§ 9 Abs 3 KStG Gruppenträger

I. Definition Gruppenträger

1 § 9 Abs 3 KStG regelt umfassend und abschließend, wer Gruppenträger sein kann. Wie bereits in der Kommentierung zu § 9 Abs 2 KStG ausgeführt, ist Gruppenträger die oberste beteiligte Körperschaft in einer Gruppe, die ihrerseits nicht Beteiligungskörperschaft ist. Der Gruppenträger steht an der Spitze der Unternehmensgruppe und hat die vereinigten steuerlichen Ergebnisse zu versteuern (Pkt 3.1 GE).

II. Unbeschränkt steuerpflichtige Gruppenträger

2 Gemäß § 9 Abs 3 KStG können folgende unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften Gruppenträger sein:

• Kapitalgesellschaften,

• Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften,

• Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit iSd Versicherungsaufsichtsgesetzes,

• Kreditinstitute iSd Bankwesengesetzes.

Der Kreis der möglichen Gruppenträger ist somit ein weiterer als der der möglichen Gruppenmitglieder. Neben den auch als Gruppenmitglied in Frage kommenden Kapitalgesellschaften, dh den Aktiengesellschaften, den europäischen Gesellschaften (SE) als Sonderform der Aktiengesellschaft, den Gesellschaften mit beschränkter Haftung und den Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften können nämlich auch Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit iSd Versicherungsaufsichtsgesetzes und sämtliche Kreditinstitute iSd Bankwesengesetzes Gruppenträger sein. Unter den Begriff derKreditinstitute iSd BWG fallen somit auch Landes-Hypothekenbanken und Sparkassen, die nicht die Rechtsform einer Aktiengesellschaft oder GmbH oder Genossenschaft aufweisen. Dieser Unterschied erklärt sich daraus, dass der Gruppenträger eben nur beteiligte Körperschaft, nicht auch Beteiligungskörperschaft ist und daher bei ihm das Vorliegen von Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital zur Herstellung einer finanziellen Verbindung nicht notwendig ist.

3 Eine weitere Ausdehnung der möglichen Gruppenträgereigenschaft auf andere Vereine, Stiftungen, Fonds und Anstalten sowie andere rechtsfähige Zweckvermögen und auf Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts ist in § 9 Abs 3 KStG nicht vorgesehen (vgl Pkt 3.2 GE).

4 Hinsichtlich der Gruppenträger ist ebenso wie hinsichtlich der Gruppenmitglieder davon auszugehen, dass auch Vorgesellschaften (vgl dazu die Kommentierung zu § 9 Abs 2 KStG und Pkt 2.4 GE) bereits für die Zeit vor der Protokollierung Gruppenträger sein können.

5 Analog zu § 9 Abs 2 KStG bedeutet das Erfordernis der unbeschränkten Steuerpflicht, dass die Körperschaften nach § 1 Abs 2 KStG im Inland ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz iSd § 27 BAO haben. Weiters darf es sich nicht um eine gemäß § 1 Abs 3 Z 3 KStG beschränkt steuerpflichtige Körperschaft, also um eine nach § 5 oder nach anderen Bundesgesetzen von der Körperschaftsteuerpflicht befreite Körperschaft handeln. Soweit derartige Körperschaften von der Körperschaftsteuer befreit sind, liegt beschränkte Körperschaftsteuerpflicht vor, soweit eine Teilsteuerpflicht besteht, handelt es sich immer um einen Fall der unbeschränkten Steuerpflicht (KStR Rz 113 und 142). Als Gruppenträger kommen daher, unabhängig von ihrer Rechtsform, Beteiligungsfondsgesellschaften, Pensions-, Unterstützungs- und Mitarbeitervorsorgekassen sowie Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften nicht in Frage.

6 Aufgrund der taxativen Aufzählung der Gesellschaftsformen, nämlich Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit und Kreditinstitute kommen infolge der zivilrechtlichen Anknüpfung allerdings nur solche in Frage, die im Inland ihren statutarischen Sitz haben. Nach ausländischem Recht gegründete Gesellschaften fallen nicht unter diese Rechtsformen, selbst wenn sie im Inland ihre Geschäftsleitung haben und daher im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sind. Sie können jedoch nach § 9 Abs 3 letzter Satz KStG Gruppenträger sein. § 5 VAG lässt aber auch ausländische Versicherungsunternehmen zu, welche die Vertragsversicherung im Inland betreiben, sofern sie eine im Firmenbuch eingetragene Zweigniederlassung mit einer eigenen Geschäftsleitung haben. Auch diese können somit Gruppenträger sein, sofern die Beteiligung an Gruppenmitgliedern der eingetragenen Zweigniederlassung zuzurechnen ist (vgl Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung K 104).

7 Die Gruppenträgereigenschaft der unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenträger besteht unabhängig davon, ob diese auch Gesellschafter einer Personengesellschaft sind, da die finanzielle Verbindung gemäß § 9 Abs 4 KStG auch mittelbar im Wege einer Personengesellschaft hergestellt werden kann (Wiesner/Mayr, RdW 2004, 491).

8 Die Qualifikation der genannten Körperschaften als operativ oder vermögensverwaltend ist für die Gruppenträgereigenschaft ohne Bedeutung (Pkt 3.2 GE). Der Unternehmensgegenstand des Gruppenträgers kann daher auch in der bloßen Verwaltung von Vermögen liegen (zB Liegenschaftsverwaltung, Vermietung und Verpachtung,Gewährung von Darlehen oder die bloße Verwaltung von Beteiligungen) (vgl Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung K 105).

III. Beschränkt steuerpflichtige Gruppenträger

1. Beschränkte Steuerpflicht

9 Der Terminus der beschränkten Steuerpflicht kann sich in § 9 Abs 3 KStG nach Sinn und Zweck des Gesetzes lediglich auf die beschränkte Steuerpflicht iSd § 1 Abs 3 Z 1 KStG beziehen. Beschränkt steuerpflichtig sind nach dieser Bestimmung Körperschaften, die im Inland weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz iSd § 27 BAO haben. Diese Gesellschaften werden in Pkt 3.3 GE als ausländische beschränkt steuerpflichtige Gruppenträger bezeichnet.

Allerdings sieht § 9 Abs 3 KStG eine Einschränkung auf folgende ausländische beschränkt steuerpflichtige Gruppenträger vor:

• in der Anlage 2 zum EStG 1988 in der jeweils geltenden Fassung genannte Gesellschaften,

• den inländischen Kapitalgesellschaften vergleichbare Gesellschaften, die den Ort der Geschäftsleitung und den Sitz in einem Mitgliedstaat des EWR haben.

2. In der Anlage 2 zum EStG 1988 genannte Gesellschaften

10 In der Anlage 2 zu § 94a Abs 1 Z 3 EStG sind die Gesellschaften iSd Art 2 der RL Nr 90/435/EWG des Rates vom 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten taxativ aufgeführt. Eine Ergänzung um die Gesellschaften der 10 Staaten, die am 1.5.2004 der Europäischen Union beigetreten sind, wurde durch das AbgÄG 2004 vorgenommen. Der Verweis auf die Anlage 2 in der jeweils geltenden Fassung kann sich korrekterweise nur auf die Mutter-Tochter-RL (RL 90/435/EWG idF RL 2003/123/EG) beziehen (Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung K 108).

11 Bei den Gesellschaften handelt es sich im Wesentlichen um Gesellschaften, die der österreichischen Aktiengesellschaft, der österreichischen Gesellschaft mit beschränkter Haftung und der Kommanditgesellschaft auf Aktien vergleichbar sind sowie teilweise um öffentlich-rechtliche Körperschaften sowie staatliche Unternehmen. Hinsichtlich des Umfanges der in der Anlage 2 zum EStG einzubeziehenden Gesellschaften ist der Gesetzeswortlaut nicht eindeutig. Nach dem Gesetzeszweck können – in Übereinstimmung mit dem Erlass – nur jene in der Anlage 2 aufgelistete Gesellschaften gemeint sein, die einer inländischen gruppenträgerfähigen Körperschaft vergleichbar sind; denn § 9 Abs 3 KStG will die Gruppenträgereigenschaft ausschließlich auf „ausländische“ beschränkt steuerpflichtige Gesellschaften ausdehnen, aber nicht andere, im Inland nicht als Gruppenträger zugelassene, Gesellschaftstypen erweitern (Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung K 108).

