Gruppenbesteuerungssysteme im internationalen Vergleich

Florian Rosenberger

I. Einführung

1 Nahezu alle Mitgliedstaaten aus dem Kreis der ehemaligen „EU-15“ haben Gruppenbesteuerungssysteme mit – mehr oder weniger – langer Tradition in ihren Rechtsbestand implementiert. Lediglich Belgien und Griechenland kennen derzeit keinerlei besonderes Regime für die gemeinsame Besteuerung verbundener Unternehmen. Entsprechend soll das Hauptaugenmerk der nachstehenden Untersuchungen auf die Gruppenbesteuerungssysteme der „alten“ EU-Mitgliedstaaten gelegt werden. Dabei werden jeweils die wichtigsten Tatbestandsvoraussetzungen sowie die wesentlichen Rechtsfolgen nach dem aktuellen Stand des innerstaatlichen Rechts beleuchtet. Um zumindest eine minimale „Erdung“ der isolierten Bestandsaufnahme der nationalen Gruppenregimes zu gewährleisten, werden auch die Rahmenbedingungen des jeweiligen unternehmenssteuerlichen Umfeldes (dh die maßgeblichen Steuersätze sowie die generellen Verlustvor- bzw -rücktragsmöglichkeiten) grob umrissen.

Die zehn „neuen“ Mitgliedstaaten, welche per 1. Mai 2004 der EU beigetreten sind, weisen eine vergleichsweise geringe Tradition im Umgang mit Gruppenbesteuerungssystemen auf. Estland, Litauen, die Slowakei, Tschechien sowie Ungarn haben bis dato noch gar keine einschlägigen Rechtsvorschriften erlassen. Die Darstellung der übrigen fünf Beitrittsstaaten wird entsprechend kurz gehalten.

Zur Abrundung des Gesamtbildes werden schließlich die Gruppenbesteuerungssysteme zweier Drittstaaten in aller Kürze präsentiert. Dabei ist die – zweifellos nicht zwingende – Wahl auf die von Japan und den USA verfolgten Konzepte gefallen. Dies liegt zum einen in deren wirtschaftlicher Bedeutung und zum anderen in der Natur der in diesen Staaten realisierten Gruppenbesteuerungssysteme begründet.

Für alle im Folgenden einzeln angesprochenen innerstaatlichen Gruppenregimes werden die Aussagen auf den ertragsteuerlichen Bereich eingeschränkt. Die in zahlreichen Staaten bestehende Möglichkeit zur Bildung einer Gruppe für umsatzsteuerliche Zwecke ist daher nicht Gegenstand der Untersuchungen.

S. 485II. Bestehende Gruppenbesteuerungssysteme in der Rechtspraxis einzelner Staaten

1. Gruppenbesteuerungssysteme in der Europäischen Union

1.1. „Alte“ Mitgliedstaaten

1.1.1. Dänemark

a) Allgemeines

2 Gruppenbesteuerungssysteme haben im dänischen Steuerrecht eine lange Tradition. Dabei wurde – wohl auch bedingt durch die geringe Landesgröße und die damit einhergehende Intensität internationaler Wirtschaftsbeziehungen – vergleichsweise früh der Schritt zur grenzüberschreitenden Gruppe gewagt. In der Praxis hat das dänische System der Gruppenbesteuerung große Bedeutung erlangt. Zu unterscheiden ist die (derzeit optionale) Gruppenbesteuerung von den dänischen CFC-Bestimmungen, welche mitunter als „zwingende Gruppenbesteuerung“ bezeichnet werden.

Der Körperschaftsteuersatz beträgt derzeit 30 %, was im Vergleich zum ansonsten beträchtlichen dänischen Steuerniveau recht moderat anmutet. Die Steuersatzsenkung wurde allerdings durch eine signifikante Ausweitung der Bemessungsgrundlage finanziert. Steuerliche Verluste können seit 2002 zeitlich unbegrenzt vorgetragen werden, ein Verlustrücktrag existiert nicht.

b) Tatbestandsvoraussetzungen

3 Als Gruppenträger können grundsätzlich alle dänischen Körperschaften fungieren. In der Praxis betroffen sind vor allem Aktiengesellschaften (aktieselskab, A/S) und Gesellschaften mit beschränkter Haftung (anpartsselskab, ApS). Im Ausland errichtete Gesellschaften mit inländischem Ort der Geschäftsleitung können ebenfalls Gruppenträger sein. Seit 1.1.2004 sind auch dänische Betriebsstätten ausländischer Körperschaften gruppenträgerfähig, soweit die Beteiligungen an den Gruppenmitgliedern unmittelbar oder mittelbar dem Betriebsstättenvermögen zuzuordnen sind. S. 486Außerdem können – ebenfalls seit 2004 – dänische Schwestergesellschaften die effektive Gruppenspitze bilden, wenn sie direkt von derselben ausländischen Muttergesellschaft gehalten werden. Voraussetzung ist aber, dass die Muttergesellschaft im EU-/EWR-Raum bzw in einem DBA-Partnerstaat ansässig ist und dort einer vergleichbaren Besteuerung unterliegt. Als in diesem Sinne gruppenfähige Schwestergesellschaften gelten etwa auch die 100 %ige dänische Tochtergesellschaft und die dänische Betriebsstätte einer ausländischen Muttergesellschaft.

Gruppenmitglieder können grundsätzlich sowohl dänische als auch ausländische Körperschaften sein. Ausländische Gesellschaften können allerdings nicht allein dadurch als Gruppenmitglied in die gemeinsame Besteuerung einbezogen werden, dass deren Anteile konzernintern – etwa von einer ausländischen Spitzeneinheit – an eine dänische Konzerngesellschaft übertragen werden. Damit soll verhindert werden, dass auslandsbeherrschte Konzerne Verluste ausländischer Konzerntöchter zu Lasten des dänischen Steueraufkommens verwerten.

Das dänische Gruppenbesteuerungsrecht erfordert an sich die volle finanzielle Kontrolle, dh es müssen – unmittelbar oder mittelbar – 100 % der Anteile am Gruppenmitglied gehalten werden. Bei ausländischen Gruppenmitgliedern kann auch eine geringere Beteiligungsquote ausreichen, soweit die Vollanteilseignerschaft nach ausländischem Recht gar nicht möglich ist. Dies wäre etwa dann der Fall, wenn der Ansässigkeitsstaat der ausländischen Tochtergesellschaft eine Mindestbeteiligung durch lokale Investoren oder eine Eigentümermehrheit fordert. Von bestimmten dänischen Investmentförderungsgesellschaften gehaltene Anteile an ausländischen Gesellschaften sind unschädlich. Weitere Ausnahmen bestehen bei Mitarbeiterbeteiligungen („Stock Options“). Die genannten Beteiligungserfordernisse müssen grundsätzlich während des gesamten Wirtschaftsjahres bestehen. Lediglich bei Neugründungen und Mantelkäufen wird diesbezüglich eine Ausnahme gemacht.

Weitere Voraussetzung für die steuerliche Gruppenbildung ist die Übereinstimmung der Wirtschaftsjahre der beteiligten Gesellschaften.

Eine periodenübergreifende Mindestbindungsdauer für die gemeinsame Besteuerung als Gruppe ist dem dänischen Recht nicht immanent. Die gemeinsame Besteuerung auf Gruppenbasis wird also jährlich erneuert, und zwar spätestens mit Abgabe der Steuererklärung. Ist aber eine Gesellschaft aus der Gruppe einmal ausgeschieden, so steht eine spätere Rückkehr in die Gruppe nur in Ausnahmefällen zur Disposition.

Grundsätzlich muss ein Gruppenbesteuerungsantrag bei dem für den Gruppenträger zuständigen Finanzamt gestellt werden. Soweit aber die Voraussetzungen des § 31 dkKStG sowie nach dem jährlich erscheinenden Rundschreiben der Finanzverwaltung erfüllt sind, besteht ein Rechtsanspruch auf positive Erledigung.

S. 487Eine Verpflichtung, alle gruppenfähigen Gesellschaften in die gemeinsame Besteuerung einzubeziehen („all in/all out“), besteht nicht.

c) Rechtsfolgen

4 Durch die gemeinsame Besteuerung kommt es innerhalb der Gruppe zum steuerichen Ergebnisausgleich beim Gruppenträger. Die Einkommensermittlung erfolgt allerdings nach wie vor auf Ebene der einzelnen Gesellschaften, sodass eine echte steuerliche Konsolidierung nicht vorgesehen ist. Verluste einer Gesellschaft können so mit Gewinnen einer anderen Gesellschaft verrechnet werden. Verluste dänischer Betriebsstätten ausländischer Gesellschaften können allerdings nur insoweit in der Gruppe verwertet werden, als keine Verwertung der Betriebsstättenverluste im Ansässigkeitsstaat der ausländischen Gesellschaft erfolgt (Vermeidung von „Double Dips“). Vorgruppenverluste können nur eingeschränkt innerhalb der jeweiligen Gesellschaft verwertet werden („ring fencing“). Bei ausländischen Gruppenmitgliedern bleiben Vorgruppenverluste völlig außer Ansatz. Hervorzuheben ist, dass das dänische Gruppenbesteuerungsmodell den Ergebnisausgleich über die Grenze nicht auf Auslandsverluste beschränkt. Gewinne ausländischer Gruppenmitglieder finden daher ebenfalls Eingang in die gemeinsame Besteuerung. Entsprechend wird die im Ausland erhobene Körperschaftsteuer – nunmehr unabhängig von der in einem allfälligen DBA vorgesehenen Entlastungsmethode – zur Anrechnung in Dänemark zugelassen. In konsequenter Fortführung dieses Systems werden daher auch Ausschüttungen von ausländischen Gruppenmitgliedern steuerlich außer Acht gelassen, soweit die Dividende aus dem jährlichen Nettoeinkommen entrichtet hätte werden können. Lediglich bei darüber hinausgehenden Ausschüttungen sind die Bestimmungen des Schachtelprivilegs zu beachten.

Steuerpflichtiger ist der Gruppenträger, die Gruppenmitglieder haften jedoch solidarisch.

Werden Wirtschaftsgüter innerhalb der Gruppe veräußert, so kommen die allgemeinen Bestimmungen des dänischen Steuerrechts zur Anwendung. Capital Gains werden damit grundsätzlich auch bei „Intra-Group“-Transaktionen im Veräußerungszeitpunkt erfasst.

Da sowohl Gewinne als auch Verluste ausländischer Gruppenmitglieder in die gemeinsame Besteuerung einbezogen werden, müssen deren Ergebnisse jedenfalls nach dänischem Recht ermittelt werden. Entsprechend muss auch bei Gruppeneintritt ausländischer Gesellschaften für deren Wirtschaftsgüter ein Eingangswert als Grundlage für die Ermittlung allfälliger späterer Veräußerungsgewinne oder -verluste bzw als Abschreibungsbasis gesondert ermittelt werden. Dabei kommen entweder die (S. 488fortgeschriebenen) Anschaffungskosten oder der aktuelle Verkehrswert im Zeitpunkt des Gruppeneintritts zum Ansatz. Die vorzeitige Abschreibung nach dänischem Steuerrecht kann bei der Einkommensermittlung ausländischer Gruppenmitglieder nicht zur Anwendung gelangen.

Grundsätzlich können die Jahresabschlüsse ausländischer Gruppenmitglieder in mehreren Sprachen (ua auch in Deutsch) vorgelegt werden. Die Finanzverwaltung kann aber die Übersetzung in Dänisch verlangen. Die Umrechnung von ausländischer Währung in Dänische Kronen kann wahlweise zum Stichtagskurs oder zu einem Jahresdurchschnittskurs vorgenommen werden.

Beim Ausscheiden eines ausländischen Gruppenmitglieds kommt es zur zwingenden Nachversteuerung der während der Gruppenzugehörigkeit erzielten Nettoverluste der Auslandstochter beim Gruppenträger. Erleichterungen bestehen aber für Anteilsverkäufe an Dritte sowie für Insolvenz- bzw Liquidationsfälle. Die – vollständige oder teilweise – Übertragung des Betriebes eines ausländischen Gruppenmitglieds innerhalb der Gruppe löst ebenfalls die Nachversteuerung aus. In der dänischen Rechtspraxis steht daher regelmäßig zur Debatte, ob es sich in Einzelfällen noch um die (unschädliche) Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter oder bereits um eine (Teil-) Betriebsübertragung handelt.

1.1.2. Deutschland

a) Allgemeines

5 Das deutsche Steuerrecht hält für die Behandlung von Unternehmensgruppen das Rechtsinstitut der Organschaft bereit. Da Deutschland nach wie vor auch Gewerbesteuer erhebt, ist die Organschaft nicht nur für den Bereich der Körperschaftsteuer, sondern auch gewerbesteuerlich zu berücksichtigen. Dabei wurden die Tatbestandsvoraussetzungen für die gewerbesteuerliche Organschaft ab 2002 an jene des Körperschaftsteuerrechts angeglichen. Der praktische Anwendungsbereich der Organschaft hat durch die große Steuerreform 2001 und den damit einhergegangenen Wechsel vom Vollanrechnungssystem mit gespaltenem Körperschaftsteuersatz zum klassischen Körperschaftsteuersystem mit Halbeinkünfteverfahren tendenziell eine Ausweitung erfahren.

