§ 232 Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung

Übersicht

I. Kommentierung UGB

1. Inhalt und Entstehung der Norm

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Der Regelungsinhalt dieser Bestimmung ist uneinheitlich. Während Abs 1 und Abs 2 Legaldefinitionen enthalten, verpflichten die Abs 3 bis 5 zu einem gesonderten Ausweis bestimmter Größen. § 232 Abs 1 und Abs 2 entsprechen inhaltlich weitgehend der deutschen Parallelbestimmung (§ 277 dHGB). Abs 1 hat in Art 28 Abs 1 BilanzRl ein gemeinschaftsrechtliches Vorbild; die Abs 2 bis 4 finden sich hingegen in der BilanzRl nicht.

2. Umsatzerlöse

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Der Begriff der Umsatzerlöse ist im Gesamt- und Umsatzkostenverfahren identisch.

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§ 232 Abs 1 UGB bezweckt die Abgrenzung der Umsatzerlöse von den untypischen Erlösen unabhängig von der Art der ihr zu Grunde liegenden Leistung (Altenburger, § 232, 365). Erlöse, die der Unternehmer normalerweise nicht am Markt anbietet, die ungewöhnlich selten sind und mit deren Wiederholung nicht gerechnet werden kann, scheiden als Umsatzerlöse aus und sind als sonstige betriebliche Erträge unter den übrigen Erträgen auszuweisen.

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Aus der Bezugnahme auf die Typizität (vgl dazu im Detail Göth in Straube² § 232 Rz 3) ist abzuleiten, dass Erlöse aus Gelegenheitsgeschäften nicht erfasst sind; der Begriff des Erlöses ist enger als beispielsweise der Begriff des Umsatzes im Sinne des Umsatzsteuerrechtes. Es muss sich um planmäßig erbrachte Erlöse handeln (Förschle in Beck Bil-Komm⁶ § 277 Rz 47). Aperiodische Umsatzerlöse fallen ebenfalls unter diesen Begriff; sie sind allenfalls im Anhang näher zu erläutern (§ 233).

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Für die Qualifikation als Umsatzerlöse ist entscheidend, ob die fraglichen Umsätze im Rahmen des für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit eines Unternehmens typischen und unternehmensspezifischen Leistungsangebotes anfallen (Förschle in Beck Bil-Komm⁶ § 277 Rz 48). Für die Feststellung der für die Einordnung als Umsatzerlöse erforderlichen Betriebsgewöhnlichkeit ist auf die konkrete Branche des Unternehmers abzustellen; auf den in der Satzung angegebenen Betriebsgegenstand kommt es nicht an (Bertl/Hirschler in Bertl/Mandl B III./3.4, 5; Sigle in HdR⁴ § 277 Rz 26). Unter gewöhnlicher Geschäftstätigkeit ist somit ein für das Unternehmen seiner Art nach angestrebtes, regelmäßig durchgeführtes Geschäft am Markt zu verstehen (Bertl/Hirschler in Bertl/Mandl B III./3.4, 6).

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Die Einordnung hängt von den betreffenden Verhältnissen des einzelnen Unternehmens ab; eine alle Branchen umspannende Definition ist nicht möglich. In Handelsunternehmen sind unter den Umsatzerlösen die Erlöse aus der Veräußerung der Waren, mit denen der Unternehmer üblicherweise am Markt auftritt, auszuweisen. Die gelegentliche Vermietung oder der gelegentliche Verkauf von Grundstücken fällt hingegen nicht unter die Umsatzerlöse. Bei Produktionsunternehmen werden die üblichen Umsätze aus der Veräußerung von Erzeugnissen und Handelsumsätzen, die mit der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zusammenhängen, erfasst (Förschle in Beck Bil-Komm⁶ § 277 Rz 51). Erlöse aus der Veräußerung von üblichen Zwischen- und typischen Abfallprodukten zählen ebenfalls zu den Umsatzerlösen, nicht hingegen die Veräußerung von Anlagegegenständen oder Mieterträge aus Werkswohnungen. Beispiele für Umsatzerlöse sind: Erlöse, die die eigentliche Betriebsleistung des Unternehmens betreffen, branchenübliche Erlöse aus dem Verkauf von Schrott sowie Abfallprodukten und nicht mehr benötigten Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, wenn diese geschäftszweigtypisch sind und regelmäßig anfallen (Bertl/Hirschler in Bertl/Mandl, B III./3.4, 9), branchenübliche Erlöse aus dem Verkauf von Kuppelprodukten und Zwischenerzeugnissen sowie Versicherungsentschädigungen für bereits verkaufte Ware. Bei Dienstleistungen gehören nur die Erlöse aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zu den Umsatzerlösen (Förschle in Beck Bil-Komm⁶ § 277 Rz 52). Subventionen sind kein am Markt erzieltes Entgelt für eine Leistung und kommen somit als Umsatzerlös nicht in Betracht (Bertl/Hirschler in Bertl/Mandl, B III./3.4, 10).