12 Weiteres Erfordernis ist, dass die Gesellschaft nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaats in Bezug auf den steuerlichen Wohnsitz als in diesem Staat ansässig und aufgrund eines mit einem dritten Staat geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommensin Bezug auf den steuerlichen Wohnsitz nicht als außerhalb der Gemeinschaft Ansässige betrachtet wird. Da der steuerliche Wohnsitz bei Gesellschaften kein taugliches Abgrenzungskriterium ist, könnte hier allenfalls der Sitz gemeint sein. Im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen wird allerdings eine in einem Vertragsstaat ansässige Person als eine Person definiert, die nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Daher kann mE diese Bestimmung nur so interpretiert werden, dass ein Anknüpfungskriterium für die Ansässigkeit in einem Staat der EU vorliegen muss. Dies kann entweder der Sitz der Gesellschaft oder der Ort ihrer Geschäftsleitung sein. Doppelbesteuerungsabkommen regeln überdies für den Fall der doppelten Ansässigkeit, dass ein Steuersubjekt in dem Staat als ansässig gilt, in dem sich der Ort seiner tatsächlichen Geschäftsleitung befindet. Dieses Kriterium hat somit Vorrang vor dem Sitz. Daraus folgt, dass unter die Mutter-Tochter-Richtlinie nur Gesellschaften fallen, die nach dem Recht eines EU-Mitgliedstaates in einer von der Mutter-Tochter-Richtlinie umfassten Gesellschaftsform gegründet wurden und die außerdem nicht den Ort der Geschäftsleitung in einem Drittstaat haben, mit dem ein DBA besteht und in dem sie iSd DBA als ansässig betrachtet werden.

13 Drittes Merkmal ist, dass diese Gesellschaften nur dann unter die Mutter-Tochter-RL fallen, wenn sie ohne Wahlmöglichkeit einer der taxativ aufgezählten Steuern oder irgend einer Steuer unterliegen, die eine der taxativ aufgezählten Steuern ersetzt, ohne davon befreit zu sein. Bei den taxativen Aufzählungen handelt es sich im Wesentlichen um Ertragsteuern, die der österreichischen Körperschaftsteuer ähnlich sind.

3. Den Kapitalgesellschaften vergleichbare Gesellschaften

14 Als Gruppenträger können auch den Kapitalgesellschaften vergleichbare Gesellschaften fungieren, die den Ort der Geschäftsleitung und den Sitz in einem Mitgliedstaat des Europäischen Wirtschaftsraumes haben.

Im Unterschied zu den gruppenträgerfähigen ausländischen Körperschaften kommen als ausländische Gruppenmitglieder alle ausländischen Körperschaften in Betracht, sofern sie mit einer österreichischen Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft vergleichbar sind.

Hinsichtlich der Vergleichbarkeit ist darauf abzustellen, ob die wesentlichen Merkmale einer Kapitalgesellschaft, die das österreichische Recht normiert, gegeben sind.

15 Die Wesensmerkmale einer Kapitalgesellschaft aus dem Blickwinkel des österreichischen Gesellschaftsrechtes sind:

• eigene Rechtspersönlichkeit,

• Direktorganschaft,

• Haftung für Gesellschaftsschulden ist auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt, die Gesellschafter haften in der Regel nicht,

• starres Gesellschaftskapital,

• zwingende Gläubigerschutzbestimmungen,

• Beteiligung einer oder mehrerer Personen am Gesellschaftskapital,

• Willensbildung unter Gesellschaftermitwirkung (vgl Kastner/Doralt/Nowotny, Gesellschaftsrecht⁵, 36 f; KStR Rz 551).

Unbeachtlich ist demgegenüber, ob die ausländische Körperschaft nach ausländischem Steuerrecht als eigenes Steuersubjekt oder als transparentes Gebilde behandelt wird (vgl dazu ausführlich Trenkwalder, § 9 Abs 2 Rz 15 ff, in diesem Band).

16 Der Europäische Wirtschaftsraum umfasst neben den Mitgliedstaaten der Europäischen Union die Staaten Norwegen, Island und Liechtenstein. Hinsichtlich der EU-Staaten ist davon auszugehen, dass nur die in der Anlage 2 zum EStG genannten Gesellschaften den österreichischen Kapitalgesellschaften vergleichbar sind. Diese Meinung dürfte auch das BMF vertreten, wenn es ausführt, dass eine irische „unlimited company“ in der Anlage 2 zu § 94 EStG nicht aufscheint und ihr daher eine Vergleichbarkeit mit einer österreichischen Kapitalgesellschaft nicht zuzuerkennen sein wird (BMF 17.8.2001, EAS 1919). Hinsichtlich aller nicht in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union errichteten Gesellschaften ist daher auf die oben genannten Vergleichbarkeitskriterien abzustellen. Zu Einzelfällen der Vergleichbarkeit siehe Kommentierung zu § 9 Abs 2 KStG. Die Gesellschaften müssen den Ort der Geschäftsleitung und den Sitz in einem Mitgliedsstaat des EWR haben. Nicht notwendig ist, dass die Gesellschaften den Ort der Geschäftsleitung und den Sitz in ein und demselben Staat haben. Auch im EU- bzw EWR-Raum doppelt ansässige Gesellschaften kommen als beschränkt steuerpflichtige Gruppenträger in Betracht. Hat eine Gesellschaft demgegenüber den Ort der Geschäftsleitung oder den Sitz außerhalb des EU/EWR-Raumes, ist sie nicht gruppenträgerfähig (vgl Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung K 109).

17 Auffällig ist, dass beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, die einer österreichischen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft, einem Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit iSd VAG oder einem Kreditinstitut iSd BWG vergleichbar sind, nicht als Gruppenträger in Frage kommen.

4. Das Erfordernis der eingetragenen Zweigniederlassung

18 Weiteres Erfordernis für die Gruppenträgereigenschaft ist, dass die genannten ausländischen Gesellschaften über eine in das Firmenbuch eingetragene Zweigniederlassung verfügen und die Beteiligung an den Gruppenmitgliedern der Zweigniederlassung zuzurechnen ist. § 9 Abs 3 KStG verwendet mit der Zweigniederlassung einen Begriff aus dem Handels- und Gesellschaftsrecht. Es handelt sich dabei um eine formale Anknüpfung an das Handels- und Gesellschaftsrecht, weshalb die Beurteilung als Zweigniederlassung den § 13 HGB, 254 AktG bzw 107 GmbHG zu folgen hat.

19 § 13 Abs 1 HGB regelt, dass ein Rechtsträger, der seine Hauptniederlassung oder den Sitz im Ausland hat, in das Firmenbuch einzutragen ist, wenn er im Inland eine Zweigniederlassung hat. Die Erläuterungen führen aus, dass die Umsetzung der nur für Kapitalgesellschaften geltenden Zweigniederlassungsrichtlinie zum Anlass genommen wird, die bisher unterschiedlich geregelte Eintragung der inländischen Zweigniederlassungen ausländischer Rechtsträger in das Firmenbuch einheitlich zu regeln. Ausgehend vom Vorbild der Bestimmungen des Aktiengesetzes und des für Zweigniederlassungen inländischer Rechtsträger geltenden § 3 Z 6 FBG wird nun nicht mehr die inländische Zweigniederlassung des ausländischen Rechtsträgers, sondern der ausländische Rechtsträger selbst zum Eintragungsgegenstand (RV 32 BlgNR XX. GP). Die Formulierung des § 9 Abs 3 dürfte daher in diesem Punkt nicht ganz korrekt gewählt sein, wiewohl der Sinn klar wird.

Eine Zweigniederlassung setzt eine Hauptniederlassung voraus. Eine Zweigniederlassung ist eine räumlich von der Hauptniederlassung getrennte, auf längere Zeit eingerichtete, trotz wesentlich selbständiger Leitung und „eigener“ Vertretung intern doch den Weisungen der Hauptniederlassung unterstellte, wesentliche Geschäfte (nicht bloß Hilfsgeschäfte) der Hauptniederlassung laufend tätigende, organisatorische Subeinheit des Gesamtunternehmens ohne eigene Rechtspersönlichkeit (Krejci, Handelsrecht², 93). Merkmale der Zweigniederlassung sind ihre sowohl organisatorische als auch räumliche Trennung von der Hauptniederlassung. Die Zweigniederlassung muss eine nach Außen selbständige vertretungsbefugte Leitung haben, mag der Leiter auch im Innenverhältnis von Weisungen der Geschäftsführer abhängig sein. Die räumliche Trennung setzt voraus, dass Zweigniederlassung und Hauptniederlassung nicht eine gemeinsame Betriebsstätte darstellen. Die Zweigniederlassung muss auf eine gewisse Dauer errichtet sein und eine eigene Geschäftstätigkeit entfalten. Relativ kurze Geschäftszwecke, wie zB für die Dauer einer Messe, genügen nicht. Das Erfordernis der Selbständigkeit der Zweigniederlassung geht allerdings nicht so weit, dass die Zweigniederlassung bei Wegfall der Hauptniederlassung in der Lage sein muss, fortzubestehen. Während Verkaufsstellen Zweigniederlassungen sein können, erfüllen bloße Warenlager, Exposituren, Büros zur Vornahme vorbereitender Arbeiten, Tankstellen und Übernahmsstellen von Putzereien nicht den Begriff der Zweigniederlassung (Reich/Rohrwig, Das österreichische GmbH-Recht I², 1/787 f).

