§ 241 Unterlassen von Angaben

Übersicht der Kommentierung

I. Kommentierung UGB

1. Inhalt und Zweck

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§ 241 beinhaltet in Abs 1 die für alle Angaben im Anhang gegebenenfalls anzuwendende allgemeine Schutzklausel zur Wahrung des öffentlichen Interesses und in den Abs 2–4 spezielle Schutzklauseln für die Gesellschaft mit in bestimmten Fällen anwendbaren Wahlrechten, Angaben des § 238 Abs 2 und 3 sowie des § 239 Abs 1 Z 3 und 4 im Unternehmensinteresse nicht darzustellen (Unterteilung nach Ellrott in Beck Bil-Komm⁶, § 286, Rz 1; ähnlich auch Wulf in Bilanzrecht Komm, § 286, Rz 1; ADS⁶, 1995, § 286, 152). Bei Anwendung der Schutzklauseln ist zu bedenken, dass trotz schutzwürdiger Interessen allgemeinen Grundsätzen der Berichterstattung gefolgt werden muss (vgl Gasselsberger in HBA³, § 241 Abs 1, Rz 12 f; mwN Krawitz in BoHdR², § 286, Rz 4): Die Anwendung der Schutzklausel muss zu einer hinsichtlich der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zutreffenden Berichterstattung führen. Aufgrund unterlassener Angaben wird gegebenenfalls vom Grundsatz der Vollständigkeit abgewichen, ein Abgehen vom Grundsatz der Wahrheit ist aber nicht möglich.

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Mit dem Rechnungslegungsgesetz 1990 (BGBl 1990/475) wurden die Bestimmungen des damit aufgehobenen § 128 Abs 3 S 2 AktG idF AktG 1965 (BGBl 1965/98) in § 241 Abs 1–3 des damaligen HGB übernommen, Abs 4 wurde aus Datenschutzgründen ergänzt (vgl zur Rechtslage vor RLG 1990 Nowotny in Straube², § 241, Rz 2 f u 7; vgl stellvertretend für die Entstehungsgeschichte von § 286 HGB Hüttemann in Großkomm HGB⁴, § 286, Rz 2). Mit dem Handelsrechts-Änderungsgesetz 2005 (BGBl I 2005/120) erfolgte die begriffliche Anpassung an die neue Terminologie des Unternehmensrechts – mit Ausnahme des Abs 3, diese Korrektur ist noch vorzunehmen.

2. Allgemeine Schutzklausel (Abs 1)

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Gemäß Abs 1 kann eine Berichterstattung einzelner Teile des Anhangs unterbleiben, wenn dies die nationale Sicherheit des Bundes oder das wirtschaftliche Wohl des Bundes, der Länder, der Gemeinden oder Gemeindeverbände erfordert. Im Unterschied zur österreichischen Formulierung als Wahlrecht ist die entsprechende Bestimmung in § 286 Abs 1 dHGB als zwingendes Verbot für eine Berichterstattung, wenn dies für das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder erforderlich ist, angeführt (vgl mwN Gelhausen in WPH¹³, Abschn F, Rz 844; siehe für eine umfassende Begriffsbestimmung und -abgrenzung Bleckmann, HuRB, 462 ff). Faktisch ist jedoch auch die österreichische Formulierung im Sinn einer Pflicht zur Unterlassung von Angaben bei Zutreffen der Schutzklausel zu interpretieren (vgl Altenburger, Kommentar zum Rechnungslegungsgesetz, § 241, 446; Nowotny in Straube², § 241, Rz 11; Kessler in Münchner Komm AktG², § 286, Rz 29). Es ist eine Ermessensentscheidung von Vorstand bzw Geschäftsführung, ob eine Berichterstattung iSv Abs 1 unterbleiben muss (vgl Gelhausen in WPH¹³, Abschn F, Rz 845), wobei der Schutz der nationalen Sicherheit und des wirtschaftlichen Wohls über Interessen der Jahresabschlussadressaten zu stellen ist (vgl Gasselsberger in HBA³, § 241 Abs 2, Rz 9).