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Nicht zu den Umsatzerlösen können in der Regel folgende Umsätze gerechnet werden (Förschle in Beck Bil-Komm⁶ § 275 Rz 54): Erlöse aus Kantinenverkäufen, Werksküchen sowie aus Erholungsheimen, Patent- und Lizenzeinnahmen, wenn die Überlassung nicht zu der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit gehört, Versicherungsentschädigungen, mit Ausnahme von Versicherungsentschädigungen für bereits verkaufte Ware, Umsätze aus dem Vermittlungs- oder Provisionsgeschäft.

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Die Höhe der Umsatzerlöse ergibt sich aus dem vereinbarten Preis; maßgebend ist das Leistungsentgelt, das vom Leistungsempfänger gefordert werden kann (Bertl/Hirschler in Bertl/Mandl, B III./3.4, 13). Erlösschmälerungen wie Rabatte, Preisnachlässe, Boni, Umsatzvergütungen oder Treuerabatte sind nach dem Wortlaut von den Umsatzerlösen abzusetzen (Förschle in Beck Bil-Komm⁶ § 277 Rz 47). Umsatzerlöse sind daher nur mit jenem Betrag auszuweisen, die der Unternehmer von dem Dritten verlangen kann oder erhalten wird (statt vieler Gassner/Lahodny-Karner/Urtz in Straube² § 232 Tz 5). Ist die Forderung aus dem Geschäft, aus dem der Erlös resultiert, abzuzinsen, dann ist nur der abgezinste Betrag als Umsatzerlös auszuweisen (vgl Bertl/Hirschler in Bertl/Mandl, B III./3.4, 14).

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Erlösschmälerungen sind in jener Periode von den Umsatzerlösen abzusetzen, in denen die betreffenden Erlöse angefallen sind (ADS⁶ § 277 Rz 34). Periodenfremde Erlösschmälerungen sind dennoch durch einen Abzug von den Umsatzerlösen auszuweisen (so auch Gassner/Lahodny-Karner/Urtz in Straube² § 232 Rz 5; ADS⁶ § 277 Tz 34 mwN; aA Förschle in Beck Bil-Komm⁶§ 277 Rz 47). Dies gilt selbst dann, wenn die Umsatzminderung noch nicht eingetreten ist, aber mit ihrem Eintritt in der nächsten Zukunft zu rechnen ist. Im Schrifttum wird für den passivseitigen Ausweis dieser Erlösschmälerung der Ansatz einer Rückstellung in der Höhe der Erlösschmälerung vorgeschlagen (Bertl/Fraberger, RWZ 2000, 122). Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Gewährung der Boni auf Grund einer Verpflichtung oder gewohnheitsgemäß erfolgt. Die Umsatzsteuer zählt nicht zu den Umsatzerlösen (zur Differenzierung zwischen der Umsatzsteuer und anderen unmittelbar auf den Umsatz bezogenen Steuern vgl Sigle in HdR⁴ § 277 Rz 41). Hängt die Gewährung des Bonus nicht von den Umsätzen in der Vergangenheit, sondern von in der Zukunft liegenden Umständen ab (zB Kundenkäufen in den folgenden Geschäftsjahren), besteht nach Ansicht des BFH noch keine Verpflichtung zur Kürzung der Umsatzerlöse und zum Ansatz einer Rückstellung (Bertl/Fraberger, RWZ 2000, 122).

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Entgeltsminderungen oder Entgeltsberichtigungen, die auf das Recht des Kunden auf Wandlung oder Minderung zurückzuführen sind, führen ebenfalls zu einer Anpassung der Umsatzerlöse (Sigle in HdR⁴ § 277 Rz 59).

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Beträge, die im eigenen Namen, aber für fremde Rechnung empfangen wurden (durchlaufende Posten), sind in einer Vorspalte von den Umsatzerlösen abzuziehen, um nur die eigene Leistung zutreffend auszuweisen (Sigle in HdR⁴ § 277 Rz 38).