20 Auch § 254 AktG sieht vor, dass eine Aktiengesellschaft, deren Sitz im Ausland liegt, durch den Vorstand zur Eintragung in das Firmenbuch anzumelden ist, wenn sie eine inländische Zweigniederlassung hat. § 254 AktG ist eine Spezialregelung im Verhältnis zur allgemeinen Bestimmung des § 13 HGB über die Eintragung inländischer Zweigniederlassungen ausländischer Rechtsträger (vgl ErlRV zu § 254, abgedruckt bei Reich/Rohrwig, EU-GesRÄG, 287). Allerdings ist die Existenz der Zweigniederlassung nicht von der Eintragung gemäß § 254 AktG abhängig, so dass diese keine konstitutive, sondern bloß eine deklarative Wirkung entfaltet (Jabornegg/Strasser, AktG⁴, § 254 Rz 7). Der Begriff der Zweigniederlassung ist gesetzlich nicht definiert. Als Zweigniederlassung wird in der Regel ein von der Hauptniederlassung räumlich abgesonderter, organisatorisch weitgehend verselbständigter Teil des Unternehmens verstanden, der unter einer eigenen Leitung tätig wird, die nicht nur gelegentlich, sondern fortlaufend namens der Gesellschaft für den betreffenden Unternehmensteil rechtsverbindlich zu handeln berechtigt ist. Die Ausstattung einer Betriebsstätte mit einem besonderen Vermögen als Teil des Gesamtvermögens der Gesellschaft und mit einer eigenen Buchführung weist auf eine selbständige Organisation dieser Betriebsstätte hin. Für die Stellung als Zweigniederlassung ist es immer unerlässlich, dass der Leiter der Betriebsstätte in deren Angelegenheiten ungeachtet seiner Bindung an Weisungen der Unternehmensführung relativ selbständig, etwa als Prokurist oder Handlungsbevollmächtigter, aufzutreten befugt ist. Von der Betriebsstätte aus und für diese muss in einer für die Gesellschaft verbindlichen Weise die Anknüpfung von Rechtsbeziehungen mit anderen möglich sein, um von einer Zweigniederlassung sprechen zu können. Diese Voraussetzung erfüllt eine Lager-, Fabrikations- oder andere Arbeitsstätte ohne eigenen Zutritt zum Geschäftsverkehr ebenso wenig wie bloße Vermittlungsstellen ohne eigene Abschlussbefugnis. Der Geschäftsbetrieb der Zweigniederlassung muss mit jenem der Hauptniederlassung nicht übereinstimmen. Doch wirddurchwegs verlangt, dass für die Qualifikation als Zweigniederlassung eine Selbständigkeit nötig ist, welche die Fortführung als eigenes Unternehmen bei Wegfall der Hauptniederlassung ermöglichen würde (Jabornegg/Strasser, AktG⁴, § 254 Rz 7 mwN).

21 Auch eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren Sitz im Ausland liegt, muss durch die Geschäftsführer zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldet werden, wenn sie eine inländische Zweigniederlassung hat. Diese Regelung des § 107 GmbHG deckt sich weitgehend mit § 254 AktG.

22 In Österreich ist somit nicht ganz klar, ob eine Zweigniederlassung über eigenes Vermögen und über eine eigene Buchführung verfügen muss. Da § 9 Abs 3 KStG allerdings verlangt, dass die Beteiligung an Gruppenmitgliedern der eingetragenen Zweigniederlassung zuzurechnen ist, kann man wohl davon ausgehen, dass diese Zurechnungsvorschrift eine steuerliche Betriebsstätte im Inland verlangt. Das Betriebsstättenerfordernis verlangt demnach selbständiges Betriebsvermögen sowie eine eigene – zumindest ertragsteuerliche – Buchführung (Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung K 111).

23 Die eingetragene Zweigniederlassung stellt somit eine Sonderform der Betriebsstätte iSd Art 5 OECD-Musterabkommen dar. Eine eingetragene Zweigniederlassung stellt nämlich jedenfalls eine Betriebsstätte dar, außer es kann der Nachweis geführt werden, dass sie zu Unrecht eingetragen wurde. Nach dem Gesetzestext des § 9 Abs 3 KStG kommt es jedoch lediglich auf die Tatsache der Eintragung im Firmenbuch an. Andererseits ist der Begriff der eingetragenen Zweigniederlassung enger als jener der Betriebsstätte. Während die Finanzverwaltung davon ausgeht, dass kein Verstoß gegen das Betriebsstättendiskriminierungsverbot vorliegt, weil von den beschränkt steuerpflichtigen Gruppenträgern nur dieselbe formale Firmenbucheintragung verlangt wird, wie sie auch für unbeschränkt steuerpflichtige Gruppenträger erforderlich ist (Wiesner/Kirchmayr, Mayr, Gruppenbesteuerung K 110), sieht die Literatur in diesem Erfordernis einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit (vgl Tumpel/Tissot, Gruppenbesteuerung und gemeinschaftsrechtliche Implikationen, Rz 13 ff, in diesem Band).

Durch das Erfordernis der steuerlichen Betriebsstätte in Österreich ist sichergestellt, dass die in die Gruppe einbezogenen Beteiligungen auch in Österreich steuerhängig sind. Gewinnausschüttungen aus den betreffenden Gruppenmitgliedern sind bei der Gewinnermittlung der Betriebsstätte nach Maßgabe von § 21 Abs 1 Z 2 KStG und von europarechtlichen Diskriminierungsverboten iVm § 10 KStG steuerfrei (Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung K 112). Veräußerungsgewinne können demgegenüber steuerpflichtig sein.

24 Wenn eine ausländische Gesellschaft über mehrere im Inland eingetragene Zweigniederlassungen verfügt, unterliegt diese ausländische Körperschaft mit ihrem inländischen Betrieb, dh mit beiden Zweigniederlassungen, der beschränkten Steuerpflicht. Sämtliche im Inland eingetragenen Zweigniederlassungen sind somit logischerweise in die Unternehmensgruppe einzubeziehen (vgl Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung K 142).

25 Die zweite Frage hat sich damit zu beschäftigen, wann die Beteiligung an den Gruppenmitgliedern der Zweigniederlassung zuzurechnen ist. Dabei kommt die Zurechnung als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen in Betracht (vgl Pkt 3.3GE). In Rechtsprechung und Literatur zum Doppelbesteuerungsrecht finden sich viele Kriterien, die für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Stammhaus oder zu einer Betriebsstätte herangezogen werden. Abgestellt wird beispielsweise auf den Funktionszusammenhang, das tatsächliche Gehören, das Dienen des Wirtschaftsgutes, auf den Willen der Geschäftsleitung und den bilanztechnischen Ausweis des Wirtschaftsgutes, die wirtschaftliche Zuordnung, die betriebliche Veranlassung, den wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang, die Belegenheit und die hauptsächliche Nutzung des Wirtschaftsgutes sowie das „arms length-Prinzip“ (vgl Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, 250 mwN). Dabei wird eine Zuordnungshierachie unterstellt:

• Wirtschaftsgüter, die zwingend der Betriebsstätte zuzuordnen sind, weil sie ausschließlich zur Verwertung oder Nutzung durch die Betriebsstätte bestimmt sind;

• Wirtschaftsgüter, die nach dem Willen der Geschäftsleitung zugeordnet werden können, da sie ihre Funktion sowohl im Stammhaus als auch in der Betriebsstätte erfüllen können;

• Wirtschaftsgüter, die der Betriebsstätte nicht zugeordnet werden können, wozu auch Beteiligungen gerechnet werden, wenn sie nicht der Tätigkeit einer Betriebsstätte dienen (ebendort).

26 Bei Beteiligungen ist davon auszugehen, dass aufgrund des Tatbestandsmerkmales „tatsächliches Gehören“ iSd Art 10 Abs 3, 4 OECD-MA auf den tatsächlichen Funktionszusammenhang zwischen der Beteiligung und dem Stammhaus bzw der Betriebsstätte abzustellen ist. Dabei ist auch dem Willen der Geschäftsleitung insofern Bedeutung beizumessen, als der Wille des Unternehmers dann ausschlaggebend ist, wenn die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes nach objektiven Kriterien nicht eindeutig bestimmt werden kann. Eindeutig ist der Fall beispielsweise, wenn einer Produktionsbetriebsstätte die Beteiligungen an Tochtervertriebsgesellschaften zugeordnet werden. Daneben ist aber auch denkbar, dass eine Zweigniederlassung lediglich Holdingfunktionen erfüllt. Während bei der reinen Vermögensverwaltung mE das Kriterium der Zweigniederlassung gar nicht erfüllt sein dürfte, übt die geschäftsleitende Holding eine eigene unternehmerische Tätigkeit aus, da ihr neben der Funktion des Haltens und Verwaltens von Beteiligungen die weitere Funktion der Leitung zukommt.

