BMF-Info: Doppelbesteuerungsabkommen und die COVID-19-Pandemie

Information by the Austrian Ministry of Finance: Tax Treaties and the COVID-19 Pandemic

I. Abkommensrechtliche Fragestellungen angesichts der COVID-19-Pandemie

Die COVID-19-Pandemie hat die ganze Welt in einen Ausnahmezustand versetzt. Zur Bekämpfung der weiteren Verbreitung des Coronavirus waren und sind nach wie vor staatliche Maßnahmen nötig. Dieser Shutdown wirft allerdings auch zahlreiche abkommensrechtliche Problemstellungen auf. Vor diesem Hintergrund hat das BMF jüngst eine „Info zur Anwendung und Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen im Zusammenhang mit der COVID-19 Pandemie“ veröffentlicht. Diese widmet sich Fragen der Auslegung und Anwendung von DBA im Kontext der COVID-19-Pandemie, die an das BMF herangetragen wurden. Dabei wird zunächst für den Bereich der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit (Art 15 OECD-MA) die abkommensrechtliche Behandlung des Arbeitslohns in Zusammenhang mit im Homeoffice geleisteten Tätigkeiten sowie von Entgeltentschädigungen bei Kurzarbeit im COVID-19-Kontext dargelegt. Ferner geht das BMF auf die Frage ein, inwiefern COVID-19-bedingte Homeoffice-Tätigkeiten Betriebsstätten (Art 5 OECD-MA) für den ausländischen Arbeitgeber darstellen können. Darüber hinaus werden die Auswirkungen von COVID-19-bedingten Unterbrechungen bei Bauausführungen und Montagen (Art 5 Abs 3 OECD-MA) dargelegt. Die BMF-Info wird regelmäßig gewartet, um allfällige neue Entwicklungen aufzunehmen.

II. Arbeitslohn beim COVID-19-bedingten Homeoffice im DBA-Recht

1. Die Grundregeln des Art 15 OECD-MA

Enthält ein DBA eine dem Art 15 OECD-MA entsprechende Bestimmung, so sind Löhne, Gehälter und ähnliche Vergütungen grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat zu besteuern. Wird der Arbeitnehmer jedoch bei einem im anderen Vertragsstaat ansässigen Arbeitgeber tätig, so kommt dem anderen Vertragsstaat ein Besteuerungsrecht zu. Der Ansässigkeitsstaat des Arbeitgebers darf indessen nur jenen Anteil der Vergütungen besteuern, der für Tätigkeiten bezahlt wird, die im Ansässigkeitsstaat des Arbeitgebers ausgeübt werden. Darüber hinaus trifft den Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers die Verpflichtung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung – abhängig vom jeweiligen Methodenartikel – im Wege einer Anrechnung der im Arbeitgeberstaat gezahlten Steuer S. 346 (bis zum Anrechnungshöchstbetrag) oder durch Befreiung der ausländischen Einkünfte (unter Progressionsvorbehalt).

Ist ein Arbeitnehmer aufgrund der COVID-19-Pandemie daran gehindert, zu seinem in einem anderen Staat ansässigen Arbeitgeber zu pendeln, um dort seiner Arbeit nachzugehen, und übt er stattdessen seine Tätigkeit im Homeoffice aus, so sind seine Vergütungen zwischen dem Ansässigkeitsstaat und dem Arbeitgeberstaat entsprechend der in den jeweiligen Staaten ausgeübten Arbeitstage aufzuteilen: So ist das Besteuerungsrecht des Arbeitgeberstaates gemäß Art 15 OECD-MA auf jenen Teil der Vergütung beschränkt, der auf die im Arbeitgeberstaat erbrachten Arbeitstage entfällt. Das Besteuerungsrecht des Vergütungsteils, der die im Homeoffice erbrachten Arbeitstage betrifft, fällt jedoch wieder an den Ansässigkeitsstaat zurück. In der BMF-Info zur Anwendung und Auslegung von DBA in Zusammenhang mit der COVID-19-Pandemie wird dazu folgendes Beispiel angeführt:

