§ 191 Inventar

Übersicht der Kommentierung

I. Kommentierung UGB

1. Inhalt und Entstehung der Norm

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§ 191 Abs 1 UGB normiert, dass der Unternehmer zu Beginn seines Unternehmens eine mengen- wie wertmäßige Übersicht über die dem Unternehmen gewidmeten Vermögensgegenstände und Schulden anzugeben hat. Das Resultat dieses notwendigen Ermittlungs-, Wiege-, Kontroll- und Bewertungsprozesses ist das Inventar. Gemäß Absatz 2 ist dieser Vorgang am Schluss eines jeden Geschäftsjahres zu wiederholen.

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Der Übergang von § 191 HGB durch das Handelsrechts-Änderungsgesetz (BGBl I 2005/120) zu § 191 UGB hat keine Änderungen im Sinn und Zweck der Norm herbeigeführt. § 191 Abs 1 UGB entspricht dem aufgehobenen (ursprünglichen) § 39 Abs 1 HGB (Vorgänger von § 191 HGB), wobei lediglich eine Klarstellung der Rechtslage herbeigeführt wurde (vgl Altenburger § 191, S 15). Die ehemals in § 40 Abs 2 und 3 HGB angeführten Bewertungsvorschriften wurden nunmehr durch den dritten Teil des UGB (§§ 201 bis 211) ersetzt. Die ursprünglich in § 41 Abs 1 HGB normierte Pflicht zur Unterzeichnung des Inventars wurde schon durch das Rechnungslegungsgesetz 1990 (BGBl 1990/475) ersatzlos aufgehoben (vgl Altenburger § 191, S 16; Nadvornik, RWZ 1992, 131). Ebenso wurde die durch § 39 Abs 3 HGB gegebene Möglichkeit zur Inventaraufstellung im Zweijahresrhythmus nicht übernommen (vgl Torggler/Torggler in Straube² § 191 Rz 1).

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§ 191 Abs 1 UGB weist große Ähnlichkeit mit § 240 Abs 1 und 2 dHGB auf. Es ergeben sich jedoch zwei Unterschiede, welche im Vergleich zur ursprünglichen österreichischen Fassung (§ 39 Abs 1 HGB) nicht bestanden haben: § 240 Abs 1 dHGB hebt besonders Grundstücke, sonstige Forderungen und Schulden sowie den Bargeldbetrag und sonstige Vermögensgegenstände hervor, wohingegen im österreichischen UGB (bloß) von Vermögensgegenständen und Schulden die Rede ist. Im Gegensatz zu den deutschen Bestimmungen bezieht sich § 191 UGB nur auf die dem Unternehmen gewidmeten Vermögensgegenstände und Schulden. Die deutschen Bestimmungen können hingegen zur Annahme führen, der Unternehmer müsse sein gesamtes Vermögen und seine gesamten Schulden in sein Inventar aufnehmen (vgl Altenburger § 191, S 16). Problembereiche der deutschen Normierung sind hinsichtlich der Abgrenzung zum Privatvermögen sowie auch bezüglich des gleichzeitigen Betriebs mehrerer Handelsgewerbe denkbar.

2. Wesen und Zweck der Norm

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Das Inventar bildet die im Zuge der Inventur (vgl die Ausführungen von Hirschler/Posautz § 192) erfassten Vermögensgegenstände und Schulden in einem zuverlässigen Mengengerüst ab. Eine Ableitung des Inventars nur aus den laufenden Aufzeichnungen der Buchhaltung ist nicht zulässig (vgl Mandl/Rabel in HBA³ § 191, 192 Rz 9). Es handelt sich bei dem Inventar um ein Verzeichnis, welches den Bestandsnachweis der Vermögensgegenstände und Schulden nach Art, Menge und Wert zusammenfasst (vgl Bertl/Kofler/Mandl [1997], 22; E/S/B¹², 27).

2.1. Inventarbegriff

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Das Inventar (Alternativbezeichnungen: Inventarium bzw Inventur) ist die schriftliche Niederlegung dessen, was die Inventur erbracht hat (vgl Urianek, SWK 1997, W 46). Die Grundlage für das Inventar ist die art-, mengen- und wertmäßige Bestandaufnahme sämtlicher aktiver Vermögensteile und Schulden zu einem bestimmten Stichtag (vgl VwGH 24.4.1996, 92/13/0284).