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Hinsichtlich des Umfanges der schutzwürdigen Bereiche unterscheidet Abs 1 zwischen der nationalen Sicherheit und dem wirtschaftlichen Wohl. Der Aspekt der nationalen Sicherheit betrifft in erster Linie Unternehmen, die entweder aufgrund (wesentlicher) militärischer Aufträge Daten zu diesen Aufträgen offenlegen würden oder die mit ihrer Berichterstattung gegen Interessen fremder Staaten verstoßen könnten (mwN Nowotny in Straube², § 241, Rz 9). Altenburger nennt als Beispiele für konkrete militärische Aufträge Direkt- oder Subunternehmeraufträge des Bundesheers, der Polizei sowie der Justiz- und Zollwache (vgl Altenburger, 449). Die allgemeine Schutzklausel in Bezug auf die nationale Sicherheit umfasst gegebenenfalls auch andere im öffentlichen Interesse übernommene Aufträge, wie zB Forschungsaufträge, Entwicklungsaufträge und Aufträge, die die Verwaltung oder Beschaffung bestimmter Vermögenswerte zum Gegenstand haben (siehe mit einem Überblick zur hM in Deutschland Gelhausen in WPH¹³, Abschn F, Rz 845).

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Zu den schutzwürdigen Angaben aufgrund des wirtschaftlichen Wohls des Bundes, der Länder, der Gemeinden oder Gemeindeverbände zählen gemäß Nowotny Angaben, deren Veröffentlichung „politisch deklarierten wirtschaftspolitischen Zielsetzungen“ (Nowotny in Straube², § 241, Rz 10 mit zahlreichen Beispielen) schaden könnten. Eine Anwendungsmöglichkeit für die allgemeine Schutzklausel wird jedoch nur in seltenen Fällen gegeben sein, worauf auch die Verwendung des Wortes „ausnahmsweise“ durch den Gesetzgeber hindeutet (vgl Altenburger in Münchner Komm AktG², § 286, Rz 29). Wenn bspw eine Gebietskörperschaft Eigentümerin des Unternehmens ist (vgl Altenburger, 445) oder die Erreichung unternehmerischer Erfolgsziele unterstützt werden soll, erlaubt dies alleine noch nicht die Anwendung der allgemeinen Schutzklausel.

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Abs 1 verlangt keine Angabe im Anhang, dass von der allgemeinen Schutzklausel Gebrauch gemacht wurde, im Umkehrschluss zu den diesbezüglichen Forderungen in Abs 2 und 3 ist dies nach Ansicht von Oser und Holzwarth aufgrund des Vorranges von nationalem Wohl vor Informationsinteressen dahingehend zu interpretieren, dass eine Berichterstattung über die Anwendung von Abs 1 unterbleiben muss, um den Schutzeffekt nicht zu verringern (vgl Oser/Holzwarth in HdR⁵, § 284–288, Rz 418; vgl mwN Nowotny in Straube², § 241, Rz 13; für D siehe mwN auch Ellrott in Beck Bil-Komm⁶, § 286, Rz 4; Gelhausen in WPH¹³, Abschn F, Rz 845). Die Anwendung der Schutzklausel führt zu einer Einschränkung der Anhangberichterstattung in den schutzwürdigen Bereichen (vgl Nowotny in Straube², § 241, Rz 9).

