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Rechtsnachfolge bei Umgründungen
Steuerrechtsschutz in der Praxis
Werden Umgründungen vollzogen, stellt sich die Frage, wer der „richtige“ Bescheidadressat für vor der Umgründung gelegene Abgabenzeiträume ist. Ergeht ein Abgabenbescheid an den falschen Bescheidadressaten, ist dieser rechtswidrig oder gar nichtig. Eine Vielzahl an Gerichtsentscheidungen belegt, dass die Fehleranfälligkeit in diesem Bereich hoch und die Dunkelziffer der (zulasten der Abgabepflichtigen) nicht aufgegriffenen Fälle erheblich sein dürfte. Nachstehender Praxisfall soll mögliche Fehlerquellen und deren rechtliche Auswirkungen aufzeigen.
1. Der Fall
A und B sind zu jeweils 50 % an der A-GmbH beteiligt. Die A-GmbH führt zwei branchenfremde Betriebe A und B. Zur Verselbständigung der Anteilsinhaber und der Betriebe spaltet die A-GmbH den Betrieb B zum rückwirkenden Stichtag nach Art VI UmgrStG entflechtend auf die neugegründete B-GmbH ab. Nach der Abspaltung ist A zu 100 % an der A-GmbH und B zu 100 % an der B-GmbH beteiligt. Im Spaltungsplan wird ua vereinbart, dass „der Betrieb B mit allen dazugehörenden Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten, Aktiva und Passiva auf die B-GmbH übertragen wird“. Die Abspaltung wird Anfang September 2018 vom Firmenbuchgericht eingetragen und Ende September 2018 beim Finanzamt angezeigt.
Im März 2019 reichen die A-GmbH und die B-GmbH jeweils gesonderte KöSt-Erklärungen für 2017 ein. Die A-GmbH erklärt einen steuerlichen Gewinn für den bei ihr verbliebenen Betrieb A iHv 100.000 €, die B-GmbH einen steuerlichen Gewinn für den auf sie abgespaltenen Betrieb B iHv 50.000 €.
Das Finanzamt erlässt im September 2019 einen KöSt-Bescheid 2017 ausschließlich an die A-GmbH, in dem ein steuerlicher Gewinn iHv 150.000 € ausgewiesen und eine Körperschaftsteuer iHv 37.500 € festgestellt wird. Die B-GmbH erhält keinen KöSt-Bescheid 2017. Auf Nachfrage teilt das Finanzamt der A-GmbH mit, dass der KöSt-Bescheid 2017 einen Zeitraum bis zum Spaltungsstichtag betrifft und Bescheide für diesen Zeitraum laut UmgrStR ausschließlich an die übertragende A-GmbH zu adressieren sind.
lm Zuge einer GPLA für die Jahre 2015 bis 2017 im Jahr 2019 bei der A-GmbH und B-GmbH werden Nachforderungen iZm Lohnsteuer, DB, DZ und Kommunalsteuer für Mitarbeiter festgestellt, deren Beschäftigungsverhältnisse anlässlich der Betriebsabspaltung auf die B-GmbH übergegangen sind. Die den getroffenen Feststellungen entsprechenden Bescheide (GPLA-Bescheide) werden Ende 2019 gleichfalls an die A-GmbH adressiert und zugestellt. Was tun?
2. Die Rechtsgrundlagen
2.1. Bescheidadressierung bei Umgründungen
Abgabenbescheide haben den formellen Mindestanforderungen nach §§ 93 ff BAO zu genügen. Jeder Abgabenbescheid ist ausdrücklich als solcher zu bezeichnen, hat einen Spruch zu enthalten und den Bescheidadressaten zu benennen (§ 93 Abs 2 BAO). Die Validität eines Bescheides ist somit untrennbar mit der korrekten Bezeichnung des Bescheidadressaten verknüpft.
Die richtige Bescheidadressierung für vor einer Umgründung liegende Abgabenzeiträume hängt davon ab, ob eine Umgründung unter zivilrechtlicher Gesamtrechtsnachfolge (Verschmelzung, Umwandlung, Handelsspaltung nach dem SpaltG) oder Einzelrechtsnachfolge (Einbringung, Zusammenschluss, Realteilung) erfolgt.
