Nichtabzugsfähige Aufwendungen und Ausgaben

I. Bilanzrechtliche Grundfragen in Bezug auf Einlagen und die Beteiligungsbewertung

1. Bilanzrechtliche Behandlung von Einlagen in Kapitalgesellschaften

1 Die Zufuhr von Eigenkapital an eine Kapitalgesellschaft, sei es in Form von Geld oder anderen Sachen, stellt nach hA ein entgeltliches Anschaffungsgeschäft von Gesellschaftsrechten dar. Werden im Zuge der Einlage neue Gesellschaftsanteile emittiert, so werden diese entgeltlich erworben. Der Gesellschafter hat die Anteile mit den Anschaffungskosten iH des gemeinen Wertes der von ihm in die Gesellschaft eingebrachten Vermögensgegenstände (§ 6 Z 14 lit b EStG) zu aktivieren. Unterbleibt die Ausgabe neuer Anteilsrechte, so ist dem bestehenden Beteiligungsansatz der Wert des hingegebenen Kapitals (der gemeine Wert der hingegebenen Sachen) betragsmäßig als nachträgliche Anschaffungskosten hinzuzuschlagen.

2 Keinesfalls darf eine gesellschaftlich veranlasste Eigenkapitalzufuhr auf Gesellschafterebene sofort aufwandswirksam erfasst werden. Sollte nach erfolgter Eigenkapitalzufuhr der handelsrechtlich beizulegende Wert (Teilwert) der Beteiligungniedriger sein als der um die (nachträglichen) Anschaffungskosten erhöhte Buchwert der Beteiligung, so kann – im Fall einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung muss – mitunter noch in derselben Periode, aber jedenfalls erst in einem zweiten Schritt, von der Beteiligung aufwandswirksam eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden. Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 5 Abs 1 EStG ermitteln, hatten im Fall einer außerplanmäßigen Abschreibung nach Handelsrecht die Beteiligung bisher auch steuerlich auf den niedrigeren Teilwert abzuschreiben. Dabei waren hinsichtlich der Betriebsausgabenwirkung dieser Abschreibungen die Restriktionen des § 12 Abs 3 Z 1 und 2 KStG zu beachten. Nach § 12 Abs 3 Z 3 KStG hat in bestimmten Fällen nun der Ansatz des niedrigeren Teilwertes zu unterbleiben. Auf die bilanzielle Behandlung und Bewertung der eingelegten Sachen auf Ebene der empfangenden Gesellschaft braucht für Zwecke dieses Beitrages nicht näher eingegangen zu werden.

2. Bilanzrechtliche Behandlung von Einlagen in mittelbar verbundene Kapitalgesellschaften

3 Möchte eine Großmuttergesellschaft das Eigenkapital einer Enkelgesellschaft stärken, so kann sie die Einlage entweder im Wege der Tochtergesellschaft tätigen (unmittelbare Einlagen in Zwischenkörperschaften mit nachfolgender Durchleitung an die Zielkörperschaft) oder das Kapital direkt der Tochtergesellschaft zuwenden. Im Fall der unmittelbaren Einlage in die Zwischenkörperschaft mit nachfolgender Durchleitung an die Zielkörperschaft liegen zwei Einlagevorgänge vor, die nach den im Vorkapitel beschriebenen Grundsätzen zu bilanzieren sind.

4 Bei direkten Einlagen einer Großmuttergesellschaft in eine Enkelgesellschaft, also für Fälle, in denen keine Zahlungen an die Zwischengesellschaft stattgefunden haben, stellt sich die Frage der Aktivierung der Einlagen sowohl auf Ebene der Großmuttergesellschaft als auch auf Ebene der Zwischengesellschaft. Nach hA hat die Großmuttergesellschaft die von ihr in die Enkelgesellschaft getätigte Einlage auf ihre Beteiligung an der Zwischengesellschaft als (nachträgliche) Anschaffungskosten zu aktivieren. Dies gilt handels- wie steuerrechtlich unabhängig davon, ob bei der Zwischengesellschaft eine Durchaktivierung der Einlage erfolgt oder nicht.

5 Auf Ebene der Zwischengesellschaft besteht nach hA handelsrechtlich ein Wahlrecht, die Einlage ungeachtet des fehlenden Zahlungsflusses als (nachträgliche) Anschaffungskosten der Beteiligung an der Enkelgesellschaft bei der Zwischengesellschaft zu aktivieren. Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung wird in den KStR Rz 690 die Auffassung vertreten, dass die direkte Einlage in eine Enkelgesellschaft zwingend als eine Doppeleinlage zu behandeln ist. Die Großmuttergesellschaft tätigt zuerst eine Einlage in ihre Tochtergesellschaft mit entsprechender Aktivierung der Einlage. Die Tochtergesellschaft wiederum tätigt eine Einlage in die Enkelgesellschaft und hat daseingelegte Kapital ebenfalls als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung zu aktivieren (Durchaktivierung der Einlage). Diese Rechtsauffassung war schlussendlich auch ausschlaggebend für die Normierung des § 12 Abs 3 Z 3 KStG, der einer missbräuchlichen Inanspruchnahme der Durchaktivierung von Einlagen entgegenwirken soll.

3. Wert der Beteiligung, außerplanmäßige Abschreibung, Teilwertabschreibung

6 Anteile an Kapitalgesellschaften sind im Zeitpunkt der Anschaffung mit ihren Anschaffungskosten in der Bilanz auszuweisen. Sinkt in der Folge der beizulegende Wert, so richtet sich im Handelsrecht die Bewertung danach, ob die Anteile dem Anlage- oder dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind. Als Gegenstand des Anlagevermögens sind sie bei voraussichtlich dauernder Wertminderung auf den niedrigeren Wert abzuschreiben, bei bloß vorübergehender Wertminderung dürfen sie auf den niedrigeren beizulegenden Wert abgeschrieben werden (§ 204 Abs 2 HGB). Gehören die Anteile zum Umlaufvermögen, so ist zwingend eine Abschreibung auf den niedrigeren Börsenkurs oder Marktpreis, der sich am Abschlussstichtag ergibt, vorzunehmen. Sind derartige Werte nicht feststellbar und übersteigen die Anschaffungskosten den Wert, der den Anteilen am Abschlussstichtag beizulegen ist, so sind die Anteile auf diesen Wert abzuschreiben (§ 207 Abs 1 HGB; strenges Niederstwertprinzip).