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§ 241 Abs 1 gilt für alle Angaben, welche für den Anhang vorgesehen sind. Gesetzlich vorgeschriebene Inhalte von Bilanz und GuV-Rechnung fallen nicht unter die Schutzklausel (vgl mwN Nowotny in Straube², § 241, Rz 8), auch wenn diese Wahlpflichtangaben (vgl Gelhausen in WPH¹³, Abschn F, Rz 571) darstellen und gemäß § 223 Abs 5, 226 Abs 1 und 230 Abs 2 UGB wahlweise im Anhang dargestellt werden können (vgl Krejci, Handelsrecht, 609; Nowotny in Straube², § 241, Rz 8; aA Gasselsberger in HBA³, § 241 Abs 1, Rz 4; in D umstritten, für eine Anwendung der Schutzklausel plädieren ADS⁶, § 286, Rz 6; Ellrott in Beck Bil-Komm⁶, § 286, Rz 1; Krawitz in BoHdR², § 286, Rz 7; dagegen Hüttemann in Großkomm HGB⁴, § 286, Rz 6). Ob Inhalte des Lageberichtes unter die Schutzklausel fallen, ist ebenfalls zu diskutieren. Einerseits verankert der Gesetzgeber in seiner Gesetzessystematik § 241 bei den Anhangangaben, andererseits fehlt in Abs 1 der unmittelbare Bezug auf Anhangangaben, wie es die speziellen Schutzvorschriften in den Abs 2–4 vorsehen, und es kann daher von einer umfassenderen Anwendbarkeit auch auf den Lagebericht ausgegangen werden. Ellrott schlägt vor, das Ziel der Schutzklausel indirekt durch eine entsprechende Gestaltung der Lageberichterstattung zu erreichen (siehe Ellrott in Beck Bil-Komm⁶, § 286, Rz 14; Kessler in Münchner Komm AktG², § 286, Rz 1). Das ist jedoch nur möglich, wenn diese Lageberichterstattung den Grundsätzen der Klarheit und Richtigkeit entspricht (vgl Wulf in Bilanzrecht Komm, § 286, Rz 3) und die Berichterstattung die einzelnen Pflichtbestandteile des Lageberichtes gem § 243, 243a bzw 267 UGB enthält (siehe für einen Überblick über die österreichische Literatur am Beispiel der Schutzwürdigkeit der in § 243 Abs 3 Z 3 UGB geforderten Angaben zu Forschung und Entwicklung Hilber, SWK, W 66).

3. Unterlassen von Einzelangaben (Abs 2–4)

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Einzelne Ausnahmeregelungen sind weiters vorgesehen für die Angaben zu Beteiligungen (§ 238 Z 2 UGB), zu verbundenen Unternehmen (§ 238 Z 3 UGB) sowie zu einzelnen Personalaufwendungen im Sinne des § 239 Abs 1 Z 3 und 4 UGB, nicht vorgesehen ist die Möglichkeit, Angaben gem § 239 Abs 1 Z 2 aus datenschutzrechtlichen Gründen zu unterlassen (siehe kritisch zur fehlenden Möglichkeit Heidinger in HBA³, § 239 Abs 1 Z 2, Rz 49, siehe ausführlich zu § 238 Abs 2 und 3 Hirschler/Petutschnig in diesem Band § 238 Rz 21 ff und Rz 29).

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Jede Gesellschaft hat gem Abs 2 in ihrem Anhang von jenen Unternehmen, an denen sie den fünften Teil der Anteile hält, Namen und Sitz, die Höhe des Anteils am Kapital, das Eigenkapital sowie das Ergebnis des letzten Geschäftsjahres anzugeben. Der Kreis der zu berücksichtigenden Unternehmen umfasst dabei jene Unternehmen, an denen die berichtende Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar mindestens zu 20 % beteiligt ist (vgl ADS⁶, § 286, Rz 26). Sämtliche Angaben zu derartigen Beteiligungen können unterbleiben, wenn die Beteiligung von untergeordneter Bedeutung („bedeutungslos“: Kotrnoch in HBA³, § 241 Abs 2, Rz 3) ist bzw die Bekanntgabe der Beteiligung dem berichtenden Unternehmen oder einem anderen Unternehmen einen erheblichen Nachteil zufügen würde. Ebenfalls unterbleiben kann aus diesen Gründen auch die Aufgliederung der Umsatzerlöse, das entsprechende Angabewahlrecht ist in § 237 Z 9 UGB normiert.