Der deutsche Körperschaftsteuersatz beträgt derzeit 25 %. Durch den nach wie vor erhobenen Solidaritätszuschlag (5,5 % von der Körperschaftsteuer) erhöht sichS. 489der Steuersatz auf 26,38 %. Die Gewerbesteuer kann für Zwecke der Körperschaftsteuer als Betriebsausgabe geltend gemacht werden und mindert damit gleichzeitig ihre eigene Bemessungsgrundlage. Bei einem durchschnittlichen Hebesatz für die Gewerbesteuer beträgt die effektive Gesamtertragsteuerbelastung deutscher Körperschaften etwa 38 %. Verluste können zeitlich unbegrenzt vor- bzw maximal ein Jahr rückgetragen werden, für gewerbesteuerliche Zwecke ist ein Verlustrücktrag allerdings ausgeschlossen.

b) Tatbestandsvoraussetzungen

6Organträger kann zunächst jede nicht steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse iSd § 1 dKStG sein, die ihre Geschäftsleitung in Deutschland hat und damit der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. Der Sitz muss sich hingegen nicht in Deutschland befinden, sodass auch doppelt ansässige nach ausländischem Recht errichtete Unternehmen prinzipiell als Organträger fungieren können. Dass doppelt ansässige Gesellschaften mit inländischem Sitz und ausländischer Geschäftsleitung nach dem Gesetzeswortlaut nicht organträgerfähig sein sollen, wird aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht als problematisch eingestuft. Auch Personengesellschaften können grundsätzlich Organträger sein, wenn sie ihre Geschäftsleitung in Deutschland haben. Schließlich können sogar unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen die Funktion des Organträgers übernehmen. Das deutsche Steuerrecht hat somit die Organträgerfähigkeit in Bezug auf die Rechtsform auf eine denkbar breite Basis gestellt. Voraussetzung ist jedoch in allen Fällen, dass der Organträger ein gewerbliches Unternehmen betreibt, dh Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Damit ist grundsätzlich auch eine rein vermögensverwaltende Holding(-kapital-) gesellschaft organträgerfähig. Bei Personengesellschaften ist hingegen seit 2003 die bloße Gewerblichkeit der Einkünfte generell nicht mehr hinreichend, für diese wird vielmehr eine originäre gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs 1 Nr 1S. 490dEStG gefordert. Damit sind vor allem die „gewerblich geprägten Personengesellschaften“ nicht mehr als Organträger tauglich. Durch § 18 dKStG wird der Kreis möglicher Organträger für alle genannten Rechtsformen (dh Körperschaften, Personengesellschaften und natürliche Personen) auf beschränkt steuerpflichtige ausländische gewerbliche Unternehmen mit im Handelsregister eingetragener deutscher Zweigniederlassung ausgedehnt. Die Mehrmütterorganschaft wurde ab 2003 wieder aus dem deutschen Rechtsbestand gestrichen.

Der Kreis möglicher Organgesellschaften ist auf Aktiengesellschaften (AG), Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH) und Kommanditgesellschaften auf Aktien (KGaA) beschränkt. Voraussetzung ist jeweils, dass sich sowohl der Sitz als auch der Ort der Geschäftsleitung in Deutschland befinden. Dieser doppelte Inlandsbezug gilt seit 2002. Ausländische Tochtergesellschaften können nicht in den deutschen Organkreis einbezogen werden. Gewerblichkeit wird nicht gefordert, die Organgesellschaft kann daher rein vermögensverwaltend tätig sein. Auch nach § 5 dKStG steuerbefreite Körperschaften können grundsätzlich als Organgesellschaft einbezogen werden. Nicht als Organgesellschaften eignen sich hingegen Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen.

Als wesentliche Voraussetzung für die Begründung einer Organschaft wird die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in das gewerbliche Unternehmen des Organträgers gefordert. Die dem österreichischen Organschaftssystem bis zuletzt immanent gewesene wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung wurde vom deutschen Gesetzgeber im Bereich der Körperschaftsteuer bereits ab 2001 fallen gelassen. Die geforderte finanzielle Eingliederung liegt dann vor, wenn der Organträger über die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft verfügt. Dabei sind sowohl unmittelbare als auch mittelbare Beteiligungen (etwa über Personen- oder Kapitalgesellschaften) ins Kalkül zu ziehen (Wegfall des „Additionsverbotes“). Mittelbare Beteiligungen sind allerdings nur dann zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung an jeder vermittelnden Gesellschaft die Stimmrechtsmehrheit gewährt. Bei Mittelbarkeit erfolgt keine quotale Durchrechnung der Beteiligungsverhältnisse, vielmehr wird jede qualifizierende mittelbare Beteiligung in voller Höhe berücksichtigt. Bei Personengesellschaften als Organträger ist seit 2003 zu beachten,S. 491dass die finanzielle Eingliederung stets im Verhältnis zur Personengesellschaft selbst erfüllt sein muss. Entsprechend müssen die Anteile an der Organgesellschaft im Gesamthandvermögen der Personengesellschaft gehalten werden. Beteiligungen im Sonderbetriebsvermögen sind nicht mehr zu berücksichtigen. Bei beschränkt steuerpflichtigen Organträgern (§ 18 dKStG) muss die für die finanzielle Eingliederung erforderliche Beteiligung zum Betriebsvermögen der Zweigniederlassung gehören. In zeitlicher Hinsicht wird gefordert, dass die finanzielle Eingliederung vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an ununterbrochen besteht. Durch Umstellung des Wirtschaftsjahres kann in der Praxis allerdings der „Wartezeitraum“ verkürzt werden.

Schließlich wird ein Gewinnabführungsvertrag (GAV) gefordert, auf Grund dessen die Organgesellschaft ihre Gewinne an den Organträger abführt und Letzterer sich zur Übernahme allfälliger Verluste der Organgesellschaft verpflichtet. Der GAV muss steuerrechtlich auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden. Bis zum Ende jenes Wirtschaftjahres, für das die Organschaft erstmals geltend gemacht werden soll, muss der GAV in das Handelsregister der Organgesellschaft eingetragen werden. Wird die fünfjährige Mindestlaufzeit tatsächlich nicht eingehalten, werden grundsätzlich die Rechtswirkungen einer verunglückten Organschaft ausgelöst. Entsprechend ist der GAV steuerlich als von Anfang an nicht existent anzusehen. Zu einer solchen Rückabwicklung der Organschaft kommt es nur dann nicht, wenn ein wichtiger Grund (zB Verkauf, Umgründung) die vorzeitige Beendigung rechtfertigt. Allgemein wirkt die unterjährige Kündigung oder Aufhebung des GAV immer auf den Beginn des Wirtschaftsjahres zurück. Im Falle eines beschränkt steuerpflichtigen Organträgers (§ 18 dKStG) muss der GAV unter der Firma der Zweigniederlassung abgeschlossen sein.

Eine Gleichschaltung der Wirtschaftsjahre der einzelnen Mitglieder des Organkreises ist nicht erforderlich.

c) Rechtsfolgen

7 Gesellschaftsrechtlich wird durch den Abschluss des GAV ein Haftungsverbund zwischen Organgesellschaft und Organträger geschaffen.

Aus körperschaftsteuerrechtlicher Sicht bleibt die subjektive Steuerpflicht jedes Mitgliedes im Organkreis erhalten. Eine Eliminierung von Zwischengewinnen aus „Intra-Group“-Transaktionen wird daher nicht vorgenommen. Die objektive Steuerpflicht verlagert sich allerdings zum Organträger. Entsprechend kommt es zu einer zusammengefassten Besteuerung von Organträger und Organgesellschaft, ein unmittelbarer steuerlicher Ergebnisausgleich durch Zurechnung beim Organträger ist die Folge. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht nur insoweit, als die S. 492Organgesellschaft Ausgleichszahlungen an außenstehende Aktionäre zu leisten hat. Diesfalls hat die Organgesellschaft ihr Einkommen in Höhe von 4/3 der geleisteten Ausgleichszahlungen selbst zu versteuern. Darüber hinaus folgt die Ermittlung des zuzurechnenden Einkommens bei der Organgesellschaft grundsätzlich den allgemeinen Bestimmungen des § 8 dKStG. Es bestehen allerdings organschaftsbedingte Anpassungserfordernisse: Insbesondere werden die Schachtelbefreiung (§ 8b dKStG), das Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr 40 dEStG) sowie DBA-Schachtelprivilegien erst auf Ebene des Organträgers auf ihre Anwendbarkeit hin überprüft („Bruttomethode“). Auch die Anrechnung quellensteuerpflichtiger Einkünfte sowie die Anwendung besonderer Tarifvorschriften sind grundsätzlich erst beim Organträger vorzunehmen.

Verluste der Organgesellschaft werden im Rahmen der Organschaft dem Organträger zugerechnet und sind daher bei diesem steuerlich zu verwerten. Hinsichtlich der ab 2004 geltenden Mindestbesteuerung kann die Begründung einer Organschaft allenfalls dann nachteilig sein, wenn der Sockelbetrag von 1 Mio € erst durch die Addition der Verluste von Organträger und Organgesellschaft überschritten wird. Vororganschaftliche Verluste der Organgesellschaft werden nach deutschem Recht für die Dauer der Organschaft völlig eingefroren. Entsprechend können diese auch nicht mit Gewinnen der Organgesellschaft selbst verrechnet werden, solange die Organschaft noch aufrecht ist. Für die Verwertung vororganschaftlicher Verluste des Organträgers bestehen hingegen keine besonderen Einschränkungen. Im ersten Jahr der Organschaft dem Organträger zugerechnete Verluste der Organgesellschaft können vom Organträger auch auf das Jahr vor Organschaftsbegründung rückgetragen werden. Nachorganschaftliche Verluste der Organgesellschaft können nicht in die Zeit der noch aufrechten Organschaft rückgetragen werden.

Zur Vermeidung von „Double Dips“ sieht § 14 Abs 1 Nr 5 dKStG vor, dass Organträgerverluste in Deutschland unberücksichtigt bleiben, soweit eine vergleichbare Verlustberücksichtigung im Ausland erfolgt. Der deutsche Gesetzgeber lässt damit eine steuerliche Verlustverwertung im Inland nur subsidiär zu.

Grundsätzlich dürfen Ausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien bzw dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden EinnahmenS. 493(anteilig) nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden. Bei aufrechter Organschaft ist dieses Abzugsverbot für beteiligungsbezogene Aufwendungen des Organträgers (zB Finanzierungszinsen) aber – wegen der Systematik organschaftsbedingter „Ergebniszurechnungen“ – nicht zu berücksichtigen. Zwar wurde die Anwendbarkeit des Abzugsverbotes für Schachtelbeteiligungen iSd § 8b dKStG mit Wirksamkeit ab 2004 generell beseitigt, sodass diesbezüglich die Attraktivität der Organschaft abgenommen hat. Ein gewisser Vorteil besteht allerdings nach wie vor darin, dass bei Gewinnabführungen im Organschaftsverhältnis auch das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot in Höhe von 5 % der steuerfreien Schachtelerträge nicht greift.

8 Bei der gewerbesteuerlichen Organschaft gilt die Organgesellschaft grundsätzlich als Betriebsstätte des Organträgers. Damit ist der Organträger Schuldner der gesamten Gewerbesteuer des Organkreises. Dennoch ist der Gewerbeertrag – abgesehen von gewissen Korrekturen – nach den allgemeinen Grundsätzen für jedes Mitglied im Organkreis gesondert zu ermitteln. Das generelle Verwertungsverbot vororganschaftlicher Verluste von Organgesellschaften wurde ab 2004 auch auf den Bereich der Gewerbesteuer ausgedehnt.

1.1.3. Finnland

a) Allgemeines

9 Das finnische Steuerrecht folgt einem Gruppenbeitragsregime. Dh ein steuerliher Ergebnisausgleich zwischen den Gruppengesellschaften kann lediglich durch die Vereinbarung von Gruppenbeiträgen erfolgen. In der Praxis wird etwa ein Fünftel des Einkommens finnischer Körperschaften durch Gruppenbeiträge umverteilt, sodass dem Regime relativ große Bedeutung zukommt. Motivation dafür ist allerdings nicht immer der Ausgleich von Gewinnen und Verlusten, sondern auch die im Vergleich zur Dividendenausschüttung beschleunigte Möglichkeit der Ergebnisweiterleitung.