7 Aus dem im Gesetz verwendeten Begriff des am Abschlussstichtag beizulegenden Wertes lässt sich selbst kein konkreter Wertmaßstab ableiten. Vielmehr ist jener Wert maßgeblich, der nach den GoB zu einer sachgerechten Bewertung führt. Dabei ist entsprechend dem Going-concern-Prinzip gem § 201 Abs 2 Z 2 HGB auf die Nutzungsmöglichkeit im Unternehmen Bedacht zu nehmen. Als sachgerechter Bewertungsmaßstab gilt bei Beteiligungen im Anlagevermögen der Ertragswert, der sich aus den auf den Abschlussstichtag abgezinsten erwarteten Einnahmenüberschüssen ergibt.

8 Grundlage einer Abwertung im Steuerrecht ist § 6 Z 2 lit a EStG, der für Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens als auch für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens gleichermaßen die Möglichkeit einräumt, im Fall eines Wertverlustes den niedrigeren Teilwert anzusetzen. Da Kapitalgesellschaften ihren Gewinn nach § 5 Abs 1 EStG ermitteln, sind für den steuerlichen Wertansatz die handelsrechtlichen GoB maßgeblich. Besteht handelsrechtlich ein Abwertungszwang, so ist auch steuerrechtlich abzuwerten, außer steuerrechtliche Vorschriften sehen zwingend etwas anderes vor.

9 Nach der Rsp des VwGH gehören zu den spezifischen Wertfaktoren einer Beteiligung der Substanzwert, der Ertragswert und die funktionale Bedeutung der Beteiligung für das Unternehmen (strategischer Wert). Neuerdings hat der VwGH wiederholterweise das von der Kammer der Wirtschaftstreuhänder im Fachgutachten KFS/BW 1 dargelegte Verfahren zur Unternehmensbewertung für geeignet erklärt, als wissenschaftlich anerkannte Methode auch zur Feststellung des Teilwertes einer Beteiligung herangezogen zu werden. Nach dem Fachgutachten KFS/BW 1 ist der Unternehmenswert nach der Ertragswertmethode, alternativ nach der Übergewinnmethode zu ermitteln, wobei beide Methoden als gleichwertig anzusehen sind. Als Untergrenze des Unternehmenswertes gilt nach der Rsp des VwGH der Substanzwert zumindest als Zerschlagungswert.

10 Bei Teilwertabschreibungen von Beteiligungen iSv § 10 KStG ist zu beachten, dass das Maßgeblichkeitsprinzip in diesem Bereich durch die zwingenden steuerlichen Normen des § 12 Abs 3 Z 1 und 2 KStG durchbrochen wird. Nach der Z 1 leg cit darf eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung nicht mit steuerlicher Wirkung geltend gemacht werden. Wohl aber ist die Beteiligung mit ihrem niedrigeren Buchwert in der Bilanz auszuweisen. Die Z 2 leg cit sieht für grundsätzlich abzugsfähige Teilwertabschreibungen von zum Anlagevermögen gehörenden Beteiligungen iSv § 10 KStG vor, dass die Abschreibung nur über sieben Jahre verteilt angesetzt werden kann. Der Bilanzansatz der Beteiligung ist wiederum bereits im Jahr der Abschreibung in vollem Umfang zu reduzieren.

4. Teilwertabschreibungen im mehrstufigen Konzern

11 Der Wertverlust einer Beteiligung in einem mehrstufigen Konzern führt nicht bloß bei der unmittelbar beteiligten Muttergesellschaft zu einem Wertberichtigungsbedarf, sondern uU auch bei allen anderen Konzerngesellschaften, die mittelbar an der Gesellschaft, bei der der Wertverlust eingetreten ist, beteiligt sind (mehrstöckige Teilwertabschreibung). Allerdings kann – wie dies jedoch in der Praxis oftmals geschieht – nicht davon ausgegangen werden, dass die auf Stufe der unmittelbar beteiligten Muttergesellschaft vorgenommene Abschreibung auf allen anderen Stufen des Konzerns automatisch in gleicher Höhe vorgenommen werden könnte. Als Grundsatz gilt vielmehr, dass immer zu untersuchen ist, wie sich der Teilwert jeder einzelnen Beteiligung durch die Wertminderung der „untersten“ Gesellschaft verändert hat. Auf jeder Ebene des Konzerns ist die jeweils unmittelbare Beteiligung für sich zu bewerten.

12 Einzig in dem Sonderfall, dass das gesamte Betriebsvermögen einer Gesellschaft (Muttergesellschaft) aus der Beteiligung an einer anderen Gesellschaft (Enkelgesellschaft) besteht, kann davon ausgegangen werden, dass eine Teilwertminderung und Abschreibung bei der Muttergesellschaft auch eine Teilwertminderung und Abschreibung auf der Ebene der Großmuttergesellschaft in gleicher Höhe zur Folge hat. In allen anderen Fällen, wenn also die Zwischengesellschaft mehrere Beteiligungen hält oder zusätzlich einen eigenen Betrieb führt, kann sich in der relevanten Gewinnermittlungsperiode für die Großmuttergesellschaft aufgrund der Beteiligungsbewertung ein höherer oder niedrigerer Wertberichtigungsbedarf für die Beteiligung an der Zwischengesellschaft ergeben, als bei der Zwischen gesellschaft die Wertberichtigung der Beteiligung an der Enkelgesellschaft betragsmäßig ausgemacht hat.

13 Insoweit durch den Wertverlust der „untersten“ Gesellschaft in der Konzernhierarchie die Teilwerte der Beteiligungen, an denen jeweils eine unmittelbare Beteiligung besteht, gesunken sind, waren die jeweils unmittelbar „übergeordneten“ Gesellschaften in der Konzernhierarchie bisher nach hA berechtigt, eine Teilwertabschreibung vorzunehmen. Eine andere Auffassung vertritt neuerdings der UFS. Die Durchbuchung eines Großmutterzuschusses an die Enkelin stellt bei der Zwischengesellschaft einen erfolgsneutralen Vorgang dar (Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung an der Enkelgesellschaft bei gleichzeitiger Erhöhung der Kapitalrücklage). Nach § 12 Abs 2 KStG sind in unmittelbarem Zusammenhang mit nicht steuerpflichtigen Vermögensmehrungen stehende Aufwendungen und Ausgaben nicht abzugsfähig. Im Fall von Einlagen in mittelbar verbundene Körperschaften ist daher auf Ebene der Zwischengesellschaft jedenfalls im Ausmaß des Großmutterzuschusses keine Abschreibung auf den niederen Teilwert zulässig.