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Bei der Klassifikation einer Beteiligung als unwesentlich und damit nicht berichtspflichtig ist auf die relative Größe der Kriterien Umsatzerlöse, Eigenkapital, Bilanzsumme und Jahresüberschuss/-fehlbetrag (vgl ADS⁶, § 286, Rz 26) in Bezug auf das berichtende Unternehmen und das Unternehmen, an dem die Beteiligung besteht, abzustellen (vgl Rohatschek/Geirhofer, SWK, W 49). Ist die Gesamtmenge der unbedeutenden Beteiligungen als wesentlich einzuordnen, ist das Unterlassen von Angaben nicht zu rechtfertigen und es ist daher über die Beteiligungen zu berichten (vgl Nowotny in Straube², § 238, Rz 17; mwN ADS⁶, § 286, Rz 40; Krawitz in BoHdR², § 286, Rz 35), da ansonsten die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens nicht zutreffend dargestellt wird (vgl Kotrnoch in HBA³, § 241 Abs 2, Rz 3 f). Um den Anhang nicht zu überfrachten, erfolgt eine Berichterstattung über die in der Gesamtmenge wirtschaftlich bedeutendsten Beteiligungen, zumindest bis die Restmenge der nicht dargestellten Beteiligungen unwesentlich ist.

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Die Angaben gem § 238 Z 2 können ebenfalls unterbleiben, wenn durch die Berichterstattung nach vernünftiger unternehmerischer Beurteilung ein erheblicher Nachteil (für die Auslegung des Begriffs des erheblichen Nachteils vgl Flämig, HuRB, 145 ff; Grünwald, ecolex, 414 f) für die berichtende Gesellschaft oder für ein anderes Unternehmen (Beteiligungsunternehmen, vgl Kotrnoch in HBA³, § 241 Abs 2, Rz 5 f) entstehen kann. Für diese Beurteilung reicht es aus, wenn der Sachverhalt plausibel (dh auch willkürfrei, Kotrnoch in HBA³, § 241 Abs 2, Rz 6) und das Eintreten des erheblichen Nachteils wahrscheinlich ist. Ellrott definiert einen erheblichen Nachteil als einen fühlbaren, konkret nachweisbaren geschäftlichen Schaden für ein Unternehmen, wie zB nachhaltige Schwächung der Marktposition gegenüber Lieferanten und Kunden, der Wettbewerbsfähigkeit oder in einem negativen Ansehen (siehe Ellrott in Beck Bil-Komm⁶, § 286, Rz 5; Überlegungen zur notwendigen Intensität eines erheblichen Nachteils Flämig, HuRB, 150; Beispiele auch bei Kotrnoch in HBA³, § 241 Abs 2, Rz 7 f), eine akute Gefährdung des Unternehmens muss nicht gegeben sein (vgl Merkt in Handelsgesetzbuch, § 284–288, Rz 2). Die Quantifizierbarkeit des Schadens ist dabei keine Voraussetzung für eine Unterlassung der Berichterstattung (vgl Ellrott in Beck Bil-Komm⁶, § 286, Rz 5), es genügt auch die Möglichkeit eines Imageverlustes (siehe Kotrnoch in HBA³, § 241 Abs 2, Rz 7). Kann der erhebliche Nachteil aus der Berichterstattung dadurch behoben werden, dass auf einzelne Angaben verzichtet wird, sind die übrigen Angaben in die Berichterstattung aufzunehmen. Kann bspw durch Nichtangabe des Jahresergebnisses der erhebliche Nachteil beseitigt werden, sind die übrigen Angaben zu der Beteiligung zu machen (vgl Nowotny in Straube², § 238, Rz 17).

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Unterliegt das Unternehmen, an dem eine Beteiligung besteht, nicht der Offenlegungspflicht (zB Einzelunternehmer, Personengesellschaft oder im Ausland ansässiges Unternehmen, welches andere Rechnungslegungsnormen befolgt), so kann die Angabe des Eigenkapitals und des Jahresergebnisses unterbleiben, wenn die Beteiligung weniger als 50 %, aber mindestens 20 % des Anteils am Nennkapital beträgt (vgl Kotrnoch in HBA³, § 241 Abs 2, Rz 9; Nowotny in Straube², § 238, Rz 17; Ellrott in Beck Bil-Komm⁶, § 286, Rz 7).