Sieht ein DBA – so wie im Falle von Großbritannien – die Anrechnungsmethode vor, so bestand für den in Österreich ansässigen Arbeitnehmer bereits vor einer COVID-19-bedingten Tätigkeit im Homeoffice das Erfordernis der Erfassung der ausländischen Einkünfte zur Besteuerung in Österreich, unter Anrechnung der im Arbeitgeberstaat gezahlten Steuer. Zugleich hat sich dadurch das jeweils höhere Steuerniveau der beiden Staaten durchgeschlagen. Ist in einem DBA allerdings die Befreiungsmethode verankert, dann können die abkommensrechtlichen Folgen bereits bei einzelnen Homeoffice-Tagen beträchtlich sein. Hierbei kann es zu einer steuerlichen Mehrbelastung des Arbeitnehmers kommen, wenn das Steuerniveau im Ansässigkeitsstaat höher ist. Darüber hinaus kann das vielfach erstmals neu hinzutretende Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates (wenn also davor keine Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat ausgeübt wurde) mit einem administrativen Mehraufwand sowohl für Arbeitgeber als auch Arbeitnehmer verbunden sein, wenn die Rechtsbefolgung in zwei unterschiedlichen Staaten sichergestellt werden muss.

2. Sondervereinbarung zu Art 15 Abs 1 DBA Deutschland

Vor dem Hintergrund der steuerlichen Folgen, die bei einem plötzlichen Wechsel des Arbeitsortes während der COVID-19-Krise drohen, hat das OECD-Sekretariat den Staaten empfohlen, einander hinsichtlich der Auswirkungen der COVID-19-Pandemie zu konsultieren, um das Ausmaß der persönlichen Belastungen für grenzüberschreiS. 347 tend tätige Arbeitnehmer und ihre Arbeitgeber möglichst gering zu halten. Mit Deutschland wurde im Wege der Konsultationsvereinbarung vom 15.4.2020 eine Sondervereinbarung im Hinblick auf die Anwendung des Art 15 Abs 1 DBA Deutschland getroffen:„Arbeitstage, […] an denen Arbeitnehmer nur aufgrund der Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19-Pandemie ihre Tätigkeit im Homeoffice ausüben, [können] als in dem Vertragsstaat verbrachte Arbeitstage gelten, in dem die Arbeitnehmer ihre Tätigkeit ohne die Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19-Pandemie ausgeübt hätten.“ Dadurch wird die Beibehaltung der Besteuerung im Arbeitgeberstaat für im Homeoffice erbrachte Tätigkeiten ermöglicht.

Die mit Deutschland geschlossene Konsultationsvereinbarung regelt allerdings nicht den Fall, in dem ein in einem Staat ansässiger Arbeitnehmer im anderen Staat tätig wird und für gewöhnlich nur aufgrund des Überschreitens der 183-Tage-Frist (Art 15 Abs 2 lit a DBA Deutschland) im Tätigkeitsstaat steuerpflichtig wird, nicht aber ein dort ansässiger Arbeitgeber bzw eine Betriebsstätte oder feste Einrichtung die Vergütungen tragen (Art 15 Abs 2 lit b und c DBA Deutschland). Wenn sonach die im Tätigkeitsstaat verbrachten Aufenthaltstage COVID-19-bedingt nicht die Grenze von 183 Tagen überschreiten, so vermag die Konsultationsvereinbarung keine Aufenthaltstage iSd 183-Tage-Regelung zu fingieren. Dementsprechend kommt – nach den bestehenden Regeln des DBA – dem Ansässigkeitsstaat aufgrund von Art 15 Abs 2 DBA Deutschland das ausschließliche Besteuerungsrecht zu, solange die 183 Tage nicht überschritten werden. COVID-19-bedingte Homeoffice-Tage können somit auf Grundlage der Konsultationsvereinbarung nicht als Aufenthaltstage iSd Art 15 Abs 2 lit a DBA Deutschland gezählt werden.