Der Körperschaftsteuersatz beträgt in Finnland ab 2005 26 %. Der steuerliche Verlustvortrag ist derzeit auf maximal zehn Jahre begrenzt, eine Möglichkeit zum Verlustrücktrag besteht nicht.

b) Tatbestandsvoraussetzungen

10 Sowohl der Gruppenträger als auch die Gruppenmitglieder müssen Kapitalgesellschaften (julkinen osakeyhtiö/publikt aktiebolag, osakeyhtiö/aktiebolag, oyi/abp)S. 494oder Genossenschaften (osuuskunta/andelslag) sein. Voraussetzung ist weiters eine aktive gewerbliche Tätigkeit, für rein vermögensverwaltende Gesellschaften (einschließlich Holdings) bleibt das Regime daher außer Reichweite. Kreditinstitute und Versicherungen können generell nicht in die Gruppe einbezogen werden. Schließlich ist das Gruppenbeitragsregime territorial begrenzt, dh alle Gruppengesellschaften müssen grundsätzlich in Finnland ansässig sein. Von der finnischen Rechtsprechung wird diese Einschränkung allerdings als diskriminierend bezeichnet. Dies gilt etwa für Gruppenbeiträge zwischen einer finnischen Gesellschaft und der finnischen Betriebsstätte einer ausländischen Gesellschaft. Ebenso werden Gruppenbeiträge zwischen finnischen Schwestergesellschaften, die unter der gemeinsamen finanziellen Kontrolle einer ausländischen Gesellschaft stehen, nach der Rechtsprechung anzuerkennen sein. Andererseits hat das finnische Höchstgericht entschieden, dass einer finnischen Gesellschaft, die auf Grund eines DBA im Ausland ansässig ist und in Finnland über keine operative Betriebsstätte verfügt, keine Gruppenfähigkeit zukommt.

Die erforderliche finanzielle Eingliederung ist dann gegeben, wenn der Gruppenträger – unmittelbar oder mittelbar – mindestens über 90 % der Kapitalanteile am Gruppenmitglied verfügt. Die Stimmrechte sind nicht entscheidend. Die Mindestbeteiligungsquote muss während des gesamten Wirtschaftsjahres erfüllt sein. Ausnahmen bestehen bei Neugründungen. Eine periodenübergreifende Mindestbindungsdauer existiert generell nicht.

Als weitere Anwendungsvoraussetzung nennt der finnische Gesetzgeber die Identität der Wirtschaftsjahre aller Gruppengesellschaften.

Ein Gruppenantrag ist nicht erforderlich. Es sind lediglich spezifische Angaben in den Steuererklärungen der betroffenen Gesellschaften zu machen.

c) Rechtsfolgen

11 Die einzelnen Gruppengesellschaften bleiben im finnischen Steuersystem grundsätzlich uneingeschränkt auf einzelgesellschaftlicher Ebene steuerpflichtig. Es erfolgt weder eine echte steuerliche Konsolidierung noch eine (außerbilanzielle) Ergebniszurechnung beim Gruppenträger. Ein steuerlicher Ergebnisausgleich wird aber dadurch gewährleistet, dass gewinnträchtige Gesellschaften Gruppenbeiträge an Verlustgesellschaften leisten können. Derartige Gruppenbeiträge sind beim Leistenden steuerlich absetzbar und erhöhen vice versa beim Empfänger das steuerliche Ergebnis. Allerdings dürfen Gruppenbeiträge niemals dazu führen, dass der Leistende dadurch einen Verlust erleidet. Gruppenbeiträge können sowohl „up-stream“ als auch „down-stream“ oder „side-stream“ geleistet werden.

Die Gruppenbeiträge müssen als solche sowohl beim Leistenden als auch beim Empfänger in den Büchern erfasst werden. Der erforderliche Geschäftsführer- bzw Vorstandsbeschluss muss jedenfalls noch während des Wirtschaftsjahres vorliegen. Die tatsächliche Zahlung oder Verrechnung kann aber auch später erfolgen.

S. 495Der Transfer von Wirtschaftsgütern innerhalb der Gruppe wird nach den allgemeinen Vorschriften besteuert.

1.1.4. Frankreich

a) Allgemeines

12 Der französische Gesetzgeber bietet zwei grundverschiedene Gruppenbesteuerungssysteme an: Eine territorial begrenzte Gruppenbesteuerung (intégration fiscale) sowie eine weltweite steuerliche Konsolidierung (bénéfice consolidé). Letztere erlaubt – nach Genehmigung durch das Finanzministerium – die gemeinsame Besteuerung einer französischen Körperschaft mit allen – unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 50 % gehaltenen Konzerngesellschaften im In- und Ausland („all in/all out“). De facto ist die weltweite Konsolidierung auf französische Großkonzerne zugeschnitten und daher von recht elitärem Praxiswert. Die folgenden Ausführungen werden daher auf das allgemeine Gruppenbesteuerungsregime beschränkt.

Der Regelsteuersatz für Körperschaften beträgt in Frankreich derzeit 33 1/3 % (in bestimmten Fällen 15 % auf die ersten 38.120 E). Durch diverse Zuschläge erhöht sich allerdings die effektive Steuerbelastung auf bis zu 34,93 %. Frankreich erhebt eine gestaffelte Mindestkörperschaftsteuer. Der Verlustvortrag ist ab 2004 zeitlich unbegrenzt möglich. Außerdem können Verluste bis zu drei Jahre rückgetragen werden. Die französische Körperschaftsteuer orientiert sich in ihrem Kern am Territorialitätsprinzip.

b) Tatbestandsvoraussetzungen

13 Der Gruppenträger muss eine in Frankreich ansässige Körperschaft sein, welche selbst nicht unter der finanziellen Kontrolle (siehe dazu unten) einer steuerpflichtigen französischen Körperschaft stehen darf. Die finanzielle Kontrolle durch eine ausländische Gesellschaft schadet hingegen nicht. Körperschaftsteuerpflichtig kraft Rechtsform sind im Wesentlichen die Aktiengesellschaft (société anonyme, SA), die vereinfachte Aktiengesellschaft (société par actions simplifiée, SAS), die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (société à responsabilité limitée, SARL), die Kommanditgesellschaft auf Aktien (société en commandite par actions) sowie bestimmte Genossenschaften. Personengesellschaften können in bestimmten Fällen zur intransparenten Besteuerung als Körperschaft optieren. Französische Betriebsstätten ausländischer Gesellschaften können unter bestimmten Voraussetzungen ebenfalls als Gruppenträger fungieren.

Gruppenmitglieder können – außer beim System der weltweiten Konsolidierung – ausschließlich in Frankreich ansässige Körperschaften sein.

Das Kriterium der finanziellen Kontrolle fordert eine mindestens 95 %ige unmittelbare oder mittelbare Beteiligung am Kapital und den Stimmrechten. Bei derS. 496Durchrechnung mittelbarer Beteiligungen gelten jedoch Beteiligungsquoten von mindestens 95 % als 100-%-Anteil. Entsprechend kann etwa die Enkelgesellschaft, welche zu 95 % an der – ebenfalls 95 %igen – Tochtergesellschaft hängt in die Gruppe integriert werden. Die genannten Beteiligungserfordernisse müssen während des gesamten Wirtschaftsjahres erfüllt sein.

Alle an der Gruppe teilnehmenden Körperschaften müssen dasselbe Wirtschaftsjahr von jeweils zwölf Monaten Dauer haben.

Die steuerliche Gruppenbildung erfordert eine zeitliche Mindestbindung im Ausmaß von fünf Jahren. Eine zwingende Einbindung aller gruppenfähigen Gesellschaften („all in/all out“) ist nicht erforderlich.

Ein Ergebnisabführungsvertrag ist nicht vorgesehen, sodass die handelsrechtlichen Ergebnisse der gemeinsam besteuerten Gesellschaften unverändert bleiben.

c) Rechtsfolgen

14 Durch die Gruppenbesteuerung wird ein steuerlicher Ergebnisausgleich beim Gruppenträger realisiert. Obwohl die Einkommensermittlung grundsätzlich weiterhin auf Ebene der einzelnen Gruppengesellschaften erfolgt, werden im französischen System „Intra Group“-Transaktionen relativ weitgehend steuerlich neutralisiert. Entsprechend führt etwa die Übertragung von Wirtschaftsgütern innerhalb der Gruppe zu keiner Aufdeckung der stillen Reserven. Die Besteuerung wird auf den Zeitpunkt des Ausscheidens aus der Gruppe aufgeschoben (rollover relief). Vorgruppenverluste können nur mit positiven Ergebnissen derselben Gruppengesellschaft verrechnet werden.

1.1.5. Großbritannien

a) Allgemeines

15 Das britische Gruppenbesteuerungssystem (group relief) kann mit Fug und Recht als kompliziert und kasuistisch bezeichnet werden. Grundsätzlich werden zwei Systeme des group relief unterschieden: Jener für Gruppen (groups) und jener für Konsortien (consortia), dh Mehrmüttergruppen. Außerdem ist zu differenzieren zwischen Gruppen für Zwecke eines steuerlichen Ergebnisausgleichs (group relief groups) und Gruppen zur steuerneutralen Übertragung von Wirtschaftsgütern (chargeable gains groups). Letztere bleiben den Konsortien vorenthalten. Obwohl das britische Modell auf breite Akzeptanz stößt, ist seine Zukunft aus heutiger Sicht ungewiss: Sollte der EuGH den britischen group relief wegen seiner territorialen Beschränkung tatsächlich für gemeinschaftswidrig befinden, so wären wohl radikale Änderungen – bis hin zum „worst case“-Szenario einer gänzlichen Abschaffung des group relief – Gegenstand der finanzpolitischen Diskussionen.

S. 497Der britische Körperschaftsteuersatz ist progressiv gestaffelt und beträgt derzeit ab einem Einkommen von 1,5 Mio GBP 30 %. Der Verlustvortrag für steuerliche Zwecke ist zeitlich unbegrenzt möglich. Außerdem können Verluste ein Jahr rückgetragen werden.

b) Tatbestandsvoraussetzungen

16 Eine Gruppe im Sinne des britischen group-relief-Regimes umfasst grundsätzlich den Gruppenträger und ein oder mehrere Gruppenmitglieder. Gruppenfähig sind generell nur Körperschaften, insbesondere Aktiengesellschaften (public company limited by shares, plc) und Gesellschaften mit beschränkter Haftung (private company limited by shares, Ltd). Grundsätzlich können auch ausländische Gesellschaften Teil der Gruppe sein. Diese werden allerdings nur insoweit in den Ergebnisausgleich (siehe dazu unten) einbezogen, als sie über britische Betriebsstätten verfügen. Britische Schwestergesellschaften, die jeweils von demselben ausländischen Gruppenträger beherrscht werden, können aber jedenfalls am Ergebnisausgleich teilnehmen.

Die Gruppenmitglieder müssen dem Gruppenträger finanziell untergeordnet sein, was im Wesentlichen auf Basis folgender drei Tests zu bestimmen ist:

• Es muss wirtschaftliches Eigentum an einer – unmittelbaren oder mittelbaren – Beteiligung von mindestens 75 % am Nominalkapital bestehen (subsidiary test).

• Zusätzlich ist auf Grund des profits and assets tests erforderlich, dass der Gruppenträger in Relation zur Gesamtheit der equity holders des Gruppenmitglieds Anspruch auf mindestens 75 % der laufenden Gewinne und 75 % der Aktiva im Falle der (hypothetischen) Liquidation des Gruppenmitglieds hat. Als equity holders gelten – neben den Stammaktionären – etwa auch Inhaber von Vorzugsaktien (außer diese vermitteln nur eine Fixdividende) sowie bestimmte Darlehensgeber (etwa bei partiarischen Darlehen, Gewinn- oder Wandelschuldverschreibungen). Bei der Finanzierung von Gruppenmitgliedern ist daher stets das Augenmerk auch darauf zu legen, dass die neuen Kapitalgeber nicht – auf Grund der konkreten Finanzierungsform – zu equity holders werden und damit die Beteiligung des Gruppenträgers allenfalls unter das erforderliche Mindestausmaß verwässern. Zu beachten ist außerdem das spezifische Missbrauchsabwehrrecht des profits and assets tests.

• Schließlich muss der Gruppenträger nachweislich die Kontrolle über das Gruppenmitglied haben (stability test). Dies wird in der Regel dadurch gewährleistet, dass dem Gruppenträger die Stimmrechtsmehrheit bzw sonstige in der Satzung begründete wesentliche Kontrollbefugnisse zustehen.

Bei chargeable gains groups gelten die genannten Tests in jeweils mehr oder weniger abgewandelter Form: Nach dem subsidiary test ist zwar ebenfalls eine Beteiligung von mindestens 75 % am Stammkapital erforderlich, die 75 %ige Enkelgesellschaft einer zu 75 % gehaltenen Tochtergesellschaft kann aber ebenfalls einbezogenS. 498werden. Bei der Durchrechnung mittelbarer Beteiligungen ist aber zu beachten, dass die durchgerechnete Beteiligungsquote 50 % jedenfalls übersteigen muss. Der profits and assets test fordert jeweils nur mehr als 50 % der den equity holders zustehenden Gewinne bzw Aktiva. Außerdem ist der stability test nicht durchzuführen.

Das Modell des Konsortiums ermöglicht – ausschließlich für den steuerlichen Ergebnisausgleich – auch Mehrmüttergruppen: Dabei darf das als Gruppenträger auftretende Konsortium maximal aus 20 Mitgliedern bestehen, wobei jeder Konsorte über mindestens 5 % der Anteile an den Gruppenmitgliedern verfügen muss. Insgesamt muss das Konsortium mindestens 75 % der Anteile halten.