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Die beschriebene Möglichkeit, einzelne Angaben (vgl Kotrnoch in HBA³, § 241 Abs 3, Rz 1) zu unterlassen, wenn diese der berichtspflichtigen Gesellschaft oder einem verbundenen Unternehmen einen erheblichen Nachteil zufügen können, ist analog auf Angaben zu verbundenen Unternehmen anwendbar.

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Verzichtet die Gesellschaft hinsichtlich Beteiligungen und verbundener Unternehmen auf eine Berichterstattung aufgrund des Tatbestandes des erheblichen Nachteils, so hat sie dies im Anhang anzugeben, wobei eine Begründung nicht erforderlich ist (vgl Nowotny in Straube², § 238, Rz 18). Nicht berichtspflichtig ist hingegen der Tatbestand der Unwesentlichkeit in diesen Fällen (vgl Altenburger, Kommentar zum Rechnungslegungsgesetz, 446).

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Gemäß Abs 4 können jene Angaben zu Abfertigungen und Pensionen von Vorstandsmitgliedern, leitenden Angestellten und sonstigen Arbeitnehmern sowie zu Bezügen der Mitglieder des Vorstandes und des Aufsichtsrates (§ 239 Abs 1 Z 3 und 4 UGB) entfallen, welche im Geschäftsjahr weniger als drei Personen betreffen. Falls anhand anderer Angaben auf die entsprechende Angabe geschlossen werden könnte, können diese Angaben auch unterlassen werden bzw kann die aus weniger als drei Personen bestehende Teilmenge mit der sinngemäß nächstliegenden Teilmenge zusammengefasst werden. Erhalten bspw nur zwei aktive Vorstandsmitglieder Bezüge, so können alle Vorstandsbezüge (dh die Bezüge der aktiven Vorstandsmitglieder gemeinsam mit den Bezügen früherer Vorstandsmitglieder und ihrer Hinterbliebenen) in einer Summe angegeben werden. Wenn die Bezüge von Vorstand bzw Aufsichtsrat in der Teilmenge Vorstand weniger als drei Personen betreffen, können lediglich die Gesamtbezüge von Vorstand und Aufsichtsrat angegeben werden (siehe ausführlich Altenburger, Kommentar zum Rechnungslegungsgesetz, 450 f). Für Aufsichtsratsbezüge ist aufgrund der gesetzlichen Mindestanzahl an Kapitalvertretern gem § 86 Abs 1 AktG und § 30 GmbHG die Schutzklausel praktisch nicht anwendbar (vgl Nowotny in Straube², § 239, Rz 49), für Bezüge von Mitglieder freiwillig eingerichteter ähnlicher Einrichtungen gem Z 4 hingegen bei entsprechend geringer Mitgliederanzahl schon. Grund für Abs 4 sind datenschutzrechtliche Überlegungen, insb Art 8 Abs 2 EMRK sowie § 18 Abs 1 Z 3 DSG.

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Strittig ist, inwieweit eine Angabe aus datenschutzrechtlichen Gründen auch dann unterbleiben kann, wenn zwar die Anzahl der Mitglieder des betroffenen Organs im Geschäftsjahr zwei Personen übersteigt, aber mit Bekanntgabe der Gesamtbezüge auf die Einzelbezüge einzelner Mitglieder geschlossen werden kann. Dies wird dann der Fall sein, wenn der Bezug eines Mitglieds den Großteil der Gesamtbezüge ausmacht oder die Bezüge aller Mitglieder annähernd gleich hoch sind (vgl Heckroth, Betriebswirtschaftliche Blätter, 213). Andrejewski sieht in der möglichen Berechnung der Einzelwerte mittels Durchschnittsbildung keinen Grund für eine Nichtangabe (vgl mwN Andrejewski in Beck HdR²⁹, B 40, Rz 222; siehe ausführlich auch Gelhausen in WPH¹³, Abschn F, Rz 764).