27 Einen weiteren Anhaltspunkt zur Auslegung könnte die Bestimmung des § 18 dKStG bringen. Nach dieser Bestimmung hat ein ausländisches gewerbliches Unternehmen, das in Deutschland eine im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung unterhält, die Möglichkeit, dieser Zweigniederlassung die Funktion einer Organträgerin zuzuweisen, wenn ua die für die finanzielle Eingliederung erforderliche Beteiligung zum Betriebsvermögen der Zweigniederlassung gehört. In Deutschland geht man davon aus, dass für Zwecke des § 18d KStG immer eine doppelte Prüfung erforderlich ist, nämlich die Zuordnung der Beteiligung zum Betriebsvermögen der Zweigniederlassung aus nationaler Sicht und aus DBA-Sicht. Nach herrschender Auffassung kann daher eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit der inländischen Zweigniederlassung dazu führen, dass eine Zuordnung der Beteiligung zur Zweigniederlassung aus DBA-Sicht scheitert (Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, 271). Demgegenüber sind Beteiligungen an Kapitalgesellschaften dann der Zweigniederlassung zuzuordnen, wenn diese die Funktion einer geschäftsleitenden Holding aufweist (ebendort, 273).

28 Die Einschränkung der Gruppenträgereigenschaft auf im Firmenbuch eingetragene Zweigniederlassungen erscheint nicht ganz verständlich. ME wäre es sinnvoller, generell Betriebsstätten von beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften die Gruppenträgereigenschaft zukommen zu lassen, zumal alle Betriebsstätten iSd Art 5 Abs 2 OECD-MA mE grundsätzlich auch als Zweigniederlassung eingetragen werden können. Darüber hinaus wäre es mE auch zweckmäßig, in Österreich eingetragene Personengesellschaften mit ausländischen Gesellschaftern der Zweigniederlassung gleichzustellen. Nicht aus dem Gesetz ableitbar – wiewohl sinnvoll – ist die Auffassung in den amtlichen Erläuterungen zum StRefG 2005, dass der Begriff der Zweigniederlassung eine solche im Rahmen einer inländischen Personengesellschaft nicht ausschließt, wenn eine der genannten gruppenträgerfähigen ausländischen Körperschaften der einzige Gesellschafter neben einem Arbeitsgesellschafter ist. Einerseits ist diese Auffassung durch den Gesetzestext nicht gedeckt, da eine in das Firmenbuch eingetragene inländische Personengesellschaft etwas anderes ist als eine Zweigniederlassung. Wenn man andererseits die Personengesellschaft mit der Zweigniederlassung gleichstellt, so folgt mE aus dem Konzept der Gruppenbesteuerung, insbesondere aus der Möglichkeit der mittelbaren finanziellen Verbindung über eine Personengesellschaft (§ 9 Abs 4 zweiter TS KStG 1988), dass dem hinter der Personengesellschaft stehenden gruppenträgerfähigen ausländischen Gesellschafter im Wege der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung das gesamte Ergebnis von Gruppenmitgliedern zuzurechnen wäre, soferne das Kriterium der finanziellen Verbindung gemäß § 9 Abs 4 KStG erfüllt ist. Wiesner/Mayr (RdW 2004, 491 [492]) und der GE beschränken den Fall, in dem eine im Inland im Firmenbuch eingetragene Personengesellschaft (OHG, KG, OEG, KEG) die Eigenschaft einer Zweigniederlassung aufweist, auf den Fall, dass die inländische Personengesellschaft operativ tätig ist und die Beteiligungen an den Gruppenmitgliedern zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft gehören. Ob die ausländische Körperschaft dabei 100 %iger Mitunternehmer ist oder nicht, sei ohne Bedeutung, solange die maßgebende finanzielle Verbindung (dh mehr als 50 %) vorliegt. Lediglich die unwesentliche Beteiligung von mehreren ausländischen Kapitalgesellschaften an einer inländischen Personengesellschaft könne nicht als Zweigniederlassung angesehen werden, weil es dann an der für die Zweigniederlassung notwendigen „Unternehmensidentität“ fehlt. Dieser Auffassung wird wohl zu folgen sein, da tatsächlich nicht einzusehen wäre, dass Personengesellschaften anders behandelt werden als Zweigniederlassungen, sind sie doch ebenso im Firmenbuch eingetragen und daher ausreichend dokumentiert.

Wenn der beschränkt steuerpflichtige Gruppenträger alle Anforderungen erfüllt, kann er als Gruppenträger agieren. Er kann somit eine Unternehmensgruppe unter sich haben, deren Gruppenmitglieder sowohl im Inland als auch im Ausland ansässig sein können.

5. Gemeinschaftsrecht

29 Wiewohl die Ausdehnung der Gruppe auch auf Auslandsgesellschaften zu begrüßen ist, bestehen nach wie vor massive europarechtliche Bedenken. So können beispielsweise nicht alle Körperschaften, die als unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften Gruppenträger werden können, auch Gruppenträger werden, wenn sie nurbeschränkt steuerpflichtig sind. Ausländische Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und Kreditinstitute, die keine Kapitalgesellschaften sind, können nämlich nur Gruppenträger werden, wenn sie unbeschränkt steuerpflichtig sind. Weiters ist die Möglichkeit, Gruppenträger zu werden, auf EU- und EWR-Gesellschaften eingeschränkt, obwohl die Kapitalverkehrsfreiheit auch die Diskriminierungen von Sachverhalten mit Drittstaatsbezug verbietet. Darüber hinaus könnte auch diskriminierend sein, dass Inlandsbeteiligungen eines ausländischen Gruppenträgers zwingend derselben österreichischen Betriebsstätte des ausländischen Gruppenträgers zuzurechnen sein müssen (vgl dazu ausführlich Stefaner/Weninger, SWI 2004, 441; Tumpel/Tissot, Gruppenbesteuerung und gemeinschaftsrechtliche Implikationen, in diesem Band).

IV. Doppelt ansässige Gesellschaften

30 Nach österreichischem Recht gegründete gruppenträgerfähige Körperschaften, die den Ort der Geschäftsleitung im Ausland haben, sind – unbeschadet eines DBA, das das Besteuerungsrecht dem Ausland zuweist – unbeschränkt steuerpflichtig und können daher Gruppenträger sein. Nach ausländischem Recht gegründete Körperschaften, die den Ort der Geschäftsleitung in Österreich haben, fallen nach dem Gesetzeswortlaut nicht unter die potentiellen unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenträger, da sie weder Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereine oder Kreditinstitute sind. Aus § 9 Abs 3 letzter Satz KStG kann jedoch abgeleitet werden, dass unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften sehr wohl Gruppenträger sein können, wenn sie im Inland mit einer Zweigniederlassung im Firmenbuch eingetragen sind und die Beteiligung an den Gruppenmitgliedern der Zweigniederlassung zuzurechnen ist. Pkt 3.4 GE geht davon aus, dass sie nach § 7 Abs 3 erster Satz KStG idFd Steuerreformgesetzes 2005 entsprechende Körperschaften und nicht mehr sonstige juristische Personen sind. Wiesner/Mayr (RdW 2004, 491 [492]) fordern allerdings im Interesse einer systemkonformen Gleichbehandlung von Anfang an, dass das Einbeziehen einer solchen ausländischen Körperschaft in die Gruppenträgerfunktion nur dann gerechtfertigt ist, wenn auch sie im Inland den für beschränkt steuerpflichtige Trägerkörperschaften vorausgesetzten inländischen Anknüpfungspunkt besitzt. Diese Auffassung wurde in der Änderung des § 9 Abs 3 KStG durch das AbgÄG 2004 berücksichtigt.

Es ergeben sich daher keinerlei Auswirkungen auf die Unternehmensgruppe, wenn ein beschränkt steuerpflichtiger Gruppenträger mit eingetragener Zweigniederlassung seine Geschäftsleitung vom Ausland ins Inland verlegt und damit zum unbeschränkt steuerpflichtigen ausländischen Gruppenträger mit eingetragener Zweigniederlassung wird. Ebenso kann ein unbeschränkt steuerpflichtiger Gruppenträger mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland den Ort der Geschäftsleitung ins Ausland verlegen, ohne dass es dadurch zu Auswirkungen auf die Gruppenbesteuerung käme. Da der Sitz der Gesellschaft weiterhin in Österreich ist, bedarf es keiner eingetragenen Zweigniederlassung.

