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Trainer von Spitzensportlern in der Umsatzsteuer
Wo liegt der Leistungsort?
Österreichische Schisportler und andere Spitzensportler trainieren im In- und Ausland und werden dabei von Trainern begleitet und auf internationale Wettkämpfe vorbereitet. Der Leistungsort der Trainer ist zweifelhaft. Nur der EuGH hat die Kompetenz, die Frage des umsatzsteuerrechtlichen Leistungsortes für alle Mitgliedstaaten verbindlich zu klären.
1. Der Sachverhalt
Professionelle Trainer trainieren österreichische Schirennfahrer und andere Spitzensportler auf der ganzen Welt und bereiten sie auf internationale Wettkämpfe vor. Sind Trainer im Werkvertrag selbständig tätig und begleiten die Schisportler/Spitzensportler beim Training und bei Wettkämpfen im In- und Ausland, stellt sich in der Umsatzsteuer die Frage nach dem Leistungsort. Die Tätigkeit im Ausland (in anderen Mitgliedstaaten der EU und in Drittländern wie z. B. der Schweiz, den USA oder Kanada) überwiegt in der Regel die Tage der Wettkämpfe und des Trainings in Österreich.
Ein Trainer war z. B. im Jahr 2005 193 Tage (80 %) im Ausland und 48 Tage (20 %) in Österreich tätig. Aufgrund der Schneelage betrugen die Trainingstage in Südtirol/Italien S. S 57872 Tage (30 %). Im Jahr 2004 wurde 190 Tage (76 %) im Ausland und 61 Tage (24 %) in Österreich trainiert. Die Trainingstage in Österreich und in Italien waren mit je 61 Tagen (je 24 %) gleich hoch. In den anderen Jahren betragen die Auslandstrainingstage jeweils mehr als zwei Drittel. Nur die relativ meisten Trainingstage liegen in Österreich (jeweils zwischen 20 % und 32 %).
Die österreichische Finanzverwaltung möchte in allen Jahren das gesamte Entgelt für die Trainingstage im In- und Ausland mit 20 % Umsatzsteuer besteuern.
2. Die Frage Wo liegt der Leistungsort der Trainer?
3. Verschiedene Lösungen
3.1. Das Schwerpunktprinzip
Der VwGH subsumiert die Tätigkeit der Trainer unter die Tätigkeitsortsregel des § 3a Abs. 8 lit. a UStG 1994 = § 3a Abs. 11 lit. a UStG 1994 i. d. F. BGBl. I Nr. 52/2009: Die Trainertätigkeit sei eine einheitliche Leistung. Da in Österreich der relativ größte Zeitaufwand anfalle, liege der Tätigkeitsschwerpunkt in Österreich. Die gesamte Leistung sei somit in Österreich zu besteuern. Der VwGH folgt damit Ruppe, Sarnthein und Mairinger.
3.2. Die Aufteilung nach der Tätigkeitsdauer
Beiser und Hörtnagl-Seidner wenden ebenfalls die Tätigkeitsortsregel an, teilen jedoch das Entgelt nach Maßgabe der Tätigkeitsdauer auf die Tätigkeitsstaaten auf. Österreich darf nur das Entgelt besteuern, das auf die Tätigkeitstage in Österreich entfällt. Beiser und Hörtnagl-Seidner verweisen auf die Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Jürgen Dudda und auf Stadie.
3.3. Der Ort, von dem aus der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt
Die österreichische Finanzverwaltung möchte das gesamte Tätigkeitsentgelt unabhängig vom Tätigkeitsort besteuern. Das ist zulässig, wenn nicht die Tätigkeitsortsregel, sondern die Generalklausel nach § 3a Abs. 12 UStG 1994 i. d. F. bis angewendet wird: Danach wird eine sonstige Leistung "an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt".