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Wird die spezielle Schutzklausel des Abs 4 angewendet, besteht im Unterschied zu Abs 2 und 3 keine Angabepflicht, da von der Angabe der Anzahl der Vorstandsmitglieder gem § 239 Abs 2 UGB bei entsprechend geringer Mitgliederzahl auf die Anwendung der Schutzklausel zu schließen ist.

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Fraglich ist, ob diese Möglichkeit, aus datenschutzrechtlichen Überlegungen Angaben zu unterlassen, auch auf andere Berichtsbestandteile (zB auf die Angaben gem § 243a Abs 1 Z 9 UGB zu Entschädigungsvereinbarungen bei Übernahmen) angewendet werden kann. Dies wird zu verneinen sein, da der Gesetzgeber die Möglichkeit, Angaben zu unterlassen, jeweils bei einzelnen Normen (so auch in § 266 Z 7 UGB) angibt oder die einzelnen Normen taxativ aufzählt (zB in § 241 Abs 4) und auch gemäß den Erläuterungen bislang keine entsprechende Anwendung auf andere Normen vorgesehen ist. Auch fordert in Deutschland die hM eine enge Auslegung der Schutzklausel mit dem Verbot, diese auf andere Vorschriften analog anzuwenden (vgl stellvertretend Krawitz in BoHdR², § 286, Rz 4).

4. Unterlassen von Angaben gegenüber Abschlussprüfer, Aufsichtsrat, Aufsichtsgremien und einzelnen Gesellschaftern einer GmbH

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Aufgrund ihres Überwachungsauftrages können weder dem Aufsichtsrat noch dem Abschlussprüfer (vgl Gasselsberger in HBA³, § 241 Abs 1, Rz 14) gegenüber Informationen im Sinne des § 241 verweigert werden. Sowohl Aufsichtsrat als auch Abschlussprüfer unterliegen der Verschwiegenheit. Auch Aufsichtsgremien, wie der Finanzmarktaufsicht oder einer Enforcementstelle, gegenüber wird sich das Unternehmen bei Anfrage nicht auf § 241 UGB berufen können. Hinsichtlich der individuellen Informationsansprüche einzelner Gesellschafter einer GmbH ist auf das in der Person des Gesellschafters liegende Gefährdungspotential für das Unternehmen abzustellen. Die allgemeine Schutzklausel wird hier jedenfalls auch anzuwenden sein, die einzelnen Ausnahmeregelungen werden dann greifen, wenn sich konkret wesentliche Gefährdungen aus der Person des Gesellschafters ergeben (siehe zu den Informationsansprüchen einzelner Gesellschafter ausführlich Nowotny in Straube², § 241, Rz 6).

5. Konsequenzen von ungerechtfertigtem Unterlassen von Angaben

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Bei seiner Prüfung überprüft der Abschlussprüfer die Berechtigung, die Angaben zu unterlassen. Bei prüfpflichtigen Gesellschaften wird daher ein nicht gerechtfertigtes Unterlassen von Angaben zu Einwendungen seitens des Abschlussprüfers führen und bei Wesentlichkeit im Prüfungsurteil Berücksichtigung finden (vgl Gasselsberger in HBA³, § 241 Abs 1, Rz 14). Fehlende Angaben stellen auch einen Tatbestand der Strafbestimmungen in § 255 Abs 1 Z 1 AktG bzw 122 Abs 1 Z 1 GmbHG dar (vgl Nowotny in Straube², § 241, Rz 5).

II. Kommentierung IFRS

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Die bislang veröffentlichten IFRS sowie das Framework kennen weder allgemeine noch spezielle Schutzklauseln (vgl zu § 286 dHGB Wulf in Bilanzrecht Komm, § 286, Rz 501) iSd § 241. Es stellt sich daher die Frage, ob und inwieweit diese Schutzklauseln von Gesellschaften, die einen IFRS-Einzelabschluss erstellen, angewendet werden können.