Übereinstimmende Wirtschaftsjahre der Gruppengesellschaften sind nicht notwendig. Allerdings muss bei unterschiedlichen Wirtschaftsjahren für Zwecke des laufenden Ergebnisausgleichs eine Aliquotierung auf Basis der overlapping period vorgenommen werden. Ähnliche Anpassungen sind erforderlich, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen für die Gruppenbildung nicht während des gesamten Wirtschaftsjahres erfüllt werden.

Die verlustübernehmende Gesellschaft optiert grundsätzlich im Zuge der Abgabe ihrer Steuererklärung zur Geltendmachung der Gruppenbesteuerung. Eine zeitliche Mindestbindung wird nicht gefordert, sodass die Option zur Gruppenbesteuerung grundsätzlich jährlich zu erneuern ist.

c) Rechtsfolgen

17 Obwohl die Gruppengesellschaften ihre Ergebnisse nach wie vor separat ermitteln, kommt es zu einem steuerlichen Ergebnisausgleich in der group relief group. Dieser kommt dadurch zustande, dass die übertragende Gesellschaft (surrendering company) ihre laufenden Verluste an eine andere Gruppengesellschaft, die übernehmende Gesellschaft (claimant company) weitergibt. Der Verlusttransfer kann sowohl „up-stream“ als auch „down-stream“ oder „side-stream“ erfolgen. Vor- bzw rückgetragene Verluste können allerdings nicht in der Gruppe transferiert werden, sodass ein Ergebnisausgleich immer nur innerhalb ein und desselben Wirtschaftsjahres möglich ist. Ebenso sind Vorgruppenverluste von der Weitergabemöglichkeit ausgeschlossen. Britische Betriebsstätten ausländischer Gesellschaften können ihre UK-Verluste nur dann innerhalb der Gruppe übertragen, wenn eine Verlustnutzung im ausländischen Ansässigkeitsstaat (allenfalls auch erst im Wege des Verlustvortrags und -abzugs) – und damit ein „Double Dip“ – ausgeschlossen ist. Bei Konsortien erfolgt der Verlusttransfer aliquot.

Die übernehmende Gesellschaft leistet häufig Steuerumlagen, obwohl dies rechtlich nicht zwingend ist.

Der zweite wesentliche Effekt der britischen Gruppenbesteuerung (neben dem Ergebnisausgleich) liegt in der steuerneutralen Übertragung von Wirtschaftsgütern innerhalb der chargeable gains group. Entsprechend werden die stillen Reserven erst bei Ausscheiden des Wirtschaftsgutes aus der Gruppe realisiert (rollover relief). Scheidet die das Wirtschaftsgut übernehmende Gesellschaft binnen sechs Jahren abS. 499dem Transfer durch einen Share Deal aus der Gruppe aus, so sind die gestundeten stillen Reserven ebenfalls aufzudecken (exit charge). Eine zusätzliche Befreiung von der britischen stamp duty ist allerdings erst bei mindestens 90 %iger Beteiligung vorgesehen.

1.1.6. Irland

a) Allgemeines

18 Die Republik Irland folgt im Wesentlichen dem britischen group-relief-System. Entsprechend wird auch nach irischem Steuerrecht zwischen Gruppen und Konsortien (dh Mehrmüttergruppen) differenziert.

Der irische Regelsteuersatz für gewerbliche Körperschaften beträgt derzeit 12,5 %. Daneben existiert eine Vielzahl an – höheren oder niedrigeren – Sondersteuersätzen. Verlustvorträge sind steuerlich ohne zeitliche Beschränkungen möglich. Darüber hinaus können Verluste auch ein Jahr rückgetragen werden.

b) Tatbestandsvoraussetzungen

19 Grundsätzlich können nur Körperschaften, insbesondere Aktiengesellschaften (public limited companies, plc) und Gesellschaften mit beschränkter Haftung (private limited companies, Ltd, Teo), Gruppenträger bzw Gruppenmitglied sein. Auch nach irischem Recht ist die Gruppenzugehörigkeit an sich territorial nicht beschränkt. Im Gegensatz zur Rechtslage in Großbritannien wird die grenzüberschreitende Gruppenbildung aber lediglich im Verhältnis zu EU-Staaten sowie zusätzlich auf EWR-Staaten, mit welchen ein abkommensrechtliches Verhältnis besteht (derzeit nur Norwegen), ermöglicht. Sehr wohl territorial begrenzt sind aber – wie auch nach britischer Rechtslage – die Wirkungen der Gruppenbesteuerung. Am Ergebnisausgleich (bzw am steuerfreien Transfer von Wirtschaftsgütern) können ausländische Gruppengesellschaften daher im Wesentlichen nur über deren irische Betriebsstätten teilnehmen.

Das Mindestbeteiligungserfordernis beträgt 75 %, unmittelbar oder mittelbar. Dabei muss gewährleistet sein, dass – ähnlich wie im britischen Steuerrecht – auch bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise die 75-%-Quote erfüllt ist (profits and assets test).

Ein Konsortium (Mehrmüttergruppe) besteht aus maximal fünf Konsorten, die insgesamt mindestens 75 % der Anteile am jeweiligen Gruppenmitglied halten.

c) Rechtsfolgen

20 Auch die Wirkungen der irischen Gruppenbesteuerung entsprechen über weite Strecken dem britischen System: Entsprechend erfolgt ein Ergebnisausgleich zwischen übertragender und übernehmender Gesellschaft. Aufgrund der differenziertenS. 500Körperschaftsteuersätze in Irland (siehe dazu oben) sind die weitergegebenen Verluste hinsichtlich ihrer steuerlichen Verwertbarkeit bei der übernehmenden Gesellschaft allenfalls unterschiedlich zu gewichten. So können etwa Verluste einer Gesellschaft, die dem 12,5 %igen Regelsteuersatz unterworfen ist, nur zur Hälfte mit Gewinnen einer dem erhöhten Steuersatz von 25 % unterliegenden Gesellschaft verrechnet werden.

1.1.7. Italien

a) Allgemeines

21 Mit der italienischen Steuerreform 2004 wurde ein gänzlich neues, umfassendes Gruppenbesteuerungsrecht implementiert. Dabei wird zwischen den Systemen der – territorial begrenzten – nationalen Konsolidierung (consolidato nazionale) und der weltweiten Konsolidierung (consolidato mondiale) differenziert. Wie diese Modelle von der Wirtschaft tatsächlich angenommen werden, bleibt abzuwarten. Weitere Reformschritte und Anpassungen sind auf Grund der vom italienischen Finanzministerium eingesetzten Arbeitsgruppe zu erwarten. Das als Alternative zur nationalen Konsolidierung gedachte neue Rechtsinstitut der trasparenza fiscale, welches für Inlandsbeteiligungen zwischen 10 % und 50 % eine Besteuerung nach dem Transparenzprinzip ermöglicht, wird in der Folge nicht näher behandelt.

Die Körperschaftsteuer (IRES) wird seit 2004 mit einem festen Satz von 33 % erhoben. Zusätzlich ist eine regionale Wertschöpfungsabgabe (IRAP) mit einem Regelsteuersatz von 4,25 % zu entrichten, wobei es der regionalen Autonomie vorbehalten bleibt, die IRAP um bis zu einen Prozentpunkt zu senken bzw zu erhöhen. Die IRAP steht derzeit auf dem gemeinschaftsrechtlichen Prüfstand und soll sukzessive abgeschafft werden. Die Gruppenbesteuerung gilt nicht für die IRAP. Körperschaftsteuerliche Verluste können maximal auf fünf Jahre vorgetragen werden, eine zeitlich unbegrenzte Verwertungsmöglichkeit besteht nur für Anlaufverluste der ersten drei Jahre. Ein Verlustrücktragsrecht existiert derzeit nicht.

b) Tatbestandsvoraussetzungen

22 Als Gruppenträger kommen im Wesentlichen folgende italienische Rechtsformen in Betracht: Aktiengesellschaft (società per azioni, S.p.A.), Gesellschaft mit beschränkter Haftung (società a responsibilità limitata, S.r.l.), Kommanditgesellschaft auf Aktien (società in accomandita per azioni), Genossenschaft (società kooperative) sowie Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (società di mutua assicurazione). Der Gruppenträger muss nicht die Spitzeneinheit im Konzern sein, eine Zwischen-/Landesholding reicht daher aus. Auch aktive italienische Betriebsstätten ausländischer Körperschaften sind gruppenträgerfähig, wenn das Stammhaus in einem S. 501DBA-Partnerstaat liegt und die Beteiligungen an den Gruppenmitgliedern zum Betriebsstättenvermögen gehören. Im Falle der weltweiten Konsolidierung muss hingegen die als Gruppenträger fungierende Spitzeneinheit in Italien ansässig sein. Betriebsstätten kommen hier nicht als Gruppenträger in Betracht. Außerdem muss der Gruppenträger bei der weltweiten Konsolidierung entweder an einer Börse notieren oder vom italienischen Staat bzw von in Italien ansässigen natürlichen Personen beherrscht sein.

Gruppenmitglied können italienische Körperschaften sein, im Falle der weltweiten Konsolidierung auch ausländische Körperschaften. Soweit die ausländischen Gruppenmitglieder mittelbar über italienische Zwischengesellschaften gehalten werden, müssen Letztere zur nationalen Konsolidierung optieren.

Während bei der nationalen Konsolidierung für jede einzelne – an sich gruppenfähige – Gesellschaft die Optionsentscheidung im Einzelfall getroffen werden kann („cherry picking“), müssen im Falle der weltweiten Konsolidierung zwingend alle gruppenfähigen Auslandsgesellschaften einbezogen werden („all in/all out“). Dieser Ansatz gewährleistet, dass auch Tochtergesellschaften in Niedrigsteuerländern prinzipiell in Italien steuerlich erfasst werden.

Das Merkmal der erforderlichen finanziellen Eingliederung ist bereits dann erfüllt, wenn der Gruppenträger – unmittelbar oder mittelbar – zu mehr als 50 % am Kapital und am Gewinn des Gruppenmitglieds beteiligt ist. Stimmrechtlose Anteile werden unter bestimmten Voraussetzungen nicht berücksichtigt. Die finanzielle Eingliederung muss jedenfalls während des gesamten Wirtschaftsjahres gegeben sein.

Ein Ergebnisabführungsvertrag ist nicht erforderlich, da dieses Rechtsinstitut in Italien unbekannt ist.

Die Gruppengesellschaften müssen identische Wirtschaftsjahre haben.

Die Begründung der steuerlichen Gruppe erfolgt durch Erklärung der Gruppengesellschaften gegenüber dem jeweils zuständigen Finanzamt innerhalb von sechs Monaten ab Beginn des Wirtschaftsjahres. Eine solche Option bindet die beteiligten Gesellschaften für drei Jahre. Wird die Mindestbindungsfrist nicht eingehalten, kommt es zur Rückabwicklung der steuerlichen Effekte der Gruppenbildung. Bei der weltweiten Konsolidierung erfolgt die Ausübung der Option hingegen ausschließlich durch den Gruppenträger, wobei die ausdrückliche Zustimmung des Fiskus erforderlich ist. Diese Zustimmung kann von der Erfüllung erhöhter Mitwirkungspflichten abhängig gemacht werden. Außerdem ist die Mindestbindungsdauer im Falle der weltweiten Konsolidierung auf fünf Jahre erhöht (mit Verlängerungsmöglichkeit um jeweils weitere drei Jahre).

Die weltweite Konsolidierung ist nur dann möglich, wenn alle beteiligten Gesellschaften einer verpflichtenden oder freiwilligen Jahresabschlussprüfung unterzogen werden.

S. 502c) Rechtsfolgen

23 Obwohl der italienische Gesetzgeber von „consolidato“ spricht, bleibt die steuerliche Einkommensermittlung weitgehend dezentralisiert. Es erfolgt lediglich eine Zurechnung der Einkünfte und damit ein steuerlicher Ergebnisausgleich auf Ebene des Gruppenträgers. Die Zurechnung der Ergebnisse erfolgt dabei grundsätzlich zu 100 %, bei der weltweiten Konsolidierung werden aber die Ergebnisse der ausländischen Gruppenmitglieder lediglich pro rata berücksichtigt. Vorgruppenverluste können nur innerhalb des jeweils betroffenen Gruppenmitglieds verwertet werden. Nach Beendigung der Gruppe bleiben Verlustvorträge aus Gruppenverlusten grundsätzlich beim Gruppenträger hängen. Es besteht aber eine Verordnungsermächtigung, wonach das Finanzministerium Kriterien festsetzen kann, bei deren Erfüllung die Verlustvorträge an jene (ehemaligen) Gruppenmitglieder, die diese Verluste erwirtschaftet haben, zugewiesen werden können.

Im Falle der weltweiten Konsolidierung sind die Ergebnisse ausländischer Gruppenmitglieder grundsätzlich nach italienischem Recht zu ermitteln. Die im Ausland entrichtete Körperschaftsteuer kann in Italien angerechnet werden, wobei auch ein spezifischer Anrechnungsvor- bzw -rücktrag vorgesehen ist.

