§ 197 Bilanzierungsverbote

Übersicht der Kommentierung

I. Kommentierung UGB

1. Kommentierung UGB

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Die Vorschrift des § 197 UGB wurde durch das „Bundesgesetz über besondere zivilrechtliche Vorschriften für Unternehmen (Unternehmensgesetzbuch – UGB)“ (HaRÄG, BGBl I 2005/120) wortgleich vom HGB in das UGB übernommen. Sie entspricht, wie ihre Vorgängerin des HGB, inhaltlich weitgehend der Bestimmung des § 133 Z 4 AktG idF vor dem RLG (die allerdings eine ausdrückliche Beschränkung auf Kosten der Eigenkapitalbeschaffung vorsah) sowie § 248 Abs 1 und 2 dHGB und Art IX der 4. EG-RL (die RL überlässt die Regelung dem einzelstaatlichen Gesetzgeber; grundsätzlich erlaubt sie in Art 9 bzw 10 Aktiva B untere anderem die Aktivierung von Aufwendungen für die Errichtung des Unternehmens). § 197 Abs 2 UGB hingegen ist durch die 4. EG-RL nicht vorgegeben. Art 9 bzw 10 Aktiva C I eröffnen jedoch ein Wahlrecht zur Aktivierung von Forschungs- und Entwicklungskosten sowie die von vom Unternehmer selbst erstellten Konzessionen, Patenten, Lizenzen, Warenzeichen und ähnlichen Rechten und Werten.

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§ 197 UGB sieht zwei unterschiedliche Bilanzierungsverbote vor, denen unterschiedlicher Rechtscharakter zukommt. Die hL weist § 197 Abs 1 UGB, dem Bilanzierungsverbot für Gründungsaufwendungen und Aufwendungen für die Eigenkapitalbeschaffung, rein klarstellende Bedeutung zu. Dies ergibt sich daraus, dass eine Aktivierung mangels Vermögensgegenstandseigenschaft a priori ausscheidet (Bertl/Fraberger, RWZ 1994, 247; Geist in Jabornegg, § 197, Rz 1; Wagenhofer in Bertl/Mandl, B.II/2.2, 4). Die Bedeutung der Vorschrift liegt in der Abgrenzung zu Ingangsetzungsaufwendungen, die gem § 198 Abs 3 als Bilanzierungshilfe aktiviert werden können (Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 2). Auswirkung des Aktivierungsverbots ist, dass die entsprechenden Aufwendungen im selben Geschäftsjahr als Aufwand das Ergebnis kürzen. Eine Verteilung auf mehrere Jahre kommt keinesfalls in Betracht (Wagenhofer, in Bertl/Mandl, B.II/2.2, 6). Eine Verrechnung mit dem Agio bei Kapitalgesellschaften ist nicht möglich, da das Agio gem § 130 Abs 2 AktG zur Gänze in die gebundene Kapitalrücklage einzustellen ist (Hofians in HBA³, § 197, Rz 8).

§ 197 Abs 2 UGB kommt normative Bedeutung zu. Das Aktivierungsverbot für entgeltlich erworbene, immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ist in der schweren Abschätzbarkeit sowie der Unsicherheit des Wertes immaterieller Vermögensgegenstände begründet (Bertl/Fraberger, RWZ 1998, 240; Förschle in Beck Bil-Komm⁶, § 248, Rz 7; Wagenhofer in Bertl/Mandl, B.II/2.2, 7). Demgemäß wird für deren Aktivierung ein vermögenswerter Vorteil gefordert, der nach hA aber einer Konkretisierung durch den Markt (dh mindestens zweier Marktteilnehmer) bedarf (Bertl/Fraberger, RWZ 1994, 247). Weiters wird das Aktivierungsverbot als Gläubigerschutzmaßnahme gesehen, da mit einer Aktivierung eines durch den Markt nicht konkretisierten Wertes die Schaffung von nicht vorhandenem Ausschüttungspotential durch den Ansatz fiktiver Posten befürchtet wird (Bertl/Fraberger, RWZ 1994, 247). Hierbei ist allerdings auf die Verpflichtung einer Anhangangabe gem § 238 Z 1 UGB für in der Bilanz ausgewiesene immaterielle Vermögensgegenstände, die von einem verbundenen Unternehmen iSd § 228 UGB oder von einem Gesellschafter, dessen Anteil den zehnten Teil des Nennkapitals erreicht, angeschafft wurden, hinzuweisen.

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Das Aktivierungsverbot des § 197 Abs 2 UGB entspricht zwar dem Vorsichtsprinzip, führt jedoch bei Gesellschaften mit bedeutender Tätigkeit im Feld der Herstellung von immateriellen Vermögensgegenständen zu einer erheblichen Verzerrung des Bilanzbilds. Ob § 197 Abs 2 UGB den möglichst getreuen Einblick in die Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage des Unternehmens gibt, ist fraglich (Bertl/Fraberger, RWZ 1998, 240; Hofians, ÖStZ 1991, 17; vgl auch die Kritik von Wagenhofer in Bertl/Mandl, B.II/2.2, 8). Bedenklich erscheint auch die leichte Umgänglichkeit des Verbots durch Ausgliederungen bzw Verkauf und Rückkauf (zu solchen Konstellationen siehe IDW ERS HFA 13; der VwGH hat in diesem Zusammenhang „Sale-and-lease-back“-Geschäfte als nicht missbräuchlich erachtet; VwGH 27.8.2002, 98/14/0194). Dementsprechend wäre eigentlich iSd Generalnorm ein Ansatzwahlrecht mit Erläuterungspflicht – vgl deutsches BilMoG – geboten (Bertl/Fraberger, RWZ 1994, 248).

2. Aufwendungen für die Gründung des Unternehmens und für die Beschaffung des Eigenkapitals

2.1. Rechtsfolge des Abs 1

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Das Aktivierungsverbot des § 197 Abs 1 UGB bewirkt, dass der gegenständliche Aufwand das Ergebnis desselben Geschäftsjahres kürzt. Eine Verteilung auf mehrere Geschäftsjahre kommt nicht in Betracht (Wagenhofer, in Bertl/Mandl, B.II/2.2, 6).

2.2. Gründung des Unternehmens

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Die Gründung des Unternehmens umfasst alle rechtlichen und wirtschaftlichen Maßnahmen, die erforderlich sind, um das Unternehmen – nicht etwa nur einen Betrieb – zu konstituieren. Erfasst sind rechtsformspezifische Gründungskosten, wie sie im AktG (§§ 16 – 47 AktG), GmbHG (§§ 1 – 14 GmbHG), UGB oder im GebG angeführt sind (Bertl/Fraberger, RWZ 1994, 247; Hofians in HBA³, § 197, Rz 10).

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Bei Aktiengesellschaften sind diese Kosten gem § 29 Abs 2 Z 2 AktG aufgeschlüsselt in die Anmeldung zum Firmenbuch aufzunehmen. Eine Gründerbelohnung sowie die Übernahme der Gründungsaufwendungen durch die Kapitalgesellschaft muss durch Satzung bzw Gesellschaftsvertrag gedeckt sein (§ 19 Abs 2 AktG; § 7 GmbHG, wobei das GmbHG Gründerentlohnungen aus dem Stammkapital generell verbietet). In der Satzung genügt die Angabe eines Höchstbetrages, der aber nachträglich durch eine Satzungsänderung nicht erhöht werden kann, auch wenn der Aufwand zu niedrig eingeschätzt worden ist (Nowotny/Tich, in Straube², § 197, Rz 2). Werden höhere Aufwendungen übernommen als in der Satzung festgelegt, liegt gesellschaftsrechtlich Einlagenrückgewähr vor (steuerlich ist eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen; vgl EStR 2000, Rz 659 iVm KStR 2001, Rz 990; vgl Rz 61). Eine Fixierung der Gründungskosten in der Satzung bzw im Gesellschaftsvertrag mit 10 % des Stammkapitals (oder ggf des gesamten Eigenkapitals) wird im Schrifttum aus Gründen des Gläubigerschutzes als noch vertretbar angesehen (vgl Gellis, GmbHG, § 7 Rz 2). In der Eröffnungsbilanz können die Gründungsaufwendungen als Aktivum gezeigt werden (Gegenposten Verbindlichkeit zur Übernahme dieser Aufwendungen; Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 2). Dieser Aktivposten ist allerdings im ersten Regelabschluss unverzüglich aufwandswirksam aufzulösen.

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Den Gründungsaufwendungen sind auch alle Aufwendungen zuzurechnen, die im Rahmen einer formwechselnden Umwandlung (§§ 239 ff AktG) und Umgründung iSd § 202 Abs 2 Satz 1 UGB anfallen, da rechtlich gesehen ein neues Unternehmen entsteht (Bertl/Fraberger, RWZ 1994, 247; Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 6; ADS⁶, § 248, Rz 6; Förschle in Beck Bil-Komm⁶, § 248, Rz 2; tw abweichend Wagenhofer in Bertl/Mandl, B.II/2.2, 5). Das Aktivierungsverbot umfasst auch jene Aufwendungen, die bei einer Eigenkapitalzufuhr entstehen, wie zB die Gesellschaftsteuer gem § 2 KVG bei Kapitalerhöhung oder Verzicht eines Gesellschafters auf eine Forderung gegenüber der Gesellschaft (Geist in Jabornegg, § 197, Rz 1; Wagenhofer in Bertl/Mandl, B.II/2.2.4 f; Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 4, 6).

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Das Aktivierungsverbot gilt auch für die genannten Aufwendungen, wenn diese im Zusammenhang mit einer Kapitalerhöhung bzw einer sonstigen Zufuhr von Eigenkapital außerhalb einer Kapitalerhöhung (zB Gesellschaftsteuer iZm Gesellschafterforderungsverzicht) anfallen (Nowotny/Tichy, in Straube², § 197, Rz 3; steuerlich lässt § 11 Abs 1 Z 1 KStG den Abzug dieser Kosten zu). Weiters erfasst das Aktivierungsverbot Kosten der Fremdfinanzierung eines Gesellschafterzuschusses (vgl § 11 Abs 1 Z 4 KStG) sowie alle Arten von „Einlagennebenkosten“, die nicht nach § 202 Abs 1 UGB zu aktivieren sind (vgl die Kommentierung zu § 202 UGB).

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§ 197 Abs 1 UGB unterliegen die Kosten der bedingten Kapitalerhöhung sowie des Umtausches bzw Bezuges der Aktien, nicht aber die Emissionskosten der Anleihe selbst (Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 5).