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In Bezug auf die Anwendung der allgemeinen Schutzklausel ist für den verpflichtenden IFRS-Konzernabschluss nach Haller zu bedenken, dass es in den IFRS zwar keinen Grundsatz „gesellschaftlicher Nutzen geht vor individuellem Nutzen“ gibt, aber in den seltenen Anwendungsfällen sind „potentiell gefährdete gesamtgesellschaftliche Interessen gegenüber der Befolgung internationaler Rechnungslegungsgrundsätze als vorrangig zu betrachten“ (Haller in Rechnungslegung nach IFRS, IFRS 8, Rz 31; mit dem Verweis auf mögliche strafrechtliche Konsequenzen für das Unternehmen und auf eine Verletzung des öffentlichen Geheimhaltungsinteresses mit dem gleichen Ergebnis Lüdenbach in IFRS Kommentar, Abschn 6, Rz 72). Dieser Überlegung kommt wohl entsprechende Bedeutung zu und es sollte daher erwogen werden, von einer Berichterstattung über diese Einzelangaben abzusehen. Zur Erfüllung der Informationsfunktion sind im Unterschied zum Erläuterungsverbot des Unternehmensrechts erklärende Angaben vorzunehmen (vgl Haller in Rechnungslegung nach IFRS², IFRS 8, Rz 31) und die Compliance-Erklärung gem IAS 1.14 muss entsprechend eingeschränkt werden (vgl Lüdenbach in IFRS Kommentar⁶, Abschn 6, Rz 72). Dies gilt für zur Erstellung eines IFRS-Konzernabschlusses verpflichtete kapitalmarktorientierte Aktiengesellschaften. Aus Sicht des Konzernabschlusses ist noch darauf hinzuweisen, dass weder in § 251 ein Verweis auf § 241 Abs 1 noch eine allgemeine Schutzklausel in den konzernrelevanten Bestimmungen des UGB enthalten ist. Es ist daher die der Forderung des Gesetzgebers nach einem vollständigen IFRS-Konzernabschluss gegen eventuelle strafrechtliche Konsequenzen, die sich bei Offenlegung von der allgemeinen Schutzklausel unterliegenden Angaben ergeben, abzuwägen. Eine Klarstellung durch den Gesetzgeber ist daher auch aufgrund der stärkeren Fokussierung des öffentlichen Interesses auf den Konzernabschluss wünschenswert.

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Für Gesellschaften, die freiwillig einen IFRS-Einzelabschluss veröffentlichen, ist zu bedenken, dass ein Verstoß gegen die IFRS aufgrund der Anwendung der allgemeinen Schutzklausel und daraus resultierende Konsequenzen bei der Abschlussprüfung durch einen Verzicht auf die Offenlegung eines IFRS-Einzelabschlusses vermieden werden könnten (vgl Fey/Deubert, S 93 und 95; gilt analog für einen freiwillig aufgestellten IFRS-Konzernabschluss). Bei Einhaltung der allgemeinen Schutzklausel veröffentlicht die Gesellschaft eventuell keinen den IFRS vollinhaltlich entsprechenden Abschluss (siehe ausführlich vor dem Hintergrund der deutschen Rechtslage Lüdenbach in IFRS Kommentar⁶, Abschn 6, Rz 72). Fraglich ist, ob es möglich ist, auf die Anwendung der allgemeinen Schutzklausel zu verzichten. Diese ist im UGB-Einzelabschluss faktisch verpflichtend anzuwenden (siehe oben Rz 3), eine Nichtanwendung im freiwillig aufgestellten IFRS-Einzelabschluss führt jedoch eventuell zur Offenlegung von iSd allgemeinen Schutzklausel schutzwürdigen Angaben. Dies widerspricht der Schutzklausel und es ist daher auch mit der Konsequenz, dass der Abschluss dann nicht IFRS entspricht, zu fordern, dass im freiwilligen IFRS-Einzelabschluss keine Angaben gemacht werden, die gegen die Schutzklausel verstoßen. Ähnlich ist die Rechtslage in Deutschland für befreiende IFRS-Einzelabschlüsse. § 325 Abs 2a Satz 3 dHGB idF BilReG sieht für befreiende IFRS-Einzelabschlüsse eine Berücksichtigung der allgemeinen Schutzklausel vor. Die Aufstellung eines befreienden IFRS-Einzelabschlusses ist nur dann möglich, wenn sowohl alle Angaben, welche nach IFRS verpflichtend vorgeschrieben sind, offen gelegt werden als auch keine Tatbestände, welche unter die allgemeine Schutzklausel fallen, angegeben werden (vgl Gelhausen in WPH¹³, Abschn F, Rz. 12ff).

