwertabschreibungen und noch schwebende Siebentel (§ 12 Abs 3 Z 2 KStG) und hinsichtlich Betrieben oder Teil betrieben für zu rechenbare Verlustvorträge.

4. Firmenwertabschreibung und Umgründung

35 Entsprechend den allgemeinen Prinzipien des Umgründungssteuerrechts sind die steuerlichen Buchwerte (allenfalls reduziert um Teilwertabschreibungen) vom Rechtsnachfolger innerhalb der Gruppe fortzusetzen. Dies gilt grundsätzlich auch für Firmenwertabschreibungen auf Beteiligungen an Gruppenmitgliedern gemäß § 9 Abs 7 KStG. Die Firmenwertabschreibung ist im Bezug auf die Beteiligung allerdings objektbezogen zu sehen. Im Falle eines umgründungsveranlassten Beteiligungsüberganges zum Buch wert (gekürzt um bereits berücksichtigte Firmenwertabschreibung) auf ein anderes Mitglied der Unternehmensgruppe, geht auch die restliche Firmenwertabschreibung auf den Rechtsnachfolger über. Im Detail sieht der GE jedoch Einschränkungen vor:

a) Verschmelzung

36 Fraglich ist, welche Auswirkungen eine Verschmelzung der Beteiligungskörperschaft mit dem Gruppen träger (der beteiligten Körperschaft) auf eine Firmenwertabschreibung gem § 9 Abs 7 KStG hat. Nach dem Gesetzeswortlaut ist die Firmenwertabschreibung auf die Dauer der Zugehörigkeit der beteiligten Körperschaft und der Beteiligungskörperschaft zur Unternehmensgruppe begrenzt.

Durch die Fusion beider Gesellschafter geht die Beteiligung unter. Erfolgt die Verschmelzung innerhalb der aufrechten 3-Jahres-Frist, kommt es nach dem Wortlaut des § 9 Abs 10 KStG zu einer rückwirkenden Aberkennung der Gruppenbesteuerungseffekte und damit fällt auch rück wirkend die bisher in Anspruch genommene Firmenwertabschreibung weg. Scheidet die Beteiligungskörperschaft nach Ablauf von drei Jahren nach dem Eintritt in die Unternehmensgruppe durch Fusion mit dem Gruppen träger (der beteiligten Körperschaft) aus der Unternehmensgruppe aus, sind die bisherigen Abschreibungsbeträge nicht nachzuversteuern. Die Firmenwertabschreibung geht jedoch zu künftig verloren.

Dieses Ergebnis ist rechtspolitisch problematisch. Es ist wirtschaftlich nicht einzusehen, dass die durch Bildung einer Unternehmensgruppe mögliche Firmenwertabschreibung verloren gehen soll, wenn beide Gesellschaften noch wesentlich stärker als in der Gruppenbesteuerung durch Fusion bei einem Rechtsträger zusammen geführt werden. Unseres Erachtens sollte ein Weiterlaufen der Firmenwertabschreibung gesetzlich ermöglicht werden.

S. 279Gleiches gilt für Fälle, wenn die die Firmenwertabschreibung auslösende Beteiligung bei der beteiligten Körperschaft umgründungsbedingt durch eine andere Beteiligung ersetzt wird und dabei ein Anschaffungstatbestand vorliegt (Verschmelzung, Spaltung). Nach dem GE Punkt 7.2.4.2 ist in der Folge keine Firmenwertabschreibung mehr zulässig. Soweit Umgründungen innerhalb der Gruppe stattfinden und die finanzielle Verbundenheit ununterbrochen besteht, halten wir eine solche formale Betrachtung wirtschaftlich für nicht gerechtfertigt.

b) Umwandlung

37 Wird die Beteiligungskörperschaft in eine Personengesellschaft errichtend umgewandelt, wird nach dem GE Punkt 7.2.4.6.4 die die Firmenwertabschreibung auslösende Beteiligung durch einen eine Firmenwertabschreibung ausschließenden Mitunternehmeranteil ersetzt.

Im Falle einer verschmelzenden Umwandlung fällt ebenfalls die die Firmenwertabschreibung auslösende Beteiligung weg.

Wie bereits zur Verschmelzung ausgeführt, halten wir diese formalistische Betrachtungsweise für wirtschaftlich verfehlt.

c) Einbringung

38 Im Falle einer umgründungsveranlassten Übertragung der Beteiligung innerhalb der bestehen den Gruppe geht die restliche Firmenwertabschreibung auf die übernehmende Körperschaft über .