14 Das Urteil ist nicht rechtskräftig, eine Beschwerde beim VwGH anhängig. Das BMF hat den Fall im Rahmen der Bundessteuertagung 2004 diskutiert und beschlossen, seine Aussagen in den KStR Rz 690 ungeachtet der entgegengesetzten Berufungsentscheidung des UFS aufrechtzuerhalten. Schließt sich der VwGH der Rechtsauffassung des UFS an, so wäre § 12 Abs 3 Z 3 KStG in weiten Teilen überflüssig. Seinen Anwendungsbereich würde er nur hinsichtlich unmittelbarer Einlagen in Zwischengesellschaften, die diese an die Zielgesellschaften weiterleiten, behalten. Gerade dieser Fall zeigt aber, dass der UFS mit seiner Rechtsauffassung nicht Recht hat. Bei unmittelbaren Bareinlagen in Zwischengesellschaften (Tochter) ist Gegenstand der steuerneutralen Vermögensmehrung das Geld. Leitet die Zwischengesellschaft (Tochter) das Geld an die Zielgesellschaft (Enkelin) weiter, erhöht sich dadurch der Beteiligungswert der Zielgesellschaft (Enkelin). Muss die Zwischengesellschaft (Tochter) in weiterer Folge eine Teilwertabschreibung vornehmen, so käme niemand auf den Gedanken, nunmehr einen Zusammenhang zwischen der steuerneutralen Bareinlage und dem Aufwand aus der Teilwertabschreibung herzustellen. Der Aufwand aus der Teilwertabschreibung steht im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung. Dieser Erwerb stellt aber keine steuerneutrale Vermögensmehrung dar, sondern eine steuerneutrale Vermögens umschichtung. Gleich ist dies bei mittelbaren Einlagen zu sehen, die unabhängig vom Zahlungsfluss auch bei den Zwischengesellschaften bilanziell erfasst werden.

II. Der Normzweck des § 12 Abs 3 Z 3 KStG

15 Der Zweck des § 12 Abs 3 Z 3 KStG lässt sich den ErlRV entnehmen: „Mit der neuen Z 3 soll verhindert werden, dass die unerwünschte Kaskadenwirkung bei Durchbuchung von Einlagen an mittelbar verbundene Körperschaften bei den Zwischenkörperschaften zur steuerlichen Multiplikation der Wirkung von Wertminderungen dieser Beteiligungen im Wege von steuerwirksamen Teilwertabschreibungen führt und zwar unabhängig davon, ob tatsächlich Geldflüsse stattfinden oder nicht“.

Die Leistung von Zuschüssen an mittelbar verbundene Gesellschaften als solche kann nicht als missbräuchlich in dem Sinne eingestuft werden, dass sie ausschließlich der Ersparnis von Steuern diene. Die Gewährung derartiger Zuschüsse kann viele wirtschaftliche Ursachen haben. § 12 Abs 3 Z 3 KStG ist insofern auch keine Missbrauchsbekämpfungsvorschrift im eigentlichen Sinn. Die Norm dient vielmehr der Beseitigung unerwünschter steuerlicher Konsequenzen, die sich aus der Grundsatzentscheidung des Gesetzgebers ergeben, Kapitalgesellschaften und ihre Gesellschafter getrennt voneinander als jeweils eigene Steuersubjekte zu besteuern (Besteuerung nach dem Trennungsprinzip).

Die steuerliche Unbeachtlichkeit von Buchverlusten ist, auch wenn sie einer Systementscheidung des Gesetzgebers entgegensteht – nämlich der nach der Besteuerung nach dem Trennungsprinzip – wohl sachlich gerechtfertigt. Die in der Norm enthaltene Beweislastregel zu Ungunsten des Steuerpflichtigen ließe sich rechtfertigen, wenn es sich bei § 12 Abs 3 Z 3 KStG um eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift handeln würde, dies ist aber gerade nicht der Fall.

III. Die Tatbestandsmerkmale des § 12 Abs 3 Z 3 KStG

1. Mittelbar verbundene Körperschaften und die Zwischenkörperschaften als eigentliche Normadressaten

16 „Im Fall von Einlagen in mittelbar verbundene Körperschaften darf bei den Zwischenkörperschaften insoweit der niedrigere Teilwert nicht angesetzt werden, …“, lautet der erste Satz des § 12 Abs 3 Z 3 KStG. Normadressat ist somit weder die einlegende Körperschaft noch der Empfänger des Kapitals, die Zielgesellschaft, sondern jene Körperschaft oder jene Körperschaften, über die mittelbar die Beteiligung der einlegenden Körperschaft an der empfangenden Körperschaft (Zielkörperschaft) besteht.

Im Fall eines Großmutterzuschusses an eine Enkelgesellschaft ist Zwischenkörperschaft und damit Normadressat die Tochtergesellschaft der den Zuschuss gewährenden Großmuttergesellschaft.

17 Laut den ErlRV soll der Begriff der mittelbaren Verbindung aber weit ausgelegt werden. So sollen etwa auch Einlagen der „Tantengesellschaft“ in die „Nichtengesellschaft“ von der Norm betroffen sein.