Bei einer zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge gehen die sich aus den Abgabenvorschriften ergebenden Rechte und Pflichten nach § 19 Abs 1 BAO auf den Rechtsnachfolger über. Der Gesamtrechtsnachfolger tritt dabei nicht nur in die materiell-abgabenrechtlichen, sondern auch in die verfahrensrechtlichen Positionen des Rechtsvorgängers ein. Neben bereits entstandenen Abgabenverbindlichkeiten sind auch im Zeitpunkt der Gesamtrechtsnachfolge noch nicht vollendete Abgabentatbestände, Abgabenhaftungen sowie im Zuge einer späteren Außenprüfung festgestellte AbgabennachS. 218 forderungen erfasst. Auf den übernehmenden Rechtsträger gehen somit ua gewinnermittlungsrechtliche, lohnsteuerliche, umsatzsteuerliche, verkehrsteuerliche und verfahrensrechtliche Rechtspositionen über. Maßgeblicher Zeitpunkt der Gesamtrechtsnachfolge ist der Eintritt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umgründung, der durch Eintragung im Firmenbuch erfolgt. Für die richtige Bescheidadressierung markiert somit die Firmenbucheintragung den entscheidenden Schnitt. Bis zur Eintragung sind Abgabenbescheide, die den übertragenden Rechtsträger betreffen, noch an diesen zu adressieren (und zuzustellen), nach der Eintragung nur mehr an den übernehmenden Rechtsträger in seiner Eigenschaft als Gesamtrechtsnachfolger.
Bei einer zivilrechtlichen Einzelrechtsnachfolge ist die Rechtsnachfolgeregelung des § 19 Abs 1 BAO indes nicht anzuwenden. Das bedeutet, dass die abgabenrechtlichen Rechte und Pflichten des Übertragenden grundsätzlich nicht auf den Übernehmenden übergehen. Zu einem Übergang kommt es nur insoweit, als dies ua im UmgrStG ausdrücklich normiert ist. Das UmgrStG sieht ua für den Bereich der Gewinnermittlung Rechtsnachfolgeanordnungen vor. Nach den einschlägigen Vorschriften des UmgrStG ist der Übernehmende „im Rahmen einer Buchwerteinbringung für Zwecke der Gewinnermittlung so zu behandeln, als ob er Gesamtrechtsnachfolger wäre“ (fiktive ertragsteuerliche Gesamtrechtsnachfolge). Lohnsteuerliche, verkehrsteuerliche und verfahrensrechtliche Rechtspositionen verbleiben damit beim Übertragenden. Der Übergang derartiger Rechtspositionen kann auch nicht zivilrechtlich ausbedungen werden, da eine derartige Vereinbarung nur im Innenverhältnis (zwischen Übertragenden und Übernehmenden), nicht aber im Außenverhältnis Wirkung entfaltet. Grund dafür ist die Indisponibilität öffentlich-rechtlicher Steuerschuldverhältnisse. Werden nach einer mit Einzelrechtsnachfolge verbundenen Umgründung Abgabenbescheide erlassen, die Abgabenzeiträume des Übertragenden betreffen, sind sie an den Übertragenden – und nicht an den Übernehmenden – zu richten.
2.2. Sonderfall Handelsspaltung
In Fällen der zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge geht der übertragende Rechtsträger regelmäßig unter und sein Vermögen auf einen (einzigen) übernehmenden Rechtsträger über (zB bei Verschmelzung und Umwandlung). Die Bestimmung des Gesamtrechtsnachfolgers und des richtigen Bescheidadressaten wird dadurch erleichtert. Anders verhält es sich bei Handelsspaltungen nach dem SpaltG, bei denen zB bei Abspaltungen der übertragende Rechtsträger weiterbesteht und sich daran anknüpfend Fragen nach dem Umfang der Gesamtrechtsnachfolge sowie der Abgrenzung zwischen übertragendem und übernehmendem Rechtsträger bzw übernehmenden Rechtsträgern stellen. Ähnliche Abgrenzungsfragen ergeben sich bei einer Aufspaltung, bei der zwar der übertragende Rechtsträger untergeht, aber mehrere übernehmende Rechtsträger als Gesamtrechtsnachfolger zur Auswahl stehen.