Im Falle der Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils entfällt ab dem dem Umgründungsstichtag folgenden Tag (anteilig) die Firmenwertabschreibung .

d) Zusammenschluss

39 Durch die Übertragung von (Teil-)Betrieben kann es zur Beendigung einer Firmenwertabschreibung kommen, da nur eine unmittelbare Verbindung zu einem mittelbar erworbenen Betrieb eine Firmenwertabschreibung rechtfertigt (Objektverknüpfung).

e) Spaltung

40 Wenn die die Firmenwertabschreibung auslösende Beteiligung bei der beteiligten Körperschaft umgründungsbedingt durch eine andere Beteiligung ersetzt wird und dabei ein Anschaffungstatbestand vorliegt (Verschmelzung, Spaltung), ist nach dem GE Punkt 7.2.4.2 in der Folge keine Firmenwertabschreibung mehr zulässig. Wie bei Verschmelzungen halten wir eine solche formale Betrachtung wirtschaftlich für nicht gerechtfertigt, soweit Umgründungen innerhalb der Gruppe stattfinden und die finanzielle Verbundenheit ununterbrochen besteht.

S. 280Wie bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen soll auch bei der Abspaltung derartigen Vermögens im Hinblick auf die geforderte Objektverknüpfung die Firmenwertabschreibung entfallen.

IV. Vermögensübertragung von außen in eine bestehende Gruppe

41 Bei derartigen Sachverhalten stellen sich insbesondere zwei Fragen, einerseits die zeitliche Wirkung, andererseits die Behandlung von übergehenden Verlustvorträgen .

• Wird eine nicht gruppenzugehörige Gesellschaft auf ein Gruppenmitglied oder den Gruppenträger in die Gruppe „hereinverschmolzen“, hat dies hinsichtlich der Gruppenzugehörigkeit eines Mitgliedes keine Auswirkung, wenn die finanzielle Verbundenheit zu Beginn des Wirtschaftsjahres bestanden hat und nicht durch Anteilsverschiebungen im Zuge der Verschmelzung beendet wird.

Werden im Zuge einer „Hereinverschmelzung“ Verlustvorträge auf ein Gruppenmitglied „importiert“, liegen Außergruppenverluste vor, die hinkünftig nur mit eigenen Gewinnen des jeweiligen Gruppenmitglieds verrechnet werden können. Sollte die „Hereinverschmelzung“ auf den Gruppenträger erfolgen, ist diese Beschränkung nicht zu beachten.

• 42 Werden Betriebe oder Teilbetriebe im Zuge von Einbringungen gem Art III UmgrStG in ein Gruppenmitglied „importiert“, gelten hinsichtlich übertragener Verlustvorträge die gleichen Prinzipien. Es liegen Außergruppenverluste vor, die bei der aufnehmenden Gesellschaft hinkünftig nur mit eigenen Gewinnen verrechnet werden können. Ansonsten sei auf die Ausführungen zur Verschmelzung verwiesen.

Wird ein qualifizierter Kapitalgesellschaftsanteil im Zuge einer Einbringung auf ein Gruppenmitglied übertragen, sind wiederum verschiede Konstellationen denkbar:

Sollte in obigem Beispiel die Gesellschaft Y über Verlustvorträge verfügen, sind diese als Vorgruppenverluste anzusehen, die nur mit eigenen Gewinnen hin künftig verrechnet werden können.

43 Werden im Rahmen von Spaltungen gemäß Art VI UmgrStG oder Realteilungen gemäß Art V UmgrStG qualifizierte Beteiligungen oder Betriebe/Teilbetriebe in eine Gruppe „importiert“, gelten die für Verschmelzungen und Einbringungen dargestellten Prinzipien sinngemäß.

V. Ausscheiden aus einer Gruppe

44 Scheidet ein Gruppenmitglied aus der Unternehmensgruppe aus, hängen die Konsequenzen davon ab, wie lange die ausscheidende Gesellschaft Gruppenmitglied war. „Scheidet eine Körperschaft innerhalb von 3 Jahren nach dem Eintritt aus der Unternehmensgruppe aus, sind insoweit im Wege der Veranlagung oder der Wiederaufnahme des Verfahrens jene steuerlich maßgebenden Verhältnisse herzu stellen, die sich ohne Gruppenzugehörigkeit ergeben hätten“ (§ 9 Abs 10 KStG). Endet also die Gruppenmitgliedschaft innerhalb von 3 Jahren, werden die Wirkungen der Gruppenbesteuerung rückgängig gemacht. Gruppenträger und Gruppenmitglied werden ertrag steuerlich so behandelt, als hätte die Gruppe nicht bestanden.

45 Scheidet das Gruppenmitglied nach Ablauf der Bindungsfrist aus der Gruppe aus, ändert dies an der steuerlichen Ergebniszurechnung für die Jahre während des Bestehens der Gruppe nichts. Zu berücksichtigen ist jedoch, dass der Rechtsnachfolger auf Grund des Ausscheidens des Gruppenmitglieds aus der Gruppe allenfalls noch offene Fünfzehntel aus der Firmenwertabschreibung nicht verwerten kann, es sei denn, er tritt der Gruppe bei, in der die Firmenwertabschreibung begründet wurde. Im Fall des Gruppenbeitritts könnten jedoch lediglich die in diesem Zeitpunkt noch offenen Fünfzehntel abgeschrieben werden.