3. Gesonderte Grenzgängerregelungen in den österreichischen DBA

3.1. Überblick

Österreich hat in den jeweiligen bilateralen DBA mit drei Nachbarstaaten Sonderregelungen zur Besteuerung von Grenzgängern, die in Grenznähe wohnen und arbeiten. Die Besonderheit von Grenzgängerregelungen besteht typischerweise darin, dass das Besteuerungsrecht – in Abweichung zu Art 15 Abs 1 iVm Abs 2 lit b OECD-MA – nicht dem Arbeitgeberstaat, sondern grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat zugewiesen wird. Da es dafür allerdings keine Musterformulierung im OECD-MA gibt, ist jede der drei Grenzgängerregelungen gesondert abgefasst und somit einer eigenständigen Auslegung zugänglich. Angesichts der COVID-19-Krise hat sich die Frage gestellt, ob der COVID-19-bedingte Verbleib im Homeoffice den Verlust der Grenzgängereigenschaft zur Folge haben kann. Dies hätte den grundsätzlichen Übergang des Besteuerungsrechts vom Ansässigkeitsstaat auf den Tätigkeitssaat zur Konsequenz; damit allenfalls verbunden wären Steuermehrbelastungen sowie administrativer Mehraufwand sowohl für Arbeitnehmer als auch für Arbeitgeber.

3.2. DBA Deutschland

Betreffend die Anwendung und Auslegung der wohl prominentesten und hinsichtlich der Fallzahlen auch bedeutendsten Grenzgängerregelung, nämlich jene des Art 15 S. 348 Abs 6 DBA Deutschland, wurde mit Deutschland im Wege der Konsultationsvereinbarung vom 15.4.2020 Einvernehmen erzielt, dass „Arbeitstage, […] an denen Grenzgänger nur aufgrund der Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19-Pandemie ihre Tätigkeit im Homeoffice ausüben, nicht als Tage der Nichtrückkehr [gelten]“. Somit werden COVID-19-bedingte Homeoffice-Tage nicht für Zwecke der 45-Tage-Grenze, die für eine Anwendung der Grenzgängerregelung nicht überschritten werden darf, gezählt.

3.3. DBA Liechtenstein

Art 15 Abs 4 DBA Liechtenstein enthält eine Grenzgängerregelung, wonach die Einkünfte eines Grenzgängers grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat besteuert werden dürfen. Dabei gelten jene Personen als Grenzgänger, „die in einem Vertragsstaat in der Nähe der Grenze ansässig sind und im anderen Staat in der Nähe der Grenze ihren Arbeitsort haben und sich in der Regel an jedem Arbeitstag von ihrem Wohnort dorthin begeben“.

In der BMF-Info zur Anwendung und Auslegung von DBA in Zusammenhang mit der COVID-19-Pandemie werden die Auswirkungen einer COVID-19-bedingten Tätigkeit im Homeoffice auf die Anwendbarkeit der Grenzgängerregelung des DBA Liechtenstein folgendermaßen dargestellt: „Personen, die bisher als Grenzgänger eingestuft wurden, weil sie ,in der Regel an jedem Arbeitstag‘ gependelt sind, nun aber zur Eindämmung der weiteren Verbreitung der COVID-19-Pandemie im Homeoffice tätig werden (ua aufgrund der von den jeweiligen Regierungen ausgesprochenen Empfehlungen), verlieren ihre Grenzgängereigenschaft dadurch nicht. Denn ,in der Regel‘ begeben sich die betroffenen Arbeitnehmer von ihrem Wohnort über die Grenze an ihren Arbeitsort, daran vermag die besondere durch die COVID-19-Pandemie hervorgerufene Situation nichts zu ändern.“ Demnach behält der Ansässigkeitsstaat somit weiterhin das grundsätzliche Besteuerungsrecht an den Einkünften des Grenzgängers, und ein Wechsel zur Besteuerung nach dem Tätigkeitsortsprinzip wird hintangehalten. Ungeachtet dessen wird dem „Staat des Arbeitsortes“ im Anwendungsbereich der Grenzgängerregelung des DBA Liechtenstein ein beschränktes Quellenbesteuerungsrecht iHv höchstens 4 % im Abzugsweg eingeräumt. In der Folge ist der Ansässigkeitsstaat aufgrund von Art 23 Abs 2 bzw Abs 4 DBA Liechtenstein verpflichtet, die Quellensteuer unter Berücksichtigung eines Anrechnungshöchstbetrags anzurechnen.