Verwendet man die Terminologie des obigen Schaubildes, so ist der Zuschuss der Tantengesellschaft an die Nichtengesellschaft steuerlich als eine verdeckte Ausschüttung der Tochter 2 an die Großmuttergesellschaft zu qualifizieren. Die Großmuttergesellschaft hat den Zuschuss als Einlage in die Tochtergesellschaft 1 zu aktivieren, die Tochtergesellschaft 1 hat den Zuschuss als nachträgliche Anschaffungskosten derBeteiligung an der Enkelgesellschaft zu aktivieren. Zwischengesellschaft in dem Beispiel und damit Normadressat des § 12 Abs 3 Z 3 KStG ist ausschließlich die Tochter 1. Die Großmutter ist für Zwecke des § 12 Abs 3 Z 3 KStG einlegende Gesellschaft. Sie kann im Fall einer Wertminderung der Enkelgesellschaft eine Abschreibung vom Beteiligungsansatz der Tochter 1 mit steuerlicher Wirkung geltend machen. Bei der Tochter 2 führte der Zuschuss an die Nichtengesellschaft zu keiner Minderung und Erhöhung von Aktivposten, sondern zu einer Verminderung des Eigenkapitals (Gewinnausschüttung). Mangels Ausweises des Zuschusses auf der Aktivseite der Bilanz der Tantengesellschaft kann sich ein Verlust des Zuschusses (Wertminderung der Nichtengesellschaft) bei der Tantengesellschaft auch nicht steuerlich auswirken.

18 Die mittelbare Verbindung zwischen der einlegenden und der empfangenden Körperschaft hat über eine oder mehrere andere Körperschaft(-en) zu bestehen. Bei mittelbaren Beteiligungen über Mitunternehmerschaften kommt § 12 Abs 3 Z 3 KStG nicht zur Anwendung. Aufgrund der Besteuerung von Mitunternehmerschaften nach dem Transparenzprinzip kann es bei mittelbaren Beteiligungen über Mitunternehmerschaften zu keinen Kaskadeneffekten bei der Besteuerung kommen, zu deren Vermeidung es einer eigenen Norm bedürfte. § 12 Abs 3 Z 3 KStG berücksichtigt dies auch insofern, als Normadressaten nur Zwischenkörperschaften, nicht aber generell Zwischengesellschaften sind.

2. Einlagen

19 Die Anwendung des § 12 Abs 3 Z 3 KStG mit der Folge, dass ein niedrigerer Teilwert der Beteiligung nicht angesetzt werden darf, setzt eine der Beteiligungswertberichtigung vorangegangene und mit dieser in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Einlage voraus. Bei den in § 12 Abs 3 Z 3 KStG genannten Einlagen handelt es sich aus systematischer wie auch teleologischer Sicht um Einlagen iSv § 4 Abs 12 EStG. Wird einer Gesellschaft anderes als in § 4 Abs 12 EStG als Einlagen definiertes Kapital zugeführt, handelt es sich dabei um Fremdkapital, das bei der zuschießenden Gesellschaft unter den Forderungen und nicht als Teil der Anschaffungskosten der Beteiligung auszuweisen ist. Da die Gewährung von Fremdkapital an eine mittelbar gehaltene Gesellschaft zu keinerlei bilanziellen Folgen bei der Zwischengesellschaft führt, besteht keine Gefahr eines Kaskadeneffektes und damit auch keine Notwendigkeit für die Anwendung des § 12 Abs 3 Z 3 KStG.

Einlagen iSd § 4 Abs 12 EStG und damit auch iSd § 12 Abs 3 Z 3 KStG sind:

• das Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital;

• sonstige Einlagen und Zuwendungen, die als Kapitalrücklage auszuweisen sind;

• Partizipations- und Genussrechtskapital iSd § 8 Abs 3 Z 1 KStG;

• Verbindlichkeiten, denen abgabenrechtlich die Eigenschaft eines verdeckten Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapitals zukommt.

3. Beteiligungen iSv § 10 KStG

20 a) § 12 Abs 3 Z 3 KStG kommt nur bei Beteiligungen iSv § 10 KStG zur Anwendung. Beteiligungen iSv § 10 KStG sind einerseits

• Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften in Form von Gesellschafts- und Genossenschaftsanteilen;

• Beteiligungen an inländischen Körperschaften in Form von Genussrechten iSv § 8 Abs 3 Z 1 KStG sowie

• das Partizipationskapital iSd BWG und VAG

und zwar unabhängig von einem Beteiligungsumfang und einer Beteiligungsdauer.

Andererseits gehören zu den Beteiligungen iSv § 10 KStG auch die internationalen Schachtelbeteiligungen. Bei internationalen Schachtelbeteiligungen handelt es sich um hinsichtlich des Beteiligungsumfanges (10 %) und der Beteiligungsdauer (zumindest ein Jahr) qualifizierte Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften, die entweder einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar sind oder die in Anlage 2 zum EStG vorgesehenen Voraussetzungen des Art 2 der Mutter-Tochter-RL.

Normadressat des § 12 Abs 3 Z 3 KStG ist die Zwischengesellschaft. Das Erfordernis einer Beteiligung iSv § 10 KStG muss daher im Verhältnis der Zwischengesellschaft zur Zielgesellschaft erfüllt sein. Dies kann insb bei grenzüberschreitenden Beteiligungen von Bedeutung sein.

21 b) Das Erfordernis einer Beteiligung iSv § 10 KStG im Verhältnis von Zwischengesellschaft zu Zielgesellschaft schließt bei grenzüberschreitenden Einlagen die Anwendung des § 12 Abs 3 Z 3 KStG in einer ganzen Reihe von Fällen aus. Die folgenden Beispiele 1 und 2 zeigen jene Fälle, in denen § 12 Abs 3 Z 3 KStG zur Anwendung kommt. Das Beispiel 3 zeigt einen Fall, in dem § 12 Abs 3 Z 3 KStG hingegen nicht zur Anwendung kommt, wenngleich dies vom Zweck der Norm her als geboten erscheinen würde.

