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Die Neufassung des § 295 Abs 4 BAO durch das COVID-19-StMG
Die neue Frist für die Stellung eines Antrags auf Aufhebung eines von einem Nichtbescheid abgeleiteten Bescheides
Die Befristung des Antrags auf Aufhebung eines von einem „Nichtbescheid“ abgeleiteten Bescheides ist bereits Gegenstand mehrerer höchstgerichtlicher Entscheidungen und literarischer Kritik gewesen. Die Aufhebung des § 295 Abs 4 letzter Satz BAO durch den VfGH führt zu einer Neuregelung, die die vorgebrachten Bedenken gegen die aufgehobene Bestimmung umfassend berücksichtigt.
1. Der Sachverhalt des Anlassverfahrens
Der Beschwerdeführer war im Jahr 2005 an einer Mitunternehmerschaft beteiligt, für die ein Feststellungsbescheid gemäß § 188 BAO für das Jahr 2005 (Grundlagenbescheid) im Jahr 2006 erlassen wurde, der einen Verlust auswies. Unter Berücksichtigung des mit diesem Grundlagenbescheid festgestellten Verlustes wurde die Einkommensteuer des Beschwerdeführers für das Jahr 2005 mit Bescheid (abgeleiteter Bescheid) im Jahr 2006 festgesetzt.
Nach einer Außenprüfung bei der Mitunternehmerschaft erging im Jahr 2011 ein als neuer Grundlagenbescheid intendiertes Dokument, mit der der Verlustanteil des Beschwerdeführers verringert werden sollte. Noch im selben Jahr 2011 wurde daraufhin gemäß § 295 Abs 1 BAO ein berichtigter Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2005 erlassen. Dieser ist in Rechtskraft erwachsen. Gegen das als neuer Grundlagenbescheid intendierte Dokument wurde allerdings ein Rechtsmittel eingebracht. Dieses wurde mit Beschluss des BFG im Jahr 2014 zurückgewiesen, weil dieses erkannt hat, dass die Erledigung des Finanzamtes aufgrund einer mangelhaften Adressierung als „Nichtbescheid“ anzusehen war. Daraufhin erließ das Finanzamt noch im Jahr 2014 einen betragsmäßig gleichlautenden Grundlagenbescheid. Gegen diesen wurde erneut Beschwerde erhoben.
Nach Erlassung des neuen Grundlagenbescheides, aber noch im Jahr 2014 beantragte der Beschwerdeführer die Aufhebung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2005 gemäß § 295 Abs 4 BAO, weil dieser auf einem „Nichtbescheid“ basiere. Dieser Antrag wurde vom Finanzamt im Jahr 2018 zurückgewiesen, weil er erst nach Eintritt der Verjährung eingebracht worden war. Die Zurückweisung wurde vom BFG noch im Jahr 2018 bestätigt. Die Beschwerde gegen den Grundlagenbescheid vom Oktober 2014 war zu diesem Zeitpunkt noch anhängig.
Die gegen das Erkenntnis des BFG eingebrachte VfGH-Beschwerde mündete in der Aufhebung des letzten Satzes des § 295 Abs 4 BAO und in weiterer Folge in der Aufhebung des BFG-Erkenntnisses.
2. Die Entwicklungsgeschichte des § 295 Abs 4 BAO
2.1. Einführung der Norm
Vor dem Inkrafttreten des § 295 Abs 4 BAO mit bestand kein ausdrückliches Antragsrecht auf Aufhebung eines auf einem Nichtbescheid gestützten Bescheides. Der abgeleitete Bescheid hätte zwar zwingend von Amts wegen abgeändert werden müssen, diese Verpflichtung konnte aber durch den Abgabepflichtigen nur mittels Devolutionsantrags eingefordert werden. Aufgrund dieser Konstellation wurde aus Vorsichtsgründen oft gegen den abgeleiteten gemäß § 295 BAO abgeänderten Bescheid ein Rechtsmittel eingelegt, um dessen Anpassung verfahrensrechtlich erwirken zu können, falls sich der Grundlagenbescheid nachträglich als Nichtbescheid herausstellen sollte. Nach Eintritt der Rechtskraft des abgeleiteten Bescheides stand nämlich nur ein Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens offen, um die Anpassung herbeiführen zu können. Dieser war aber aufgrund der langen Verfahrensdauern häufig verfristet.