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Das Eröffnungsinventar bildet die Grundlage für die Eröffnungsbuchungen und für die Erstellung der Eröffnungsbilanz. Das Abschlussinventar ermöglicht den Vergleich der durch die Inventur tatsächlich erfassten Wirklichkeit (Ist-Bestand) mit den Werten der Buchhaltung (Soll-Bestand) und stellt damit eine wichtige Vorstufe zur Errichtung des Jahresabschlusses dar (vgl zB Torggler/Torggler in Straube² § 191 Rz 2). Darüber hinaus dient das Inventar im Sinne einer Dokumentation des Vermögens und der Schulden auch als Gläubigerschutz bei Zahlungseinstellung (vgl Gierlinger, RWZ 1997, 188).

2.2. Inventarisierungspflicht

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Wer zur Buchführung verpflichtet ist, hat bei Beginn des Unternehmens und regelmäßig zum Schluss eines Geschäftsjahres das Vermögen zu inventarisieren (kritisch zum Beginn des Unternehmens: Geist in Jabornegg § 191 Rz 5). Inventar und Eröffnungsbilanz sind jedenfalls auch bei Inhaberwechsel und unter Umständen bei Unternehmensumgründungen zu erstellen (vgl Mandl in Bertl/Mandl, B.II.1.2., 32; so beispielsweise bei der Umwandlung, vgl Ludwig/Hirschler [2004], IV 52). Keine Notwendigkeit von Eröffnungsinventar bzw Eröffnungsbilanz ergibt sich, wenn das Unternehmen veräußert und vom Erwerber in ein bestehendes Unternehmen integriert wird, für welches Buchführungspflicht besteht. Ebenso ist zu verfahren, wenn das Unternehmen im Zuge einer Kapitalerhöhung als Sacheinlage in eine AG oder GmbH eingebracht wird (vgl Geist in Jabornegg § 191 Rz 5).

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Das Inventar ist nach den Geboten der Richtigkeit, Vollständigkeit und Nachprüfbarkeit zu erstellen, weil es als Teil der Buchführungspflicht (vgl die Ausführungen von Marschner § 190, Rz 28 ff) auch den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unterliegt (vgl Torggler/Torggler in Straube² § 191 Rz 2a mwN). Im deutschen HGB wird dies durch die Grundsätze ordnungsmäßiger Inventarisierung (GoI) als Ausprägung der GoB ausgedrückt (vgl Winkeljohann/Philipps in Beck Bil-Komm⁶, § 240 Rz 17 ff).

2.3. Inventargestaltung

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Das Inventar als Vorleistung zum Jahresabschluss muss derart gestaltet sein, dass die Finanz-, Ertrags- und Vermögenslage des Unternehmens korrekt dargestellt wird. Es soll nur das Vermögen beinhalten, welches dem Unternehmen mittelbar oder unmittelbar zur Geschäftsausübung dient (vgl Tumpel, RWZ 1992, 11). Das Privatvermögen und auch die Privatschulden (beispielsweise eines Einzelunternehmers) sind wegen der dadurch entstehenden Verzerrung des Informationscharakters und der damit verbundenen Verletzung des Gläubigerschutzgedankens nicht darzustellen (vgl Tumpel, RWZ 1992, 11). Dementsprechend ist auch das steuerliche Sonderbetriebsvermögen nicht Bestandteil des Inventars einer rechnungslegungspflichtigen Personengesellschaft.

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In das Inventar müssen dem Grundsatz der Vollständigkeit entsprechend alle dem Unternehmen zurechenbaren Vermögensgegenstände und Schulden aufgenommen werden. Nach hM ist ein Vermögensgegenstand durch seine selbständige Verkehrsfähigkeit gekennzeichnet (vgl Geist in Jabornegg § 191 Rz 9; Torggler/Torggler in Straube² § 191 Rz 3; Knop in HdR⁵ § 240 Rz 17 f). Die Zurechnung erfolgt prinzipiell nach dem Willen des Unternehmers und seiner Widmungsentscheidung (vgl Bertl/Fraberger, RWZ 1995, 192). Allerdings sind Vermögensgegenstände, die ausschließlich und objektiv im Unternehmen genutzt werden, jedenfalls dem Unternehmen zuzurechnen und im Inventar auszuweisen – unabhängig von der subjektiven Einstellung der Entscheidungsträger (vgl Tumpel, RWZ 1992, 14). Im Zweifel sind § 344 UGB folgend Vermögensgegenstände und Schulden dem Betrieb des Unternehmens zuzurechnen und daher im Inventar auszuweisen.