22 Die Einschränkung der Anwendung des § 12 Abs 3 Z 3 KStG auf qualifizierte Auslandsbeteiligungen lässt sich nur historisch erklären. Teleologische Gründe gibt es dafür keine. § 12 Abs 3 KStG beinhaltete ursprünglich nur das Abzugsverbot für ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen. Das Abzugsverbot für ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen steht im Zusammenhang mit der in § 10 KStG normierten Dividendenbefreiung für inländische Beteiligungen und internationale Schachtelbeteiligungen. Als in den § 12 Abs 3 KStG die Verteilungspflicht für grundsätzlich abzugsfähige Teilwertabschreibungen von Beteiligungen über sieben Jahre eingefügt wurde, knüpfte der Tatbestand ebenfalls an den Begriff der Beteiligungen iSv § 10 KStG an. Zweck dieser Verteilungspflicht war es, die Auswirkungen einer möglichen doppelten Verlustverwertung einzuschränken, zu der es aber bei ausländischen Beteiligungen gar nicht kommen kann, da die ausländische Gesellschaft ihre Verluste im Ausland und nicht im Inland verwertet. Loukota/Wiesner versuchten in der Folge, die Miteinbeziehung zumindest qualifizierter Auslandsbeteiligungen in die Verteilungsnorm mit dem Gedanken eines Vorteilsausgleichs zu rechtfertigen: Unternehmensstrukturen, denen auf der Einnahmenseite das Benefiz der Einfachbesteuerung zugestanden worden ist, müssen bereit sein, auf der Ausgabenseite zumindest eine Verlangsamung der Doppelabsetzung hinzunehmen. Lang weist zu Recht auf den Wertungswiderspruch hin, der dem § 12 Abs 3 Z 2 KStG zugrunde liegt: einerseits werden derartige Beteiligungen durch die Dividendenbefreiung gefördert, anderseits werden sie innerhalb der Gruppe der Auslandsbeteiligungen unsachlich diskriminiert.

Die ausschließliche Anwendung des § 12 Abs 3 Z 3 KStG bei Beteiligungen iSv § 10 KStG lässt sich wohl auch nur dadurch erklären, dass der Gesetzgeber an eine bestehende Gesetzessystematik anknüpfen wollte. Ein teleologischer Zusammenhang zwischen der Norm und der durch das internationale Schachtelprivileg eingeräumten Dividendenbefreiung besteht nicht. Seinem Zweck zufolge müsste § 12 Abs 3 Z 3 KStG bei Zwischenkörperschaften grenzüberschreitender mittelbarer Beteiligungen unabhängig von den Kriterien einer internationalen Schachtelbeteiligung zur Anwendung kommen. Im Hinblick auf internationale Schachtelbeteiligungen wird § 12 Abs 3 Z 3 KStG aufgrund der Steuerneutralität der Beteiligungen im Rahmen desinternationalen Schachtelprivilegs (§ 10 Abs 3 KStG) hingegen keinen allzu großen Anwendungsbereich haben.

23 c) Bei beschränkt steuerpflichtigen Zwischengesellschaften iSv § 1 Abs 3 Z 1 KStG kann § 12 Abs 3 Z 3 KStG nur zur Anwendung kommen, wenn die Zwischengesellschaft in Österreich eine Betriebsstätte hat und die Beteiligung an der Zielgesellschaft dieser zuzurechnen ist. Dies gilt jedenfalls für EU-Zwischengesellschaften (§ 21 Abs 1 Z 2 lit a KStG). Für Betriebsstätten von Nicht-EU-Gesellschaften ist die Anwendung des § 10 KStG gem § 21 Abs 1 Z 1 letzter Satz ausgeschlossen. Erkennt man in Beteiligungen iSv § 10 KStG nur solche Beteiligungen, für die auch die Rechtsfolgen der Norm zur Anwendung kommen, ist eine Anwendung von § 12 Abs 3 Z 3 KStG auf Beteiligungen, die im Rahmen inländischer Betriebsstätten von Nicht-EU-Gesellschaften gehalten werden, ausgeschlossen.

4. Niedrigerer Teilwert bei nachweislichem wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Einlage

24 § 12 Abs 3 Z 3 KStG kommt dem Gesetzeswortlaut nach nicht zur Anwendung, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Einlagen und Ansatz des niedrigeren Teilwertes nachweislich nicht gegeben ist. Positiv formuliert bedeutet dies, dass die Rechtsfolgen des § 12 Abs 3 Z 3 KStG nur dann eintreten können, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Einlage und dem Ansatz des niedrigeren Teilwertes gegeben ist.

25 Einlagen in Kapitalgesellschaften erhöhen als zusätzliche (im Fall der Ausgabe von neuen Anteilsrechten) oder als nachträgliche Anschaffungskosten den Buchwert der Gesellschaftsbeteiligung in der Bilanz des Gesellschafters. Angesichts dessen, dass Einlagen regelmäßig zu einer Buchwerterhöhung führen, stellt sich die Frage, was der Gesetzgeber unter einem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Einlagen und dem Ansatz des niedrigeren Teilwertes, der eine Buchwertminderung darstellt, gemeint haben könnte.

Die Einlage als solche führt zwar in einem ersten Schritt zu einer Erhöhung des Buchwerts der Beteiligung in Höhe der Nominale des eingelegten Kapitals, doch bedeutet dies nicht, dass auch der Teilwert der Beteiligung in diesem Umfang steigt. Wohl kann in vielen Fällen – und dies gilt gleichermaßen bei Einlagen – vermutet werden, dass der Teilwert eines Wirtschaftsgutes im Zeitpunkt der Anschaffung den Anschaffungskosten entspricht, doch scheint diese Vermutung gerade bei Zuschüssen, die in einer Situation der wirtschaftlichen Not gewährt werden, als nicht zutreffend. Der Teilwert der Beteiligung ist vielmehr unter Zuhilfenahme entsprechender Bewertungsmethoden zu ermitteln. Dabei wird sich herausstellen, dass gerade Gesellschafterzuschüsse, die der Abdeckung von Verlusten dienen, zu keiner Wertsteigerung der Beteiligung in nomineller Höhe des Zuschusses geführt haben. Liegt der Teilwert der Beteiligung nach der Einlage unter dem um den Nennbetrag der Einlage als (nachträgliche) Anschaffungskosten erhöhten Buchwert, so kann – bzw bei dauerhafter Wertminderung muss – eine Abschreibung von der Beteiligung vorgenommen werden.

Die vom Gesetzgeber verwendete Phrase eines „wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Einlagen und dem Ansatz des niedrigeren Teilwertes“ bezieht sich auf den Umstand, dass im Zusammenhang mit einer Einlage der Teilwert der Beteiligung nicht in einem entsprechenden Umfang steigen muss und insofern ein Abschreibebedarf gegeben sein kann. Die Ursachen für eine Abschreibung, selbst wenn diese erst zu einem späteren Zeitpunkt vorgenommen wird – etwa weil nicht prognostiziert werden kann, ob die Wertminderung von Dauer ist –, müssen somit bereits im Zeitpunkt der Einlage vorliegen. Treten die Ursachen für eine Wertminderung der Beteiligung erst nach dem Zeitpunkt der Einlage ein, so besteht kein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Einlage und dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts. Im Bericht des Finanzausschusses wird dazu folgendes Beispiel gebracht: Nach einem Investitionszuschuss der mittelbar zu 100 % beteiligten Großmuttergesellschaft kommt es drei Jahre später bei der Enkelgesellschaft auf Grund einer Änderung der Marktverhältnisse zu einem nachhaltigen Wertverlust. Diesen Wertverlust können sowohl die Mutter- als auch die Großmuttergesellschaft mit steuerlicher Wirkung geltend machen.