Um die durch diese unbefriedigende Rechtssituation ausgelösten aufwendigen VerwaltungsS. 203 verfahren (Wiederaufnahmeverfahren bzw bloß vorsichtshalber eingebrachte Rechtsmittel gegen den abgeleiteten Bescheid) vermeiden zu können, wurde dem § 295 BAO mit dem AbgÄG 2011 ein neuer Abs 4 angefügt. Damit wurde die Möglichkeit des Antrags auf Aufhebung eines von einem Nichtbescheid abgeleiteten Abänderungsbescheides geschaffen. Diese Möglichkeit war allerdings von Anfang an befristet – und zwar mit dem Ablauf der für Wiederaufnahmeanträge nach § 304 BAO maßgeblichen Frist (§ 295 Abs 4 letzter Satz BAO).
2.2. Die verschiedenen Befristungsvarianten
Die Befristung wurde durch einen Verweis auf § 304 BAO bewirkt, der sich mehrmals geändert hat. Dadurch hat sich im Ergebnis jedes Mal auch die für § 295 Abs 4 BAO maßgebliche Frist geändert:
Zwischen und war ein Antrag innerhalb jenes Zeitraums möglich, bis zu dessen Ablauf die Wiederaufnahme von Amts wegen unter der Annahme einer Verjährungsfrist von sieben Jahren zulässig wäre (§ 304 lit a BAO idF vor BGBl I 2013/14). Die äußerste Grenze war nach dieser Regel die absolute Verjährung von zehn Jahren. Nach Ablauf der absoluten Verjährungsfrist war ein Antrag dann zulässig, wenn er innerhalb von fünf Jahren nach Eintritt der (formellen) Rechtskraft des das Verfahren abschließenden abgeleiteten Bescheides eingebracht wurde (§ 304 lit b BAO idF vor BGBl I 2013/14). Diese Grenze war nicht jahres- oder stichtagsbezogen, sondern lag exakt einen Monat und fünf Jahre nach der Zustellung des abgeleiteten Bescheides.
Zwischen und war ein Antrag innerhalb der Verjährungsfrist zulässig (§ 304 BAO idF vor BGBl I 2018/62). Diese Fassung des § 304 BAO wurde als verfassungswidrig aufgehoben.
Zwischen und : Mit dem JStG 2018 wurde § 304 BAO insoweit ergänzt, als zusätzlich zur Antragstellung vor Eintritt der Verjährungsfrist eine Antragstellung innerhalb von drei Jahren ab Rechtskraft des das Verfahren abschließenden abgeleiteten Bescheides ermöglicht wurde.
3. § 295 Abs 4 BAO im Spiegel der Literatur und der Judikatur
§ 295 Abs 4 BAO hat seit seinem Inkrafttreten am zu vielen kritischen Äußerungen Anlass gegeben. Vor allem die an § 304 BAO gekoppelte Befristung der Antragsmöglichkeit wurde nach der Neufassung des § 304 BAO durch das FVwGG 2012 als zu einschränkend angesehen. Die Bestimmung war auch wiederholt Gegenstand der höchstgerichtlichen Rechtsprechung, allerdings sind die Entscheidungen der Höchstrichter über § 295 Abs 4 letzter Satz BAO weit weniger kritisch ausgefallen als jene der Fachautoren.
Im Zusammenhang mit dem Antragsrecht gemäß § 295 Abs 4 BAO wurden in Fällen, in welchen § 304 lit b BAO idF BGBl I 2004/57 maßgeblich war, drei Beschwerden an den VfGH herangetragen. Der VfGH hat allerdings deren Behandlung mit der Begründung, „spezifisch verfassungsrechtliche Überlegungen sind zur Beantwortung der aufgeworfenen Fragen […] nicht anzustellen, zumal die behauptete Rechtsschutzlücke in Anbetracht der Möglichkeit, Rechtsschutz durch Berufung gegen die auf Nichtbescheide gestützten Einkommensteuerbescheide zu erlangen, nicht erkennbar ist“, abgelehnt und die Beschwerden an den VwGH abgetreten.