3.4. DBA Italien

Art 15 Abs 4 DBA Italien enthält eine Grenzgänzerregelung, wonach die Einkünfte eines Grenzgängers nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden dürfen. Es gilt jene Person als Grenzgänger, „die in einem Vertragsstaat in der Nähe der Grenze ihren Wohnsitz und in dem anderen Vertragsstaat in der in der Nähe der Grenze ihren Arbeitsort hat und sich üblicherweise zur Arbeit dorthin begibt“. Anlässlich der COVID-19-Pandemie wurde mit Italien im Wege einer Konsultationsvereinbarung Einvernehmen darüber hergestellt, dass Steuerpflichtige, die üblicherweise zu ihrem Arbeitsort pendeln, derzeit aber aufgrund der Eindämmung der Verbreitung von COVID-19 im Homeoffice arbeiten, weiterhin als Grenzgänger iSd Art 15 Abs 4 DBA Italien behanS. 349 delt werden. Demnach sollen also COVID-19-bedingte Tätigkeiten im Homeoffice nicht zu einem Verlust der Grenzgängereigenschaft führen. Diese Auslegung der Grenzgängerregelung des DBA Italien steht zugleich im Einklang mit der Auslegung der Grenzgängerregelung des DBA Liechtenstein.

III. Corona-Kurzarbeit im DBA-Recht

1. Grundregel: Kausalitätsprinzip des Art 15 OECD-MA

Zur Überbrückung von wirtschaftlichen Störungen und um währenddessen die Beschäftigten im Betrieb halten zu können, haben zahlreiche Unternehmen im Zuge der COVID-19-Pandemie von der Möglichkeit der österreichischen Kurzarbeit Gebrauch gemacht. Die Kurzarbeitsunterstützung ist eine staatliche Unterstützung, die dem Arbeitgeber den Arbeitslohn für die ausgefallenen Nichtleistungsstunden des Arbeitnehmers ersetzt. In der Folge sind Arbeitgeber aufgrund der Kurzarbeitsunterstützung auch in Krisenzeiten in der Lage, ihre Arbeitnehmer trotz reduzierter Arbeitszeit – in Österreich mit bis zu 90 % des bisherigen Nettoentgelts – zu entlohnen.

Es stellt sich zunächst die Frage, unter welche Verteilungsnorm des OECD-MA eine solche an den Arbeitnehmer ausbezahlte Kurzarbeitsunterstützung zu subsumieren ist. Da die Kurzarbeitsunterstützung in Zusammenhang mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geleistet wird, erscheint die Anwendung der dafür vorgesehenen, allgemeinen Verteilungsnorm des Art 15 OECD-MA schlüssig. Art 19 OECD-MA vermag insoweit nicht zu greifen, als für im öffentlichen Dienst Beschäftigte keine Möglichkeit der Kurzarbeit besteht. Da es sich weiters bei der Kurzarbeitsunterstützung um keinen Ruhebezug oder eine ähnliche Vergütung handelt, erscheint auch die Anwendung des Art 18 OECD-MA nicht einschlägig. Es erscheint ebenso wenig notwendig, die Auffangnorm des Art 21 OECD-MA zu bemühen, da Löhne, Gehälter oder ähnliche Vergütungen iSd Art 15 OECD-MA auch aufgrund der „Nichtausübung“ einer unselbständigen Arbeit gezahlt werden können. Dementsprechend hat das BMF bereits auch Arbeitslosengeld sowie Karenzgeld unter Art 15 OECD-MA subsumiert, da die Ansprüche für solche Zahlungen vom Arbeitnehmer durch seine aktiven Arbeitsleistungen erwirtschaftet worden sind. Ebenso liegt der Rechtsgrund für die Kurzarbeitsunterstützung in einer in der Vergangenheit erbrachten nichtselbständigen Arbeit, da für die Geltendmachung einer Kurzarbeitsentschädigung eine vorherige unselbständige Arbeit erforderlich ist.