5. Beweislast

26 § 12 Abs 3 Z 3 KStG kommt nicht zur Anwendung, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Einlagen und Ansatz des niedrigeren Teilwerts nachweislich nicht gegeben ist. Die Beibehaltung des höheren Buchwertes nach einer Einlage ist der Grundsatz, der Ansatz eines niedrigeren Teilwertes mit steuerlicher Wirkung bedarf des Nachweises, dass der niedrigere Teilwert nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Einlage steht. Es ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber, entsprechend der Beweislastregel des § 12 Abs 3 Z 1 KStG, die Beweislast hinsichtlich des fehlenden wirtschaftlichen Zusammenhanges dem Normadressaten, also der Zwischengesellschaft, auferlegen wollte.

27 Die Notwendigkeit, den Nachweis führen zu müssen, dass ein Tatbestandsmerkmal nicht erfüllt ist, wird im Schrifttum im Zusammenhang mit § 12 Abs 3 Z 1 KStG als rechtspolitisch und verfassungsrechtlich bedenklich eingestuft. Die Kritik ist auf die Beweislastregel des § 12 Abs 3 Z 3 KStG übertragbar. Die Gewährung von Großmutterzuschüssen ist nicht missbräuchlich, § 12 Abs 3 Z 3 KStG auch keine explizite Missbrauchsbekämpfungsnorm. Rechtspolitisch ist es daher nicht verständlich, warum das ansonsten im Finanzverfahren herrschende Gleichgewicht zwischen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht des Steuerpflichtigen (§ 119 BAO) und amtswegiger Sachverhalts- und Rechtsermittlung (§ 115 BAO) im Fall von Großmutterzuschüssen zu Ungunsten des Steuerpflichtigen verlassen wird. Gibt es außerdem für eine Teilwertminderung mehrere Ursachen, die teils bereits im Zeitpunkt der Einlage, teils aber erst zu einem späteren Zeitpunkt eingetreten sind, so lässt sich kaum nachweisen, inwieweit der niedrigere Teilwert in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einlage und inwieweit mit anderen Ursachen steht. Die Regelung ist daher unsachlich.

IV. Rechtsfolgen des § 12 Abs 3 Z 3 KStG auf Ebene der Zwischenkörperschaft

1. Rechtsfolgen bei Wertminderungen der Beteiligung

28 § 12 Abs 3 Z 3 KStG sieht als Rechtsfolge vor, dass der niedrigere Teilwert im Umfang der vorherigen Buchwerterhöhung durch die Einlage nicht angesetzt werden darf. Dazu im Folgenden ein Beispiel.

29 § 12 Abs 3 Z 3 KStG unterscheidet sich in seinen Rechtsfolgen grundlegend von den artverwandten Vorschriften der Z 1 und 2 leg cit. Beim Abzugsverbot für ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen (Z 1 leg cit) sowie bei der Verteilungspflicht für abzugsfähige Teilwertabschreibungen von Beteiligungen über sieben Jahre (Z 2 leg cit) ist davon auszugehen, dass sich der steuerliche Buchwert der Beteiligung entsprechend der handelsrechtlichen Abschreibung im Wirtschaftsjahr der Vornahme der Abschreibung vermindert. Nur die Teilwertabschreibung darf entweder überhaupt nicht oder nur zu einem Siebentel (dafür auch in den sechs nachfolgenden Jahren) mit steuerlicher Wirkung angesetzt werden.

§ 12 Abs 3 Z 3 KStG in seiner geltenden Fassung verhindert, dass überhaupt ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden könnte, vielmehr ist der bisherige Buchwert der Beteiligung fortzuführen. Ist der Buchwert zwingend beizubehalten, kann insoweit auch keine Teilwertabschreibung mit steuerlicher Wirkung angesetzt werden. Noch im Regierungsentwurf zu § 12 Abs 3 Z 3 KStG war vorgesehen, dass nur die Abschreibung in entsprechendem Umfang nicht abzugsfähig sei. Dies hätte bedeutet, dass der niedrigere Buchwert der Beteiligung sehr wohl mit Wirkung für nachfolgende steuerliche Sachverhalte hätte angesetzt werden müssen. Folge davon wäre gewesen, dass im Fall einer späteren Einlagenrückzahlung diese, insoweit sie im Buchwert der Beteiligung keine Deckung fände, zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn geführt hätte. Dass Einlagenrückzahlungen, insoweit sie im Buchwert der Beteiligung keine Deckung finden, zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn führen, lässt sich als Rückgängigmachung einer zuvor steuerwirksamen Teilwertabschreibung rechtfertigen. Dieser Rechtfertigungsgrund wäre im Fall einer zuvor steuerneutralen Teilwertabschreibung nicht gegeben. Richtigerweise hätte die Einlagenrückzahlung dann ebenfalls steuerneutral gestellt werden müssen. Nach der nunmehrigen Gesetzesfassung stellt sich diese Problematik aber nicht mehr.

2. Rechtsfolgen bei Veräußerungsverlusten oder Verlusten anlässlich des sonstigen Ausscheidens der Beteiligung aus dem Betriebsvermögen

30 Gem § 12 Abs 3 Z 3 letzter Satz KStG sind Verluste bei einer Zwischenkörperschaft anlässlich der Veräußerung oder des sonstigen Ausscheidens der Beteiligung im Ausmaß der nicht abschreibbaren Einlagen nicht abzugsfähig. Damit die Rechtsfolgen des § 12 Abs 3 Z 3 KStG in Bezug auf Teilwertabschreibungen nicht durch eine Veräußerung der Beteiligung umgangen werden können, werden Veräußerungsverluste – wie wir dies bereits von den Regelungen der Z 1 und Z 2 leg cit kennen – mit in den Regelungsbereich der Norm einbezogen.