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Die Abgrenzung der Gründungsaufwendungen zu den gem § 198 Z 3 UGB aktivierungsfähigen Aufwendungen liegt darin, dass Ingangsetzungsaufwendungen aus den technischen und organisatorischen Maßnahmen der Gründung entstehen, in anderen Worten Aufwendungen für die Herstellung der Voraussetzungen für eine geregelte Produktion oder sonstige Leistungserbringung darstellen, also den Aufbau einer internen und externen Betriebsorganisation betreffen (Geist in Jabornegg, § 197, Rz 2), während den gem § 197 Abs 1 UGB nicht aktivierbaren Gründungsaufwendungen rechtliche und die Gründungsentscheidung vorbereitende Maßnahmen zugrunde liegen. Im Zweifel kann uU der zeitliche Anfall der Ausgaben einen Anhaltspunkt liefern (Wagenhofer in Bertl/Mandl, B.II/2.2, 5). Sofern darüber hinaus noch Zweifel bestehen, sind Aufwendungen eher den Gründungsaufwendungen zuzurechnen, weil der Umfang der gem § 198 Z 3 UGB aktivierbaren Ingangsetzungsaufwendungen entsprechend dem Vorsichtsprinzip des § 201 Abs 1 Z 4 UGB eng auszulegen ist (Bertl/Fraberger, RWZ 1994, 247; Frick/Sulz in Bertl/Mandl, B.II/3.2.dd, 8; Wagenhofer ebd, B.II./2.2., 5; Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 7; Geist in Jabornegg, § 197, Rz 3).

2.3. Beschaffung des Eigenkapitals

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Unter Aufwendungen für Beschaffung des Eigenkapitals ist die (erstmalige oder wiederholte) Außenfinanzierung mit Eigenkapital (= Beteiligungsfinanzierung) zu verstehen, worunter Nennkapital und Kapitalrücklagen iSd § 229 UGB zu subsumieren sind, nicht jedoch Gewinnrücklagen, da diese aus dem versteuerten Gewinn gebildet werden (= Innenfinanzierung).

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Aufwendungen zur Beschaffung von Eigenkapital können nicht nur bei der Unternehmensgründung, sondern auch bei einer Kapitalerhöhung entstehen (Bertl/Fraberger, RWZ 1994, 247; Förschle, in Beck Bil-Komm⁶, § 248, Rz 3). Die Aufwendungen für die Eigenkapitalbeschaffung, die bei der Gründung des Unternehmens anfallen, fallen diesbezüglich zusammen mit den Gründungsaufwendungen an. Eine Abgrenzung ist allerdings nicht notwendig, da dieselbe Rechtsfolge eintritt.

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Kosten der Fremdkapitalbeschaffung fallen nicht unter Abs 1 (anders hingegen noch die Vorgängerbestimmung in § 133 Z 4 AktG 1965). Angesichts des klaren Gesetzeswortlautes ist es nicht vertretbar, Abs 1 in erweiternder Auslegung als generelles Aktivierungsverbot für sämtliche Kapitalbeschaffungskosten zu interpretieren (Hofians in HBA³, § 197, Rz 15). Für die Aktivierungsfähigkeit von Fremdkapitalbeschaffungskosten ist gesondert zu prüfen, ob nach anderen Vorschriften als § 197 UGB Aktivierungsfähigkeit bzw Aktivierungspflicht besteht (zB nach § 198 Abs 7 UGB; § 203 Abs 2 UGB; § 203 Abs 4 UGB; § 198 Abs 5 UGB; Förschle in Beck Bil-Komm⁶, § 248, Rz 4).

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Bei Wandelschuldverschreibungen iSd § 158 ff AktG ist zwischen den Kosten der Anleihebegebung einerseits und den Kosten der (idR erfolgenden) Kapitalerhöhungen und den im Zusammenhang mit dem Umtausch oder dem Bezug der Aktien entstehenden Kosten andererseits zu differenzieren. Das Aktivierungsverbot nach § 197 Abs 1 UGB erfasst nur die Kapitalerhöhungs-, Umtausch- und Bezugskosten (Geist in Jabornegg, § 197, Rz 5; Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 5, § 197, Rz 5; anders offenbar Wagenhofer in Bertl/Mandl, B.II/2.2, 5).

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Bei Genussrechten und bei Beteiligung eines stillen Gesellschafters kommt es auf die konkrete vertragliche Gestaltung an, ob Eigen- oder Fremdkapital vorliegt (KFS/RL 13; Geist in Jabornegg, § 197, Rz 5; Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 5; BGH 5.10.1992, BGHZ 119, 305 ff; BGH 9.11.1992, BGHZ 120, 141 ff; anders offenbar Wagenhofer, in Bertl/Mandl, B.II/2.2, 6; zur Abgrenzung bei der stillen Gesellschaft siehe Ruppe, in Bertl/Mandl/Mandl/Ruppe [Hrsg] Praxisfragen, 26 f; Eberhartinger, 125 ff). Partizipationsscheine iSd BWG und des VAG sind Eigenkapital, deren Begebungskosten sind daher nicht aktivierbar (Geist in Jabornegg, § 197, Rz 5; Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 5; Gassner, Partizipations- und Ergänzungskapital, 18 f; Hofians in HBA³, § 197, Rz 9).

3. Nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

3.1. Vermögensgegenstand

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Das Aktivierungsverbot ist seinem Wortlaut nach auf (immaterielle) Gegenstände (des Anlagevermögens) begrenzt. Der Begriff des „Gegenstandes“ ist dem des „Vermögensgegenstandes“ gleichzuhalten. Eine abschließende und konsensfähige Definition des Begriffs „Vermögensgegenstand“ wurde bis heute nicht gefunden. Hofians (Immaterielle Werte im Jahresabschluss, 11) fasst die inhaltlichen Merkmale wie folgt zusammen:

• Selbständige Verkehrsfähigkeit (Einzelveräußerungsfähigkeit);

• Selbständige Bewertbarkeit;

• Bestehen eines wirtschaftlichen Nutzens;

• Verfügbarkeit des Gutes;

• Relative Knappheit.

Wirtschaftliche Vorteile, die die genannten Voraussetzungen nicht erfüllen, können daher allenfalls als Bilanzierungshilfen Eingang in den Jahresabschluss finden (als entgeltlich erworbener Firmenwert gem § 203 Abs 5 UGB oder als Ingangsetzungs- oder Erweiterungsaufwendungen gem § 198 Abs 3 UGB).

Des Weiteren wird auf die Kommentierung des § 191 Abs 1 UGB verwiesen.

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Die hA fordert keine Einzelveräußerbarkeit/Einzelübertragbarkeit für das Vorliegen eines (immateriellen) Vermögensgegenstandes, vielmehr soll die Verwertbarkeit zusammen mit dem Unternehmen oder durch Vergabe von Nutzungsrechten ausreichen, da bei den genannten Schutzrechten bzw den daraus abgeleiteten Lizenzen häufig eine Einzelübertragung nicht möglich ist, sondern nur eine Übertragung zusammen mit dem Unternehmen bzw eine Verwertung durch Einräumung von Nutzungsrechten erfolgen kann (Geist in Jabornegg, § 197, Rz 9; Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 13). Zur Vermögensgegenstandseigenschaft jederzeit widerrufbarer Nutzungsrechte vgl BGH 15.5.2000, BGHZ 144, 290 ff.

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Nach herrschender Auffassung ist der Firmenwert eine Bilanzierungshilfe und kein Vermögensgegenstand (Hofians, Bilanzierungshilfen des Handelsrechts im Bilanzsteuerrecht, 121). Weiters kann aus § 203 Abs 5 UGB der Firmenwert als bloße Differenzgröße, um den die Gegenleistung für den Erwerb eines Betriebs die Werte der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt, abgeleitet werden. Daher kann ihm auch aufgrund der gesetzlichen Definition keine Vermögensgegenstandseigenschaft zukommen (Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 21).

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Keine Vermögensgegenstandseigenschaft kommt auch einem Kundenstamm (VwGH 25.5.1988, 87/13/01259), einem besonders guten Standort (VwGH 21.1.1986, 84/14/0129; VwGH 20.2.1992, 88/13/0099), Anwartschaftsrechten, die erst mit ihrer Verwirklichung wirtschaftlich wertvoll werden (VwGH 11.3.1192, 90/13/0230 zum Bereitstellungsrecht für einen Fuhrpark), Zertifizierungen (zB nach ISO 9000; vgl Doralt, in Doralt [Hrsg] EStG⁷, Rz 40 zu § 4), Energieversorgungsbeiträgen (BFH 13.12.1984, VIII R 249/80, BStBl II 1985, 289), Wegebeiträgen (BFH 26.2.1980, VIII R 80/77; BStBl II 1980, 687) oder Vermittlungsprovisionen (BFH 3.8.1993, VIII R 37/92, BStBl II 1994, 444) zu.

Einem entgeltlich erworbenen Auftragsbestand kommt hingegen (immaterielle) Vermögensgegenstandseigenschaft zu (Bertl/Hirschler, RWZ 1997, Baetge/Fey/Weber in Küting/Weber, § 248, Rz 44; aA mit Hinweis, dass keine Einzelveräußerbarkeit bestehe, Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 29/siehe weiterführend Rz 22).

3.2. Abgrenzung immateriell vs materiell

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§ 197 Abs 2 UGB enthält keine Legaldefinition des Ausdrucks „immaterieller Vermögensgegenstand“. Als körperlich im Rechtssinne ist zunächst das anzusehen, was mit den menschlichen Sinnen erfasst werden kann, dh was angegriffen, gesehen, gehört oder gefühlt werden kann (Hofians, Immaterielle Werte, 62 ff; vgl auch § 292 ABGB). Nach überwiegender Meinung ist hinsichtlich der Unterscheidung von materiell und immateriell zusätzlich auf die Sicherheit der Werte abzustellen (vgl mwN Pirker, Software, 41). Danach werden auch unkörperliche Vermögensgegenstände iSd ABGB den materiellen Werten zugerechnet, wenn sie im Zugangszeitpunkt konkretisierbar und sicher sind. Als solche sichere Werte gelten an sich unkörperliche Vermögensgegenstände wie Finanzwerte, Geld und Geldwerte, Forderungen und Beteiligungen (Bertl/Fraberger, RWZ 1994, 247; Hofians in HBA³, § 197, Rz 30). Keinesfalls zwingend ist es, dass die oben genannten rechtlich geschützten Positionen einzeln übertragbar sind, es reicht, wenn sie mit dem gesamten Betrieb oder Unternehmen übertragen werden können (Bertl/Fraberger, RWZ 1998, 242; Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 13).

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Zur Auslegung des Begriffs „immaterieller Vermögensgegenstand“ kann das Bilanzierungsschema des § 224 UGB herangezogen werden, wo unter Position A I Z 1 exemplarisch (nicht taxativ!) als immaterielle Vermögensgegenstände Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Vorteile sowie daraus abgeleitete Lizenzen aufgezählt werden. Dem unter Z 2 und 3 leg cit aufgezählten Geschäfts(Firmen)wert und den geleisteten Anzahlungen kommt nach hA keine Vermögensgegenstandeigenschaft zu (Geist in Jabornegg, § 197, Rz 9; Hofians, FJ 1987, 124; Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 12; vgl auch Rz 17).

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Beispiele für immaterielle Vermögensgegenstände (Hofians, Immaterielle Werte, 77 ff; Reiter, RWZ 2004/68; vgl auch Rz 19; IDW, Grundsätze der Bewertung immaterieller Vermögenswerte, IDW 55):

• Konzessionen (zB Wege- und Wassernutzungsrechte, Fischerrechte, Energieversorgungsrechte, Schankkonzessionen, Verkehrskonzessionen, Brenn- und Baurechte (VwGH 26.2.1975, 936/74; VwGH 19.9.1995, 92/14/0008), Personenbeförderungskonzessionen, Gewerbeberechtigungen, Apothekerkonzession, Taxikonzession), Holzbezugsrechte (an anderen Liegenschaften, VwGH 21.10.1960, 113/60); Jagdrechte (VwGH 11.12.1990, 90/14/0199; VwGH 16.11.1993, 90/14/0077).