V. Beteiligungsgemeinschaften

31 Gemäß § 9 Abs 3 6. TS KStG 1988 können als Gruppenträger auch Beteiligungsgemeinschaften fungieren, wenn sie ausschließlich aus gruppenträgerfähigen Körperschaften gebildet werden und die Kriterien der finanziellen Verbindung gemäß § 9 Abs 4 4. TS erfüllen. Durch solche Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaften wird eine so genannte Mehrmüttergruppe gebildet. Als Beteiligungsgemeinschaften kommen Personengesellschaften und Beteiligungssyndikate in Frage. Darüber hinaus gelten als Beteiligungsgemeinschaft Personen, die die Beteiligungskörperschaft gemeinsam iSd Art 3 der Fusionskontrollverordnung (EWG) Nr 139/2004 in der jeweils geltenden Fassung kontrollieren oder an der gemeinsamen Kontrolle mitwirken. Beteiligungsgemeinschaften können selbstverständlich auch dann hergestellt werden, wenn einer der Partner der Beteiligungskörperschaft ein Gesellschafter einer Personengesellschaft ist, ein anderer unmittelbar an der Beteiligungskörperschaft beteiligt ist. Dabei ist lediglich zu beachten, dass bei der einzubeziehenden Beteiligungskörperschaft auch die Stimmrechtsmehrheit vorliegen muss. Insoweit sind Beteiligungen über Personengesellschaften, wenn in dieser Personengesellschaft keine Mehrheit besteht, schädlich (vgl Wiesner/Mayr, RdW 2004, 491 f). Selbstverständlich können auch beschränkt steuerpflichtige Gesellschaften, sofern sie gruppenträgerfähig sind, dh insbesondere wenn sie mit einer Zweigniederlassung im Firmenbuch eingetragen sind und die Beteiligung der Zweigniederlassung zuzurechnen ist, Partner einer Beteiligungsgemeinschaft auf Gruppenträgerebene (nicht aber einer Beteiligungsgemeinschaft auf mittlerer Ebene gemäß § 9 Abs 2 KStG 1988) sein.

Die Zusammensetzung der Mitbeteiligten der Beteiligungsgemeinschaft hinsichtlich der Rechtsformen bleibt der Privatautonomie der Körperschaften überlassen. Die für die Bildung einer Beteiligungsgemeinschaft notwendigen Beteiligungsverhältnisse regelt § 9 Abs 4 letzter TS KStG 1988 (Pkt 3.5.1 GE).

Ein Beteiligter der Beteiligungsgemeinschaft (der Hauptbeteiligte) muss mindestens 40 % der Beteiligungskörperschaft und jeder weitere Mitbeteiligte (Minderbeteiligte) mindestens 15 % der Beteiligungskörperschaft halten. Diese Quoten gelten sowohl für das Kapital als auch für die Stimmrechte. Die Beteiligungsgemeinschaften müssen daher insgesamt zu mindestens 55 % am Kapital und an den Stimmrechten der Beteiligungskörperschaft beteiligt sein.

Die Beteiligungsgemeinschaft hilft, die sonst nicht ausreichende finanzielle Verbindung an einer gruppenmitgliedsfähigen Körperschaft herzustellen. Sie kann darüber hinaus auch dazu dienen, trotz Vorliegens einer ausreichenden finanziellen Verbindung auch andere minderbeteiligte Körperschaften in die Wirkungen einer Unternehmensgruppe einzubeziehen, was insbesondere im Falle von Verlustverwertungen oder zur Ermöglichung einer Firmenwertabschreibung sinnvoll sein kann. Die Beteiligungsgemeinschaft bewirkt, dass das Ergebnis der Gruppengesellschaften aliquot nach Maßgabe der Beteiligungsverhältnisse zur Gänze den Mitbeteiligten der Beteiligungsgemeinschaft zugerechnet wird.

1. Personengesellschaft

32 Zu den Personengesellschaften gehören nach herrschender Auffassung insbesondere die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GesbR), die offene Handelsgesellschaft (OHG), die Kommanditgesellschaft (KG), die offene Erwerbsgesellschaft (OEG), die Kommanditerwerbsgesellschaft (KEG) und auch die stille Gesellschaft (Kastner/Doralt/Nowotny, Gesellschaftsrecht⁵, 35). Bei der Kommanditgesellschaft und derstillen Gesellschaft ist allerdings zu beachten, dass der Kommanditist/stille Gesellschafter normalerweise von der Geschäftsführung ausgeschlossen ist und daher das Vorliegen der Mehrheit der Stimmrechte fraglich sein kann. Weiters sind als Beteiligungsgemeinschaften auch die engste Form der Miteigentümergemeinschaft an Gesellschaftsanteilen, nämlich die Rechtsgemeinschaft an Aktien gemäß § 63 AktG und die Mitberechtigung an GmbH-Geschäftsanteilen gemäß § 80 GmbHG möglich (Reich/Rohrwig in Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung, K 726). Daneben stellt auch die Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV) eine Personengesellschaft dar (Fritz, Gesellschafts- & Unternehmensformen, 221). Da das Steuerrecht für diese transparenten Gebilde üblicherweise den Terminus Mitunternehmerschaft verwendet, ist mE hier eine Anknüpfung an die handelsrechtliche Terminologie gegeben. Fraglich ist allerdings, ob hier ausschließlich österreichische Personengesellschaften erfasst sind. In Analogie zur Verwendung des Begriffes Kapitalgesellschaften könnte man davon ausgehen, dass das BMF die Auffassung vertritt, dass auch hier eine formalrechtliche Anknüpfung Platz greift und nur inländische Personengesellschaften Beteiligungsgemeinschaft sein können. Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung K 125 gehen – mE zu Recht – davon aus, dass sowohl inländische als auch ausländische Personengesellschaften in Betracht kommen. Das ausländische Rechtsgebilde muss – iS eines Typenvergleichs – mit einer (tauglichen) österreichischen Personengesellschaft vergleichbar sein.

33 Eine solche Personengesellschaft stellt eine Beteiligungsgemeinschaft dann dar, wenn sie Anteile und Stimmrechte von mehr als 50 % an einer Beteiligungskörperschaft unmittelbar besitzt und zumindest ein Mitbeteiligter (Personengesellschafter) durchgerechnet mit mindestens 40 % am Kapital und an den Stimmrechten der Beteiligungskörperschaft und zumindest ein weiterer Mitbeteiligter (Personengesellschafter) mit mindestens 15 % am Kapital und an den Stimmrechten durchgerechnet beteiligt ist. Gleichgültig ist, ob die Personengesellschaft vermögensverwaltend oder operativ tätig ist. Da insbesondere auch die Stimmrechte von Bedeutung sind, ist bei der atypisch stillen Beteiligung Folgendes zu beachten: Ist jemand am Handelsgewerbe des Gruppenträgers oder des Gruppenmitgliedes atypisch still beteiligt, bleibt der Gruppenträger bzw das Gruppenmitglied als Mitunternehmer bei entsprechender Beteiligung immer noch Gruppenträger bzw beteiligte Körperschaft. Ist hingegen der Gruppenträger oder das Gruppenmitglied am Handelsgewerbe eines anderen durch Einlage seines gesamten Vermögens atypisch still beteiligt, geht die Eigenschaft als Gruppenträger bzw als beteiligte Körperschaft verloren, da auch bei Wahrung der mittelbaren finanziellen Verbindung der Gruppenträger bzw die beteiligte Körperschaft keine Stimmrechte mehr besitzt (vgl Pkt 4.3.2.2 GE). Eine atypisch stille Gesellschaft kann daher in der Regel keine Beteiligungsgemeinschaft begründen, weil der atypisch stille Gesellschafter grundsätzlich keine Stimmrechte in Bezug auf die einzubeziehende Körperschaft besitzt (vgl Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung K 126). Dasselbe gilt auch für die GmbH & Co KG, in der eine Kapitalgesellschaft als Komplementär und Arbeitsgesellschafter fungiert, weil hier der Kommanditist keine Stimmrechte hat.