Da bei einer Handelsspaltung nie das gesamte Vermögen auf einen (einzigen) Rechtsträger übergeht, hat sich der Begriff der partiellen Gesamtrechtsnachfolge etabliert (§ 14 Abs 2 SpaltG). Auch diese stellt eine zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge dar und ist von § 19 Abs 1 BAO erfasst. Die partielle Gesamtrechtsnachfolge richtet sich nach der Vermögenszuordnung der Spaltungsparteien im Spaltungsplan (§ 14 Abs 2 Z 1 SpaltG iVm § 2 Abs 1 Z 10 SpaltG). Neben der Zuordnung einzelner Vermögensgegenstände ist im Spaltungsplan eine Generalklausel für die Zuordnung jener Vermögensteile vorzusehen, die vergessen, nicht erkennbar oder keinem der an der Spaltung beteiligten Rechtsträger zuzuordnen sind (§ 2 Abs 1 Z 11 SpaltG).
Abgabenverbindlichkeiten und -ansprüche sowie damit verbundene abgabenverfahrensrechtliche Positionen folgen in der Regel akzessorisch der Zuordnung der sie verursachenden Vermögensteile im Spaltungsplan und sind entsprechend zuzuordnen. Aufgrund der spaltungsrechtlichen Dispositionsfreiheit ist es allerdings auch möglich, im Spaltungsplan eine S. 219 davon abweichende Zuordnung zu vereinbaren (zB Zurückbehaltung von Abgabenverbindlichkeiten des übertragenen Vermögens). Es ist somit stets auf Basis des jeweiligen Spaltungsplans zu beurteilen, welchem Rechtsträger welche Abgabenverbindlichkeiten und -ansprüche zuzuordnen sind und wer daran anknüpfend letztlich der „richtige“ Bescheidadressat ist.
Konsequenz der partiellen Gesamtrechtsnachfolge ist, dass bis zur Eintragung der Spaltung im Firmenbuch den übertragenden Rechtsträger betreffende Abgabenbescheide noch an diesen zu adressieren sind. Nach der Firmenbucheintragung sind Abgabenbescheide an jenen (übertragenden oder übernehmenden) Rechtsträger zu adressieren, dem die Abgabenverbindlichkeit bzw der dem Abgabenanspruch zugrunde liegende Geschäftsfall im Spaltungsplan zugeordnet wurde. Dieselbe Zuordnung gilt es bereits – in einem vorgelagerten Schritt – bei Einreichung der Abgabenerklärungen durch die spaltungsbeteiligten Rechtsträger zu beachten.
Die Verwaltungspraxis differenziert bei Abspaltungen, zumindest was Körperschaftsteuerbescheide anbelangt, zwischen „Erstbescheiden“ und nach einer Außenprüfung ergehenden „Nachforderungsbescheiden“ wie folgt:
„Körperschaftsteuerbescheide, die Zeiträume bis zum Spaltungsstichtag betreffen, sind nach Eintragung […] der Abspaltung in das Firmenbuch der spaltenden Körperschaft zuzustellen.
Ergeben sich nach einer Spaltung aufgrund einer Außenprüfung der übertragenden Gesellschaft Feststellungen, die Zeiträume bis zum Spaltungsstichtag betreffen, gilt für die Erlassung neuer Abgabenbescheide Folgendes: Nach § 14 Abs 2 Z 1 SpaltG gehen die Vermögensteile der übertragenden Gesellschaft entsprechend der im Spaltungsplan […] vorgesehenen Zuordnung jeweils im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende(n) Gesellschaft(en) über (partielle Gesamtrechtsnachfolge). Nach dieser Zuordnung richtet sich auch die Bescheiderstellung und Zustellung. Betreffen die Feststellungen Vermögensteile der abspaltenden Gesellschaft, ist nur ihr ein neuer Bescheid zuzustellen. Betreffen die Feststellungen übertragene Vermögensteile, ist der betroffenen neuen oder übernehmenden Gesellschaft ein neuer Bescheid zuzustellen.