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Zu den speziellen Schutzklauseln: Wesentlichkeit ist gem IAS 1.29 eine zentrale qualitative Anforderung an einen IFRS-Abschluss. Angaben gem § 241 Abs 2 Z 1 können daher bei Unwesentlichkeit auch in einem IFRS-Abschluss unterlassen werden, es ist vielmehr zu überlegen, ob Gesellschaften vor dem Hintergrund der zentralen Bedeutung des Wesentlichkeitsgrundsatzes nicht sogar verpflichtet sind, Angaben von untergeordneter Bedeutung nicht darzustellen, um den Abschlussleser nicht mit unrelevanten Darstellungen abzulenken (sog information overload, siehe zu den Grundsätzen ausführlich Lüdenbach/Hoffmann in IFRS Kommentar⁶, § 1, Rz 64ff).

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In Österreich findet sich für verpflichtend bzw freiwillig nach den IFRS aufgestellte Konzernabschlüsse in § 245a Abs 1 UGB ein Verweis auf einzelne Bestimmungen im Konzernanhang gem UGB, die auch in einem Konzernabschluss nach IFRS anzuwenden sind, da diese Bereiche von den IFRS nicht abgedeckt werden (vgl EB RV zum ReLÄG 2004, NR: XXII GP RV 1270 AB 1379). Diese Bestimmungen betreffen ua folgende Angaben im Anhang zum Konzernabschluss (Art 34 Nr 2–5 Siebte Richtlinie 83/349/EWG, umgesetzt in § 265 Abs 2 UGB, und Art 35 Abs 1b Siebte Richtlinie 83/349/EWG, umgesetzt in § 265 Abs 3 UGB). Diese Normen entsprechen den Angaben iSv § 241 Abs 2 Z 2 und Abs 3, es besteht daher die Möglichkeit diese Angaben in einem freiwillig aufgestellten IFRS-Einzelabschluss zu unterlassen, eine Anwendung der Schutzklausel ist entsprechend anzugeben.

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Die hM zu IAS 24.16 (siehe dazu Geirhofer in diesem Band, § 239, Rz 32f) sieht eine Unterteilung der Angaben zu den Mitglieder der obersten Führungs- und Überwachungsebene entsprechend dem aktienrechtlich vorgesehenen dualistischen System in Vorstand, Aufsichtsrat und ähnliche Einrichtungen vor. Gem § 245a Abs 1 iVm § 266 Z 7 UGB kann bei Aufstellung eines IFRS-Konzernabschlusses die Angabe der Bezüge der Unternehmensorgane zusammengefasst werden, wenn der Vorstand aus weniger als drei Personen besteht. Dieses Wahlrecht ist analog auf § 241 Abs 4 iVm § 239 Abs 4 UGB anzuwenden, da es in Art 43 Abs 3 Vierte Richtlinie 78/660/EWG idF Richtlinie 90/604/EWG vorgesehen ist. Obwohl die IFRS keine vergleichbare Schutzbestimmung vorsehen, ist daher ein Verzicht auf die Offenlegung der Gesamtbezüge eines dieser Organe möglich.

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Keine Schutzklausel ist für Abfertigungen und Pensionen (§ 241 Abs 4) vorgesehen. Es sind daher Angaben entsprechend IAS 24.16 zu Abfertigungen und Pensionen aktiver Organe vorzunehmen (siehe ausführliche Literaturverweise in Kommentierung zu § 239; Schruff in WPH¹³, Abschn N, Rz 25).