Allfällige Verlustvorträge, die die Tochtergesellschaft außerhalb der Gruppenbesteuerung angesammelt hat (Vor- oder Außengruppenverluste), bleiben bei der Tochtergesellschaft, Verlustvorträge, die während aufrechter Gruppenmitgliedschaft entstanden sind, verbleiben hingegen beim Gruppenträger. Scheiden inländische Gruppenmitglieder aus der Unternehmensgruppe aus, bilden die um die bereits vorgenommenen Firmenwertabschreibungsteile reduzierten Anschaffungskosten den steuerlich maßgeblichen Buchwert. Teilwertabschreibungen aus der Zeit der Gruppenzugehörigkeit können bei Ausscheiden aus der Gruppe nicht nachgeholt werden.

Vielfältige Sachverhaltskonstellationen sind denkbar, bei denen durch eine Umgründungsmaßnahme die Gruppeneingliederungsvoraussetzungen wegfallen. Einige seien demonstrativ nachfolgend aufgezählt:

• S. 282Verschmelzung eines Gruppenmitgliedes auf eine Gesellschaft außerhalb der Gruppe.

• Verschmelzung eines Gruppenträgers auf eine Gesellschaft außerhalb der Gruppe, sofern die abgabenrechtliche Gesamtrechtsnachfolge nicht als ausreichende Begründung für das Fortbestehen der Gruppe anerkannt wird.

• Verschmelzung eines Nicht-Gruppenmitgliedes auf ein Gruppenmitglied, wodurch die unmittelbare oder mittelbare finanzielle Verbindung mit dem bisherigen Gruppenmitglied unter die erforderliche Mindestbeteiligungsgrenze sinkt.

• Errichtende Umwandlung eines Gruppenmitgliedes in eine Personengesellschaft.

• Verschmelzende oder errichtende Umwandlung des Gruppenträgers.

• Einbringung der Beteiligung an einem Gruppenmitglied in eine aufnehmende Gesellschaft außerhalb der Unternehmensgruppe.

• Einbringung der Beteiligung an einem Gruppenmitglied in eine ausländische Kapitalgesellschaft, die ebenfalls Gruppenmitglied ist. Dies ist Konsequenz des § 9 Abs 2 KStG, der Tochtergesellschaften unterhalb eines ausländischen Gruppenmitgliedes von der Gruppenmitgliedschaft ausschließt.

46 § 9 Abs 6 Z 6 KStG idF AbgÄG 2004 enthält eine Sonderbestimmung für ausländische Gruppenmitglieder: „Scheidet das nicht unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Gruppenmitglied aus der Unternehmensgruppe aus, ist im Jahr des Ausscheidens ein Betrag im Aus maß aller zugerechneten im Ausland nicht verrechneten Verluste beim Gruppenmitglied bzw. beim Gruppen träger als Gewinn zuzurechnen. Im Falle des Untergangs (Liquidation oder Insolvenz) des ausländischen Gruppenmitglieds ist bei tatsächlichem und endgültigem Vermögensverlust der zuzurechnende Betrag um die während der Gruppenzugehörigkeit nicht steuerwirksamen Teilwertabschreibungen zu kürzen.“

Es ist also gesetzlich vorgesehen, dass übernommene Auslandsverluste nachzuversteuern sind, wenn ein ausländisches Gruppenmitglied aus der Unternehmensgruppe ausscheidet, bevor es zur vollständigen Gegenverrechnung der übernommenen ausländischen Verluste im Inland gekommen ist . Punkt 6.6.4.1 GE enthält betreffend „Auslandsumgründungen“ unter anderem folgende Ausführungen: „Geht das ausländische Gruppenmitglied umgründungsbedingt unter (Verschmelzung, Umwandlung oder Aufspaltung), ist zu unterscheiden: Im Falle einer Auslandsumgründung ist ein Ausscheiden im Sinne des § 9 Abs. 6 Z 6 KStG 1988 nicht gegeben, wenn der ausländische Rechtsnachfolger ein Gruppenmitglied ist und bei ihm eine Nachverrechnung vorgenommen werden kann. In allen anderen Fällen und bei grenzübergreifenden Umgründungsfällen auf inländische Angehörige der Unternehmensgruppe liegt ein Fall des Ausscheidens des Mitglieds mit Nachverrechnung vor.“

VI. Meldepflichten bei Änderungen

47 Neben den im Umgründungssteuergesetz vorgesehenen Anzeige- und Meldeverpflichtungen (§ 43 und § 13 Abs 1 UmgrStG) sind darüber hinaus die Bestimmungen des § 9 Abs 9 KStG betreffend Änderungen einer bestehenden UnternehmensgruppeS. 283zu beachten: Jede Änderung ist vom betroffenen Gruppenmitglied bzw Gruppenträger dem für die Erhebung der Körperschaftsteuer des Antragstellers (Gruppenträger) zu ständigen Finanzamts innerhalb eines Monats anzuzeigen. Weiterführend sei auf Punkt 9 GE hingewiesen.

Ergibt sich aus einer Umgründungsmaßnahme eine Änderung innerhalb der Gruppe oder der Eintritt bzw das Ausscheiden einer Gesellschaft in die oder aus der Unternehmensgruppe, so besteht die Anzeigeverpflichtung gemäß § 9 Abs 9 KStG.

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