Die Bescheide ergehen ,An die neue/übernehmende Gesellschaft als Rechtsnachfolgerin der spaltenden Gesellschaft‘. In den Bescheiden wird jeweils nur über den Sachverhalt abgesprochen, der sich auf den von der Feststellung betroffenen Vermögensteil bezieht. Sofern Feststellungen bestimmten Vermögensteilen nicht direkt zuordenbar sind (zB bei verdeckten Ausschüttungen), ist die Zuordnung im Schätzungswege vorzunehmen und jeder der betroffenen Gesellschaften ein neuer Bescheid zuzustellen.“
Die oa Ausführungen der UmgrStR zu „KöSt-Erstbescheiden“ sehen vereinfachend und ohne Bezugnahme auf den konkreten Spaltungsplan eine Bescheidadressierung an den spaltenden Rechtsträger vor. Damit wird eine Zurückbehaltung der KöSt-Abgabenverbindlichkeiten für Zeiträume bis zum Spaltungsstichtag für das übertragene Vermögen durch den spaltenden Rechtsträger im Spaltungsplan „fingiert“. Eine derartige vereinfachende Regelung mag zwar aus administrativen Gründen nachvollziehbar sein, ist mit der VwGH-Rechtsprechung, nach der die Abgabenfestsetzung ab Wirksamkeit der partiellen Gesamtrechtsnachfolge (Eintragung im Firmenbuch) nur mehr gegenüber dem Gesamtrechtsnachfolger zu erfolgen hat, nur bedingt und bloß im Ausnahmefall vereinbar. Denn in der überwiegenden Zahl der Fälle ist davon auszugehen, dass im Spaltungsplan keine gesonderte Zurückbehaltung der KöSt-Abgabenverbindlichkeit hinsichtlich des abgespaltenen Vermögens vereinbart wird.
Die oa Ausführungen in den UmgrStR zu Nachforderungsbescheiden nach einer Außenprüfung sind indes zutreffend, sofern die KöSt-Abgabenverbindlichkeiten für das abgespaltene Vermögen laut Spaltungsplan auch tatsächlich der übernehmenden Körperschaft zugeordnet werden, was der Regelfall ist, jedoch nicht zwingend erfolgen muss.
Insbesondere die pauschale Differenzierung zwischen KöSt-Erstbescheiden und Nachforderungsbescheiden laut UmgrStR entspricht nicht der Rechtsprechung. Hinzu kommt, dass diese Differenzierung auch zu wirtschaftlich ungewünschten Ergebnissen führen kann, zB bei entflechtenden Abspaltungen. So könnte der spaltende Rechtsträger mit gemäß Spaltungsplan vom übernehmenden Rechtsträger zu tragenden KöSt-Abgabenverbindlichkeiten des abgespaltenen Vermögens bescheidmäßig belastet werden, was wiederum die Verkehrswertverhältnisse der Teilungsmassen beeinflusst.
Vor diesem Hintergrund wäre es im Sinne der Rechtssicherheit angezeigt, die Ausführungen in den UmgrStR zu den KöSt-Erstbescheiden und Nachforderungsbescheiden zu adaptieren.
2.3. Rechtsfolgen einer fehlerhaften Bescheidadressierung
Eine fehlerhafte Bescheidadressierung iZm Umgründungen kann im Wesentlichen zwei unterschiedliche Rechtsfolgen nach sich ziehen.
Ist der Bescheidadressat noch vor Ausfertigung eines Abgabenbescheides umgründungsbedingt untergegangen (zB bei Verschmelzung, S. 220 Umwandlung und Aufspaltung durch Eintragung im Firmenbuch), entfaltet der Abgabenbescheid keinerlei Rechtswirkungen und ist nichtig. Dies gilt auch dann, wenn der (nichtige) Abgabenbescheid in den Verfügungsbereich des „richtigen“ Bescheidadressaten (Gesamtrechtsnachfolgers) gelangt und diesem der Bescheidinhalt bekannt wird. Wird gegen einen derartigen Abgabenbescheid Beschwerde erhoben (§ 243 BAO), so ist die Beschwerde gemäß § 260 Abs 1 lit a BAO – mangels Vorliegens eines Bescheides – als unzulässig zurückzuweisen. Erlangt die Behörde davon Kenntnis, dass sie einen Abgabenbescheid an einen „falschen“ Bescheidadressaten gerichtet hat, so steht es ihr grundsätzlich offen, an den „richtigen“ Bescheidadressaten einen (neuen) Abgabenbescheid zu erlassen. Diese Möglichkeit ist jedoch durch die allgemeine Bemessungsverjährung nach §§ 207 ff BAO zeitlich begrenzt.