In den Zurückweisungsbeschlüssen vom , Ra 2015/15/0031, und vom , Ra 2015/15/0047, verwies der VwGH auf sein ausführlich begründetes Erkenntnis vom , Ro 2015/13/0005, und den darin ebenfalls enthaltenen Hinweis auf einen weiteren Ablehnungsbeschluss des , worin der VfGH festhielt, dem Gesetzgeber könne „nicht entgegengetreten werden, wenn er das Recht zur Antragstellung zur Aufhebung in Rechtskraft erwachsener Bescheide mit Hinweis auf § 304 BAO in einer der verfassungskonformen Auslegung zugänglichen Weise befristet“. Wenn nämlich der Gesetzgeber zwar einerseits mit § 295 BAO die Durchbrechung der Rechtskraft zum Zweck einer Steigerung der Rechtsrichtigkeit behördlicher Entscheidungen normiert, dieser Rechtskraftdurchbrechung jedoch andererseits Schranken in Gestalt der Wiederaufnahmefrist setzt, so handelt es sich hierbei um einen Ausgleich von Rechtsrichtigkeit und Rechtsbeständigkeit, der jedem Verfahrensrecht immanent ist.
S. 204 4. Das VfGH-Erkenntnis vom , G 159/2019 ua
In seinem Erkenntnis G 159/2019 ua hat der VfGH zwei Hauptgründe für die Unsachlichkeit des § 295 Abs 4 letzter Satz BAO angeführt:
Der Hauptgrund für die Unsachlichkeit besteht nach der Auffassung des VfGH darin, dass die Möglichkeit eines Antrags auf Aufhebung eines von einem Nichtbescheid abgeleiteten – und daher rechtswidrigen – Bescheides ihre Bedeutung gerade erst durch den Abschluss des Beschwerdeverfahrens betreffend die als Feststellungsbescheid intendierte Enunziation erlangt (Rz 53). Dadurch, dass die Frist aber ausschließlich auf die Verjährung des abgeleiteten Bescheides abstellt – ohne Rücksicht darauf, zu welchem Zeitpunkt sich herausgestellt hat, dass der Grundlagenbescheid ein Nichtbescheid war –, kann es zur verfassungsrechtlich verpönten Situation kommen, dass bei langer Dauer des Beschwerdeverfahrens ein unmittelbar nach Ergehen der als Grundlagenbescheid intendierten Enunziation an diese angepasster Bescheid – so gegen den „abgeleiteten“ Bescheid keine Beschwerde erhoben worden ist – bereits in Rechtskraft erwachsen ist, obgleich er ohne Grundlagenbescheid ergangen ist (Rz 9). Er verweist zur Veranschaulichung der verfassungsrechtlichen Problematik auf zwei Entscheidungen, mit denen § 304 BAO in unterschiedlichen Fassungen aus den nämlichen Erwägungen als verfassungswidrig aufgehoben worden ist: auf das Erkenntnis vom , G 131/2017 ua, mit dem § 304 BAO idF vor BGBl I 2018/62 aufgehoben wurde, und auf das Erkenntnis vom , G 97/94, mit dem § 304 BAO idF vor BGBl I 1994/681 als verfassungswidrig aufgehoben wurde.
Ein weiterer Grund für die Unsachlichkeit der durch § 295 Abs 4 letzter Satz BAO bewirkten Befristung des Antragsrechts besteht nach der Auffassung des VfGH darin, dass die „Frist gänzlich außer Betracht lässt, dass der Abgabepflichtige mit den Folgen eines rechtswidrigen, in Rechtskraft erwachsenen Bescheides dann nicht belastet wird, wenn die Abgabenbehörde mit der Erlassung des abgeleiteten Bescheides bis zur Rechtskraft des Feststellungsbescheides zugewartet hätte. Demgemäß ist der Ausschluss einer Rechtskraftdurchbrechung wegen Ablaufs der für eine Wiederaufnahme des Verfahrens geltenden Frist in Fällen unsachlich, in denen die Abgabenbehörde mit der Erlassung abgeleiteter Bescheide nicht bis zur Rechtskraft des Feststellungbescheides zuwartet, beruht doch der rechtskräftige abgeleitete Bescheid in solchen Fällen auf einer Enunziation, deren mangelnde Normativität die diese erlassende Abgabenbehörde zu verantworten hat“ (Rz 54). Hätte die Abgabenbehörde allerdings – wie in § 295 Abs 1 letzter Satz BAO als Möglichkeit vorgesehen – mit der Erlassung des abgeleiteten Bescheides bis zum Eintritt der Rechtskraft des Grundlagenbescheides zugewartet, wäre die Erlassung eines geänderten abgeleiteten Bescheides jedenfalls ausgeschlossen gewesen, wenn hervorgekommen wäre, dass die als Grundlagenbescheid intendierte Enunziation kein Bescheid ist (vgl Rz 9).