34 Aus den Erläuterungen und Pkt 3.5.2 GE ist ersichtlich, dass eine Beteiligungsgemeinschaft nur dann vorliegen soll, wenn diese im Wege einer eigens dafür gegründeten Personengesellschaft gebildet wird. Daraus könnte geschlossen werden,dass eine bereits bestehende Personengesellschaft nicht als Beteiligungsgemeinschaft in Frage kommt. In diese Richtung geht auch die Auffassung von Wiesner, der die Beteiligungsgemeinschaft als Interessengemeinschaft ohne operativen Betrieb, also als GesbR oder KEG sieht, und diese auch neben einer operativen Personengesellschaft, die eine mittelbare Beteiligung vermittelt, für erforderlich hält. Andererseits führen die Erläuterungen aus, dass die Gruppenträgereigenschaft auch bei Vorliegen einer mittelbaren Beteiligung gegeben sein kann. Ist eine gruppenfähige Körperschaft an einer Personengesellschaft beteiligt, bei der aufgrund ihrer quotalen Beteiligung die Mindestbeteiligung an der von der Personengesellschaft gehaltenen Beteiligung an einer Körperschaft für die Gruppenbildung nicht ausreicht, kann im Wege einer Beteiligungsgemeinschaft die Gruppenträgereigenschaft erreicht werden. Die Beteiligungsgemeinschaft kann gemeinsam mit an dieser Personengesellschaft beteiligten anderen Körperschaften oder durch eine nicht beteiligte Körperschaft im Wege einer Personengesellschaft oder durch einen Syndikatsvertrag zwischen den beiden Körperschaften hergestellt werden. Aus diesen Ausführungen kann wohl geschlossen werden, dass auch eine bereits vorliegende Personengesellschaft Beteiligungsgemeinschaft sein kann. ME sind folgende Varianten denkbar:

• Alle Gesellschafter einer bereits bestehenden Personengesellschaft beabsichtigen, gemeinsam eine Beteiligungsgemeinschaft zu bilden. In diesem Fall ist lediglich eine formlose Abrede zwischen den Gesellschaftern (hinsichtlich des Stimmverhaltens) sowie ein Gruppenantrag erforderlich.

• Nur einige Gesellschafter der Personengesellschaft erfüllen die Voraussetzungen, um eine Beteiligungsgemeinschaft einzugehen oder wollen eine solche eingehen. In diesem Fall ist eine eigene Beteiligungsgemeinschaft zu bilden.

Zu diesem Ergebnis kommen auch Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung K 128, hinsichtlich bestehender Personengesellschaften, die auch betriebliche Aktivitäten ausüben. Diese können eine Beteiligungsgemeinschaft dann begründen, wenn alle nach § 9 KStG qualifizierenden Gesellschafter an der Beteiligungsgemeinschaft teilnehmen.

Nehmen A, B und C an der Beteiligungsgemeinschaft teil, kann die bestehende Personengesellschaft gleichzeitig das für die Beteiligungsgemeinschaft notwendige Rechtsgebilde sein. Der Gesellschafter D erfüllt per se nicht die Voraussetzung eines Mitbeteiligten einer Beteiligungsgemeinschaft. Wenn nur A und B oder A und C eine Beteiligungsgemeinschaft begründen wollen, kann die Personengesellschaft selbst nicht Rechtsgrundlage für die Beteiligungsgemeinschaft sein. Diese müsste im Wege einer eigenen Personengesellschaft oder eines Syndikatsvertrages begründet werden.

Da als Gesellschafter der Personengesellschaft alle gruppenträgerfähigen Körperschaften iSd § 9 Abs 3 TS 1 bis 5 in Frage kommen, kann eine derartige Beteiligungsgemeinschaft auch aus beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften iSd § 9 Abs 3 5. TS bestehen. Allerdings stellt sich auch wieder das Erfordernis einer im Firmenbuch eingetragenen Zweigniederlassung als Hemmnis dar.

35 Im Zuge der Begründung einer Beteiligungsgemeinschaft als Personengesellschaft kommt es zur Übertragung der Beteiligungen an den Gruppenmitgliedern auf die Personengesellschaft. Ist die Personengesellschaft lediglich vermögensverwaltend tätig, übt sie somit keine andere Aktivität als die Verwaltung der Beteiligungen an der Gruppengesellschaft aus, ist die Übertragung kein Realisationsvorgang (EStR Rz 6021). Entfaltet die Personengesellschaft auch andere Aktivitäten, wird in der Regel ein Realisationsakt anzunehmen sein, wobei Art IV UmgrStG auf die Übertragung von Beteiligungen an sich nicht anwendbar ist (Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung K 127).

2. Beteiligungssyndikat

36 Als Syndikatsverträge werden in Österreich traditionell Absprachen bezeichnet, die die Gesellschafter von Kapitalgesellschaften außerhalb der Satzung treffen, die sich aber auf die Gesellschaft beziehen. Zentraler Bestandteil der meisten Syndikatsverträge ist die Bindung des Stimmrechts, also das Zurverfügungstellen des Stimmrechts eines Gesellschafters in der Weise, dass dieser Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung der Kapitalgesellschaft nicht nach eigenem Gutdünken abstimmt, sondern in Befolgung einer Pflicht, die aus der Stimmbindungsvereinbarung fließt (Tichy, Syndikatsverträge, 31). Die Vereinbarung kann entweder ganz konkret vorschreiben, dass bei inhaltlich bezeichneten Beschlussgegenständen in bestimmter Richtung vom Stimmrecht Gebrauch zu machen ist oder die Stimmrechtsausübung bzw -enthaltung ist durch ein im Syndikatsvertrag beschriebenes Verfahren zu ermitteln. Ziel der Stimmbindungsverträge ist in der Regel die Zusammenfassung der Stimmkraft, um die Geschicke der Gesellschaft durch gemeinsames Vorgehen beeinflussen zu können. Darüber hinaus beinhalten Syndikatsverträge teilweise Absprachen zur Besetzung von Organen, zur Abberufung von Organmitgliedern, zu wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschaftern, zum Unternehmensgegenstand, zur Geschäfts- und Unternehmenspolitik, zur Finanzierung der Gesellschaft, zur Gewinnausschüttung, zur Kapitalerhöhung, zu Sonderrechten, zu Nebenleistungspflichten, zu erweiterten Informationsrechten, Konzernierung mehrerer Gesellschaften, Führung eines Gemeinschaftsunternehmens oder zu Regelungen der Nachfolge in die Anteile an der Kapitalgesellschaft (Tichy, Syndikatsverträge, 31 f). Syndikatsverträge werden in der Praxis häufig auch als Konsortial- oder Poolverträge bezeichnet.

Der Syndikatsvertrag in seiner üblichen Ausprägung wird nach herrschender Lehre als Gesellschaft bürgerlichen Rechts qualifiziert (Vavrovsky, Stimmbindungsverträge, 10). In Extremfällen, wenn sich jemand mittels Stimmbindungsvertrages den Interessen eines anderen völlig unterwirft, liegt allerdings ein bloßes Auftragsverhältnis vor (Tichy, Syndikatsverträge, 39). In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, warum der Gesetzgeber das Beteiligungssyndikat als eigene Form der Beteiligungsgemeinschaft festgeschrieben hat, wenn diese ohnehin eine Personengesellschaft, nämlich eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, darstellt. Es dürfte dem Gesetzgeber daher offensichtlich um die Klarstellung gegangen sein, dass das Beteiligungssyndikat – in welcher rechtlichen Ausprägung auch immer – ein tauglicher Weg zur Begründung einer Beteiligungsgemeinschaft ist.

37 In einem nächsten Schritt ist daher zu untersuchen, welche Ausprägungsform bzw welchen Inhalt eine derartige Syndikatsvereinbarung aufweisen muss, um die Syndikatspartner als Beteiligungsgemeinschaft zu qualifizieren. Erstens ist festzuhalten, dass der Syndikatsvertrag grundsätzlich keinerlei Formvorschrift unterliegt (Tichy, Syndikatsverträge, 88). Dennoch wird sich aus Gründen der Dokumentation und Fremdüblichkeit eine schriftliche Abfassung des Syndikatsvertrages empfehlen, wenn dieser zur Anerkennung als Beteiligungsgemeinschaft führen soll. Zwingend notwendig wird der schriftliche Abschluss des Syndikatsvertrages vor allem dann sein, wenn Konzerngesellschaften gemeinsam das Beteiligungssyndikat bilden. Diesfalls sind die Verträge an jenen Kriterien zu messen, die für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden. Danach muss die Vereinbarung nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (daher auch schriftlich abgefasst sein), einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden (KStR Rz 754 iVm Rz 755). Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung K 129, fordern generell die Schriftlichkeit des Syndikatsvertrages.

38 Des Weiteren darf der Syndikatsvertrag nicht nichtig sein, was dann der Fall wäre, wenn er gegen zwingende Gesetzesbestimmungen verstößt oder der Satzung widerspricht (Tichy, Syndikatsverträge, 88 f, anderer Auffassung offensichtlich Vavrovsky, Stimmbindungsverträge, 30 ff, der Nichtigkeit nur bei Stimmenkauf, Stimmbindung zugunsten der Gesellschaft oder ihrer Organe und in den Fällen annimmt, in denen der Stimmbindungsvertrag auf die Herbeiführung eines gesetzwidrigen Beschlusses gerichtet ist).