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Die typische (Unternehmens-)Widmungsentscheidung passiert bei Überführung von Privatvermögen in das Unternehmensvermögen (zB bei Einlagen und Zuwendungen). Eine Entwidmung hat konsequenterweise zu erfolgen, wenn Unternehmensvermögen aus der unternehmerischen Sphäre ausscheidet und in das Privatvermögen übergeht (vgl Geist in Jabornegg § 191 Rz 8).

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Bei gemischter Nutzung eines Vermögensgegenstandes in dem Sinne, dass er sowohl (teilweise) unternehmerisch als auch (teilweise) außerunternehmerisch verwendet wird, ist zu differenzieren, ob eine Kapital- bzw Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen vorliegt. Erwirbt eine Kapital- bzw Personengesellschaft einen Vermögensgegenstand für Unternehmenszwecke, so ist dieser jedenfalls (zur Gänze) im Inventar zu verzeichnen, selbst wenn die konkrete außerunternehmerische Verwendung überwiegt (vgl Bertl/Hirschler, RWZ 2007/48, 165). Hinsichtlich eines Einzelunternehmens greift das Unternehmensrecht auf vom Abgabenrecht entwickelte Grundsätze zurück (vgl Bertl/Fraberger, RWZ 1995, 192), wodurch ein Ausweis im Inventar bei überwiegend unternehmerischer Verwendung (mehr als 50 %) zu erfolgen hat. Bei Grundstücken ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine Aufteilung zwischen Privatanteil und unternehmerischer Nutzung vorzunehmen.

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Die Unternehmenszugehörigkeit von Vermögensgegenständen hängt mehr vom Tatbestand des wirtschaftlichen Eigentums als vom zivilrechtlichen Eigentum ab (vgl Geist in Jabornegg § 191 Rz 10; Torggler/Torggler in Straube² § 191 Rz 4). Wirtschaftliches Eigentum bzw wirtschaftliche Verfügungsmacht bedeutet, über einen Vermögensgegenstand bzw seine Substanz wie ein zivilrechtlicher Eigentümer verfügen zu können (vgl Doralt/Ruppe [2007], Rz 188). Wenn auch wirtschaftlicher und zivilrechtlicher Eigentümer im Regelfall identisch sind, so können wirtschaftliches und zivilrechtliches Eigentum etwa auseinanderfallen, wenn der zivilrechtliche Eigentümer – wirtschaftlich betrachtet – auf Dauer von der Einwirkung auf die Sache ausgeschlossen ist und gegenüber dem Verfügungsberechtigten (de facto) keinen Herausgabeanspruch besitzt (vgl Bertl/Fraberger, RWZ 1996, 82; Glade [1995], § 240 Rz 22). Dem wirtschaftlichen Eigentümer sind dauerhaft (über die gesamte wirtschaftliche Nutzungsdauer) Besitz, Gefahr, Nutzung und Lasten zuzurechnen (vgl Winnefeld [2007], B Rz 5).

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Eine korrekte Darstellung der Finanz-, Vermögens- und Ertragslage ist nur bei vollständiger Erfassung der Schulden möglich. Diese setzen sich aus Verbindlichkeiten und Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zusammen (vgl Geist in Jabornegg § 191 Rz 11). Soweit Aufwandsrückstellungen bilanziert werden, sind diese ebenso als Schulden in das Inventar einzubeziehen (vgl Mandl in Bertl/Mandl, B.II.1.2., 8). Die Unternehmenszugehörigkeit von Schulden und die damit zusammenhängende verpflichtende Darstellung im Inventar ergeben sich zunächst aus objektiven Gesichtspunkten. Entscheidend ist, dass Schulden durch die Geschäftstätigkeit entstehen bzw Gegenständen des Unternehmensvermögens zuzurechnen sind (vgl Geist in Jabornegg § 191 Rz 8).

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Nicht im Inventar zu verzeichnen sind Aktivposten, die keine Vermögensgegenstände sind (zB Bilanzierungshilfen wie der derivative Firmenwert), sowie Passivposten, welche keine Schulden sind (zB Eigenkapital, passive Rechnungsabgrenzungen) (vgl zB Mandl/Rabel in HBA³ § 191, 192 Rz 17; aA. Mandl in Bertl/Mandl, B.II.1.2., 8). Ebenso wenig darzustellen sind Posten, für die ein Aktivierungsverbot vorliegt, wie etwa der originäre Firmenwert (vgl Torggler/Torggler in Straube² § 191 Rz 5).