3. Bestandsveränderungen

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Bestandsveränderungen sind nur bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens auszuweisen und ergeben sich aus der Differenz der Anfangs- und der Endbestände an fertigen und unfertigen Erzeugnissen sowie noch nicht abrechenbaren Leistungen (E/S/B¹² 364). Änderungen des Bestandes von fremdbezogenen Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffen zählen mangels Be- oder Verarbeitungen nicht zu diesem Posten, sondern gehen direkt in das betreffende Vorratskonto.

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Abs 2 stellt klar, dass der Posten Bestandsveränderungen nicht nur Mengenänderungen, sondern auch wertbedingte Änderungen erfasst. Ändert sich daher das Wertgerüst, zB durch einen Verfall des beizulegenden Wertes, dann ist diese Änderung ebenfalls unter dem Posten der Bestandsveränderung auszuweisen. Bei den mengenmäßigen Änderungen sind auch Inventurdifferenzen zu erfassen; wertmäßige Änderungen sind auch Qualitätsabschläge, Bewertungsabschläge auf Ladenhüter, Bestandsumbewertungen, Bewertungsdifferenzen aus Verrechnungspreisen, Fremdwährungsunterschiede sowie Zuschreibungen nach § 208 Abs 1. Die Zuschreibung zu fertigen und unfertigen Erzeugnissen oder zu nicht abrechenbaren Leistungen ist nicht unter § 231 Abs 2 Z 4 lit c zu erfassen, weil ein eigener Posten für die Erfassung und Bewertung der genannten Vermögensgegenstände vorhanden ist, der seiner Art nach sowohl ein positives als auch ein negatives Vorzeichen besitzen kann (Bertl/Fraberger, Rechnungslegungslexikon – Bestandsveränderungen, RWZ 1997, 133). Seit der Einführung von § 231 Abs 2 Z 7 lit b müssen Abschreibungen von fertigen und unfertigen Erzeugnissen sowie noch nicht abrechenbaren Leistungen, soweit sie das übliche Ausmaß überschreiten, unter Z 7 lit b ausgewiesen werden (so auch E/S/B¹² 364; aA Göth in Straube² § 232 Rz 7). Abwertungen, die nicht aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit resultieren (zB Betriebsstilllegungen), sind als außergewöhnliche Aufwendungen unter § 231 Abs 2 Z 19 bzw § 231 Abs 3 Z 19 auszuweisen.

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Die Höhe der Bestandsveränderung ergibt sich aus einem Vergleich der Bestände an fertigen und unfertigen Erzeugnissen oder noch nicht abrechenbaren Leistungen am Beginn und am Ende eines Geschäftsjahres. Beträge, die die üblichen (wertmäßigen) Abschreibungen übersteigen, sind unter § 231 Abs 2 Z 7 lit b auszuweisen. Die Üblichkeit ist sowohl durch internen Zeitvergleich als auch durch externen Branchenvergleich zu ermitteln (Bertl/Fraberger, RWZ 1997, 133). Außerordentliche (mengenmäßige) Bestandsveränderungen sind unter § 231 Abs 2 Z 18 und Abs 3 Z 17 oder unter § 231 Abs 2 Z 19 und Abs 3 Z 19 auszuweisen (§ 233). Abschreibungen gem § 207 Abs 2 sind ebenfalls unter diesem Posten zu erfassen. Dieser Betrag ist gesondert durch einen „Davon-Vermerk“ auszuweisen (Rohatschek in Bertl/Mandl, B II/3.3b § 207, 18). Geht die Abschreibung über das übliche Außmaß hinaus oder ist sie als außerordentliche Abschreibung zu qualifizieren, dann ist sie unter den entsprechenden Posten auszuweisen (Bertl/Fraberger, RWZ 1997, 133).

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Bei dem Ausweis der Bestandsveränderungen ist nicht zwischen den Bestandsveränderungen von fertigen und denjenigen von unfertigen Erzeugnissen zu unterscheiden. Diese Bestände sind selbst dann zusammenzufassen, wenn sie sich gegenläufig entwickeln (Förschle in Beck Bil-Komm⁶ § 275 Rz 78).

4. Ergebnisverrechnungen

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Abs 3 verpflichtet zu einem gesonderten Ausweis des auf Grund einer vertraglichen Verpflichtung zu überrechnenden Gewinnes oder Verlustes vor dem Posten „Gewinnvortrag/Verlustvortrag (§ 231 Abs 2 Z 28 bzw § 231 Abs 3 Z 27) unter entsprechender Bezeichnung. Diese Bestimmung weicht von ihrem deutschen Pendant (§ 277 Abs 3, 2. Satz dHGB) sowohl sprachlich als auch inhaltlich weitgehend ab (vgl die Gegenüberstellung Achatz-Kandut in Bertl/Mandl, HBA B.III./3.4.c Seite 4).