Zu diskutieren wäre nun aber noch, welchem Staat das Besteuerungsrecht an den Einkünften, die aufgrund einer „Nichtausübung“ einer unselbständigen Arbeit gezahlt werden, demnach zuzuteilen ist. Art 15 OECD-MA teilt grundsätzlich dem AnsässigS. 350 keitsstaat ein Besteuerungsrecht aus Vergütungen in Zusammenhang mit unselbständiger Arbeit zu, wenn – nach Maßgabe des Abs 2 – kein ausreichender Nahebezug zum anderen Staat besteht. Die Kurzarbeitsunterstützung zeichnet sich indessen gerade dadurch aus, dass sie für das Unterbleiben einer Tätigkeit gezahlt wird und der Anspruch durch eine in der Vergangenheit erbrachte – und hoffentlich in der Zukunft wieder zu erbringende – Tätigkeit erwirtschaftet wurde. Insofern ist das Kurzarbeitsentgelt kausal mit der in der Vergangenheit erbrachten Tätigkeit verknüpft. Folglich ist bei der Zuteilung des Besteuerungsrechts von Kurzarbeitsentgelt auf das Kausalitätsprinzip abzustellen, also darauf, welche Tätigkeit für eine Zahlung kausal war und welcher Staat an den Bezügen während der aktiven Tätigkeit nach den allgemeinen Grundsätzen besteuerungsberechtigt war. Dementsprechend wird in der BMF-Info zur Anwendung und Auslegung von DBA in Zusammenhang mit der COVID-19-Pandemie zum Ausdruck gebracht: „Eine Kurzarbeitsunterstützung, die ein Arbeitgeber an seinen Arbeitnehmer bezahlt, ist im Anwendungsbereich einer dem Art 15 OECD-MA nachgebildeten Bestimmung aufgrund des Kausalitätsprinzips in jenem Staat zu besteuern, in dem die Tätigkeit, auf welche sich die Kurzarbeitsunterstützung bezieht, ausgeübt worden wäre […]“. Nach dem OECD-MK, auf den auch in der zugrunde liegenden Empfehlung des OECD-Sekretariats verwiesen wird, ist dies in der Regel jener Staat, der auch vor der Corona-Krise an den Einkünften besteuerungsberechtigt war. In der BMF-Info wird dazu das folgende Beispiel angeführt:

Vor diesem Hintergrund wäre ein COVID-19-bedingter Wechsel ins Homeoffice für sich genommen noch kein hinreichender Grund, die Kurzarbeitsunterstützung kausal dem Ansässigkeitsstaat zuzuordnen, wenn die für die Vergütung maßgebliche Tätigkeit aber bislang dem Besteuerungsrecht des anderen Staates zugeordnet wurde. Wenn aber die Tätigkeit, die für die Kurzarbeitsunterstützung maßgeblich ist, dem Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates zuzuordnen war, so wäre die Kurzarbeitsunterstützung auch kausal mit der Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat verknüpft. Auch eine Aufteilung der Kurzarbeitsunterstützung wäre denkbar.

2. Sonderregelungen in DBA

Einige von Österreich abgeschlossene DBA enthalten Sonderregelungen für Einkünfte aus der gesetzlichen Sozialversicherung oder ähnliche Einkünfte, die bei Vorliegen einer Sonderregel häufig ausschließlich im Kassenstaat zu besteuern sind. In der Info zur S. 351 Anwendung und Auslegung von DBA in Zusammenhang mit der COVID-19-Pandemie subsumiert das BMF die österreichische Kurzarbeitsunterstützung unter diese Sonderregelungen. Dadurch ist die Kurzarbeitsunterstützung in Österreich zu besteuern, ungeachtet dessen, in welchem Staat die für die Kurzarbeitsunterstützung kausale Tätigkeit ausgeübt wurde.

Beispielsweise enthält das DBA Deutschland in Art 18 Abs 2 DBA Deutschland eine Sonderregelung betreffend Bezüge „aus der gesetzlichen Sozialversicherung“, die ausschließlich im Kassenstaat zu besteuern sind. Im Rahmen der Konsultationsvereinbarung vom 15.4.2020 wurde mit Deutschland Einvernehmen darüber hergestellt, „dass auch das in Deutschland ausgezahlte Kurzarbeitergeld und die in Österreich ausgezahlte Kurzarbeitsunterstützung für entfallene Arbeitsstunden sowie ähnliche Zahlungen, die aufgrund der Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19-Pandemie vom Arbeitgeber ausgezahlt und von staatlicher Seite eines der Vertragsstaaten erstattet werden, als Bezüge aus der gesetzlichen Sozialversicherung des jeweiligen Staates im Sinne von Art 18 Abs 2 des Abkommens zu qualifizieren sind“.