39 Zuletzt ist zu hinterfragen, ob der Stimmbindungsvertrag vorsehen muss, dass die durch ihn verbundenen Gesellschafter ihr Stimmrecht bei Gesellschafterbeschlüssen generell oder nur in bestimmten Fällen einheitlich ausüben. Aus § 9 Abs 4 4. TS, der für die Beteiligungsgemeinschaft ein Beteiligungsausmaß in Höhe von 55 % des Kapitals und der Stimmrechte vorsieht, könnte geschlossen werden, dass die Syndikatspartner quasi wie ein Gesellschafter auftreten müssen, was bedeutet, dass sie ihr Stimmrecht immer einheitlich ausüben müssten, also immer als ein Gesellschafter auftreten müssten. Aus dem Umstand, dass auch die gemeinsame Kontrolle iS der Fusionskontrollverordnung ausreicht, eine Beteiligungsgemeinschaft zu begründen, kann abgeleitet werden, dass ein gemeinsames Vorgehen nur hinsichtlich der Geschäftspolitik des Gemeinschaftsunternehmens erfolgen muss. Ein bestimmender Einfluss auf Alltagsgeschäfte des Unternehmens ist für den Tatbestand der gemeinsamen Kontrolle nicht erforderlich und muss daher mE auch nicht zum Regelungsinhalt eines Beteiligungssyndikates gehören. Als strategische geschäftspolitische Entscheidungen sieht die Fusionskontrollverordnung Entscheidungen über Budget, Geschäftsplan, größere Investitionen und die Besetzung der Unternehmensleitung an, wobei der Besetzung der Unternehmensleitung und der Finanzplanung übergeordnete Bedeutung zukommt. Somit ist es mE ausreichend, wenn sich der Syndikatsvertrag auf ein gemeinsames Vorgehen hinsichtlich dieser strategischen geschäftspolitischen Entscheidungen bezieht.

Wiesner/Kirchmayr/Mayr (Gruppenbesteuerung K 129) fordern als Inhalt des Syndikatsvertrages, dass dieser die Willensbildung der beteiligten Körperschaften sowie die zwingend einheitliche Vorgangsweise bei der Verwaltung der Beteiligung einschließlich des einheitlichen Stimmverhaltens gegenüber dem betreffenden Gruppenmitglied vorsieht. Dies ist mE zu weit gefasst.

Da Syndikatsverträge in der Regel nur zu einem bestimmten Stimmverhalten verpflichten, ist nicht ausgeschlossen, dass sich einzelne Syndikatsmitglieder syndikatswidrig verhalten, was Schadenersatzansprüche oder Pönalen zur Folge haben kann. Wiesner/Kirchmayr/Mayr (Gruppenbesteuerung K 130) leiten daraus ab, dass in ertragsteuerlicher Hinsicht der betreffende Mitbeteiligte nicht mehr die Voraussetzungen für eine Beteiligungsgemeinschaft erfüllt und damit automatisch aus der Beteiligungsgemeinschaft ausscheidet. Auch diese Konsequenz erscheint mir zu weitgehend.

40 Irrelevant ist, ob der Syndikatsvertrag österreichischem oder ausländischem Recht unterliegt (Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung K 129). Auch bestehende Syndikatsverträge können die Voraussetzungen für eine Beteiligungsgemeinschaft erfüllen. Werden Syndikatsverträge neu abgeschlossen, kommt es zu keiner Übertragung der Beteiligung an dem betreffenden Gruppenmitglied und damit auch zu keinem Realisierungsvorgang.

3. Gemeinsame Kontrolle

41 § 9 Abs 3 normiert, dass als Beteiligungsgemeinschaft jedenfalls Personen gelten, die die Beteiligungskörperschaft gemeinsam iSd Art 3 der Fusionskontrollverordnung (EWG) Nr 139/2004 in der jeweils geltenden Fassung, kontrollieren oder an der gemeinsamen Kontrolle mitwirken. Dies bedeutet, dass im Falle der gemeinsamen Kontrolle eine Beteiligungsgemeinschaft ohne weitere vertragliche Regelungen, insbesondere ohne Begründung einer Personengesellschaft oder ohne Abschluss eines Beteiligungssyndikatsvertrages, als Beteiligungsgemeinschaft einen Gruppenantrag einreichen kann.

42 Der Kontrollbegriff der Fusionskontrollverordnung ist nicht notwendigerweise mit dem Kontrollbegriff in anderen Rechtsbereichen identisch. Der Kontrollbegriff der Fusionskontrollverordnung bezieht sich nur auf den Einfluss der Unternehmenseigner (Mitteilung der Kommission über den Begriff des Zusammenschlusses der VO [EWG] Nr 4064/89 des Rates über die Kontrolle von Unternehmenszusammenschlüssen, Z 17, in: Gugerbauer [Hrsg], Kartellrecht²). Eine gemeinsame Kontrolle ist dann gegeben, wenn zwei oder mehr Unternehmen oder Personen die Möglichkeit haben, einen bestimmenden Einfluss in einem anderen Unternehmen auszuüben. Bestimmender Einfluss bedeutet hier in der Regel die Möglichkeit, Aktionen blockieren zu können, die das strategische Wirtschaftsverhalten eines Unternehmens bestimmen. Im Unterschied zur alleinigen Kontrolle, die dem einzelnen Aktionär das Recht gibt,die strategischen Entscheidungen des Unternehmens zu bestimmen, können bei einer gemeinsamen Kontrolle Pattsituationen entstehen, weil zwei oder mehr der beherrschenden Unternehmen die Möglichkeit haben, strategische Entscheidungen zu blockieren. Diese Anteilsinhaber müssen folglich die Geschäftspolitik des Gemeinschaftsunternehmens einvernehmlich festlegen (Mitteilung, Z 19).

Eine gemeinsame Kontrolle liegt jedenfalls vor, wenn zwei oder mehr Unternehmen auf der Grundlage paritätischer Gesellschaftsrechte (50 : 50 %-Beteiligung mit Stimmengleichheit der Anteilseigner) über ein absolutes gegenseitiges Vetorecht bei strategischen Entscheidungen verfügen (Mestmäcker/Schweitzer, Wettbewerbsrecht², 561). Gibt es nur zwei beherrschende Unternehmen mit gleichen Stimmrechten im Gemeinschaftsunternehmen, brauchen die beiden Unternehmen keine formelle Vereinbarung zur Erlangung der gemeinsamen Kontrolle. Gibt es jedoch eine solche Vereinbarung, darf sie der Gleichheit der beherrschenden Unternehmen nicht entgegenstehen (Schröter/Jakob/Mederer [Hrsg], Kommentar zum europäischen Wettbewerbsrecht, 1506).

43 Eine gemeinsame Kontrolle kann aber auch bei ungleich verteilten Stimmrechten vorliegen. Dies ist dann der Fall, wenn Minderheitsgesellschafter zusätzliche Rechte haben, die es ihnen ermöglichen, ein Veto gegen Entscheidungen einzulegen, die wesentlich für das strategische Wirtschaftsverhalten des Gemeinschaftsunternehmens sind (Mitteilung, Z 21). Diese Vetorechte müssen sich auf strategische geschäftspolitische Entscheidungen in dem Gemeinschaftsunternehmen beziehen und können entweder in der Satzung des Gemeinschaftsunternehmens verankert sein oder auf einer Vereinbarung der Muttergesellschaften (Syndikatsvertrag) beruhen. Vetorechte, die eine gemeinsame Kontrolle begründen, betreffen in der Regel Entscheidungen über Budget, Geschäftsplan, größere Investitionen und die Besetzung der Unternehmensleitung. Zur Erlangung gemeinsamer Kontrolle ist es jedoch nicht erforderlich, dass der Erwerber die Möglichkeit hat, einen bestimmenden Einfluss auf die Alltagsgeschäfte des Unternehmens auszuüben. Entscheidend ist ausschließlich, dass die Vetorechte ausreichen, um den Muttergesellschaften die Möglichkeit zu geben, das strategische Wirtschaftsverhalten zu beeinflussen (Mitteilung, Z 23). Am wichtigsten sind in der Regel die Vetorechte, die die Besetzung der Unternehmensleitung und die Finanzplanung betreffen.

44 Letztlich können auch zwei oder mehr Unternehmen, die eine Minderheitsbeteiligung an einem anderen Unternehmen erwerben, eine gemeinsame Kontrolle an diesem Unternehmen erlangen, wenn sie zusammen über eine Stimmenmehrheit verfügen und bei der Ausübung von Stimmrechten – auf der Grundlage einer rechtsverbindlichen Vereinbarung oder faktisch – gemeinsam handeln (Mitteilung, Z 30).