• Gewerbliche Schutzrechte (zB Patentrechte nach dem PatentG, Rechte nach dem MusterschutzG; Rechte nach dem MarkenschutzG; Urheberrechte nach dem UrheberschutzG; Markenrechte, Verlagsrechte, Warenzeichen).

• Ähnliche Rechte (zB Nutzungsrechte; Fruchtgenussrechte, Wettbewerbsabreden; Belieferungsrechte (Doralt, in Doralt [Hrsg] EStG⁷, § 4, Rz 39; BFH 26.2.1975 I R 72/73, BStBl II 1976, 13); Vertriebsrechte; Zuteilungsquoten; Warenbezugsrechte; Quoten und Kontingente; Syndikatsrechte; Endlagerungsrechte; Wettbewerbsverbote; Getränkebezugsrechte, Abbaurechte, Kartellquoten; Wohnrechte, Belegungsrechte, Rechte zur Ausbeutung von Bodenschätzen; Baurechte; Durchleitungsrechte, Brau- und Brennrechte, Nießbrauch); Vertreterrechte (BFH 18.1.1989, X R 10/86, BStBl II 1989, 549); Mieterinvestitionen (VwGH 23.10.1997, 96/15/0111; VwGH 15.4.1998, 98/14/0043; Bertl/-Fraberger, RWZ 1998, 204); Regalrechte (Doralt, in Doralt [Hrsg] EStG⁷, § 4, Rz 39), Wassernutzungsrechte (VwGH 4.11.1980, 3332/79), Wegerechte (VwGH 27.10.1976, 1418/74).

• Ähnliche Vorteile (zB rechtlich ungeschützte Erfindungen; Know-how; Rezepte; Geheimverfahren; Fabrikationsverfahren; Kundenkarteien; Anschriftenmaterial; Geschäftsbeziehungen; Kundenstämme; Film- und Tonaufzeichnungen; Archive; Verfahrensmethoden).

• CO₂-Emissionszertifikate (AFRAC-Stellungnahme zur Bilanzierung von CO₂-Zertifikaten nach österreichischem HGB, vom 22.2.2006; IDW-StN, Bilanzierung von Emissionsberechtigungen nach ItGB (IDW RS HFA 15, Stand 1.3.2006).

• Lizenzen.

• Transferentschädigungen (BFH 26.8.1992, I R 24/91, BStBl II 1992, 977).

• Filmrechte.

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Für die Aktivierung einer Konzession als immaterieller Vermögensgegenstand reicht es bereits aus, dass, im Fall der Zurücklegung zugunsten einer bestimmten Person, dieser die Konzession mit großer Wahrscheinlichkeit erteilen werden wird (Geist in Jabornegg, § 197, Rz 11; Nowotny/Tichy, in Straube² § 197, Rz 13). Dies gilt zB für öffentliche Berechtigungen, die für den Einzelnen durch Bescheid oder Verordnung nicht ad personam, aber gemeinsam mit dem Betrieb weiterübertragen werden können (zum Wasserrecht insoweit VwGH 4.11.1980, 3332/79).

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Unter den Begriff der ähnlichen Rechte (Rz 21) sind auch Rechte zur Nutzung fremder Sachen zu subsumieren. Hierbei wird häufig zwischen dinglichen Rechten (zB Fruchtgenuss; vgl Vaishor, Fruchtgenuss, 56), bei denen aufgrund der grundsätzlichen Übertragbarkeit und Möglichkeit der Überlassung an Dritte ein immaterieller Vermögensgegenstand anzunehmen ist, und obligatorischen Rechten (zB Nutzungsrechte aus Miet-, Pacht- und Leihverträgen), bei denen sich das Schrifttum uneinig ist (ablehnend Kupsch, in Bonner HdB § 248 Rz 12; grundsätzlich bejahend: Bertl/Kofler/Mandl, Rechnungslegung³, 76) differenziert. Nach der Rspr des BFH zählen auch solche Nutzungsrechte schuldrechtlicher Art zu den immateriellen Vermögensgegenständen, sofern sie für eine bestimmte Zeit, dh entweder für eine feste Laufzeit oder eine konkretisierte Mindestdauer (BGH 15.5.2000, BGHZ 144, 290 ff; Groh, DB 1988, 514 ff) oder immerwährend (BFH 30.5.1984, BStBl II 1984, 825) zu einer gesicherten Rechtsposition führen. Dazu zählen (Winnefeld, Bilanzhandbuch³, 403):

• Fruchtgenussrechte;

• Dienstbarkeiten (BFH 6.7.1989, BStBl II 1990, 126);

• Lizenzen (BFH 27.2.1976, BStBl II 1976, 529);

• Ausbeuterechte (BFH 27.6.1978, BStBl II 1979, 38);

• Wassernutzungsrechte (VwGH 4.11.1980, 3332/79; BFH 24.8.1989, BStBl II 1989, 1016);

• Leasingrechte (BFH 12.8.1982, BStBl II 1982, 696);

• Automatenaufstellungsrechte (BFH 17.3.1977, BStBl II 1977, 595);

• Mietrechte (FG Hamburg 28.2.1996, EFG 1996, 600).

Ähnliche Vorteile erfüllen dann die Voraussetzungen des Vermögensgegenstands (Rz 15), wenn sie durch (wettbewerbsrechtliche) Schadenersatz- und Unterlassungsansprüche gesichert sind (Geist in Jabornegg, § 197, Rz 13; Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 14).

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Die Zuordnung zu entweder den immateriellen oder den materiellen Vermögensgegenständen muss eindeutig sein, Zwischenformen sind nicht erlaubt (Grundsatz der einheitlichen Beurteilung; Hofians, ÖStZ 1991, 12; Wagenhofer, in Bertl/Mandl, B.II/2.2, 10).

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Ist ein immaterielles Gut an einen materiellen Träger gebunden, ist für die Zuordnung auf das Überwiegen des materiellen oder des immateriellen Bestandteils abzustellen (Bertl/Fraberger, RWZ 1994, 247; Geist in Jabornegg, § 197, Rz 14; Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 15, 22; Wagenhofer in Bertl/Mandl, B.II/2.2, 10), wobei nach hA auf das Wertverhältnis zwischen den Produktionskosten für den materiellen Gegenstand und dem Wert des geistigen Inhalts (Hofians, ÖStZ 1991, 12) bzw dem wesentlichen wirtschaftlichen Gehalt einer Kombination von materiellen und immateriellen Vermögensgegenständen (BFH 20.9.1995, BStBl II 1997, 320 sowie jüngst BFH 28.10.2008, IXR 22/08) abzustellen ist. Eine Trennung zwischen materiellen und immateriellen Gütern trotz logischen Konnexes hat nach der Rechtsprechung des dt BFH aber dann zu erfolgen, wenn für beide Teile ein allgemeiner Markt existiert und die Güter selbständig bewertbar sind, auch wenn ein Teil ohne den anderen nicht sinnvoll verwendbar wäre (BFH 28.7.1994, BStBl II 1994, 873). Nur dann, wenn der Verkäufer des kombinierten materiell-immateriellen Produktes eine einheitliche Rechnung ausstellt und der Wert des kombinierten Produktes nicht aufteilbar wäre, müsste keine Aufteilung erfolgen (BFH 16.2.1990, BStBl II 1990, 794; BFH 28.7.1994, BStBl II 1994, 873).

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Hierfür finden sich im Schrifttum folgende Beispiele:

• Bei im Auftrag produzierten Filmen tritt die Übertragung des Eigentums am Filmstreifen (körperliches Trägerelement) gegenüber der Übertragung der Urheberrecht in den Hintergrund (Wriedt/Fischer, DB 1993, 1686).

• Auch im Verhältnis der Übertragung eines Buchmanuskriptes gegenüber der Überlassung eines schriftstellerischen Werkes zur Auswertung tritt das Trägerelement in den Hintergrund (BFH 29.11.1984, BStBl II 1985, 271; BFH 28.10.2008, IXR 22/08; aA Hofians in HBA³, § 197, Rz 32).

• Auch bei Fernsehrechten (zB für sportliche Meisterschaften) überwiegt der Wert des immateriellen Teiles (Herzig/Söffing, WPg 1994, 601 bzw 656; Bertl in Bertl et alii [Hrsg] Immaterielle Werte, 109).

• Ebenso ist ein immaterielles Software-Programm zur Steuerung einer hoch technisierten Anlage als einheitliches körperliches Wirtschaftsgut anzusehen, weil der Wert des körperlichen Teiles den Wert des individuell zugeschnittenen Steuerungsprogramms regelmäßig bei weitem übersteigen wird. Voraussetzung dafür ist aber auch, dass die körperliche Anlage ohne das individuell auf diese Anlage zugeschnittene unkörperliche Software-Programm nicht betrieben werden könnte (Herzog, Praxisfragen der Bilanzierung, 126).

• Bei Prototypen sind die unmittelbar für den Prototyp anfallenden Kosten sowie die Kosten der Vorbereitung für die Serienproduktion aktivierungspflichtig (körperliches Umlaufvermögen), die Kosten für die Entwicklung des dahinter stehenden Know-hows unterliegen hingegen dem Aktivierungsverbot des § 197 Abs 2 UGB (Bertl/Fraberger, RWZ 1998, 243; strenger: Hofians, Immaterielle Werte, 68 f, der auch die unmittelbar für den Prototyp anfallenden Kosten nicht zur Aktivierung zulassen will). Beim Käufer ist der Prototyp nach den überwiegenden Wertelementen einzustufen. Wird der Preis überwiegend für das im Prototyp steckende Wissen wegen dessen Nutzung gezahlt, ist insgesamt ein immaterieller Vermögensgegenstand anzusetzen (Heitzinger/Larndorfer, ÖStZ 1994, 243 ff; Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 22).

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Software genießt als „Computerprogramme“ den Schutz der § 40a ff UrhG. Jedenfalls ist im Regelfall die Software als „ähnliches Recht … oder Vorteil“ gem § 224 Abs 2 A I.1. einzuordnen und bei Anschaffung von einem Dritten gegen Entgelt zu aktivieren.

29

Hinsichtlich der Frage, wie mit Software umzugehen ist, die integraler Bestandteil eines körperlichen Vermögensgegenstandes ist, ist folgendermaßen vorzugehen:

• Ist Software als integraler Bestandteil eines körperlichen Vermögensgegenstandes anzusehen (zB Betriebssysteme eines Computers; sog Systemsoftware), dann ist bei den Kosten für die Software von Nebenkosten eines körperlichen Vermögensgegenstandes auszugehen (vgl BFH 28.11.2002, BStBl II 2003, 365 ff; BFH 8.2.1996, BFH/NV 1996, 643 ff; BFH 16.2.1990, BStBl II 1990, 794 ff; Hofians, EDV & Recht 1987, 21 f; Geist in Jabornegg [Hrsg] HGB, § 197, Rz 14; aA Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 20; Pirker, Bilanzierung von Software, 31 f).