Bei der gruppeninternen Übertragung bestimmter Wirtschaftsgüter kann auf Buchwertfortführung optiert werden, sodass der Transfer vorerst steuerneutral bleibt. Erst bei Ausscheiden aus der Gruppe kommt es zur Erfassung der stillen Reserven.

Beteiligungsbezogene (Finanzierungs-)Aufwendungen sind in der Gruppe steuerlich abzugsfähig.

Soweit Steuerumlagen geleistet werden, bleiben diese sowohl für Zwecke der IRES als auch der IRAP steuerneutral.

Die steuerlichen Pflichten für die Gruppe werden im Wesentlichen durch den Gruppenträger wahrgenommen, sämtliche Gruppengesellschaften haften jedoch für die Steuerschuld solidarisch.

1.1.8. Luxemburg

a) Allgemeines

24 Luxemburg verfolgt im Wesentlichen ein Gruppenbesteuerungskonzept, welches an das französische System angelehnt ist. Dabei können luxemburgische Unternehmen zur Bildung einer Gruppe für körperschaft- und gewerbesteuerliche Zwecke optieren. Die Bedeutung der Gruppenbesteuerung hat seit 2002 – insbesondere durch den Wegfall des Erfordernisses der wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung – zugenommen.

Der Körperschaftsteuersatz beträgt derzeit maximal 22 %. Unter Berücksichtigung des Arbeitslosenfondszuschlags (4 % der Körperschaftsteuer) und der lokalen Gewerbesteuer (durchschnittlich etwa 7,5 %) erhöht sich die effektive S. 503Steuerbelastung jedoch auf knapp über 30 %. Der steuerliche Verlustvortrag ist zeitlich nicht limitiert, eine Rücktragsmöglichkeit kennt das luxemburgische Steuerrecht nicht.

b) Tatbestandsvoraussetzungen

25 Als Gruppenträger kann zunächst nur eine in Luxemburg ansässige Körperschaft, insbesondere eine Aktiengesellschaft (société anonyme, SA), eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (société à responsabilité limitée, SARL) sowie eine Kommanditgesellschaft auf Aktien (société en commandite par actions, SCA) fungieren. Zusätzlich sind aber auch luxemburgische Betriebsstätten ausländischer Körperschaften gruppenträgerfähig, wenn die Besteuerung im ausländischen Ansässigkeitsstaat der luxemburgischen Steuer vergleichbar ist. Dass luxemburgische Schwestergesellschaften, welche von einer gemeinsamen ausländischen Muttergesellschaft beherrscht werden, keine Gruppe bilden können, ist zweifellos diskriminierend.

Gruppenmitglieder können nur luxemburgische Körperschaften sein. Luxemburgische Betriebsstätten ausländischer Tochtergesellschaften können hingegen nicht am Ergebnisausgleich teilnehmen.

Das Kriterium des „all in/all out“ ist dem luxemburgischen Steuerrecht fremd.

Die erforderliche finanzielle Eingliederung ist grundsätzlich dann gegeben, wenn der Gruppenträger am Gruppenmitglied eine – unmittelbare oder mittelbare – Beteiligung in Höhe von mindestens 95 % hält. Dieses Kriterium muss während des gesamten Wirtschaftsjahres erfüllt sein. Eine mittelbare Beteiligung kann ab 1.1.2004 auch durch ausländische Zwischengesellschaften vermittelt werden, wenn im Ausland eine der luxemburgischen Steuer vergleichbare Besteuerung erfolgt. In Ausnahmefällen kann auch eine Beteiligungsquote von mindestens 75 % ausreichen, wenn zusätzlich 75 % der Minderheitsaktionäre der Gruppenbildung zustimmen und eine Bescheinigung des Finanzministeriums über die wirtschaftliche Bedeutung der Gruppenbildung erteilt wird.

Eine wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung der Gruppenmitglieder wird nicht mehr gefordert.

Weitere Voraussetzung ist die Identität der Wirtschaftsjahre sämtlicher in die Gruppe einbezogener Gesellschaften.

Das luxemburgische Gruppenbesteuerungsrecht verlangt eine fünfjährige Mindestbindung. Wird diese nicht eingehalten, so kommt es nachträglich zur Rückabwicklung sämtlicher Wirkungen der Gruppenbesteuerung.

Die Zustimmung des Finanzministeriums zur Gruppenbildung ist nicht mehr erforderlich. Die Gruppengesellschaften müssen lediglich einen gemeinsamen Antrag vor Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres, welches der gemeinsamen Besteuerung unterworfen werden soll, beim Finanzamt stellen.

S. 504c) Rechtsfolgen

26 Beim Gruppenträger werden die Ergebnisse der Gruppenmitglieder aggregiert, sodass es zu einem steuerlichen Ergebnisausgleich innerhalb der Gruppe kommt. Vorgruppenverluste können grundsätzlich nur vom jeweiligen Gruppenmitglied verwertet werden („ring fencing“). Für den Gruppenträger dürfte diese Einschränkung aber nicht gelten.

Die Gruppenmitglieder müssen nach wie vor ihr steuerliches Einkommen separat erklären, der Gruppenträger muss zusätzlich eine gemeinsame Steuererklärung für die Gruppe abgeben. Bei der gewerbesteuerlichen Gruppe haften die Gesellschaften solidarisch, was die Körperschaftsteuer betrifft, ist dies hingegen umstritten.

1.1.9. Niederlande

a) Allgemeines

27 Die Niederlande haben per 1.1.2003 ein modifiziertes Gruppenbesteuerungssystem eingeführt. Dabei wird durch die Fiktion einer „Fiscal Unity“ (fiscale eenheid) ein sehr weitgehendes Konzept der steuerlichen Integration von Gruppengesellschaften verfolgt. In der Praxis ist die Gruppenbesteuerung ein Instrument, welches von den niederländischen Unternehmen recht häufig angewandt wird.

Der niederländische Regelsteuersatz für Körperschaften beträgt ab 2005 31,5 % (bis zu einem Einkommen von 22.689 E kommt jedoch ein reduzierter Satz von 27 % zur Anwendung). Verluste können für steuerliche Zwecke zeitlich unbegrenzt vor- bzw maximal drei Jahre rückgetragen werden.

b) Tatbestandsvoraussetzungen

28Gruppenträger kann zunächst eine nach niederländischem Recht errichtete Aktiengesellschaft (naamloze vennnootschap, NV), Gesellschaft mit beschränkter Haftung (besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, BV), Genossenschaft (coöperatie) oder ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (onderlinge waarborgmaatschappij) sein. Als Gruppenmitglieder kommen primär die niederländischen Rechtsformen der NV und BV in Frage.

S. 505Sowohl der Gruppenträger als auch die Gruppenmitglieder müssen den Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung an sich in den Niederlanden haben (dh auch nach einem bilateral anwendbaren DBA bzw nach dem Abkommen des Niederländischen Königreichs aus 1964 in den Niederlanden ansässig sein).

Neben den genannten Gesellschaften (errichtet nach niederländischem Recht, tatsächliche Geschäftsleitung in den Niederlanden) können aber auch niederländische NVs bzw BVs mit tatsächlicher Geschäftsleitung im Ausland sowie vergleichbare ausländische Körperschaften prinzipiell in die Gruppe einbezogen werden. Voraussetzung in all diesen Fällen ist jedoch, dass diese Gesellschaften auf Grund ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung in der EU, in einem DBA-Partnerstaat (DBA mit Diskriminierungsverbot!), auf den Niederländischen Antillen oder Aruba ansässig sind. Die Wirkungen der Gruppenbesteuerung sind freilich nur auf in den Niederlanden steuerpflichtige Betriebsstätten der genannten Gesellschaften beschränkt. Soweit eine solche Betriebsstätte als Gruppenträger fungieren soll, müssen die (qualifizierten) Beteiligungen an den Gruppenmitgliedern auf Basis einer Funktionsanalyse dem Betriebsstättenvermögen zurechenbar sein.

Als Mindestbeteiligungsquote wird das wirtschaftliche Eigentum an 95 % des eingezahlten Nominalkapitals des Gruppenmitglieds gefordert. Diesem Kriterium kann sowohl über unmittelbare als auch mittelbare Beteiligungen entsprochen werden. Die Herabsetzung des erforderlichen Beteiligungsausmaßes von 99 % (bis Ende 2002) auf 95 % (ab 2003) sollte vor allem die Durchführung von Stock-Options-Programmen erleichtern.

Eine Mindestdauer der Gruppenbildung wird nicht gefordert.

Die Wirtschaftsjahre aller Gruppengesellschaften müssen übereinstimmen.

Die Anwendung des Gruppenbesteuerungsregimes bedarf eines Antrages bei dem für den Gruppenträger zuständigen Finanzamt.

c) Rechtsfolgen

29 Die einzelnen Gruppenmitglieder behalten nach dem neuen niederländischen Gruppenbesteuerungssystem ihre Eigenschaft als separates Steuersubjekt. Entsprechend gelten die einzelnen Gruppengesellschaften als singulär abkommensberechtigte Personen. Andererseits wird mit der Fiktion einer „Fiscal Unity“ ein sehr weitgehendes Konzept etabliert, wonach grundsätzlich sämtliche Aktivitäten und Vermögensgegenstände auf Ebene des Gruppenträgers gepoolt werden. Entsprechend wird die Gruppe als echte Einkommensermittlungseinheit zu betrachten sein. Die Gruppenmitglieder werden damit steuerlich quasi zu Betriebsstätten des Gruppenträgers.

Die Primärwirkung der „Fiscal Unity“ ist zweifellos der steuerliche Ergebnisausgleich in den Händen des Gruppenträgers. Entsprechend können Verluste – unter Anwendung der allgemeinen Vor- und Rücktragsregelungen – mit Gewinnen innerhalbS. 506der Gruppe verrechnet werden. Vorgruppenverluste können nur beim jeweiligen Gruppenmitglied verwertet werden. Dabei erfolgt eine Verrechnung mit dem der betroffenen Gesellschaft aus der „Fiscal Unity“ zugewiesenen Gewinnanteil der Gesamtgruppe (Aufteilung nach der „Profit Split“-Methode). Nach Ausscheiden aus der Gruppe stehen der jeweiligen Gesellschaft ihre verbliebenen Vorgruppenverluste sowie die ihr im Rahmen der „Fiscal Unity“ zugewiesenen Gruppenverluste zur weiteren steuerlichen Verwertung zu.

Auf Grund der weitgehenden Integration der Gruppengesellschaften im Rahmen der „Fiscal Unity“ bleiben „Intra-Group“-Transaktionen körperschaftsteuerneutral. Entsprechend können auch Wirtschaftsgüter innerhalb der Gruppe ohne Aufdeckung von stillen Reserven übertragen werden.

Das erstmalige Wirksamwerden der gemeinsamen Besteuerung ist im neuen niederländischen Gruppenbesteuerungssystem nicht mehr auf den Beginn des Wirtschaftsjahres beschränkt. Entsprechend kann die Gruppenbildung ihre steuerlichen Effekte auch mit unterjährigem Beginn, längstens aber drei Monate vor Einbringung des Gruppenantrags, entfalten. Analog wirkt auch die Auflösung der Gruppe nicht mehr zwingend auf den letzten Stichtag zurück.

Sämtliche steuerliche Pflichten der Gruppe werden grundsätzlich beim Gruppenträger zentralisiert. Die Gruppenmitglieder haften jedoch für Abgabenschulden solidarisch.

1.1.10. Portugal

a) Allgemeines

30 Das portugiesische Steuerrecht hatte ursprünglich eine Gruppenbesteuerung auf Basis einer echten Konsolidierung vorgesehen. Auf Grund der Komplexität der zugrunde liegenden Vorschriften wurde aber per 1.1.2001 auf ein Modell, welches auf eine Konsolidierung verzichtet, umgeschwenkt. Trotz der zum Teil recht restriktiven Anwendungsvoraussetzungen erfreut sich die Gruppenbesteuerung in Portugal wachsender Beliebtheit.

Der aktuelle Regelsteuersatz für Körperschaften beträgt 25 %. Da die meisten Gemeinden aber einen Zuschlag auf die Körperschaftsteuer (derrama) von bis zu 10 % erheben, ist die effektive Steuerbelastung mit (etwa) 27,5 % anzusetzen. Daneben existieren verschiedene Sondersteuersätze, insbesondere für Madeira und die Azoren. Der steuerliche Verlustvortrag ist auf maximal sechs Jahre beschränkt, ein Rücktrag ist nicht vorgesehen.

b) Tatbestandsvoraussetzungen

31 Für Gruppenträger und Gruppenmitglieder gelten folgende – im Wesentlichen gleich lautende – Voraussetzungen: In die Gruppe dürfen ausschließlich portugiesische Kapitalgesellschaften, dh Aktiengesellschaften (sociedade anónima, SA), S. 507Gesellschaften mit beschränkter Haftung (sociedade por quotas, Lda) sowie Kommanditgesellschaften auf Aktien (sociedade em comandita por acçôes) einbezogen werden. Überdies müssen sich sowohl der Sitz als auch der Ort der Geschäftsleitung in Portugal befinden, dh das portugiesische System ist streng territorial begrenzt und daher insoweit gemeinschaftsrechtlich bedenklich. Voraussetzung ist weiters, dass die Gruppengesellschaften der Regelbesteuerung in Portugal unterliegen.