Aufbauend auf diesem Beispiel wird in der BMF-Info darüber hinaus dargestellt, wie damit im Zuge des Lohnsteuerabzugs umzugehen ist, wenn es – so wie hier – zu einem Auseinanderfallen des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Lohns auf der einen Seite und der Kurzarbeitsunterstützung auf der anderen Seite kommt. Demnach „ist es für die Besteuerung erforderlich, die Kurzarbeitsunterstützung Kalendertagen zuzuordnen. Die Vornahme der Besteuerung nach Kalendertagen kann nach Rz 1186a LStR erfolgen. […] Sachgerecht wäre es dabei, die Kurzarbeitsunterstützung in ein Verhältnis mit der Gesamtentlohnung zu setzen und anhand dieses Verhältnisses die Anzahl der nach § 77 Abs 1 EStG relevanten Kalendertage im Lohnzahlungszeitraum während der Kurzarbeitsphase zu errechnen.“

IV. Ist das Homeoffice eine Betriebsstätte des Arbeitgebers?

Werden Arbeitnehmer nicht nur am Ort des Arbeitgebers tätig, sondern üben sie ihre Tätigkeit auch zu Hause im Homeoffice aus, stellt sich die Frage, ob solche Tätigkeiten zur Begründung einer Betriebsstätte für den ausländischen Arbeitgeber führen. Wenngleich eine Betriebsstätte durchaus auch in der inländischen Wohnung eines Mitarbeiters gegeben sein kann, so sind der Begründung einer Homeoffice-Betriebsstätte Grenzen gesetzt.

Aus abkommensrechtlicher Sicht hängt das Vorliegen einer festen Geschäftseinrichtung iSd Art 5 OECD-MA im Allgemeinen von folgenden Faktoren ab: „effective power to use that location“ (Verfügungsmacht), „extent of the presence of the enterprise at that location“ (Dauerhaftigkeit) und „activities that it performs there“ (unternehmerische S. 352 Tätigkeit). Dabei sind in Zusammenhang mit einer Homeoffice-Betriebsstätte insbesondere die Faktoren der Dauerhaftigkeit und der Verfügungsmacht zu prüfen. Bloß sporadische, gelegentliche Tätigkeiten im Homeoffice vermögen keine Betriebsstätte für den Arbeitgeber zu begründen, da es am Kriterium der Verfügungsmacht fehlt. Demgegenüber gibt eine dauernde und kontinuierliche Nutzung eines Homeoffice einen Anhaltspunkt für das Vorliegen einer Betriebsstätte. Nach den Ausführungen des OECD-MK spricht für das Vorliegen einer Betriebsstätte, wenn der Arbeitgeber vom Arbeitnehmer die Verwendung des Homeoffice für betriebliche Zwecke „verlangt“, indem er dem Arbeitnehmer zB keinen Arbeitsplatz zur Verfügung stellt, obwohl ein solcher zur Ausübung der Tätigkeit erforderlich wäre. Indem der Arbeitnehmer – in Abstimmung mit dem Arbeitgeber – seiner Tätigkeit in nennenswertem Ausmaß von seinem Homeoffice aus nachgeht, verschafft er dem Arbeitgeber durch die Ausübung der Tätigkeit faktische Verfügungsmacht.

Im Zuge der COVID-19-Pandemie haben zahlreiche Staaten Empfehlungen an Arbeitgeber und ihre Arbeitnehmer ausgesprochen, den beruflichen Tätigkeiten durch Arbeitsausübung im Homeoffice nachzukommen und nur dann die Arbeitsstätte aufzusuchen, wenn dies absolut notwendig ist, weil etwa eine Arbeitsleistung nur persönlich vor Ort erbracht werden kann. Dies hat dazu geführt, dass eine enorm hohe Anzahl an Arbeitnehmern für einen bestimmten Zeitraum im Homeoffice gearbeitet hat bzw immer noch arbeitet. Die weit verbreitete Tätigkeit im Homeoffice führt zwangsläufig zu der Frage, ob dadurch auch eine Betriebsstätte des Arbeitgebers begründet wird.