• Sofern aber der Bezug der Hardware und der Systemsoftware von unterschiedlichen Herstellern erfolgt, ist von einem eigenständigen immateriellen Vermögensgegenstand auszugehen (Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 20).

30

Wird nach den oben beschriebenen Grundsätzen als eigenständig anzusehende Software auf einem Datenträger verkauft bzw wird das Programm zunächst über Datenleitungen übertragen und danach abgespeichert, dann lassen sich folgende Fallgruppen unterscheiden.

• Beim Hersteller ist immer von einem immateriellen Vermögensgegenstand auszugehen (Hirschböck, Software, 108).

• Nach hA stellt auch Individualsoftware stets einen immateriellen Vermögensgegenstand dar (Hirschböck, Software, 106; Pirker, Software, 46 ff; Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 21; Geist in Jabornegg, § 197, Rz 14).

• Bei Standardsoftware geht Hirschböck davon aus, dass nur dann ein immaterieller Vermögensgegenstand vorliegt, wenn ein urheberrechtliches Verwertungsrecht (dh ein Werknutzungsrecht bzw eine Werknutzungsbewilligung gem § 26 UrhG) eingeräumt wird. Sofern die Software nur bestimmungsgemäß genutzt wird (iSd § 40d UrhG), werde nur Eigentum an einem Datenträger erworben und es sei daher von einem materiellen Vermögensgegenstand auszugehen (idS auch jüngst BFH 28.10.2008, IXR 22/08). Wenn allerdings ein Unternehmen Software derart einsetzt, dass es eine urheberrechtliche Berechtigung benötigt (zB Einsatz im Netzwerk; Anfertigen weiterer Programmkopien zum Einsatz im Unternehmen oder zum Vertrieb), dann stelle auch Standardsoftware einen immateriellen Vermögensgegenstand dar (Hirschböck, Software, 108). Dem ist entgegenzuhalten, dass das Wertverhältnis des immateriellen Bestandteils bei weitem den Wert des Datenträgers überwiegen wird und daher in Summe ein immaterieller Vermögensgegenstand, wenngleich auch kein urheberrechtlich geschütztes Recht anzunehmen ist (glA Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 21, die davon sprechen, dass das Schwergewicht in der „Rechtsposition an einem Verfahren und nicht an einer körperlichen Sache liegt“).

31

Anzahlungen an Dritte für Leistungen, die in der Folgeperiode zur Erstellung eines immateriellen Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens beitragen werden, sind aktivierungspflichtig (Hofians in HBA³, § 197, Rz 44).

3.3. Beschränkung auf Anlagevermögen

32

§ 197 Abs 2 UGB erfasst nur immaterielle Gegenstände des Anlagevermögens. Selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens werden vom Vollständigkeitsgebot des § 196 Abs 1 UGB erfasst und sind daher zwingenderweise mit den Herstellungskosten zu aktivieren (Bertl/Fraberger, RWZ 1994, 248; Geist, in Jabornegg, § 197, Rz 6; Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 11; Wagenhofer in Bertl/Mandl, B.II./2.2, 11). Bei der Zuordnung ist in besonderem Ausmaß auf das Vorsichtsprinzip Bedacht zu nehmen.

33

Die Ungleichbehandlung von Anlage- und Umlaufvermögen in diesem Bereich rechtfertigt sich in der strengen Bewertung des Umlaufvermögens nach § 207 Abs 1 UGB. Selbsterstellte Gegenstände oder Rechte, die am Markt abgesetzt werden sollen, sind mit dem retrograden Vergleichswert anzusetzen, wodurch über den Markt rasch eine wertmäßige Konkretisierung und Bestätigung (evtl Abwertungspflicht) kommt. Aus diesem Grund bestehen auch aus dem Vorsichtsprinzip keine Bedenken, die Aktivierung von selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens zuzulassen (Bertl/Fraberger, RWZ 1998, 240; Geist in Jabornegg, § 97, Rz 7).

34

Wird die Zweckwidmung eines selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenstandes nachhaltig geändert, so treten folgende bilanzielle Folgen ein:

• Eine Umwidmung vom Umlauf- ins Anlagevermögen führt dazu, dass im Übergangszeitpunkt die Herstellungskosten sofort als Aufwand abzusetzen sind (zB für Kunden erstelltes Programm, Kunde geht in Konkurs, Programm wird im eigenen Unternehmen dauernd eingesetzt).

• Hingegen dürfen bei einer Umwidmung vom Anlage- ins Umlaufvermögen – aufgrund der Nichtanwendbarkeit des § 197 Abs 2 UGB – die Herstellungskosten aktiviert werden (Bertl/Fraberger, RWZ 1998, 240). Vertreten wird allerdings auch, dass eine Aufwertung auf die Herstellungskosten aufgrund des Vorsichtsprinzips nicht vorzunehmen ist (Bertl/Fraberger, RWZ 1994, 248).

35

Zur Eigennutzung bestimmte Software ist aufgrund ihrer (im Sinne einer Zweckbestimmung) dauerhaften Nutzung im Betrieb dem Anlagevermögen zuzurechnen (Hirschböck, Software, 113). Bei der zur Fremdnutzung bestimmten Software ist eine Unterscheidung nach der Art der Veräußerung zu treffen (Pirker, Software, 50 ff; Hirschböck, Software, 45 ff):

• Die zur anonymen Vermarktung bestimmten Softwarearten (Standard- und Systemsoftware) sind aufgrund der überragenden Bedeutung des Quellprogramms und der damit zusammenhängenden dauerhaften Nutzungsmöglichkeiten dem Anlagevermögen zuzurechnen. Diese Ansicht entspricht auch der des VwGH (VwGH 25.6.1998, 96/15/051 zur mietweisen Überlassung von Software; ebenso ohne Abstellen auf den Quellcode: IDW RS HFA 11).

• Individualsoftware, die im Auftrag eines Dritten entwickelt wurde, ist dem Umlaufvermögen zuzuordnen. Wenn die Quellcodes beim Hersteller zurückbleiben, kann uU im Einzelfall bei geplanter weiterer Verwendung dieser auch eine Zurechnung zum Anlagevermögen geboten sein (vgl auch IDW RS HFA 11).

Sofern Software, die nach den oben wiedergegebenen Grundsätzen dem Umlaufvermögen zuzuordnen ist, auch im eigenen Geschäftsbetrieb genutzt wird, ändert sich die Zuordnung (zum Umlaufvermögen) nicht, wenn die Eigennutzung im Vergleich zum Verkauf unbedeutend ist (E/S/B¹², 137).

36

Hinsichtlich der Abgrenzung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen ist auf die Kommentierung der § 203 und 206 zu verweisen.

3.4. Entgeltlicher Erwerb

37

Ein entgeltlicher Erwerb iSd § 197 Abs 2 UGB ist immer dann anzunehmen, wenn der Erwerber eine Vergütung beliebiger Art an einen Dritten leistet, die nach den Vorstellungen der Vertragspartner dafür geleistet wurde, dass der immaterielle Vermögensgegenstand des Vertragspartners in das Vermögen des Erwerbers übergeht (Übergang des wirtschaftlichen Eigentums), und sich Entgelt und Erwerbsgegenstand unmittelbar als Leistung und Gegenleistung gegenüberstehen müssen (Do-ut-des-Prinzip; Bertl/Fraberger, RWZ 1994, 248; Förschle in Beck Bil-Komm⁶, § 248, Rz 12; Wagenhofer in Bertl/Mandl, B.II/2.2, 12). Daher muss das Entgelt für den Gegenstand als solchen erbracht werden. Es genügt nicht, dass bloß Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beschaffung anfallen (Geist in Jabornegg, § 197, Rz 15) bzw dass einzelne Teilleistungen durch Dritte im Rahmen eines Herstellungsvorganges erfolgen (Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 16). Das Erfordernis eines entgeltlichen Erwerbs soll eine gewisse Wertobjektivierung sicherstellen, da angenommen wird, dass die Leistung, die für den Übergang des immateriellen Vermögensgegenstands geleistet wird, nach den Vorstellungen der Vertragspartner gleichwertig ist.

38

Die Gegenleistung muss nicht in Geld oder Geldersatz bestehen. Auch ein Tauschgegenstand oder eine als Gegenleistung erbrachte Dienst- oder sonstige Leistung können das Entgelt darstellen, sofern dieser ein objektiver und nachprüfbarer Wert beizumessen ist (ADS⁶, § 248, Rz 16). Ferner kann das Entgelt in der Gewährung von neuen Gesellschaftsrechten, in der Aufgabe bisheriger Beteiligungsrechte oder in der Übernahme bestehender Verbindlichkeiten anderer Personen bestehen (Förschle in Beck Bil-Komm⁶, § 248, Rz 12).

39

Keine Voraussetzung für den entgeltlichen Erwerb ist, dass sich der Vermögensgegenstand bereits in fertigem Zustand befindet, bevor er das Vermögen eines anderen verlässt. Es genügt vielmehr, wenn er erst durch das Erwerbsgeschäft geschaffen wird oder erst in der Hand des Erwerbers entsteht, sofern nur alle wesentlichen Komponenten des Vermögensgegenstandes aus dem Vermögen anderer stammen (Förschle, in Beck Bil-Komm⁶, § 248, Rz 10; Wagenhofer in Bertl/Mandl, B.II/2.2, 12; Hirschböck, Software, 123).

40

Die Zahlung von Gebühren für die Erlangung einer Konzession reicht nicht für eine Entgeltlichkeit aus (Förschle in Beck Bil-Komm⁶, § 248, Rz 12; Hofians, Immaterielle Werte, 78 f; Geist, in Jabornegg [Hrsg] HGB, § 197, Rz 15; Baetge/Fey/Weber in Küting/Weber HdR, § 247, Rz 26; ADS⁶, § 248, Rz 18). Gleiches gilt für den Fall der Zahlung von Gebühren an die Behörde zur Erlangung der Rechtsposition für ein selbst geschaffenes Immaterialgut.

Aus der Judikatur und dem Schrifttum ergeben sich hierbei folgende Anhaltspunkte:

• Maklerkosten, die zum Abschluss eines Mietverhältnisses aufgewendet wurden, sind nicht aktivierungsfähig (BFH 16.6.1997, BStBl II, 808).

• Vermittlungskosten für den Erwerb eines Erbbaurechts sind hingegen als Anschaffungs(neben)kosten zu aktivieren (BFH 4.6.1991, BStBl II 1992, 70; VwGH 19.9.1995, 92/14/0008).

• Die für den Erwerb einer Verkehrskonzession zu zahlenden Gebühren führen nicht zu einem entgeltlichen Erwerb (Förschle, in Beck Bil-Komm⁶, § 248, Rz 12).

• Da die für die Durchführung der Stromanschlussarbeiten an ein Elektrizitätswerk geleisteten Beiträge keine Gegenleistung für ein Stromversorgungsrecht darstellen, sind sie auch nicht aktivierbar (BFH 13.12.1984, BStBl 1985, 289). Gleiches gilt für Beiträge zum Ausbau einer öffentlichen Straße (sog Aufschließungsbeiträge, VwGH 25.11.1999, 99/15/0169; BFH 26.2.1980, BStBl II, 687) oder zum Bau einer städtischen Kläranlage (BFH 25.8.1982, BStBl II 1983, 38).