Diese beiden vom VfGH angeführten Gründe für die Unsachlichkeit des § 295 Abs 4 letzter Satz BAO gelten auch für jene Fälle, in denen § 304 BAO idF BGBl I 2004/57 anwendbar war – also zwischen und . In jener Phase war ein Antrag auch dann zulässig, wenn er vor Ablauf einer Frist von fünf Jahren nach Eintritt der Rechtskraft des das Verfahren abschließenden Bescheides eingebracht worden ist. Auch bei dieser Rechtslage wurde nämlich durch das Anknüpfen an die Rechtskraft des abgeleiteten Bescheides – ebenso wie durch Anknüpfen an den Eintritt der Verjährung – in unsachlicher Weise nicht berücksichtigt, dass das Antragsrecht seine rechtserhebliche Bedeutung im Zeitpunkt der Zurückweisung der Beschwerde betreffend die als Grundlagenbescheid intendierte Enunziation erlangt (Rz 56).
5. § 295 Abs 4 BAO in der Fassung des COVID-19-StMG
Mit dem selbständigen Antrag 1109/A wurde ein COVID-19-Steuermaßnahmengesetz (COVID-19-StMG) in den parlamentarischen Prozess eingebracht, das ua auch eine Änderung des § 295 Abs 4 BAO beinhaltet. Der Begründung des Antrags ist zu entnehmen, dass mit dieser Änderung auf das Erkenntnis des VfGH reagiert werden sollte, indem noch vor Ablauf der vom VfGH gesetzten Frist eine verfassungskonforme Rechtslage geschaffen wird. In der Begründung des selbständigen Antrags ist dazu ausgeführt:
„Nach Ablauf der durch den VfGH gewährten Frist zur Anpassung der gesetzlichen Regelung [wären] Aufhebungsanträge gemäß § 295 Abs 4 BAO unbegrenzt zulässig […]. In weiterer Folge zeitigt die bisherige Regelung des § 295 Abs 4 BAO in Zusammenhang mit der Aufhebung des letzten Satzes unsachliche Folgen: Der geltende Gesetzeswortlaut des § 295 Abs 4 BAO lässt lediglich Aufhebungen abgeleiteter Bescheide zu. Feststellungsbescheide nach § 188 BAO können jedoch ohne Rücksicht auf die Verjährungsfristen der BAO erlassen werden. Stellt sich demnach im Beschwerde- oder Revisionsverfahren gegen einen Feststellungsbescheid heraus, dass dieser eine als Grundlagenbescheid intendierte Enunziation – somit ein ,Nichtbescheid‘ – ist, kann die Abgabenbehörde zwar einen rechtswirksamen Feststellungsbescheid erlassen, ein von der als Grundlagenbescheid intendierten Enunziation abS. 205 geleiteter Bescheid könnte jedoch nur mehr aufgehoben werden. Damit tritt der ursprüngliche Erstbescheid oder ein zuvor ergangener abgeleiteter Bescheid wieder in den Rechtsbestand; derartige Bescheide entsprechen in den allermeisten Fällen aber inhaltlich nicht mehr dem geltenden Feststellungsbescheid. Dies führt zu unsachlichen Ergebnissen, die häufig dazu führen können, dass eigentlich nicht zustehende Verluste nur deshalb lukriert werden können, weil ein unwirksamer Feststellungsbescheid bestanden hat, der aber mittlerweile durch einen wirksamen Feststellungsbescheid ersetzt wurde.“
In folgenden Punkten unterscheidet sich die neue Fassung des § 295 Abs 4 BAO von der bis geltenden Fassung:
Obwohl nicht Gegenstand des VfGH-Erkenntnisses wird der Anwendungsbereich der Bestimmung ausgeweitet: Bisher bestand das Recht zur Beantragung der Aufhebung nur für abgeleitete Änderungsbescheide (zB nach einer Außenprüfung). Die neue Regelung beschränkt sich nicht auf Änderungsbescheide, sondern gilt für sämtliche Bescheide, die auf einen Nichtbescheid gestützt sind. Mit dieser Erweiterung wird einer Kritik Rechnung getragen, die Schwaiger bereits 2015 vorgebracht hat.