2.4. Aufstellungszeitpunkt und Aufstellungsfristen

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Das Eröffnungs- oder Anfangsinventar ist zu Beginn des Unternehmens zu erstellen. Aufgrund des sachlichen Zusammenhangs sind der Stichtag für das Eröffnungsinventar und die Eröffnungsbilanz (vgl die Ausführungen von Hübner-Schwarzinger § 193, Rz 15 ff) gleich zu bestimmen (vgl Torggler/Torggler in Straube² § 191 Rz 6 mwN).

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Für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres ist eine Jahresinventur durchzuführen und das Abschlussinventar zu errichten, in welchem alle Vorgänge bis Mitternacht des Stichtags berücksichtigt sein müssen (vgl Torggler/Torggler in Straube² § 191 Rz 8 mwN). Am Ende eines Rumpfgeschäftsjahres ist ebenso ein Inventar zu erstellen (vgl Bertl/Deutsch/Hirschler⁵, 287).

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Die Vorschriften des UGB nennen keine Fristen für die Aufstellung des Inventars. Da die Inventarerstellung jedoch als Vorarbeit zur Jahresabschlusserstellung dient, entspricht der Inventarstichtag dem Bilanzstichtag, welcher somit theoretisch der letzte Erstellungszeitpunkt für das Inventar ist (vgl Geist in Jabornegg § 191 Rz 7; Frick, [2007], 25). Das Inventar muss nicht am (Bilanz-)Stichtag erstellt werden, wohl aber möglichst zeitnah bzw innerhalb einer angemessenen Frist (vgl Torggler/Torggler in Straube² § 191 Rz 10).

2.5. Bewertung im Inventar

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§ 191 Absatz 1 UGB sieht für das Inventar nicht nur eine mengenmäßige Übersicht über die dem Unternehmen gewidmeten Vermögensgegenstände und Schulden, sondern auch deren Wertangabe vor. Da für die Bewertung im Zuge der Inventarerstellung keine eigenen Bewertungsgrundsätze existieren, muss auf die für die Erstellung der Bilanz geltenden Grundsätze zurückgegriffen werden (vgl Torggler/Torggler in Straube² § 191 Rz 12; Geist in Jabornegg § 191 Rz 13).

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Bei der Bewertung ist zu berücksichtigen, dass das fertige Inventar (als Grundlage für die Jahresabschlusserstellung) sich aus der Summe verschiedener (Teil-)Inventuren zusammensetzt. Grund dafür ist, dass die einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden durch unterschiedliche Inventurformen (vgl die Ausführungen von Hirschler/Posautz § 192, Rz 10 ff) erfasst und bewertet werden (vgl Mandl/Rabel in HBA³ § 191, 192 Rz 78).

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Aus Vereinfachungsgründen werden für die Wertansätze des Inventars die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw auch Verrechnungs- und Verkaufspreise herangezogen (vgl Mandl, in Bertl/Mandl, B.II.1.2., 34; Mandl/Rabel in HBA³ § 191, 192 Rz 82).

II. Kommentierung IFRS

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Die IFRS enthalten keine Vorschriften zum Inventar (vgl Winkeljohann/Philipps in Beck Bil-Komm⁶, § 240 Rz 145).

III. Kommentierung Steuerrecht

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Das Steuerrecht enthält keine direkten Vorschriften hinsichtlich des Inventars. In Anbetracht der Tatsache, dass ein Inventar das Ergebnis einer Inventur darstellt, sind jedoch die im Steuerrecht vor allem im Rahmen der Bewertung geltenden Regelungen zu berücksichtigen. Steuerpflichtige, welche den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, sind nach § 4 Abs 1 EStG bzw § 125 Abs 1 BAO dazu angehalten, regelmäßig die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens nach Art, Menge und Wert festzustellen. § 4 Abs 2 EStG schreibt für Inventur und Inventar die allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) vor, aus denen die Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur abgeleitet werden können. Neben Vollständigkeit, Richtigkeit, Genauigkeit, Klarheit, Übersichtlichkeit, usw ist besonders der Grundsatz der Nachprüfbarkeit hervorzuheben (VwGH 2.10.1964, 1179/63). § 5 Abs 1 EStG stellt auch auf die Bedeutung der unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ab.

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Auch das Steuerrecht kennt den Begriff des wirtschaftlichen Eigentums (vgl § 24 Abs 1 lit d BAO), wonach Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, diesem zuzurechnen sind. Eine praktische Parallelität zwischen Unternehmensrecht und Steuerrecht erfolgt ebenso bei der Zurechnung von Vermögensgegenständen bei teilweise privater und teilweise unternehmerischer Nutzung.