Der Gruppenträger darf nicht von einer ebenfalls gruppenträgerfähigen Gesellschaft beherrscht werden, dh er muss die portugiesische Spitzeneinheit darstellen.

Aus Gründen der Missbrauchsabwehr dürfen Gesellschaften, die vor Stellung des Gruppenantrages mehr als ein Jahr inaktiv waren bzw in den letzten drei Jahren Verluste erwirtschaftet haben, nicht in die Gruppe einbezogen werden. Diese Vorschrift greift allerdings dann nicht, wenn die Beteiligung bereits seit mehr als zwei Jahren gehalten wurde.

Das portugiesische Gruppenbesteuerungsrecht schreibt für die erforderliche Mindestbeteiligung ein Doppelquorum vor: Der Gruppenträger muss – unmittelbar oder mittelbar – sowohl mindestens 90 % des Kapitals als auch die einfache Stimmrechtsmehrheit am Gruppenmitglied innehaben. Eine mittelbare Beteiligung kann nur über gruppenfähige portugiesische Gesellschaften vermittelt werden. Die genannten Beteiligungserfordernisse müssen – außer bei Neugründungen – bereits ein Jahr vor Wirksamwerden der gemeinsamen Besteuerung erfüllt sein.

Alle Gruppengesellschaften müssen identische Wirtschaftsjahre haben.

Die Option auf Gruppenbesteuerung bindet die beteiligten Gesellschaften für fünf Wirtschaftsjahre. Danach kann eine zeitlich unbegrenzte Verlängerung ausgesprochen werden, soweit alle Voraussetzungen nach wie vor erfüllt sind.

Die beabsichtigte Bildung einer steuerlichen Gruppe ist den Finanzbehörden durch gemeinsamen Antrag der beteiligten Gesellschaften auf einem speziellen Formblatt anzuzeigen. Ein solcher Antrag muss spätestens bis zum Ende des dritten Monats jenes Wirtschaftsjahres, für das die Gruppenbesteuerung erstmals anwendbar sein soll, erfolgen.

c) Rechtsfolgen

32 Die einzelnen Gruppengesellschaften bleiben separate Steuersubjekte und müssen weiterhin das Einkommen auf „Separate-Entity“-Basis ermitteln sowie gesonderte Steuererklärungen abgeben. Auf Ebene des Gruppenträgers erfolgt lediglich eine Zusammenrechnung und damit ein steuerlicher Ausgleich der Ergebnisse innerhalb der Gruppe. Der Gruppenträger hat dies durch Abgabe einer zusätzlichen Steuererklärung für die Gruppe zu vollziehen. Vorgruppenverluste bleiben der ausschließlichen steuerlichen Verwertung beim jeweiligen Gruppenmitglied vorbehalten. Vorratsbewertungen und Abschreibungen von Gegenständen des Anlagevermögens müssen in der Gruppe einheitlich durchgeführt werden.

S. 508Abgesehen von Dividendenflüssen innerhalb der Gruppe unterliegen „Intra-Group“-Transaktionen seit 2001 (Abschaffung der Steuerkonsolidierung) keiner besonderen Behandlung. Entsprechend kommt es bei der gruppeninternen Übertragung von Wirtschaftsgütern jedenfalls zur Aufdeckung der stillen Reserven.

Obwohl der Gruppenträger grundsätzlich für die Wahrnehmung der steuerlichen Pflichten der Gruppe zuständig ist, haften alle Gruppenmitglieder solidarisch.

1.1.11. Schweden

a) Allgemeines

33 Der schwedische Gesetzgeber verfolgt primär ein dem finnischen Gruppenbeitragssystem entsprechendes Konzept (koncernbidrag). In der Praxis kommt diesem System große Bedeutung zu, was nicht zuletzt mit dessen Einfachheit begründet wird. Daneben existiert auch ein „kommissionarisches Konsolidierungssystem“ (kommissionärsföretag), welches an sich ähnliche Steuereffekte zu bewirken vermag, auf Grund der vergleichsweise komplexen Vorschriften jedoch geringere Akzeptanz findet. Entsprechend beschränken sich auch die folgenden Ausführungen auf das „klassische“ Gruppenbeitragssystem.

Die schwedische Körperschaftsteuer wird mit einem einheitlichen Satz von derzeit 28 % erhoben. Verluste können für steuerliche Zwecke zeitlich unbegrenzt vorgetragen werden. Eine ausdrückliche Möglichkeit zum Verlustrücktrag besteht zwar nicht, doch kann durch die Bildung eines periodiseringsfond bis zu einem gewissen Grad ein vergleichbarer Effekt erzielt werden.

b) Tatbestandsvoraussetzungen

34 Als Gruppenträger bzw Gruppenmitglied kommen primär schwedische Körperschaften in der Rechtsform der Aktiengesellschaft (publikt aktiebolag, AB publ.), Gesellschaft mit beschränkter Haftung (privat aktiebolag, AB) bzw Genossenschaft (ekonomisk förening) in Frage. Sind diese Gesellschaften auf Grund eines DBA im Ausland ansässig , so können sie als Empfänger eines Gruppenbeitrags nur auftreten, soweit ihr Ansässigkeitsstaat EWR-Mitglied ist und eine schwedische Betriebsstätte vorliegt. Außerdem gelten nunmehr auch vergleichbare ausländische Körperschaften mit schwedischen Betriebsstätten als prinzipiell gruppenfähig. Gruppenbeiträge zwischen den schwedischen Tochtergesellschaften einer gemeinsamen ausländischen Muttergesellschaft sind jedenfalls möglich, solange die Mutter im EWR-Raum bzw in einem DBA-Partnerstaat (abkommensrechtliches Diskriminierungsverbot!) ansässig ist. Generell nicht gruppenfähig sind bestimmte Immobilien- (privatbostadsföretag) bzw Investmentgesellschaften (investmentföretag).

S. 509Die geforderte finanzielle Eingliederung liegt bei einer Beteiligung von mehr als 90 % am Kapital vor. Dieses Kriterium muss während des gesamten Wirtschaftsjahres erfüllt sein, eine diesbezügliche Ausnahme ist lediglich für Neugründungen vorgesehen. An sich qualifizieren nach der allgemeinen Regel nur unmittelbare Beteiligungen. Im Ergebnis sind aber mittelbare Beteiligungsverhältnisse so lange ausreichend, als die Voraussetzungen auf Ebene aller vermittelnder Gesellschaften jeweils erfüllt sind. Auch können unmittelbar und mittelbar gehaltene Anteile rechnerisch kumuliert werden, solange eine „up-stream“-Verschmelzung des (potenziellen) Gruppenbeitragsempfängers de iure möglich wäre (diese Ausnahme gilt jedoch nur für „down-stream“ geleistete Gruppenbeiträge). Mittelbare Beteiligungen über ausländische Gesellschaften sind ebenfalls zu berücksichtigen, wenn die vermittelnde Gesellschaft im EWR-Raum bzw in einem DBA-Partnerstaat (abkommensrechtliches Diskriminierungsverbot!) ansässig ist.

Die Anwendung der schwedischen Gruppenbesteuerung ist optional. Dabei kann jährlich entschieden werden, welche – an sich gruppenfähigen – Gesellschaften tatsächlich davon Gebrauch machen wollen, dh es besteht weder eine mehrjährige Mindestbindung noch das Kriterium des „all in/all out“.

In bestimmten Fällen von wirtschaftlicher Bedeutung kann die schwedische Regierung Erleichterungen hinsichtlich einiger Anwendungsvoraussetzungen (zB der erforderlichen Mindestbeteiligungsquote) aussprechen.

c) Rechtsfolgen

35 Die steuerliche Identität der einzelnen Gruppengesellschaften bleibt voll aufrecht. Der gewünschte steuerliche Ergebnisausgleich wird alleine dadurch erreicht, dass von einer gewinnträchtigen Gesellschaft ein Gruppenbeitrag an eine Verlustgesellschaft geleistet wird. Dies führt beim Leistenden zu steuerwirksamen Betriebsausgaben bzw beim Empfänger zur Erhöhung des steuerlichen Einkommens. Ob der Gruppenbeitrag „cash“ geleistet wird oder lediglich eine Forderung bzw Verbindlichkeit der beteiligten Gesellschaften darstellt, ist nicht entscheidend. Nach der Rechtsprechung des schwedischen Höchstgerichts kommt es für die steuerliche Abzugsfähigkeit des Gruppenbeitrages nicht einmal auf die Erfassung in den Büchern an. Gruppenbeiträge können grundsätzlich „up-stream“, „down-stream“ oder auch „side-stream“ geleistet werden. Auch ein Gruppenbeitrag zwischen mittelbar gehaltenen Gesellschaften – etwa von der Großmuttergesellschaft an die Enkelgesellschaft – ist ohne weiteres möglich.

Zwar ist für die Übertragung von Wirtschaftsgütern innerhalb der Gruppe keine generelle Steuerneutralität vorgesehen, doch kann ein vergleichbarer Effekt wie folgt erzielt werden: Das schwedische Steuerrecht folgt dem „dealing at arm’s length“ insoweit, als Wirtschaftsgüter zwischen verbundenen Unternehmen grundsätzlich zu Marktpreisen veräußert werden müssen. Unter bestimmten Voraussetzungen ist aberS. 510eine unterpreisige Veräußerung möglich, solange die Anschaffungskosten nicht unterschritten werden. Im Grundsatz gilt dies nur, wenn zumindest ein Teilbetrieb veräußert wird. Ist aber die das Wirtschaftsgut übertragende Gesellschaft insoweit gruppenfähig, als bei ihr ein (hypothetisch) geleisteter Gruppenbeitrag an sich steuerlich abzugsfähig wäre, kann die genannte Regel auch für Einzelwirtschaftsgüter zur Anwendung gelangen. Im Ergebnis kann damit innerhalb der Gruppe ein „rollover relief“ erreicht werden, sodass die stillen Reserven eines Wirtschaftsgutes erst bei dessen Ausscheiden aus der Gruppe besteuert werden.

1.1.12. Spanien

a) Allgemeines

36 Das spanische Gruppenbesteuerungssystem (consolidación fiscal) ist in der Praxis von signifikanter Bedeutung. Durch die sukzessive Lockerung der Bestimmungen ist die Zahl der steuerlichen Gruppen in den letzten Jahren stetig gewachsen.

Der spanische Regelsteuersatz für Körperschaften beträgt derzeit 35 %. Bei Kleinunternehmen werden die ersten 90.151,81 E aber lediglich mit 30 % belastet. Daneben existieren einige Sondersteuersätze, insbesondere für Unternehmen auf den Kanarischen Inseln sowie für bestimmte Wirtschaftszweige. Die Körperschaftsteuer wird um einen – degressiv gestaffelten – Wirtschaftskammerbeitrag (0,75 % bis 0,01 %), welcher für körperschaftsteuerliche Zwecke abzugsfähig ist, erhöht. Verluste können für steuerliche Zwecke maximal 15 Jahre vorgetragen werden, ein Verlustrücktrag ist nicht möglich.

b) Tatbestandsvoraussetzungen

37 Als Gruppenträger kommen zunächst spanische Körperschaften in Frage, insbesondere die Aktiengesellschaft (sociedad anónima, SA), Gesellschaft mit beschränkter Haftung (sociedad de responsabilidad limitada, SRL) oder Kommanditgesellschaft auf Aktien (sociedad comanditaria por acciones, SCpAs). Bestimmte Holdinggesellschaften (sociedad patrimonial), welche einem steuerlichen Sonderregime unterliegen, sind nicht gruppenträgerfähig. Darüber hinaus können auch registrierte spanische Betriebsstätten ausländischer Körperschaften Gruppenträger sein, wenn mit dem Ansässigkeitsstaat ein anwendbares DBA existiert, welches eine Amtshilfeklausel bereit hält. Der Gruppenträger muss die spanische Spitzeneinheit sein, dh er darf selbst nicht von einer – alle Voraussetzungen eines Gruppenträgers erfüllenden – spanischen Körperschaft beherrscht werden.

Gruppenmitglied können im Wesentlichen ebenfalls SA, SRL bzw SCpAs sein. Allerdings werden auch – durch Verlagerung des Ortes ihrer Geschäftsleitung – zugezogene ausländische Gesellschaften akzeptiert. Spanische Betriebsstätten ausländischer Körperschaften können hingegen nicht als Gruppenmitglied einbezogen werden.

S. 511Als Mindestbeteiligungsquote fordert der spanische Gesetzgeber 75 % am Kapital, unmittelbar oder mittelbar. Mittelbar gehaltene Anteile sind durch Kettenmultiplikation zu ermitteln. Diese Voraussetzungen müssen während des gesamten Wirtschaftsjahres erfüllt sein.

Alle in der Gruppe gemeinsam besteuerten Gesellschaften müssen dasselbe Wirtschaftsjahr haben.