• Als Anschaffungskosten eines Baurechts ist idR nur die Grunderwerbsteuer, nicht hingegen der Bauzins zu aktivieren (VwGH 19.9.1995, 92/14/0008).

• Bei unentgeltlich erworbenen, dh behördlich zugeteilten CO₂-Emissionszertifikaten des Anlagevermögens geht die hA davon aus, dass diese mit dem Marktwert zum Verfügungszeitpunkt zu aktivieren sind und auf der Passivseite ein Sonderposten in gleicher Höhe auszuweisen ist (vgl AFRAC, Bilanzierung von CO₂-Emissionszertifikaten gemäß österreichischen HGB; zum Ertragsteuerrecht: Wiesner/Mayr, RWZ 2004/69; IDW RS HFA 15).

41

Ein Erwerb im gegenständlichen Sinne kann auch auf einem Vermögensübergang kraft Gesetzes beruhen (zB Gesamtrechtsnachfolge bei Verschmelzung; Anwachsung gem § 142 UGB).

42

Nicht erforderlich ist, dass beim Erwerb zusammen mit anderen Vermögensgegenständen oder beim Erwerb eines ganzen Betriebs oder Teilbetriebs ein gesonderter Kaufpreis für die immateriellen Werte festgesetzt wird (Hofians in HBA³, § 197, Rz 34).

43

Neben dem Kauf liegen entgeltliche Erwerbe auch beim Tausch (Hofians, ÖStZ 1991, 18; derselbe, Immaterielle Werte, 147; Wagenhofer in Bertl/Mandl, B.II/2.2, 12; ADS⁶, § 248, Rz 16; ablehnend allerdings Geist in Jabornegg, § 197, Rz 16 zum Tausch von von den Tauschpartnern selbsterstellten Immaterialanlagegütern), bei der Einbringung als Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschafterrechten (Gassner, FJ 1990, 194; Hofians, ÖStZ 1991, 18; derselbe, Immaterielle Werte, 152; Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 17; Wagenhofer in Bertl/Mandl, B.II./2.2, 12; IDW ERS HFA 13), bei verdeckten Einlagen und Gewinnausschüttungen, und zwar auch dann, wenn der immaterielle Vermögensgegenstand von einer Konzerntochter oder sonstigen Konzerngesellschaft erworben (oder zB getauscht) wird, obwohl hier das bei einem Aushandeln am Markt gegebene Objektivierungselement durch den fehlenden Interessengegensatz nicht besteht (Bertl/Fraberger, RWZ 1994, 248; Herzog, Praxisfragen der Bilanzierung, 133, Hofians, Immaterielle Werte, 152; Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 16; Wagenhofer in Bertl/Mandl, B.II/2.2, 12). Diesen Bedenken kann man nämlich entgegenhalten, dass Unabhängigkeit des Dritten, von dem erworben wird, keine Bedingung für die Aktivierung darstellt und dass die Organe einer Kapitalgesellschaft ohnehin gesellschaftsrechtlichen Haftungsbestimmungen für die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung unterliegen, sodass auch innerhalb des Konzernverbundes dem Tausch nicht von vornherein die Eignung zur Objektivierung des Wertes der immateriellen Vermögensgegenstände abgesprochen werden kann (Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 16). Geist ist der Meinung, dass in solchen Fällen ein strenges Augenmerk auf Umgehungssachverhalte zu legen ist. Demzufolge hält er zB eine Aktivierung bei Verkauf eines selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenstandes an eine Gesellschaft, deren Anteile von Gesellschaftern des Verkäufers erworben wurden, für unzulässig. Gleiches gilt seiner Meinung nach für die Einlage des einzigen Gesellschafters in eine Kapitalgesellschaft (Geist in Jabornegg, § 197, Rz 18). Dieser Meinung ist mit Nowotny entgegenzuhalten, dass hier durch die im Gläubigerinteresse zwingend angeordneten Kapitalschutzvorschriften und die Haftung der Organe ein Ersatz für den Marktmechanismus besteht und daher sehr wohl von einer Entgeltlichkeit ausgegangen werden kann (Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 17). Darüber hinaus sieht § 238 Z 1 eine verpflichtende Anhangangabe für in der Bilanz ausgewiesene immaterielle Vermögensgegenstände, die von einem verbundenen Unternehmen oder von einem Gesellschafter, dessen Anteil den zehnten Teil des Nennkapitals erreicht, erworben wurden, vor. Auch der VwGH hat keinen Missbrauch bei „Sale-and-lease-back“- Geschäften mit immateriellen Vermögensgegenständen erkennen können (VwGH 27.8.2002, 98/14/0194).

44

Auch bei einem Tausch zweier immaterieller Vermögensgegenstände, die zuvor nicht aktivierbar waren, ist das Erfordernis der Entgeltlichkeit erfüllt (ADS⁶, § 248, Rz 16; aA Nowotny, der diesbezüglich die Aktivierung aufgrund des Zwecks der Regelung verneint: Nowotny/Tichyin Straube², § 197, Rz 16). Bedenken bestehen in Bezug auf das Objektivierungserfordernis hinsichtlich der Bewertung (Wagenhofer in Bertl/Mandl, B.II/2.2, 12; Hofians in HBA³, § 197, Rz 39).

45

Bei einer Schenkung kommt es zwar zu einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums, doch mangelt es an der Entgeltlichkeit. Dies gilt selbst dann, wenn der Geschenkgeber seinerseits den betreffenden Vermögensgegenstand entgeltlich erworben hat. Der Fall einer Schenkung eines Geldbetrags mit der Auflage, mit dem geschenkten Geldbetrag vom Schenker einen immateriellen Vermögensgegenstand zu erwerben („mittelbare Schenkung), ist nach den Einlagenprinzipien zu beurteilen und die Bewertung gem § 202 Abs 1 UGB vorzunehmen (aA ADS⁶, § 248, Rz 17, die davon ausgehen, dass auch eine mittelbare Schenkung wie eine Schenkung zu beurteilen ist; Förschle in Beck Bil-Komm⁶, § 248, Rz 13, differenziert dahingehend, dass eine mittelbare Schenkung von einem Gesellschafter wie eine Schenkung anzusehen sei, der Erwerb von Dritten hingegen unproblematisch sei, da diesfalls eine Wertkonkretisierung erfolge). Bei einem teilweise unentgeltlichen Erwerb (zB einer gemischten Schenkung) ist ebenfalls eine Einlage des Vermögensgegenstandes mit dem beizulegenden Wert und als Gegenleistung eine Entnahme in dieser Höhe aus dem Betriebsvermögen anzunehmen (aA Baetge/Fey/Weber in Küting/Weber, § 248, Rz 27; Wagenhofer in Bertl/Mandl, B.II/2.2, 13, die diesfalls den Erwerbsvorgang in den entgeltlichen und in den unentgeltlichen Teil trennen und nur in der Höhe des entgeltlichen Teils eine Aktivierung zulassen).

46

Jeglicher todeswegige Erwerb (Erbschaft, Vermächtnis) ist als unentgeltlich und nicht als entgeltlich anzusehen und führt zur Buchwertfortführung (vgl Doralt/Mayr, in Doralt [Hrsg] EStG⁶, § 6 Rz 405). Dies gilt auch für den Fall der Übernahme von Nachlassverbindlichkeiten durch den Erben oder der Pflichtteilsabgeltung an Zahlungs statt (§ 1414 ABGB), da auf die Wurzel, nämlich den Erwerb von Todes wegen, abzustellen ist (so VwGH 27.11.1968, 290/68, sowie UFS Feldkirch 19.9.2005, Rv/0167-F/o2; aA Förschle in Beck Bil-Komm⁶, § 248, Rz 13, der von einem entgeltlichen Erwerb durch die Übernahme von Nachlassverbindlichkeiten ausgeht, wenn die Nachlassverbindlichkeiten im Wesentlichen nur aus Kaufpreisschulden bestehen, die mit erst kürzlich angeschafften Nachlassgegenständen in Zusammenhang stehen).

47

Bei verdeckten Einlagen ist nach der Judikatur von der Tauschfiktion auszugehen (Einlage gegen erhöhte Gesellschaftsanteile), somit tritt die Realisation mit dem beizulegenden Wert ein (vgl grundlegend VwGH 5.10.1994, 94/15/0036 zum EStG 1972; vgl auch § 6 Z 14 EStG; anders die deutsche Auffassung: BFH 24.3.1987, BStBl II, 705; BFH 1.8.1990, BStBl II, 879; ADS⁶, § 248, Rz 21; Förschle in Beck Bil-Komm⁶, § 248, Rz 12; IDW ERS HFA 13; die davon ausgeht, dass es bei verdeckten Einlagen an einem entgeltlichen Erwerb durch die empfangende Gesellschaft fehlt, da die durch die verdeckte Einlage eintretende Werterhöhung der vorhandenen Gesellschaftsanteile nicht als Gegenleistung aus dem Vermögen der empfangenen Gesellschaft gelte und es somit an einer „Wertkonkretisierung“ durch den Markt mangle).

48

Die Einlage von Sachen oder Rechten in Personenunternehmen ist zwar nicht als Tausch anzusehen, jedoch sind nach der Rechtsprechung des BFH die Vorschriften über die Einlagen bzw die Einlagenbewertung als Spezialgesetze anzusehen und gehen daher § 197 Abs 2 UGB vor (Bertl/Fraberger, RWZ 1998, 241 mit Hinweis auf BFH 22.1.1980, BStBl II 1980, 244; diesem folgend: EStR 2000, Rz 632; Wagenhofer in Bertl/Mandl, B.II/2.2, 12; Bertl in Bertl et alii [Hrsg] Immaterielle Werte, 112; aA Hofians, Immaterielle Werte, 1251; Geist in Jabornegg, § 197, Rz 17).

49

Ein von einem anderen Recht abgeleitetes Recht, das dadurch neu entsteht (zB Erwerb eines Fruchtgenussrechts vom Eigentümer des Gegenstandes), ist dann entgeltlich erworben, wenn eine Gegenleistung erbracht wird (Geist in Jabornegg, § 197, Rz 19; Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 19; Wagenhofer in Bertl/Mandl, B.II./2.2, 12).

50

Erwerbe durch das Aufgriffsrecht des Dienstgebers bei Diensterfindungen können nur dann als entgeltlicher Anschaffungsvorgang angesehen werden, wenn der Arbeitnehmer nicht zum Erfinden angestellt war bzw wenn eine gesonderte Vergütung für die Diensterfindung erfolgt. Ansonsten liegt nämlich nur ein Herstellungsvorgang vor (Geist in Jabornegg, § 197, Rz 20; Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 18; Wagenhofer in Bertl/Mandl, B.II/2.2, 13). Bei Zahlung einer Vergütung an den Dienstnehmer, die zusätzlich zum regulären Arbeitsentgelt erfolgt (vgl § 9 Abs 1 PatentG), liegt ein entgeltlicher Erwerb von einem Dritten vor (Hofians, ÖStZ 1991, 18; Pirker, Software, 64).