3. Rechtsfolgen des § 12 Abs 3 Z 3 KStG bei Einlagenrückzahlungen

31 Gleich wie Einlagen in mittelbar gehaltene Kapitalgesellschaften auf jeder Ebene der Beteiligungskaskade zu aktivieren sind, löst die Rückzahlung derartiger Einlagen auf jeder Ebene der Kaskade die Rechtsfolgen des § 4 Abs 12 EStG aus.

32 Unberücksichtigt blieb in diesem Beispiel § 6 Z 13 EStG, wonach bei zumindest 20 %igen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften im Fall des Wegfalls der Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung (§ 208 Abs 1 HGB) zwingend eine Zuschreibung mit steuerlicher Wirkung durchzuführen ist.

4. Rechtsfolgen bei ausländischen Beteiligungen

33 § 12 Abs 3 Z 3 KStG kommt bei Beteiligungen iSv § 10 KStG zur Anwendung. Der Hinweis auf § 10 KStG wurde im Zusammenhang mit den Z 1 und 2 des § 12 Abs 3 KStG bisher stets so verstanden, dass ausländische Beteiligungen von den Regelungen nur erfasst werden, wenn es sich dabei um internationale Schachtelbeteiligungen nach Ablauf der Mindestbehaltedauer handelt. Die Gesetzessystematik legt es nahe, auch die neue in Z 3 leg cit enthaltene Norm nur unter denselben Voraussetzungen zur Anwendung kommen zu lassen. Zu teleologischen Bedenken gegen diese eingeschränkte Gesetzesanwendung s oben Rz 21 f. Da § 12 Abs 3 Z 3 KStG sich an die Zwischengesellschaften als Normadressaten wendet, hat sich die Qualifikation der ausländischen Enkelgesellschaft als internationale Schachtelbeteiligung aus ihrem Verhältnis zur Zwischengesellschaft zu ergeben.

34 Im Rahmen des internationalen Schachtelprivilegs idF vor dem BBG 2003, das für Altgesellschaften (Eintragung in das Firmenbuch vor dem 1. Jänner 2001) bis einschließlich der Veranlagung für das Jahr 2005 fortbesteht, können Teilwertabschreibungen grundsätzlich mit steuerlicher Wirkung vorgenommen werden. Ebenso sind Veräußerungs- und Liquidationsverluste steuerlich relevant. Soweit diese Abschreibungen und Verluste in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Einlagen stehen, können sie ab dem In-Kraft-Treten des § 12 Abs 3 Z 3 KStG nicht mehr mit steuerlicher Wirkung angesetzt werden.

35 Im Rahmen des internationalen Schachtelprivilegs idF BBG 2003 hat sich die steuerpflichtige Körperschaft zu entscheiden, ob eine Beteiligung hinsichtlich ihrer Wertänderungen grundsätzlich als steuerwirksam oder als steuerneutral behandelt werden soll, wobei im Fall der Steuerneutralität der Beteiligung zumindest Liquidationsverluste auch mit steuerlicher Wirkung angesetzt werden können (§ 10 Abs 3 KStG). Unabhängig von der Ausübung der Option zugunsten der Steuerwirksamkeit der Beteiligung kommt ab dem Veranlagungszeitraum 2005 § 12 Abs 3 Z 3 KStG zur Anwendung. Der Buchwert der Beteiligung ist bei Wertminderungen, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einlagen stehen, beizubehalten. Dies ist auch bei Beteiligungen, die unter das Regime der Steuerneutralität fallen, notwendig, da zumindest Liquidationsverluste auch im Fall der Steuerneutralität steuerlich abzugsfähig wären und diese Abzugsfähigkeit durch § 12 Abs 3 Z 3 KStG eingeschränkt wird.

36 Bei internationalen Schachtelbeteiligungen, die hinsichtlich der Vermeidung einer steuerlichen Doppelbelastung unter die Anrechnungsmethode fallen, sind Teilwertabschreibungen, Veräußerungs- und Liquidationsverluste grundsätzlich steuerwirksam (§ 10 Abs 4 KStG; § 10 Abs 3 KStG idF vor dem BBG 2003). § 12 Abs 3 Z 3 KStG kommt bei derartigen Beteiligungen uneingeschränkt zur Anwendung.

V. Das Verhältnis von § 12 Abs 3 Z 3 KStG zu anderen Nichtverwertungstatbeständen von Beteiligungswertberichtigungen

1. Das Verhältnis zum Abzugsverbot ausschüttungsbedingter Teilwertabschreibungen (§ 12 Abs 3 Z 1 KStG)

37 Das Abzugsverbot für Teilwertabschreibungen (Veräußerungsverluste), die in einem ursächlichen Zusammenhang mit einer Gewinnverwendung stehen, hat seit Einführung des § 4 Abs 12 EStG – seitdem wird die Rückzahlung von Gesellschafterzuschüssen steuerlich nicht mehr als Gewinnverwendung gesehen, wenngleich handelsrechtlich die Rückzahlung von Kapitalrücklagen über den Bilanzgewinn erfolgt – keinen allzu großen Anwendungsbereich mehr. Laufende Gewinnausschüttungen haben nach hA nämlich keine Auswirkung auf den Teilwert einer Beteiligung. Damit verbleiben als Anwendungsfälle des § 12 Abs 3 Z 1 KStG nur jene Beteiligungswertminderungen, die aus der Auflösung und Ausschüttung von stillen Reserven resultieren, die beim Beteiligungserwerb miterworben wurden und sich entsprechend in den Anschaffungskosten der Beteiligung niedergeschlagen haben.

§ 12 Abs 3 Z 1 und 3 KStG knüpfen ihre Rechtsfolgen an exakt gegenteilige Vorgänge. Die Z 1 betrifft Wertminderungen aufgrund eines sinkenden Eigenkapitals, die Z 3 verhindert die steuerliche Berücksichtigung von nicht eingetretenen Wertsteigerungen im Zusammenhang mit einer Eigenkapitalzufuhr. Die beiden Normen können schon sachverhaltsmäßig zueinander nicht in Konkurrenz treten.