Die Steuerbehörden müssen vor Beginn des Wirtschaftsjahres, welches der gemeinsamen Besteuerung unterworfen werden soll, über die Gruppenbildung informiert werden. Dabei wird vom spanischen Steuerrecht ein „all in/all out“-Ansatz verfolgt. Ist die Gruppenbesteuerung einmal beantragt worden, so kann sie grundsätzlich auf unbestimmte Zeit fortgesetzt werden. Die Gruppengesellschaften müssen aber keine ununterbrochene Mindestfrist einhalten, sodass die Entscheidung zwischen gemeinsamer und getrennter Besteuerung jährlich aufs Neue getroffen werden kann.

c) Rechtsfolgen

38 Grundsätzlich bleibt den Gruppengesellschaften ihre Eigenschaft als separate Steuersubjekte erhalten. Die auf Ebene der einzelnen Gesellschaften ermittelten Einkommen werden beim Gruppenträger zusammengerechnet, sodass ein steuerlicher Ergebnisausgleich in der Gruppe möglich wird. Allerdings ist das aggregierte Einkommen auf Gruppenebene relativ weitgehend zu adaptieren, sodass von einer steuerlichen „Teilkonsolidierung“ gesprochen werden kann. Insbesondere werden gruppeninterne Lieferungen und Leistungen eliminiert. Vorgruppenverluste können nur von der jeweiligen Gesellschaft steuerlich genutzt werden.

Auf Grund der für steuerliche Zwecke vorzunehmenden (Teil-)Konsolidierung wird die gruppeninterne Übertragung von Wirtschaftsgütern in der Regel nicht besteuert. Die stillen Reserven werden diesfalls erst beim Transfer an Dritte erfasst.

Die Besteuerung erfolgt stets und für die gesamte Gruppe mit dem auf den Gruppenträger anwendbaren Steuersatz.

Die steuerlichen Verpflichtungen der Gruppe werden zentral vom Gruppenträger übernommen. Es besteht allerdings – abgesehen von Strafen – gegenüber dem Fiskus ein solidarischer Haftungsverbund der Gruppenmitglieder.

1.2. „Neue“ Mitgliedstaaten

1.2.1. Lettland

39Körperschaftsteuersatz: 15 %

Verlustvortrag: maximal 5 Jahre

Verlustrücktrag: nicht möglich

Das lettische Gruppenbesteuerungssystem ist streng territorial begrenzt. Grundsätzlich müssen daher alle Gruppengesellschaften in Lettland ansässig sein. AlsS. 512Gruppenträger darf zwar auch eine in der EU bzw in einem DBA-Partnerstaat ansässige Gesellschaft fungieren, diese kann allerdings nicht am steuerlichen Ergebnisausgleich teilnehmen. Auch natürliche Personen sind gruppenträgerfähig. Das Mindestbeteiligungserfordernis Beträgt – unmittelbar oder mittelbar – 90 % am Kapital. Soweit aber mit unterschiedlichen Rechten ausgestattete Anteilsgattungen bestehen, müssen sowohl 90 % des Verkehrswertes sämtlicher Anteile sowie 90 % der Stimmrechte gehalten werden. Grundsätzlich müssen die am Ergebnisausgleich teilnehmenden Gesellschaften dasselbe Wirtschaftsjahr haben. Die Eingliederung in die Gruppe muss während des gesamten Wirtschaftsjahres bestehen. Außerdem müssen die Gruppengesellschaften einen Prüfungsbericht vorlegen und ihre Abgabenschulden gegenüber dem lettischen Fiskus beglichen haben. Verluste können nur insoweit weitergegeben werden, als sie das positive Einkommen der übernehmenden Gesellschaft nicht übersteigen.

1.2.2. Malta

40Körperschaftsteuersatz: 35 %

Verlustvortrag: zeitlich unbegrenzt

Verlustrücktrag: nicht möglich

Malta verfolgt ein an das britische System angelehntes Modell des group relief. Entsprechend können Verluste von einer Gruppengesellschaft an eine andere weitergegeben werden. Gruppenfähig sind grundsätzlich nur in Malta ansässige Körperschaften. Der Gruppenträger muss direkt oder indirekt zu mehr als 50 % am Kapital beteiligt sein und außerdem die einfache Stimmrechtsmehrheit besitzen. Zusätzlich wird die wirtschaftliche Verfügungsmacht über mehr als 50 % der ausschüttungsfähigen Gewinne und der – im hypothetischen Liquidationsfall – zu verteilenden Vermögensgegenstände gefordert (profits and assets test). Die Wirtschaftsjahre der beteiligten Gesellschaften müssen deckungsgleich sein. Ähnlich dem britischen System besteht auch in Malta ein „rollover relief“ für die gruppeninterne Übertragung von Wirtschaftsgütern. Entsprechend kommt es erst beim Transfer an Dritte zur Aufdeckung der stillen Reserven.

1.2.3. Polen

41Körperschaftsteuersatz: 19 %

Verlustvortrag: maximal 5 Jahre

Verlustrücktrag: nicht möglich

Das polnische Gruppenbesteuerungssystem ist auf Grund seiner überaus restriktiven Voraussetzungen de facto totes Recht. Alle Gruppengesellschaften müssen in Polen ansässige Kapitalgesellschaften sein. Der Gruppenträger muss mindestens zu 95 % unmittelbar am Gruppenmitglied beteiligt sein. Mitarbeiterbeteiligungen auf Grund des polnischen Privatisierungsgesetzes werden dabei allerdings nicht berücksichtigt.S. 513Das durchschnittliche Nominalkapital der Gruppengesellschaften muss mindestens 1 Mio PLN erreichen. Außerdem wird eine Umsatzrendite von mindestens 3 % (bis Ende 2003: 6 %) gefordert. Die Gruppengesellschaften dürfen keine steuerbefreiten Körperschaften sein. Im Sinne einer zeitlichen Mindestbindung muss der Gruppenvertrag auf mindestens drei Jahre abgeschlossen werden. Eine Änderung der Gruppenstruktur ist in dieser Zeit nicht zulässig. Die Bedingung, wonach die Gruppengesellschaften keine Abgabenrückstände gegenüber dem polnischen Fiskus haben dürfen, wurde zuletzt gelockert. Der Ergebnisausgleich kommt durch Zusammenrechnung der Einzelergebnisse zustande. Vorgruppenverluste sind generell von einer Verwertung ausgeschlossen. Ist das Gruppenergebnis insgesamt negativ, geht der steuerliche Gruppenstatus automatisch unter. Der gruppeninterne Transfer von Wirtschaftsgütern ist zwar nicht begünstigt, doch ist das Prinzip des „dealing at arm’s length“ in der Gruppe nicht zwingend.

1.2.4. Slowenien

42Körperschaftsteuersatz: 25 %

Verlustvortrag: maximal 5 Jahre

Verlustrücktrag: nicht möglich

Auch die neue slowenische Gruppenbesteuerung, welche seit 2005 wirksam ist, folgt dem Grundsatz der Territorialität. Entsprechend sind ausschließlich in Slowenien ansässige Körperschaften gruppenfähig. Der Gruppenträger muss zu 100 % direkt am Kapital der Gruppenmitglieder beteiligt sein. Alle an der Gruppe teilnehmenden Gesellschaften müssen dasselbe Wirtschaftsjahr haben. Außerdem muss ein Ergebnisabführungsvertrag mit einer Mindestdauer von 36 Monaten abgeschlossen werden. Zum Ergebnisausgleich kommt es durch Aufrechnung der steuerlichen Ergebnisse der einzelnen Gruppengesellschaften. Die Gruppengesellschaften haben keine Möglichkeit, in einem Jahr nicht ausgeglichene Verluste nach den allgemeinen Regeln vorzutragen. Auch Vorgruppenverluste gehen endgültig verloren. Beim Transfer von Wirtschaftsgütern innerhalb der Gruppe kommt es jedenfalls zur Besteuerung stiller Reserven nach den allgemeinen Regeln.

1.2.5. Zypern

43Körperschaftsteuersatz: 10 %

Verlustvortrag: zeitlich unbegrenzt

Verlustrücktrag: nicht möglich

Die zypriotische Gruppenbesteuerung folgt im Wesentlichen dem britischen group-relief-Modell. Entsprechend ist sie auch territorial begrenzt. Die erforderliche Mindestbeteiligungsquote beträgt – unmittelbar oder mittelbar – 75 %. In Anlehnung anS. 514das britische Modell wird auch in Zypern eine wirtschaftliche Beteiligung an den ausschüttungsfähigen Gewinnen und dem im fiktiven Liquidationsfall verteilungsfähigen Vermögen gefordert (profits and assets test). Die Gruppenzugehörigkeit muss grundsätzlich während des gesamten Wirtschaftsjahres aufrecht sein. Innerhalb der Gruppe können Verluste eines Jahres nur mit Gewinnen desselben Jahres verrechnet werden. Vorgetragene Verluste scheiden demnach aus der steuerlichen Verwertung auf Gruppenbasis aus.

2. Gruppenbesteuerungssysteme ausgewählter Drittstaaten

2.1. Japan

44Körperschaftsteuersatz: 30 % (auf das konsolidierte Einkommen)

Verlustvortrag: maximal 7 Jahre

Verlustrücktrag: maximal 1 Jahr

Japan verfügt erst seit kurzem über ein spezifisches Gruppenbesteuerungsregime für Körperschaften, welches jedoch auf Grund seiner gleichermaßen komplizierten wie restriktiven Ausgestaltung nicht die uneingeschränkte Zustimmung der japanischen Wirtschaft gefunden hat. Auf Grund der territorialen Anknüpfung sind ausländische Gesellschaften grundsätzlich nicht gruppenfähig, auch nicht über ihre japanischen Betriebsstätten. Der Gruppenträger muss die Gruppenmitglieder voll kontrollieren, dh grundsätzlich 100 % der Anteile unmittelbar oder mittelbar halten. Ausnahmen bestehen lediglich für eigene Anteile und bestimmte Mitarbeiterbeteiligungen, jedoch nur bis zu einer Grenze von insgesamt 5 %. Das japanische Recht verfolgt einen „all in/all out“-Ansatz, sodass grundsätzlich jede Gesellschaft, hinsichtlich derer die Voraussetzungen erfüllt sind, zwingend in die Gruppe einzubeziehen ist. Die erstmalige Anwendung der Gruppenbesteuerung muss gemeinsam durch alle Gruppengesellschaften spätestens sechs Monate vor Beginn des Wirtschaftsjahres beantragt werden. Die Finanzverwaltung hat dabei relativ weitreichende Rechte zur Ablehnung des Gruppenantrages. Sobald aber dem Gruppenantrag stattgegeben wurde, muss die konsolidierte Besteuerung grundsätzlich beibehalten werden. Ein Ausscheiden aus bzw die Beendigung der Gruppe ist nur in besonderen Fällen bzw mit neuerlicher Zustimmung des Fiskus möglich. Scheidet eine Gesellschaft aus der Gruppenbesteuerung aus, so ist sie erst nach Ablauf einer Sperrfrist von fünf Jahren wieder generell gruppenfähig.

S. 515Grundsätzlich müssen sämtliche Gruppengesellschaften in ihrer Eigenschaft als separate Steuersubjekte weiterhin gesondert Bücher führen und Steuererklärungen abgeben. Der Gruppenträger muss zusätzlich eine konsolidierte Erklärung erstellen und die resultierende Steuerlast abführen. Die Gruppenmitglieder haften solidarisch. Bei der steuerlichen Konsolidierung werden „Intra-Group“-Transaktionen eliminiert. Damit werden auch die stillen Reserven in Wirtschaftsgütern (insbesondere des Anlagevermögens) erst dann aufgedeckt, wenn sie die Gruppe verlassen. Vorgruppenverluste können nur sehr eingeschränkt verwertet werden.

Soweit im letzten Vorgruppenjahr die kumulierten stillen Reserven (bzw Lasten) bei einem Gruppenmitglied einen bestimmten Schwellenwert überschreiten, müssen diese vor Eintritt in die Gruppe für steuerliche Zwecke aufgedeckt werden. Keine Aufdeckung ist erforderlich, wenn das Gruppenmitglied bereits seit mehr als fünf Jahren eine 100-%-Tochter des Gruppenträgers ist bzw – innerhalb der letzten fünf Jahre – zu einer solchen nach Neu- oder Umgründung wurde.