45 Bezogen auf Beteiligungsgemeinschaften bedeutet dies, dass im Falle einer 50 : 50 %-Beteiligung mit Stimmengleichheit der Anteilseigner auch ohne gesonderte rechtsgeschäftliche Vereinbarung eine Beteiligungsgemeinschaft durch gemeinsame Stellung eines Gruppenantrages begründet werden kann. In allen anderen Fällen lässt sich aus der Fusionskontrollverordnung insofern nichts gewinnen, als die Partner der Beteiligungsgemeinschaft ohnehin immer über eine 55 %-Beteiligung verfügen müssen (40 + 15 %) und daher das gemeinsame Vorgehen einer vertraglichen Vereinbarung, also eines Syndikatsvertrages, bedarf. In diesem Sinne ist wohl auch Pkt 3.5.2 GE zu verstehen, der ausführt: „Der gesetzliche Verweis auf die Fusionskontrollverordnung stellt den Begriff der Syndizierung klar und ermöglicht die Bildung einer Beteiligungsgemeinschaft auch in jenen Fällen, in denen ein Beteiligungsstand von 50 : 50 vorliegt.“

Die Regelung über die gemeinsame Kontrolle war vor allem deshalb erforderlich, weil im Falle einer 50 : 50 %-Beteiligung auch im Wege einer Personengesellschaft oder eines Beteiligungssyndikates normalerweise eine Pattstellung herrscht, sodass die Mitglieder der Beteiligungsgemeinschaft zwar gemeinsam handeln, sich aber genauso gut gegenseitig blockieren können. In diesem Fall macht somit die Begründung einer Personengesellschaft oder der Abschluss eines Syndikatsvertrages keinen Sinn, da er die Pattstellung nicht bereinigen kann.

Etwas zu eng ist mE die Auffassung von Wiesner/Kirchmayr/Mayr (Gruppenbesteuerung K 133 f), wonach es bei der gemeinsamen Kontrolle um die gemeinsame und einheitliche Verwaltung einer Beteiligung geht. Sie leiten darüber hinaus ab, dass das Ausscheren aus der faktisch gemeinsamen Verwaltung der Beteiligung (insbesondere bei einem unterschiedlichen Stimmverhalten) das automatische Ausscheiden aus der Beteiligungsgemeinschaft bedeute (ebendort, K 135). Genau diese Auffassung scheint bei einer 50 : 50-Beteiligung überzogen, da Pattsituationen normal sind und andererseits eben die wesentlichen Entscheidungen nur gemeinsam gefällt werden können. Gelegentliche Pattstellungen sind daher natürlich und mE der Beteiligungsgemeinschaft nicht abträglich. Auch Reich/Rohrwig (Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung K 739) folgt der Auffassung, dass Streitigkeiten unter den Gruppenbeteiligten und die daraus resultierende uneinheitliche Stimmabgabe im Einzelfall nicht zur Auflösung der steuerlichen Gruppe führt. Durch den Verweis auf die gemeinsame Kontrolle iSd Art III FKVO in § 9 Abs 3 KStG ergibt sich, dass auch Konstellationen, in denen die einheitliche Stimmrechtsausübung nicht gesichert ist, vom Privileg der Gruppenbesteuerung erfasst sind. Somit kann die einheitliche Stimmrechtsausübung nicht zum ungeschriebenen Tatbestandsmerkmal des § 9 Abs 3 KStG gemacht werden.

4. Die Beteiligungsgemeinschaft als eigene Unternehmensgruppe

46 Aus § 9 Abs 3 6. TS KStG geht nunmehr eindeutig hervor, dass die Beteiligungsgemeinschaft zusammen mit dem Gemeinschaftsunternehmen eine eigene Unternehmensgruppe bildet. Die Beteiligungsgemeinschaft wird ertragsteuerlich durch die Hauptbeteiligten charakterisiert. Die Beteiligungsgemeinschaft bleibt somit als solche bestehen, wenn sich die Person des Hauptbeteiligten nicht ändert und wenn die notwendigen Beteiligungsquoten von 40 % und 15 % durchgehend eingehalten werden. In Bezug auf die Beteiligungsgemeinschaft selbst spielt es daher keine Rolle, wenn Mitbeteiligte wechseln, wenn neue Mitbeteiligte dazukommen oder wenn sich die Beteiligungsverhältnisse innerhalb der Beteiligungsgemeinschaft ändern, solange der Hauptbeteiligte als solche bestehen bleibt und zumindest ein Mitbeteiligter vorhanden ist (Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung K 137). Fraglich ist, wer als Hauptbeteiligter anzusehen ist, wenn zwei Mitbeteiligte über das gleiche Beteiligungsausmaß verfügen. ME ist in diesen Fällen im Gruppenantrag der Hauptbeteiligte von den Mitgliedern der Beteiligungsgemeinschaft festzulegen (so auch Sedlaczek/Tissot, ÖStZ 2004, 483 und Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung K 357).

47 Die Mitbeteiligten einer Beteiligungsgemeinschaft können gleichzeitig Gruppenträger oder Gruppenmitglieder einer anderen Unternehmensgruppe sein. Die Zusammensetzung der Mitbeteiligten der Beteiligungsgemeinschaft hinsichtlich der Rechtsformen bleibt dabei der Privatautonomie der Körperschaften überlassen (Pkt 3.5.1 GE). Durch das AbgÄG 2004 wurde somit die Eigenständigkeit der Beteiligungsgemeinschaft im Gesetz manifestiert, die schon zuvor in den Erläuterungen zu Abs 2 zum Ausdruck gebracht wurde „Sollte eine der vorgenannten Körperschaften als Gruppenmitglied gleichzeitig mit einer anderen Körperschaft eine Beteiligungsgemeinschaft bilden, soll dies die vertikale Verknüpfung dieses Gruppenmitgliedes nicht ausschließen. … Liegt eine ausreichende Beteiligung vor und soll die Beteiligungsgemeinschaft nur weitere Körperschaften in die aliquote Ergebnisübernahme der Beteiligungskörperschaft einbinden, ist für die mitbeteiligten Körperschaften an sich die Eigenschaft eines Gruppenträgers gegeben, da sie der Gruppe des Hauptbeteiligten nicht angehören. Es ist allerdings nicht ausgeschlossen, dass die mitbeteiligte Körperschaft Gruppenmitglied einer anderen Beteiligungsgruppe ist.“

48 Hinsichtlich der Beteiligungsgemeinschaften werden nunmehr so genannte Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaften und Beteiligungsgemeinschaften auf mittlerer Ebene der Unternehmensgruppe unterschieden. Die Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft steht an der Spitze einer Unternehmensgruppe. Der Hauptbeteiligte einer Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft kann zugleich nur Gruppenträger einer anderen Unternehmensgruppe sein (Pkt 3.5.1 GE). Er muss somit Gruppenträgerqualität iSd § 9 Abs 3 KStG aufweisen. Die Minderbeteiligten einer Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft können sowohl Gruppenträger als auch Gruppenmitglied einer anderen Unternehmensgruppe sein. Ist demgegenüber der Hauptbeteiligte der Beteiligungsgemeinschaft zugleich Gruppenmitglied einer anderen Unternehmensgruppe, liegt eine Beteiligungsgemeinschaft auf mittlerer Ebene der Unternehmensgruppe vor. In diesem Fall kommt § 9 Abs 2 zweiter Satz KStG zum Tragen, wonach Mitbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft auf mittlerer Ebene nur inländische unbeschränkt steuerpflichtige Gruppenmitglieder sein können.

Dies trifft auf doppelt ansässige Kapitalgesellschaften mit Sitz im Ausland nicht zu, weil sie kein „inländisches“ Gruppenmitglied sind. Die Voraussetzungen für eine Teilnahme an einer Beteiligungsgemeinschaft sind daher enger als die Voraussetzungen für die Teilnahme als Gruppenmitglied. Ausländische Gruppenmitglieder können generell nicht teilnehmen. Bei inländischen Gruppenmitgliedern ist zusätzlich zum allgemeinen Inlandserfordernis des § 9 Abs 2 KStG auch ein inländischer Sitz erforderlich (Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung K 118/2).

49 Abgesehen von den Fällen der Beteiligungsgemeinschaft können unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften immer nur einer Unternehmensgruppe als Gruppenmitglied bzw Gruppenträger angehören. Ein Gruppenträger kann daher nicht zugleich Gruppenträger oder Gruppenmitglied einer anderen Unternehmensgruppe sein. Ebenso kann ein Gruppenmitglied nicht Gruppenträger oder Gruppenmitglied einer anderen Unternehmensgruppe sein. Dessen ungeachtet können aber Gruppenmitglieder gleichzeitig auch einer ausländischen Unternehmensgruppe, die nach ausländischem Recht gebildet wurde, zugehören.