Anders stellen sich hingegen die Rechtsfolgen dar, wenn der Bescheidadressat nach der Umgründung weiterhin existiert (zB bei Einbringung und Abspaltung). In diesem Fall ist der an den „falschen“ Bescheidadressaten gerichtete Abgabenbescheid bloß inhaltlich rechtswidrig, da er eine Abgabensache zum Inhalt hat, die nicht ihn, sondern einen anderen betrifft. Ein derartiger Abgabenbescheid kann – anders als ein Nichtbescheid – auch in Rechtskraft erwachsen. Wird gegen einen derartigen Abgabenbescheid eine Beschwerde erhoben, so ist der Abgabenbescheid entweder abzuändern oder ersatzlos aufzuheben (§ 263 Abs 1 BAO).
3. Die Lösung
Die entflechtende Abspaltung des Betriebs B durch die A-GmbH auf die B-GmbH erfolgt nach § 14 Abs 2 SpaltG unter partieller zivilrechtlicher Gesamtrechtsnachfolge. Alle den Betrieb B betreffenden Abgabenverbindlichkeiten und -ansprüche sowie damit verbundene abgabenverfahrensrechtliche Positionen gehen aufgrund der Vereinbarung im Spaltungsplan mit Eintragung der Spaltung im Firmenbuch Anfang September 2019 auf die B-GmbH über.
Der an die A-GmbH adressierte KöSt-Bescheid 2017, der das steuerliche Ergebnis des Betriebs A und des abgespaltenen Betriebs B umfasst (150.000 €), ist insoweit rechtswidrig, als er den steuerlichen Gewinn des abgespaltenen Betriebs B betrifft. Der korrekte steuerliche Gewinn der A-GmbH dürfte nur das steuerliche Ergebnis von Betrieb A (100.000 €) umfassen, sodass die KöSt-Belastung 2017 der A-GmbH 25.000 € beträgt.
Die an die A-GmbH adressierten GPLA-Bescheide sind rechtswidrig, da sie Mitarbeiter des auf die B-GmbH abgespaltenen Betriebs B betreffen.
Die A-GmbH kann gegen die Bescheide (KöSt-Bescheid 2017 und GPLA-Bescheide) das Rechtsmittel der Beschwerde erheben. Eine umsichtige Verfahrensführung kann im Ergebnis dazu führen, dass der Festsetzung neuer Bescheide an den „richtigen“ Bescheidadressaten, die B-GmbH, bereits die eingetretene Bemessungsverjährung entgegensteht.
Für vor einer Umgründung gelegene Abgabenzeiträume ist die Feststellung des „richtigen“ Bescheidadressaten davon abhängig, ob die Umgründung unter zivilrechtlicher Gesamt- S. 221 oder Einzelrechtsnachfolge erfolgt. Nur bei zivilrechtlicher (partieller) Gesamtrechtsnachfolge gehen Abgabenverbindlichkeiten und -ansprüche sowie damit verbundene abgabenverfahrensrechtliche Positionen auf den übernehmenden Rechtsträger über. Wie die Rechtsprechung zeigt, können sich die bescheiderlassenden Behörden dabei durchaus verheddern und ergehen Abgabenbescheide an einen „falschen“ Bescheidadressaten. Nur wer in der Lage ist, den „richtigen“ Bescheidadressaten zu identifizieren, kann geeignete verfahrensrechtliche Maßnahmen ergreifen. Die Ergreifung solcher Maßnahmen kann im Ergebnis dazu führen, dass
ein an den „falschen“ Bescheidadressaten gerichteter Abgabenbescheid aufzuheben oder abzuändern ist und
die Behörde aufgrund bereits eingetretener Bemessungsverjährung unter Umständen keine Möglichkeit mehr hat, einen neuen Abgabenbescheid an den „richtigen“ Bescheidadressaten zu erlassen.