2.2. USA

45Körperschaftsteuersatz: 35 % in der obersten Tarifstufe

Verlustvortrag: maximal 20 Jahre

Verlustrücktrag: maximal 2 Jahre

Die USA verfolgen bei der Gruppenbesteuerung bereits seit Jahrzehnten ein komplexes Konsolidierungssystem, wonach die Ergebnisse der Gruppengesellschaften in einer einzigen gemeinsamen Steuererklärung zusammengefasst werden (consolidated return). Im Kern handelt es sich um ein „Single-Entity“-Modell, welches aber letztlich durch zahlreiche „Separate-Entity“-Elemente zum Hybrid verwässert wird. Grundsätzlich ist das US-Gruppenbesteuerungssystem streng territorial begrenzt. Ausländische Körperschaften können daher auch nicht über ihre US-Betriebsstätten partizipieren. Gruppenfähig sind im Wesentlichen US-amerikanische Körperschaften, die der Regelbesteuerung in den USA unterliegen. Der Gruppenträger muss an wenigstens einem Gruppenmitglied mindestens 80 % der Anteile und Stimmrechte direkt halten. Hinsichtlich der restlichen Gruppenmitglieder reicht es hingegen aus, wenn jeweils die kumulierten Direktbeteiligungsquoten in der Gruppe den Schwellenwert von 80 % erreichen. Die Anwendung der Gruppenbesteuerung ist antragsgebunden. Wurde einmal in die steuerliche Konsolidierung optiert, kann diese grundsätzlich nur mehr mit Zustimmung der US-Finanzverwaltung (IRS ) beendet werden.

Der steuerliche Ergebnisausgleich wird durch spezifische Konsolidierung der nach den allgemeinen Vorschriften ermittelten Einzelergebnisse erreicht. EntsprechendS. 516werden auch „Intra-Group“-Transaktionen eliminiert. Vor- bzw Nachgruppenverluste können nur eingeschränkt bzw überhaupt nicht an die Gruppe weitergegeben werden. Obwohl die steuerlichen Verpflichtungen in der Gruppe zentralisiert werden, haften alle Gruppengesellschaften solidarisch gegenüber dem Fiskus.

Die steuerliche Gruppenbildung hat schließlich auch für die Minimierung der Steuerbelastung von Konzerndividenden enorme Bedeutung: Unter im Wesentlichen vergleichbaren Voraussetzungen, wie sie für die steuerliche Konsolidierung gefordert werden, können Dividenden in der Gruppe steuerfrei ausgeschüttet werden (100 %ige dividends received deduction). Werden diese Voraussetzungen nicht erfüllt, steht hingegen nur eine dividends received deduction von 70 % bzw – ab einer Beteiligungsquote von einem Fünftel – 80 % zu.

III. Vergleichende Darstellung der kommentierten Gruppenbesteuerungssysteme

46 Der Wunsch nach einem steuerlichen Ergebnisausgleich zwischen verbundenen Unternehmen ist so alt wie die Unternehmensbesteuerung selbst. Auf gemeinschaftlicher Ebene agierende separate Steuersubjekte sollen diesbezüglich einem einheitlichen Unternehmen mit mehreren Betriebsstätten angenähert werden.

Die aktuelle Bestandsaufnahme zeigt, dass Gruppenbesteuerungsregimes mittlerweile in vielen entwickelten Rechtsordnungen zum Standardrepertoire zählen. Im Untersuchungszeitpunkt verfügen 18 Mitgliedstaaten der Europäischen Union (dh fast drei Viertel) über spezifische Modelle zur gemeinsamen Besteuerung verbundener Unternehmen. Dabei weisen vor allem die Rechtsordnungen der „westlichen“ Mitgliedstaaten eine beachtliche Durchdringung mit derartigen Systemen auf: 13 Staaten aus dem Kreis der „alten“ EU-15 lassen eine Besteuerung auf Gruppenbasis in irgendeiner Form zu. Lediglich Belgien und Griechenland sind in dieser Hinsicht noch „weiße Flecken“ auf der steuerlichen Landkarte. Von den zehn neuen Mitgliedstaaten, die im Zuge der großen Erweiterungsrunde per 1. Mai 2004 beigetreten sind, kann nur die Hälfte mit Gruppenbesteuerungssystemen aufwarten. Im Übrigen sind die in diesen Staaten bestehenden Systeme zum Teil recht restriktiv angelegt und haben daher nur geringe Praxisrelevanz (insbesondere Polen).

Hervorzuheben ist, dass einzelne Staaten gleichzeitig mehrere Gruppenbesteuerungsmodelle anbieten. Insbesondere Frankreich und Italien fahren ein duales System: Neben dem rein auf das Inland beschränkten Standardmodell wird ein weltweit ausgerichtetes Sondermodell für internationale Großkonzerne angeboten.

S. 517 47 Versucht man eine Klassifizierung der untersuchten Gruppenbesteuerungsmodelle, so fallen insbesondere folgende drei Hauptkategorien auf:

• Gruppenbeitragsmodelle: Der intersubjektive Ergebnisausgleich durch Gruppenbeiträge ist typisch für den skandinavischen Raum (Finnland, Schweden, aber auch Norwegen), lediglich Dänemark hat diesen Ansatz nicht verfolgt. Der Grundgedanke solcher Systeme liegt darin, dass eine gewinnträchtige Gruppengesellschaft einen steuerlich wirksamen Gruppenbeitrag an eine verlusterzeugende Gruppengesellschaft leistet und dadurch das gewünschte Pooling von Ergebnissen gewährleistet. Gruppenbeitragsmodelle sind in ihrer Struktur und Handhabung vergleichsweise einfach.

• Group-relief-Modelle: Im Gegensatz zum Gruppenbeitragsmodell baut der group relief auf dem Transfer der Verluste selbst auf. Ein unmittelbarer Vermögenstransfer ist damit nicht verbunden. Dieser Ansatz findet sich insbesondere in Großbritannien und Irland, aber auch Staaten wie Malta und Zypern verfolgen ein ähnliches Konzept.

• Einheitsbesteuerungsmodelle: Bei diesen Modellen werden die Gruppengesellschaften als Einheit („Fiscal Unity“) besteuert. Ausgangsbasis sind in der Regel die steuerlichen Ergebnisse der einzelnen Gesellschaften, welche auf Ebene des Gruppenträgers zusammengefasst werden. Letztlich zählt wohl auch das deutsche (bzw bis Ende 2004 auch österreichische) Organschaftsmodell zu dieser Kategorie. Als Unterkategorie der Einheitsbesteuerung sind die Konsolidierungsmodelle auszumachen, welche durch eine mehr oder weniger weitgehende Eliminierung von „Intra-Group“-Transaktionen charakterisiert sind (zB Japan, USA).

48 Der Einstieg in ein Gruppenbesteuerungsszenario wird – je nach Rechtsordnung – von der Erfüllung diverser Tatbestandsvoraussetzungen abhängig gemacht. Die Palette der kumulativ zu erfüllenden Anforderungen reicht dabei von „liberal“ (zB Österreich) bis „restriktiv“ (zB Polen).

• Gruppenfähige Personen sind in der Regel nur Körperschaften, häufig auch ausschließlich Kapitalgesellschaften (AG, GmbH, KGaA). Tendenziell werden dabei an den Gruppenträger geringere Anforderungen gestellt als an die Gruppenmitglieder. In Einzelfällen können sogar natürliche Personen als Gruppenträger fungieren (zB in Deutschland und Lettland). Außerdem werden in einigen Staaten Mehrmüttergruppen akzeptiert. Nach manchen Rechtsordnungen wird schließlich ein gewisser Grad an aktiver Gewerblichkeit gefordert.

• Die erforderliche Integration der einzelnen Gruppengesellschaften wird im Wesentlichen ausschließlich an Hand finanzieller Eingliederungsmerkmale beurteilt. Dabei reicht die Palette der festgesetzten Mindestbeteiligungsquoten von einfacher Mehrheit (mehr als 50 %) bis hin zur vollen Kontrolle (100 %). In aller Regel sind mittelbare Beteiligungen ausreichend. Zusätzliche Integrationsmerkmale, wie etwa eine wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung, wurden S. 518mittlerweile von der Rechtssetzungspraxis in den „musealen Bereich“ des Steuerrechts verbannt (zB Deutschland, Luxemburg, Österreich).

• Zumeist müssen alle Gruppengesellschaften übereinstimmende Wirtschaftsjahre haben. Außerdem müssen die Voraussetzungen zur Gruppenbildung in der Regel während des gesamten Wirtschaftsjahres Bestand haben.

• Eine mehrjährige Mindestdauer (drei bis fünf Jahre) wird nur zum Teil gefordert. In vielen Fällen kann hingegen jährlich aufs Neue optiert werden. Umgekehrt bestehen auch Gruppenbesteuerungssysteme, die an sich zeitlich unbegrenzt bestehen bleiben (zB Japan).

• Ein Ergebnis- bzw Gewinnabführungsvertrag ist in der Regel nicht erforderlich (Ausnahme, zB Deutschland, Slowenien).

• Ob alle gruppenfähigen Gesellschaften, hinsichtlich derer sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen an sich erfüllt sind, an der Gruppe auch tatsächlich teilnehmen müssen (Kriterium des „all in/all out“), wird von den Rechtsordnungen unterschiedlich beantwortet. Im Regelfall bleibt diesbezüglich aber die volle Dispositionsfreiheit erhalten („cherry-picking“-Ansatz).

49 So vielfältig das Design der einzelnen Gruppenbesteuerungssysteme auch immer sein mag, die damit anvisierten steuerlichen Rechtsfolgen sind im Wesentlichen stets dieselben:

• Das Primärziel liegt zweifellos in der Gewährleistung eines steuerlichen Ergebnisausgleichs zwischen einzelnen, miteinander verbundenen Unternehmen. Verluste einzelner Protagonisten eines wirtschaftlich homogenen Ganzen sollen möglichst zeitnah mit positiven Ergebnissen anderer ausgeglichen werden und so die Gesamtsteuerbelastung einer Gruppe reduzieren. Allerdings werden die Möglichkeiten der steuerlichen Verlustverwertung in der Gruppe von allen betrachteten Staaten mehr oder weniger stark beschnitten. Fast überall sind Vorgruppenverluste (insbesondere der Gruppenmitglieder) nur eingeschränkt („ring fencing“), in Einzelfällen sogar überhaupt nicht auf Gruppenebene verwertbar. Soweit erforderlich, werden mitunter auch spiegelbildliche Verlustrücktragsbeschränkungen bzw -verbote für Nachgruppenverluste vorgesehen. Schließlich werden gerade von jenen Gruppenbesteuerungsregimes, die auch Inlandsbetriebsstätten ausländischer Gesellschaften einbeziehen, „Double-Dip“-Klauseln bereitgehalten.

• Als zweites wesentliches Ziel verfolgen einige Gruppenbesteuerungssysteme die Steuerneutralität gruppeninterner Transfers von Wirtschaftsgütern. Bei „echten“ Konsolidierungssystemen ist dies quasi ein Nebenprodukt der Methode an sich. Soweit es aber steuerlich zu keiner Konsolidierung kommt, muss durch spezifische Regelungen entsprechend vorgesorgt werden. Der Kern eines solchen „rollover relief“ liegt jedenfalls stets darin, dass stille Reserven erst bei Ausscheiden des Wirtschaftsgutes bzw der Gesellschaft aus der Gruppe aufgedeckt werden.

50 Traditionell waren Gruppenbesteuerungssysteme – von einigen wenigen Ausnahmen abgesehen – immer streng territorial ausgerichtet. Diese Grundhaltung gerät nun aber zunehmend in Bewegung, die steuerliche Gruppe wird mehr und mehr auch über die Grenze gedacht. Vor allem innerhalb der Europäischen Union zeichnet sich ein Trend zur Internationalisierung der Gruppenbesteuerung deutlich ab, welcher auf gemeinschafts- und abkommensrechtlichen Diskriminierungsverboten fußt.

• S. 519

  Zu einer „formellen Internationalisierung“, dh zur grundsätzlichen Anerkennung der Gruppenfähigkeit ausländischer Gesellschaften, sahen sich bereits einige Staaten auf Grund der EuGH-Rechtsprechung gezwungen. Nichtsdestotrotz bleibt der materielle Wirkungsbereich der Gruppenbesteuerungssysteme damit territorial begrenzt. So können etwa ausländische Gesellschaften über ihre inländischen Betriebsstätten an den steuerlichen Effekten der Gruppe partizipieren. Auch sind zum Teil – etwa bei Gruppenbeitrags- bzw Group-relief-Modellen – inländische Schwestergesellschaften einer gemeinsamen ausländischen Muttergesellschaft voll zum Ergebnisausgleich berechtigt. Schließlich werden ausländische Gesellschaften auch bei der Durchrechnung mittelbarer Beteiligungsverhältnisse berücksichtigt.

• Eine „materielle Internationalisierung“ könnte in Hinkunft dann gefordert sein, wenn der EuGH in der territorialen Beschränkung des britischen group relief tatsächlich eine gemeinschaftsrechtlich nicht zu vertretende Diskriminierung erblickt. Derzeit lassen nur Dänemark sowie das französische bzw italienische Sonderregime für weltweite Konsolidierung eine Berücksichtigung der Ergebnisse ausländischer Gruppenmitglieder zu. Seit 2005 folgt auch Österreich in diesen elitären Kreis, wobei das österreichische System nur Verluste ausländischer Gruppenmitglieder (interimistisch) wahrnimmt. Sollte der EuGH tatsächlich den Ergebnisausgleich über die Grenze gemeinschaftsrechtlich für geboten halten, so hätte dies vermutlich enorme Auswirkungen auf die europäische Gruppenbesteuerungslandschaft.

S. 520 51