Die Befristung des Antrags auf Aufhebung wird vollkommen neu geregelt, um den Vorgaben des VfGH zu entsprechen: Es wird nicht mehr auf die Frist für Wiederaufnahmeanträge gemäß § 304 BAO abgestellt und damit weder auf den Eintritt der Verjährung noch auf die Rechtskraft des das Verfahren abschließenden Bescheides. Vielmehr stellt die Frist auf die Rechtskraft der Zurückweisung der Beschwerde gegen das als (Nicht-)Feststellungsbescheid intendierten Dokuments ab. Damit ist die zentrale Aussage des VfGH-Erkenntnisses G 159/2019 berücksichtigt, nämlich dass das Antragsrecht seine rechtserhebliche Bedeutung im Zeitpunkt der Zurückweisung der Beschwerde betreffend die als Feststellungsbescheid intendierte Enunziation erlangt (Rz 53 und 56). Mit dem Abstellen auf die Rechtskraft der Zurückweisung wird überdies erreicht, dass der Zeitpunkt der Erlassung des abgeleiteten Änderungsbescheides unerheblich ist. Die Abgabenbehörde muss daher mit der Erlassung des abgeleiteten Bescheides nicht bis zur Rechtskraft des Grundlagenbescheides zuwarten, um nachteilige Folgen für den Abgabepflichtigen für den Fall zu vermeiden, in dem sich nachträglich herausstellt, dass der vermeintliche Grundlagenbescheid ein Nichtbescheid war (vgl Rz 54).
Die neue Bestimmung enthält anders als ihre Vorgängerin auch eine Regelung für die „Reparatur“ des abgeleiteten Bescheides. Der von einem Nichtbescheid abgeleitete Bescheid kann nämlich nicht mehr nur aufgehoben werden, sondern ungeachtet einer allenfalls mittlerweile eingetretenen Festsetzungsverjährung auch insoweit neu erlassen werden, als er die im „neuen“ Bescheid enthaltenen Feststellungen übernimmt. Voraussetzung dafür ist, dass er innerhalb eines Jahres ab der Aufhebung des vom Nichtbescheid abgeleiteten Festsetzungsbescheides erlassen wird. Mit dieser Regelung werden unsachliche Ergebnisse vermieden. Diese würden entstehen, wenn inhaltlich richtige, aber aufgrund formeller Fehler (zB der Bescheidadressierung) nichtige Bescheide zu einer Aufhebung des inhaltlich richtigen abgeleiteten Bescheides führen und aufgrund der mittlerweile eingetretenen Festsetzungsverjährung die inhaltlich unrichtigen älteren Festsetzungsbescheide nicht mehr ersetzt werden könnten. Wird gegen den (neu) erlassenen Feststellungsbescheid (bzw Nichtfeststellungsbescheid) fristgerecht Beschwerde erhoben, soll durch die Anwendung des § 209a Abs 2 Satz 1 BAO – zur Sicherstellung eines effektiven Rechtsschutzes – trotz Verjährungseintritt eine allfällige Anpassung des abgeleiteten Festsetzungsbescheides an den im Beschwerdeverfahren abgeänderten Feststellungsbescheid möglich sein. Mit der Möglichkeit zur „Reparatur“ des abgeleiteten Bescheides wird einer Kritik Rechnung getragen, die Schwaiger bereits 2015 vorgebracht hat.
Es ist darauf hinzuweisen, dass für die Neufassung des § 295 Abs 4 BAO kein ausdrückliches Inkrafttreten zu einem bestimmten Datum vorgesehen ist. Die Bestimmung wird daher gemäß § 11 Abs 1 BGBlG mit Ablauf des Tages der Freigabe zur Abfrage des COVID-19-StMG im RIS in Kraft treten.
Der VfGH hat § 295 Abs 4 letzter Satz BAO als verfassungswidrig aufgehoben. Die Neufassung dieser Bestimmung sieht vor, dass ein Antrag auf Aufhebung eines abgeleiteten Bescheides, der auf ein Dokument gestützt ist, das als Feststellungs- oder Nichtfeststellungsbescheid intendiert war („Nichtbescheid“), innerhalb eines Jahres ab Zurückweisung einer Bescheidbeschwerde gegen den Nichtbescheid gestellt werden kann. Innerhalb eines Jahres ab der Erlassung eines korrekten Feststellungs- oder Nichtfeststellungsbescheides kann ein von diesem abgeleiteter Bescheid Abgaben auch nach Ablauf der Verjährungsfrist noch festsetzen. Das gilt auch im Fall eines erfolgreichen Rechtsmittels gegen den neuen Feststellungs- oder Nichtfeststellungsbescheid.