51

Die Erstellung eines immateriellen Vermögensgegenstandes durch einen Dritten im Rahmen eines Werkvertrages wird als entgeltlicher Erwerbsvorgang angesehen (Hofians in HBA³, § 197, Rz 37). Zur Abgrenzung von Anschaffung und Herstellung hinsichtlich der „verlängerten Werkbank“ siehe Rz 54 ff.

52

Sofern das Entgelt für die Nutzung eines Immaterialgutes laufend geleistet wird, liegt kein Erwerbsvorgang vor. Die Art der Zahlungsvereinbarung ist allenfalls ein Indiz für das tatsächlich zugrunde liegende Geschäft. Eine einmalige Zahlung deutet auf einen Erwerb hin. Wiederkehrende Zahlungen lassen eine Nutzungsüberlassung vermuten (Wagenhofer in Bertl/Mandl, B.II/2.2, 13).

53

Auch bei Anschaffungsvorgängen zwischen einer Gesellschaft und Gesellschaftern, insbesondere unter verbundenen Unternehmen, ist nach der hA ein entgeltlicher Vorgang anzunehmen (Nowotny/Tichy in Straube², § 197, Rz 16; Wagenhofer in Bertl/Mandl, B.II/2.2, 12; Hofians, ÖStZ 1991, 18; derselbe, in HBA³, § 197, Rz 36; aA Moxter, StuW 1989, 238). Für solche Erwerbe ist (ab einem Beteiligungsausmaß von 10 % des Nennkapitals) verpflichtend eine Anhangangabe zu machen (§ 238 Z 1 UGB). Geist (in Jabornegg, § 197, Rz 18) hält es für angebracht, besonderes Augenmerk auf Umgehungsfälle zu legen (zB Verkauf selbsterstellter immaterieller Vermögensgegenstände an eine Gesellschaft, deren Anteile von Gesellschaftern des Verkäufers erworben wurde, um die Immaterialgüter zurückzuübertragen; Einlage des einzigen Gesellschafters in eine Kapitalgesellschaft). Dem ist aber entgegenzuhalten, dass die rechtliche Selbständigkeit von Unternehmern durch eine Unternehmensverbindung nicht berührt wird und ein Leistungsaustausch im zivilrechtlichen Sinn gegeben ist, sodass eine Differenzierung zwischen Fremdbezug und der Anschaffung von einem verbundenen Unternehmen nicht gerechtfertigt erscheint (Hofians in HBA³, § 197, Rz 36; Hirschböck, Software, 124; IDW HFA 13 zur Anerkenntnis von „Sale-and-buy-back“-Geschäften im Konzernverbund).

3.5. Abgrenzung Erwerb und Selbstherstellung

54

Selbst hergestellte Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind, im Gegensatz zu entgeltlich erworbenen, nicht aktivierungsfähig. Daher begründen interne Aufwendungen (zB eigene Entwicklungskosten eines Patents) keinen Erwerb. Gleiches gilt für externe Aufwendungen, die nicht auf einem Werk-, sondern lediglich einem Dienstvertrag beruhen und für die damit der Auftraggeber das Herstellungsrisiko trägt (Förschle in Beck Bil-Komm⁶, § 248, Rz 11).

55

Die Abgrenzung zwischen Anschaffung oder Selbstherstellung ist danach zu entscheiden, ob der Auftraggeber oder der Auftragnehmer die Herstellerinitiative und das Herstellerrisiko trägt. Wie beim entsprechenden Begriffspaar Mitunternehmerinitiative bzw Mitunternehmerrisiko liegt das Schwergewicht bei der Prüfung auf dem Herstellerrisiko (Bertl/Fraberger, RWZ 1998, 241; VwGH 23.2.1994, 93/15/0163). Liegt das Herstellerrisiko beim Auftragnehmer, dann ist von einem Anschaffungsvorgang auszugehen (Herzog, RdW 1990, 31; Pirker, Software, 63).

56

Für die Abgrenzung ist zB das Kostenrisiko (= wer trägt zufällig gestiegene Kosten oder das Risiko der Nichtabnahme eines Werkgegenstandes?) von Bedeutung (VwGH 8.3.1994, 93/14/0179; VwGH 20.9.2000, 98/15/001; VwGH 25.2.2003, 2000/14/0017; VwGH 2.6.2004, 99/13/0133; Doralt/Mayr, in Doralt [Hrsg] EStG⁶, § 6 Rz 67; BFH 20.9.1995, BStBl II 1997, 320). Erfolgt zB die Abnahme und Bezahlung eines im Auftrag erstellten immateriellen Vermögensgegenstandes nur dann, wenn dieser Vermögensgegenstand voll den vertraglichen Bedingungen entspricht, dann spricht dies für einen Anschaffungsvorgang, und zwar auch dann, wenn dem Auftragnehmer das Finanzierungsrisiko weitestgehend abgenommen worden ist (BFH 20.9.1995, BStBl II 1997, 320). Eine Fixpreisvereinbarung (fremdüblicher Fixpreis) zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer spricht hingegen für die Zuteilung des Herstellerrisikos zum Auftragnehmer, es ist daher aus der Sicht des Auftraggebers ein Anschaffungsvorgang zu unterstellen. Im Sinne der Diktion des BFH liegt dann eine sog „echte Auftragsproduktion“ (= Anschaffungsvorgang) vor, während bei vollständigem Fehlen von unternehmerischem Risiko auf der Seite des Auftragnehmers von einer „unechten Auftragsproduktion“ (= Herstellungsvorgang) ausgegangen wird (Bertl/Fraberger, RWZ 1998, 241).

57

Auch große Teile von Fremdkosten (zB Leistungen von Subunternehmern, Erstellungen von Gutachten uÄ) in den Herstellungskosten sind nicht geeignet, die Herstellung zu einer Anschaffung werden zu lassen (Herzog, Praxisfragen der Bilanzierung, 129). Im Extremfall können alle Bestandteile eines neu hergestellten Gegenstandes fremd angeschafft worden sein, dennoch geht durch das Zusammensetzen der einzelnen Bestandteile und die hierdurch erfolgten Schaffung eines neuen Vermögensgegenstandes mit geänderter Verkehrsgängigkeit ein Herstellungsvorgang vonstatten (Bertl/Fraberger, RWZ 1998, 242).

58

Im Fall der Kombination von Anschaffung und Herstellung (zB wenn ein immaterieller Vermögensgegenstand angeschafft wird und in der Folge durch eigene Leistungen im Unternehmen weiterentwickelt und verfeinert wird) gilt Folgendes (Bertl/Fraberger, RWZ 1998, 242; Wagenhofer in Bertl/Mandl, B.II/2.2, 13):

• Wenn nur geringfügige Adaptionen erfolgen, dann sind diese Kosten nicht nach § 197 Abs 2 UGB von der Aktivierung ausgeschlossen, sondern sind als Kosten der Betriebsbereitmachung nach § 203 Abs 2 UGB als Anschaffungskosten zu aktivieren.

• Ändert sich durch die Weiterverarbeitung im Unternehmen die Wesenart des angeschafften immateriellen Vermögensgegenstandes oder erweitert sich sein Nutzungspotential ganz erheblich, so deutet dies auf einen Herstellungsvorgang hin, der dem Aktivierungsverbot des § 197 Abs 2 UGB unterliegt.

• Abzugrenzen ist nach dem Überwiegen der Kosten. Übersteigen die Anschaffungskosten die Herstellungskosten, so bleiben Letztere aktiviert, die Herstellungskosten sind nach § 197 Abs 32 UGB sofort als Aufwand anzusetzen (EStR 2000, Rz 631). Übersteigen die Kosten der Herstellung die Anschaffungskosten, so ist in vereinfachender Weise insgesamt ein Herstellungsvorgang anzunehmen, sodass sowohl Herstellungs- als auch Anschaffungskosten sofort als Aufwand abzusetzen sind. Erforderlich sind allerdings ein zeitnahes Verhältnis zwischen Herstellung und Anschaffung sowie ein logischer Konnex.

59

Homepages sind dann aktivierbar, wenn der überwiegende Teil der Kosten an einen „Webdesigner“ bezahlt wird und dieser als Auftragnehmer das Herstellerrisiko trägt. Der Anschaffungsvorgang gilt dann als abgeschlossen, wenn die Homepage in einen betriebsbereiten Zustand versetzt wurde und die Endversion der Homepage online ist (Bertl in Bertl [Hrsg] Immaterielle Werte, 113; Wolf/Kopp, UFS 2006, 53; Grünberger, RdW 2001, 440). Homepages stellen abnutzbares Anlagevermögen dar, das idR über drei Jahre abzuschreiben ist (EStR 2000, Rz 516a).

Domains stellen eigenständig bewertbare (entgeltlich erworbene) immaterielle Vermögensgegenstände dar (EStR 2000, Rz 500a; BFH 19.10.2006, BStBl II 2007, 301 f). Da allerdings im Gegensatz zu Homepages eine begrenzte zeitliche Nutzungsdauer fehlt, ist auch keine Abschreibung vorzunehmen (Grünberger, RdW 2001, 476 ff).

Sofern Domains zu Konkurrenz- oder Geldzwecken gekauft werden, sind sie als eigenständige, entgeltlich erworbene Wirtschaftsgüter zu qualifizieren und stets zu aktivieren.

60

Aufwendungen, die zusätzlich im Rahmen des Erwerbs immaterieller Vermögensgegenstände anfallen, sind nur dann aktivierungsfähig, wenn sie als Anschaffungsnebenkosten einzuordnen sind (Förschle in Beck Bil-Komm⁶, § 248, Rz 12).

II. Kommentierung IFRS

1. Gründungskosten

61

Ausgaben für die Gründung eines Unternehmens sind nach IFRS nicht aktivierungsfähig (Bertl in Bertl et alii [Hrsg] Immaterielle Werte, 123). Gem IAS 38.69 lit a sind Ausgaben für die Gründung und den Anlauf eines Geschäftsbetriebes nicht aktivierbar, es sei denn, diese Ausgaben sind in den Anschaffungs- bzw Herstellungskosten eines Gegenstandes der Sachanlagen der IAS 16 enthalten. Zu den Gründungs- und Anlaufkosten zählen Gründungskosten, wie Rechts- und sonstige Kosten, die bei der Gründung einer juristischen Einheit anfallen, Ausgaben für die Eröffnung einer neuen Betriebsstätte oder eines neuen Geschäftes (dh Eröffnungskosten) oder Kosten für die Aufnahme neuer Tätigkeitsbereiche oder die Einführung neuer Produkte oder Verfahren (dh Anlaufkosten).

2. Beschaffung von Eigenkapital

62

Eigenkapitalbeschaffungskosten sind nach Abzug etwaiger damit verbundener Ertragsteuervorteile erfolgsneutral durch Abzug vom Eigenkapital zu erfassen. Dies gilt allerdings nur, soweit es sich um zusätzliche (dh um andernfalls vermiedene) externe, der Eigenkapitaltransaktion direkt zurechenbare Kosten handelt (IAS 32.35, 32.37). Die übrigen Kosten, so zB auch Aufwendungen für nachträgliche Börsennotierungen, sekundäre Zeichnungsangebote, Aktiensplits sowie die Ausgabe von Gratisaktien sind als Aufwand des Geschäftsjahres zu erfassen (IAS 32.BC33 iVm der ehemaligen Vorschrift SIC 17.3; Förschle in Beck Bil-Komm⁶, § 248, Rz 21).