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Der Ausweis betrifft nur die Untergesellschaft. Auf Ebene der Muttergesellschaft sind die Ergebnisübernahmen in der Gewinn- und Verlustrechnung entweder als Erträge aus Beteiligungen (§ 231 Abs 2 Z 10 bzw § 231 Abs 3 Z 9) oder unter dem Posten Aufwendungen aus Beteiligungen (§ 231 Abs 2 Z 13 bzw § 231 Abs 3 Z 12) auszuweisen (Weiler in HBA, 1. Lieferung § 232 Tz 2; Achatz-Kandut in Bertl/Mandl, B.III./3.4.c Seite 6).

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Der Wortlaut setzt ausdrücklich eine vertragliche Verpflichtung zur Überrechnung voraus; eine faktische Verpflichtung, zB auf Basis der Einbindung in einen faktischen Konzern, genügt demnach nicht (Göth in Straube² § 232 Tz 12).

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Der Ausweis der Gewinn- und Verlustanteile auf Grund eines Genussrechtes unter diesen Posten dürfte dann geboten sein, wenn dem Genussrecht Eigenkapitalcharakter zukommt (so E/S/B¹² 393; ein Ausweis unter diesem Posten scheidet jedenfalls dann aus, wenn Gewinnanteile aus einer stillen Gesellschaft oder aus der Überlassung von Genussrechtskapital, bei denen der Gewinnanteil den Charakter variabler Zinsen hat, vorhanden sind). Nach einem Literaturstandpunkt (Fraberger, ÖStZ 2004, 505) ist auch der Aufwand aus einer Besserungsabrede bei Schlagendwerden des Besserungskapitals nach § 232 Abs 3 auszuweisen.

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Ein gesonderter Ausweis muss auch dann erfolgen, wenn die vertragliche Grundlage nur zur Übernahme der Gewinne (alleine) oder zur Übernahme der Verluste (alleine) verpflichtet. Dies ergibt sich aus dem Zweck der Bestimmung, den besonderen Ausweis von vertraglichen Beeinträchtigungen der Ertragskraft darzustellen, wonach Ergebnisse auch dann nach dieser Regel gesondert auszuweisen sind, wenn nur die Verluste oder nur die Gewinne zu übernehmen sind (Göth in Straube² § 232 Tz 12; Achatz-Kandut in Bertl/Mandl, B.III./3.4.c Seite 7).

5. Unversteuerte Rücklagen

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Abs 4 normiert eine Verpflichtung zum gesonderten Ausweis von Zuführungen und Auflösungen von unversteuerten Rücklagen gem § 205 Abs 1, wobei der Unternehmer wahlweise diesen Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung oder im Anhang vornehmen kann. Auch § 281 Abs 2, 2. S dHGB verlangt einen gesonderten Ausweis. Dieser hat aber innerhalb der „sonstigen betrieblichen Erträge“ oder innerhalb der „sonstigen betrieblichen Aufwendungen“ der Gewinn- und Verlustrechnung oder im Anhang zu erfolgen.

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Nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut dürfen Umgliederungen innerhalb der unversteuerten Rücklagen verrechnet werden. Der Begriff Umgliederung erfasst nur die Umbuchung eines bereits passivierten Betrages in eine andere unversteuerte Rücklage (vgl Gassner/Lahodny-Karner/Urtz in Straube² § 232 Tz 16).

6. Außerplanmäßige Abschreibungen

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Abs 5 verlangt einen gesonderten Ausweis außerplanmäßiger Abschreibungen in der Gewinn- und Verlustrechnung. Dieser Ausweis kann entweder durch einen Davon-Vermerk oder durch einen Unterposten erfolgen. Im Gegensatz zu § 277 Abs 3, 1. Satz dHGB ist ein wahlweiser Ausweis im Anhang nicht vorgesehen.

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Der Ausweis richtet sich nach dem Abschreibungsgegenstand. In Betracht kommen daher beim Gesamtkostenverfahren (§ 231 Abs 2 Z 7, 14 und 19) und beim Umsatzkostenverfahren die Posten § 231 Abs 3 Z 2, 5, 6, 7, 13 sowie 18.