4. Das Unionsrecht
Nach Art. 9 Abs. 2 lit. c der 6. MwSt-RL (RL 77/388/EWG) gilt unter anderem
" ...
c) als Ort der folgenden Dienstleistungen der Ort, an dem diese Dienstleistungen tatsächlich bewirkt werden:
S. S 579Tätigkeiten auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sports, der Wissenschaften, des Unterrichts, der Unterhaltung oder ähnliche Tätigkeiten, einschließlich derjenigen der Veranstalter solcher Tätigkeiten sowie gegebenenfalls der damit zusammenhängenden Tätigkeiten."
Diese Tätigkeitsortsregel ist ebenso in Art. 52 MwStSyst-RL (RL 2009/162/EU) verankert. Als lex specialis geht sie dem Ort, "von wo aus die Dienstleistung erbracht wird", vor (Art. 9 Abs. 1 6. MwSt-RL; Art. 43 MwStSyst-RL). Trainer von Leistungssportlern kombinieren Wissenschaft (Sportmedizin), Unterricht sowie Sport und sind aufgrund ihres engen Funktionszusammenhangs mit den betreuten Sportlern und Sportveranstaltungen ebenso nach der Tätigkeitsortsregel zu besteuern wie die betreuten Sportler.
Stadie wendet dagegen in ausdrücklichem Gegensatz zum VwGH und zu Beiser"bei einem Trainer (Betreuer) einer Ski-Mannschaft" nicht die Tätigkeitsortsregel an, sondern die lex generalis, also den Ort, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird.
5. Der EuGH
Der EuGH hat nach Art. 267 AEUV über die Auslegung von Gemeinschaftsrecht zu entscheiden, um so eine einheitliche Anwendung in allen Mitgliedstaaten der Europäischen Union zu sichern.
Der Leistungsort von Trainern (z. B. Betreuern einer Schimannschaft) ist zweifelhaft: Unterschiedliche Lösungen werden mit jeweils guten Gründen vertreten. Allein der EuGH hat die Kompetenz, die Frage des Leistungsortes von Trainern von Schisportlern und anderen Spitzensportlern verbindlich für alle Mitgliedstaaten der EU zu entscheiden. Eine Vorabentscheidung des EuGH ist somit notwendig.
6. Die Vorlagefragen (ein Vorschlag)
Die Fragen zur Vorabentscheidung des EuGH können z. B. wie folgt formuliert werden:
Ist der Leistungsort von Trainern im Spitzensport (z. B. Schisport) nach der lex generalis in Art. 9 Abs. 1 der 6. EG-RL (RL 77/388/EWG), nunmehr Art. 43 MwStSyst-RL (RL 2009/162/EU), also nach dem Ort, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder nach der Tätigkeitsortsregel (lex specialis) des Art. 9 Abs. 2 lit. c der 6. EG-RL (RL 77/388/EWG), nunmehr Art. 52 MwStSyst-RL (RL 2009/162/EU), also nach dem Ort, an dem diese Dienstleistung tatsächlich bewirkt wird, zu bestimmen?
Falls die Tätigkeitsortsregel anzuwenden ist, ist dann eine Trainertätigkeit in mehreren Mitgliedstaaten der EU und in Drittstaaten nach Maßgabe der Tätigkeitsdauer auf die einzelnen Staaten aufzuteilen?
Falls eine Aufteilung nach Maßgabe der Tätigkeitsdauer in den einzelnen Staaten nicht bejaht wird, wie ist dann der Tätigkeitsort nach der Tätigkeitsortsregel zu bestimmen?
7. Ergebnis
Für die Bestimmung des Leistungsortes von Trainern im Spitzensport werden unterschiedliche Lösungen mit jeweils guten Gründen vorgeschlagen. Allein der EuGH hat die Kompetenz, diese Frage verbindlich für alle Mitgliedstaaten zu entscheiden und so Rechtssicherheit zu schaffen. Ein Vorabentscheidungsersuchen des UFS in anhängigen Berufungsverfahren ist somit zweckmäßig.