Die beschriebene Behandlung gilt auch für derartige im Rahmen eines Unternehmenserwerbs angefallene Kosten. Die bisherige Vorschrift, wonach diese ggf als Anschaffungskosten der Beteiligung zu behandeln sind (IAS 22.25), wurde durch IFRS 3 aufgehoben (IFRS 3.31, BC71 f; Förschle in Beck Bil-Komm⁶, § 248, Rz 21).

3. Immaterielle Vermögensgegenstände

63

IAS 38 regelt die Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte, sofern sie nicht von einem anderen Standard behandelt werden (Rz 76). Im Gegensatz zu § 197 Abs 2 UGB bzw § 4 Abs 1, 4. Satz EStG sind nach den internationalen Rechnungslegungsvorschriften auch selbstgeschaffene immaterielle Vermögenswerte zu aktivieren, wenn bestimmte Kriterien erfüllt sind (IAS 38.18; Rz 64). Weiters macht es in diesem Zusammenhang im Wesentlichen (beachte aber Rz 76) keinen Unterschied, ob die genannten Vermögenswerte dem kurzfristigen (IAS 1.53 ff) oder dem langfristigen Vermögen zuzurechnen (IAS 1.57) sind (Förschle in Beck Bil-Komm⁶, § 248, Rz 22). Unter bestimmten Voraussetzungen (IAS 38.51 ff) sind sogar Entwicklungsaufwendungen zu aktivieren. Ausgaben für immaterielle Vermögenswerte sind verpflichtend dann zu aktivieren, wenn sie die in IAS 38 definierten Ansatzkriterien kumulativ erfüllen, andernfalls sind sie sofort als Aufwand zu erfassen (IAS 38.9).

64

Immaterielle Vermögenswerte sind definiert als nicht monetäre Vermögenswerte ohne physische Substanz, die selbständig identifizierbar sind (IAS 38.8). Beispielhaft werden in IAS 38.9, unter der Voraussetzung der Erfüllung der oben genannten Kriterien, folgende Vermögenswerte aufgezählt:

• Warenzeichen (einschließlich Markennamen und Verlagsrechten);

• Computersoftware;

• Patente;

• Urheberrechte;

• Filmmaterial;

• Kundenlisten;

• Hypothekenbedienungsrechte;

• Fischereilizenzen;

• Importquoten;

• Franchiseverträge;

• Kunden- oder Lieferantenbeziehungen;

• Kundenloyalität;

• Marktanteile;

• Absatzrechte.

65

Eine positive Begriffsabgrenzung für „nicht monetäre Vermögenswerte“ fehlt in den IAS/IFRS, eine negative findet sich in IAS 38.8. Demnach sind monetäre Vermögenswerte im Bestand befindliche Geldmittel und Vermögenswerte, für die das Unternehmen einen festen oder bestimmbaren Geldbetrag erhält. Nach dem Wortlaut sind daher nur solche Vermögenswerte ausgeschlossen, deren künftiger Auszahlungsbetrag bereits feststeht. Ob auch Aktien bzw Investmentanteile, die nach der Wortauslegung nicht zu den monetären Vermögenswerten zu zählen sind, unter diesen Standard fallen, kann dahingestellt bleiben, da diese unter IAS 32 bzw 39 fallen (Baetge/von Keitz in Baetge et alii [Hrsg] IFRS, IAS 38, Rz 19).

66

Der „Mangel an physischer Substanz“ stellt das zentrale Merkmal immaterieller Vermögenswerte hinsichtlich der Abgrenzung zu den körperlichen Vermögenswerten dar. Schwierigkeiten ergeben sich besonders aus der Abgrenzung von Vermögenswerten, die sowohl aus immateriellen als auch aus materiellen Bestandteilen zusammengesetzt sind. IAS 38.14 bestimmt diesbezüglich, dass, im Ermessen des Unternehmers, auf das wesentlichere der beiden Elemente abzustellen ist, ohne exaktere Richtlinien vorzugeben. Lediglich im Bereich der Software wird exemplarisch dargelegt, dass im Fall einer computergesteuerten Werkzeugmaschine die Software als integraler Bestandteil der zugehörigen Hardware aufzufassen ist und daher auch als Bestandteil der Sachanlage zu behandeln ist. Dies gilt auch für das Betriebssystem eines Computers. Sollte allerdings das Merkmal der Integralität nicht gegeben sein, ist die Software als eigenständiger immaterieller Vermögenswert aufzufassen. Nach hA ist die Zuordnung vor allem von der Funktion der Bestandteile abhängig, wobei aber das subjektive Ermessen des Bilanzierenden eine wesentliche Rolle spielt (Baetge/von Keitz in Baetge et alii [Hrsg] IFRS, IAS 38, Rz 20).

67

Gem IAS 38.2 sind die Vorschriften des IAS 38 nicht anzuwenden auf:

• Immaterielle Vermögenswerte, die in den Anwendungsbereich eines anderen Standards fallen;

• finanzielle Vermögenswerte iSd IAS 39;

• Ausgaben für die Exploration und Bewertung von mineralischen Ressourcen iSd IFRS 6;

• Ausgaben für die Förderung und den Abbau nicht regenerativer Ressourcen, wie Mineralien, Öl und Naturgas.

68

Außerdem findet IAS 38 keine Anwendung auf immaterielle Vermögenswerte, die von anderen Standards behandelt werden. Beispielhaft (aber nicht abschließend) zählt IAS 38.3 die Folgenden auf:

• Immaterielle Vermögensgegenstände, die zum Verkauf im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit gehalten werden (IAS 2 oder IAS 11);

• latente Steueransprüche (IAS 12);

• Leasing nach IAS 17;

• Vermögenswerte, die aus Leistungen an Arbeitnehmer resultieren (IAS 19);

• Geschäfts-/Firmenwerte (IFRS 3);

• finanzielle Vermögenswerte (IAS 32.39);

• abgegrenzte Anschaffungskosten und immaterielle Vermögensgegenstände aus den vertraglichen Rechten eines Versicherers aufgrund von Versicherungsverträgen (IFRS 4);

• langfristige immaterielle Vermögenswerte, die gem IFRS 5 als zur Veräußerung gehalten klassifiziert werden).

69

Ein ausdrückliches Aktivierungsverbot formuliert IAS 38.63 für Markenzeichen, Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten sowie dem Wesen nach ähnliche Sachverhalte, sofern diese selbsterstellt sind, da davon ausgegangen werden muss, dass sie nicht von den Kosten zur Entwicklung des originären Unternehmenswerts abgegrenzt werden können (Förschle in Beck Bil-Komm⁶, § 248, Rz 22).

70

Für immaterielle Vermögenswerte gelten die allgemeinen Regeln für die Ansatzpflicht von Vermögenswerten, dh

• Beherrschung des Vermögenswertes,

• künftiger wirtschaftlicher Nutzen für das Unternehmen.

Hinzu kommen noch folgende spezifische Voraussetzungen für immaterielle Vermögenswerte:

• die Wahrscheinlichkeit des künftigen wirtschaftlichen Nutzens;

• die Zurechenbarkeit dieses wahrscheinlichen künftigen wirtschaftlichen Nutzens zum immateriellen Wert;

• die verlässliche Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie

• die selbständige Identifizierbarkeit des immateriellen Vermögenswertes.

71

Gem IAS 38.13 beherrscht ein Unternehmen einen Vermögenswert, wenn es die (Verfügungs-)Macht hat, sich den künftigen wirtschaftlichen Nutzen, der aus der zu Grunde liegenden Ressource zufließt, zu verschaffen, und den Zugriff Dritter auf diesen Nutzen beschränken kann. Demnach muss das Unternehmen die Kontrolle und Verfügungsmacht über den immateriellen Wert besitzen. Diese Einschränkung betrifft vor allem Rechte, die nicht auf einem vertraglichen oder gesetzlichen Recht beruhen und deshalb nicht gerichtlich durchsetzbar sind. In diesem Fall ist eine Anwendbarkeit des IAS 38 zwar nicht ausgeschlossen, doch muss es dann andere faktische Möglichkeiten geben, über den zukünftigen Nutzen zu verfügen (auch eine arbeitsvertraglich vereinbarte Verschwiegenheitsverpflichtung der Mitarbeiter kann Kontrolle ermöglichen; vgl Grünberger, IAS/IFRS 2006, 42).

Keine Beherrschung besteht bei Humankapital (Ausbildung und Kompetenz der Belegschaft), nicht vertraglichen Kundenbeziehungen (Kundenstamm), sofern diese selbst aufgebaut wurden (dh nicht für den Erwerb eines Kundenstamms von Dritten), und Marktanteilen (Grünberger, IAS/IFRS 2006, 42; vgl Rz 76).

72

Hinsichtlich des Kriteriums des künftigen wirtschaftlichen Nutzens hat der Bilanzierende zu zeigen, dass im Fall der beabsichtigen Vermarktung der Erzeugnisse aus dem immateriellen Vermögenswert ein entsprechender Markt existiert, bzw im Fall der beabsichtigten internen Nutzung, dass der Vermögenswert nützlich ist. Der Nachweis kann gem IAS 38.17 Erlöse aus dem Verkauf von Produkten oder der Erbringung von Dienstleistungen, Kosteneinsparungen oder andere Vorteile, die sich für das Unternehmen aus der Eigenverwendung des Vermögenswertes ergeben, beinhalten (IAS 38.17).

73

Bei einer Firmenhomepage kann der Nachweis des zukünftigen Nutzens zB durch direkte Erträge im Rahmen einer Onlinebestellung erfolgen (ausführlich SC-32). In diesem Fall werden die Ausgaben in der technischen Entwicklungsphase bis zur Betriebsbereitschaft aktiviert. Die Abschreibung erfolgt über eine bestmöglich geschätzte, aber kurze Nutzungsdauer. Wurde die Firmenhomepage hauptsächlich für die Vermarktung eigener Produkte und Dienstleistungen entwickelt, dann ist ein Nachweis des zukünftigen Nutzens nicht möglich; die Ausgaben sind daher als Aufwand anzusetzen. Dies gilt auch für Inhalte einer Homepage, die der Werbung oder Vermarktung eigener Produkte dienen (zB Produktfotografien; vgl Grünberger, IAS/IFRS 2006, 43).

74

Ferner muss es wahrscheinlich sein, dass dem Unternehmen ein dem Gegenstand zurechenbarer künftiger Nutzen zufließt (IAS 38.21). Dieses Kriterium unterscheidet sich von dem allgemeinen Aktivierungskriterium im Rahmenkonzept des IASB durch die explizite Forderung nach einer exakten Zuordenbarkeit des Nutzens zu dem Gegenstand. Die Aktivierung eines immateriellen Gegenstandes ist daher restriktiver als die Aktivierung eines materiellen Gegenstandes zu verstehen. Für immaterielle Vermögenswerte, die in einem Unternehmenserwerb erworben wurden, ist dieses Kriterium stets erfüllt (Bertl in Bertl et alii [Hrsg] Immaterielle Werte, 110).

75

Durch die Formulierung des IAS 38, dass der wahrscheinliche künftige wirtschaftliche Nutzen dem immateriellen Wert direkt zurechenbar sein muss, ist klargestellt, dass dieses Kriterium strenger als bei den sonstigen Vermögensgegenständen anzuwenden ist.