2. Das Verhältnis zur Siebenjahresverteilung abzugsfähiger Teilwertabschreibungen (§ 12 Abs 3 Z 2 KStG)

38 Durch die Regelung, dass der niedrigere Teilwert nicht angesetzt werden darf, somit zwingend ein um den Betrag der Einlage über dem Teilwert liegender Buchwert beizubehalten ist, verhindert § 12 Abs 3 Z 3 KStG insoweit von vornherein den Ansatz einer Teilwertabschreibung als Betriebsausgabe. Insofern erübrigt sich die Frage, ob eine abzugsfähige Teilwertabschreibung vorliegt. Die Regelungen des § 12 Abs 3 Z 2 und 3 KStG können nicht zueinander in Konkurrenz treten.

Soweit Teilwertminderungen von Beteiligungen nicht in ursächlichem Zusammenhang mit einer Einkommensverwendung (§ 12 Abs 3 Z 1 KStG) noch in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einlage stehen (§ 12 Abs 3 Z 3 KStG), können sie über sieben Jahre verteilt mit steuerlicher Wirkung in Form einer Teilwertabschreibung als Betriebsausgabe geltend gemacht werden. Für den Steuerpflichtigen bedeutet dies, dass er uU jede Wertminderung einer Beteiligung in drei mögliche Wertminderungskomponenten aufzuteilen hat, wobei ihn hinsichtlich zweier Komponenten (ausschüttungsbedingte Wertminderung sowie Abschreibungen iZm mit Einlagen in mittelbar beteiligte Gesellschaften) die Beweislast trifft.

3. Das Verhältnis zum Abzugsverbot von Teilwertabschreibungen innerhalb von Unternehmensgruppen (§ 9 Abs 7 KStG)

39 Gem § 9 Abs 7 Satz 1 KStG idF StReformG 2005 sind Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert auf Beteiligungen an Gruppenmitgliedern nicht abzugsfähig. Nachdem § 12 Abs 3 Z 3 KStG, dessen Tatbestandsmerkmale auch innerhalb einer Unternehmensgruppe iSv § 9 KStG erfüllt sein können (insb die Existenz von Zwischengesellschaften und die Gewährung von Großmutterzuschüssen), das Entstehen einer Teilwertabschreibung durch die zwingende Beibehaltung des höheren Buchwertes bereits im Vorfeld verhindert, läuft § 9 Abs 7 Satz 1 KStG, das Abzugsverbot für eine Teilwertabschreibung von Beteiligung an einem Gruppenmitglied, insoweit ins Leere.

40 § 9 Abs 7 KStG lässt anstelle einer Teilwertabschreibung eine gesondert geregelte Firmenwertabschreibung von neu angeschafften Beteiligungen an Gruppenmitgliedern beim unmittelbar beteiligten Gruppenmitglied zu. Als Firmenwert gilt der dem Beteiligungsausmaß entsprechende Unterschiedsbetrag zwischen dem handelsrechtlichen Eigenkapital der Beteiligungskörperschaft zuzüglich stiller Reserven im nicht abnutzbaren Anlagevermögen und den steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten, höchstens aber 50 % dieser Anschaffungskosten. Selbst wenn man in einer Einlage die Anschaffung einer Beteiligung erblickt, erhöht sich dadurch noch nicht der Firmenwert der Beteiligung. Durch die Einlage erhöhen sich nämlich das Eigenkapital der Beteiligungskörperschaft sowie die Anschaffungskosten der Beteiligung im gleichen Umfang, sodass die als Firmenwert definierte Differenz unverändert bleibt. § 12 Abs 3 Z 3 KStG kann somit nicht in Konkurrenz zur Firmenwertabschreibung gem § 9 Abs 7 KStG treten.

VI. Unmittelbare Einlagen

41 Einlagen in mittelbar verbundene Körperschaften (Zielkörperschaft) sind nach hL auf allen dazwischen liegenden Beteiligungsebenen (Zwischenkörperschaften) bilanziell zu erfassen. Damit macht es keinen Unterschied, ob die tatsächliche Mittelzufuhr direkt an die Zielgesellschaft erfolgt, oder aber Einlagen jeweils in jene Gesellschaft erfolgen, an denen eine unmittelbare Beteiligung besteht, und diese die Mittel weiterleiten.

Der Tatbestand des § 12 Abs 3 Z 3 KStG ist primär auf den Fall der direkten Einlagenleistung in eine Gesellschaft, an der nur eine mittelbare Beteiligung besteht, ausgerichtet. Er wird jedoch in Satz 2 der Bestimmung auf jene Fälle ausgeweitet, in denen unmittelbare Einlagen in Zwischenkörperschaften erfolgen und diese nachfolgend mittelbar oder unmittelbar an die Zielkörperschaft weitergeleitet werden. Die Ausweitung des Tatbestandes entspricht der bilanziellen Gleichbehandlung von mittelbaren und unmittelbaren Einlagen.

VII. In-Kraft-Treten

42 § 12 Abs 3 Z 3 KStG ist erstmals bei der Veranlagung für das Jahr 2005 anzuwenden (§ 26c Z 1 KStG). Die Norm verhindert das Entstehen einer steuerlich abzugsfähigen Teilwertabschreibung dadurch, dass in der Steuerbilanz zwingend der höhere Buchwert der Beteiligung beibehalten werden muss. Ausschlaggebend für die Anwendung der Norm ist dennoch die Notwendigkeit zur Vornahme einer Teilwertabschreibung von der Beteiligung. Diese Notwendigkeit ergibt sich bei Kapitalgesellschaften, die ihren Gewinn stets nach § 5 Abs 1 EStG ermitteln, aus der handelsrechtlichen Bewertung. Ein Zwang zur Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung besteht im Handelsrecht bei Beteiligungen des Anlagevermögens nur, wenn die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist (§ 204 Abs 2 Satz 1 HGB). Beteiligungen des Umlaufvermögens sind zwingend auch bei bloß vorübergehender Wertminderung auf den niedrigeren Wert abzuschreiben (§ 207 Abs 1 HGB). Die Einlage und der Abwertungsbedarf für die Beteiligung müssen nicht in demselben Wirtschaftsjahr anfallen. Hinsichtlich des In-Kraft-Tretens der Norm ist jedoch auf den Zeitpunkt der Vornahme der außerplanmäßigen Abschreibung und nicht auf den Zeitpunkt der Einlage abzustellen.