76

Des Weiteren ist die verlässliche Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gefordert, die jedenfalls bei einem direkten Erwerb des immateriellen Gegenstandes gegeben ist (Wagenhofer, Internationale Rechnungslegungsstandards⁵, 203 ff).

77

Selbständige Identifizierbarkeit bedeutet, dass ein immaterieller Wert vom Unternehmen losgelöst oder übertragen werden kann (auch wenn dies ggf nur zusammen mit anderen Werten möglich ist), zB durch Veräußerung, Lizenzierung oder Vermietung (IAS 38.12 lit a; Grünberger, IAS/IFRS 2006, 42).

Ausnahmsweise gelten auch nicht übertragbare Werte als selbständig identifizierbar, wenn sie aus einem vertraglichen Recht oder anderen gesetzlichen Rechten resultieren (IAS 38.12 lit b). Vertragliche Rechte sind zB ans Unternehmen gebundene Lizenzen oder vertragliche Kundenbeziehungen (IAS 38.BC10 ff). Gesetzliche Rechte sind zB Urheber- oder Markenrechte. Auch Rechte ohne gesetzliche Grundlage kommen in Betracht (zB satzungsgemäße Rechte). Daraus ergibt sich ein weiterer Begriffsinhalt als nach UGB (Küting/Dawo, StuB 2002, 1160).

78

Der Firmenwert ist nicht identifizierbar (IAS 38.11) und stellt daher keinen immateriellen Vermögenswert iSd IAS 38 dar.

79

Der Ansatz immaterieller Vermögensgegenstände beim Unternehmenserwerb hat dann zu erfolgen, wenn die Vermögenswerte identifizierbar sind und ihr beizulegender Zeitwert verlässlich ermittelt werden kann (der gesonderte Nachweis des wahrscheinlichen Eintretens eines Nutzenzuflusses ist nicht erforderlich, da dieser beim Erwerb immaterieller Gegenstände im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses immer als erfüllt gilt [IFRS 3, BC 95]. Dementsprechend hat der Erwerber immaterielle Vermögenswerte des erworbenen Unternehmens zum Erwerbszeitpunkt (separat vom Firmenwert) zum beizulegenden Zeitwert anzusetzen, unabhängig davon, ob die Vermögenswerte vor dem Erwerb vom erworbenen Unternehmen angesetzt wurden. Dazu können marketingbezogene Werte (Markenrechte), kundenbezogene Werte (Kundenlisten), Werte im künstlerischen Bereich (Theaterstücke), auf Vertrag basierende Werte (Lizenzen) und technologiebezogene Werte (patentierte Technologien) gezählt werden. Sie wären nach IAS 38 nicht ansatzfähig gewesen. Diese Sonderbestimmungen erklären sich dadurch, dass in der Zeitwertbewertung die Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses schon im Wertansatz berücksichtigt wird. Da solche Vermögenswerte schon beim Kaufpreis des Erwerbers berücksichtigt werden, würden sie – sollten sie nicht angesetzt worden sein – ihren Niederschlag im Firmenwert finden (Wagenhofer, IAS/IFRS, 402).

80

Soweit es sich um selbsterstellte immaterielle Vermögenswerte handelt, ergeben sich folgende zusätzliche Erwägungen:

• Das Unternehmen muss den Erstellungsprozess immaterieller Vermögenswerte, die die übrigen Ansatzkriterien erfüllen, in eine Forschungs- und eine Entwicklungsphase einteilen (IAS 38.52).

• Aufwendungen, die in der Forschungsphase anfallen, dürfen nicht aktiviert werden (IAS 38.54).

• Kosten der Entwicklungsphase sind zu aktivieren, sobald der Vermögenswert die folgenden Voraussetzungen erfüllt und diesen sowie die Erfüllung der übrigen Kriterien vom Unternehmen nachgewiesen wird (IAS 38.57):

  –

  Rechnerische Durchführbarkeit der Fertigstellung, sodass der immaterielle Vermögenswert bestimmungsgemäß eingesetzt werden kann;

  –

  Absicht und Fähigkeit, den immateriellen Vermögenswert fertig zu stellen und zu nutzen oder zu verkaufen;

  –

  Nachweis, dass der immaterielle Vermögenswert den Nettozufluss an zukünftigem wirtschaftlichem Nutzen des Unternehmens erhöhen wird;

  –

  Verfügbarkeit adäquater Ressourcen, um die Entwicklung vollenden und den immateriellen Vermögenswert nutzen oder verkaufen zu können; und

  –

  Fähigkeit, die während der Entwicklung anfallenden, dem immateriellen Vermögenswert zurechenbaren Kosten zuverlässig zu messen.

III. Kommentierung Steuerrecht

1. Gründungskosten und Kosten der Beschaffung des Eigenkapitals

81

Aufwendungen für Gründung und Eigenkapitalbeschaffung sind sofort als Aufwand zu berücksichtigen. Dies gilt nur dann nicht, wenn der Steuerpflichtige gar nicht die Errichtung eines Betriebs als Einkunftsquelle beabsichtigt.

Gem § 11 Abs 1 Z 1 KStG sind Aufwendungen für die Kapitalbeschaffung bei Kapitalgesellschaften gem § 7 Abs 3 KStG abzugsfähig, sofern sie die Gesellschaft tragen muss und sie mit Einlagen und Beiträgen der Gesellschafter in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Gründungsaufwendungen sind nur dann abzugsfähig, wenn sie nach den Vorschriften des UGB von der Körperschaft zu tragen sind (Hofians in HBA³, § 197, Rz 21). Darüber hinaus übernommene Beträge gelten als verdeckte Gewinnausschüttung (EStR 2000, Rz 659 iVm KStR 2001, Rz 990). Ebenso sind die für die Fremdfinanzierung von Gesellschafterzuschüssen anfallenden Zinsaufwendungen nicht aktivierungsfähig (KStR 2001, Rz 657).

2. Aktivierung von unkörperlichen Wirtschaftsgütern

82

In § 4 Abs 1 fünfter Satz EStG findet sich eine § 197 Abs 2 UGB ähnlich lautende Bestimmung, die für unkörperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens den Ansatz eines Aktivpostens nur ermöglicht, wenn sie entgeltlich erworben worden sind.

Die mit dem EStG 1988 geschaffene Neuregelung sollte nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (GP XVII RV 621) dem Vorbild des damals bereits in Planung befindlichen Rechnungslegungsgesetzes entsprechen. Wie in der Folge dargestellt wird, kann allerdings nicht von einer Deckungsgleichheit ausgegangen werden.

83

Wie auch im UGB besteht mangels ausdrücklicher Ausnahmeregelung für die (nicht gem § 197 Abs 2 UGB bzw § 4 Abs 1 EStG ausgenommenen) unkörperlichen Wirtschaftsgüter Aktivierungspflicht (Hofians in Lang/Schuch/Staringer [Hrsg] HB Bilanzsteuerrecht, 330). Der Vorschrift kommt konstitutiver Charakter zu.

84

Das Aktivierungsverbot des § 4 Abs 1 EStG gilt sowohl für die Gewinnermittlung durch Bilanzierung als auch durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (vgl EStR 2000, Rz 623).

85

Die Vergleichbarkeit der Normen des § 197 Abs 2 UGB und des § 4 Abs 1 EStG muss hinsichtlich der folgenden Regelungselemente geprüft werden:

• des Begriffspaars „unkörperlich“ vs „immateriell“;

• des Begriffspaars „Wirtschaftsgut“ und „Vermögensgegenstand“;

• des Begriffs „Anlagevermögen“;

• des Begriffs „Erwerb“.

86

Die Begriffe „immaterieller Vermögensgegenstand“ und „unkörperliches Wirtschaftsgut“ decken sich in weiten Bereichen (Doralt, in Doralt [Hrsg] EStG⁷, § 4, Rz 36), jedoch nicht vollständig (vgl Hofians, Immaterielle Werte, 4 ff; Doralt, in Doralt [Hrsg] EStG⁷, § 4, Rz 99 f). Der VwGH geht hingegen anscheinend davon aus, dass die Begriffe Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut inhaltlich ident sind (VwGH 21.12.1993, 93/14/0216). Nach Ansicht des VwGH sind Wirtschaftsgüter alle im wirtschaftlichen Verkehr nach der Verkehrsauffassung selbständig bewertbaren Güter jeder Art, und zwar nicht nur körperliche Gegenstände, sondern auch rechtliche und tatsächliche Zustände (VwGH 12.1.1983, 82/13/0174; VwGH 28.2.1989, 89/14/0035; VwGH 22.1.1992, 90/13/0242; VwGH 5.8.1992, 90/13/0138; VwGH 19.5.2005, 2000/15/0093; zur Abgrenzung von selbständig zu nicht selbständig bewertbaren Wirtschaftsgütern siehe Doralt, in Doralt [Hrsg] EStG⁷, § 4, Rz 39 f).

87

Ebenso wie für den Begriff „immateriell“ fehlt auch für den Begriff „unkörperlich“ eine Legaldefinition. Die beiden Begriffe decken sich nicht. Im Schrifttum wird der Begriff „immaterieller Vermögensgegenstand“ teils enger und teils weiter als der Begriff des „unkörperlichen Wirtschaftsgutes“ gesehen (die EStR 2000, Rz 624 sehen den Begriff des unkörperlichen Wirtschaftsgutes zB weiter als den der immateriellen Wirtschaftsgüter, UFS Innsbruck 11.6.2003, RV/0417-I/02). Rechte, deren Inhalt Forderungen oder Ansprüche auf sonstige Leistungen gegen Dritte sind, sowie Beteiligungen und Guthaben werden zu den unkörperlichen, aber nicht zu den immateriellen Werten gezählt, während umgekehrt körperliche Wirtschaftsgüter, aber immaterielle Werte vorliegen, wenn bei ihnen nicht das stoffliche Erzeugnis, sondern der von ihnen verkörperte geistige Gehalt, wie zB bei Tonträgern, im Vordergrund steht (Hofians in Lang/Schuch/Staringer [Hrsg] HB Bilanzsteuerrecht, 331).

88

Hinsichtlich der Begriffe „Anlagevermögen“ und „Umlaufvermögen“ bestehen im Wesentlichen keine Unterschiede zwischen UGB und Ertragsteuerrecht, sondern ergänzende Maßgeblichkeit des UGB (VwGH 17.12.1993, 93/15/0094; Wiesner in Bertl et alii [Hrsg] Immaterielle Vermögenswerte, 207). Auftragssoftware soll allerdings unterschiedslos, ob der Quellecode beim Veräußerer bleibt oder nicht, Umlaufvermögen darstellen (EStR 2000, Rz 623; zu den unternehmensrechtlichen Abweichungen siehe Rz 30).

89

Anschaffung als Form des entgeltlichen Erwerbs ist im Unternehmens- wie im Ertragsteuerrecht Eigentumsverschaffung mittels Gegenleistung (Wiesner in Bertl et alii [Hrsg] Immaterielle Vermögenswerte, 210). Wesentliche Unterschiede zwischen UGB und Steuerrecht bestehen nicht.