Das BMF hat im Rahmen der gegenständlichen Info auch zu dieser Frage Stellung genommen und – auf Grundlage der Position des OECD-Sekretariats – festgehalten, dass wenn „ein in Österreich ansässiger Arbeitnehmer eines im Ausland ansässigen Unternehmens während der COVID-19-Pandemie seine Tätigkeit aufgrund der von den jeweiligen Regierungen ausgesprochenen Empfehlungen im Homeoffice aus[übt], […] dies auf höhere Gewalt zurückzuführen [ist]. Angesichts der außergewöhnlichen Natur der COVID-19-Krise wird dadurch – sofern die Arbeit im Homeoffice nicht zum Regelfall wird – keine abkommensrechtliche Betriebsstätte iSd Art 5 OECD-MA für das ausländische Unternehmen […] begründet werden, weil es hierbei an einem ausreichenden Maß an Beständigkeit bzw Kontinuität sowie an einer ausreichenden Verfügungsmacht des Unternehmens über das Homeoffice fehlt. Zudem besteht unter gewöhnlichen Umständen ein Büro, das der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer zur Verfügung stellt […].“ Dazu werden in der BMF-Info die folgenden zwei Beispiele angeführt, die verdeutlichen, dass allein COVID-19-bedingte Homeoffice-Tätigkeiten keine Auswirkungen auf das Vorliegen einer Betriebsstätte für den ausländischen Arbeitgeber haben sollen:

V. COVID-19-bedingte Unterbrechungen bei Bauausführungen und Montagen

Im Zuge der COVID-19-Pandemie haben zahlreiche Unternehmen ihre wirtschaftliche Tätigkeit eingeschränkt und auf ein Minimum reduziert. Dazu können unterschiedlichste Gründe geführt haben, wie zB staatliche Restriktionen der Betriebsausübung, Bewegungsbeschränkungen der Bevölkerung und damit verbunden eine mangelnde Nachfrage oder Auslastung, geschlossene Staatsgrenzen oder die Rückkehr von Arbeitnehmern in ihren Ansässigkeitsstaat. Wird eine Bauausführung oder Montage bedingt durch die COVID-19-Pandemie temporär unterbrochen, so stellt sich die Frage, ob die Zeiten der Unterbrechung für die Fristberechnung zur Begründung einer Betriebsstätte zu zählen sind. Denn eine abkommensrechtliche Betriebsstätte wird bei Bauausführungen oder Montagen erst dann begründet, wenn ihre Dauer einen bestimmten Zeitraum überschreitet. Die meisten von Österreich abgeschlossenen DBA stellen hierbei – Art 5 Abs 3 OECD-MA folgend – auf eine Dauer von zwölf Monaten ab. Einige DBA beinhalten eine Frist von nur sechs Monaten oder weniger.

Unterbrechungen der Bauausführung oder Montage hemmen den Fristenlauf im Allgemeinen nicht. In diese Richtung geht auch die Empfehlung des OECD-Sekretariats, wonach Unterbrechungen in Zusammenhang mit COVID-19 bei der Fristberechnung berücksichtigt werden sollten. Ebenso sind nach den Ausführungen der gegenständlichen BMF-Info COVID-19-bedingte vorrübergehende Unterbrechungen bei Bauausführungen oder Montagen grundsätzlich in die Fristberechnung einzubeziehen: „Kommt es aufgrund der COVID-19-Pandemie zu vorübergehenden Unterbrechungen einer Bauausführung oder Montage, führt dies – vorbehaltlich einer allfälligen abweichenden bilateralen Vereinbarung – grundsätzlich zu keiner Hemmung des Fristlaufs […]. Daran vermag im Übrigen auch nichts zu ändern, wenn für das jeweilige Abkommen eine getrennte Fristenberechnung bei Auftragsvergabe in Form von ,Baulosen‘ vereinbart wurde.“

VI. Fazit

Die BMF-Info zur Anwendung und Auslegung von DBA in Zusammenhang mit der COVID-19-Pandemie soll Rechtssicherheit in unsicheren Zeiten bieten, in denen auch S. 354 das Abkommensrecht mit außergewöhnlichen Fragestellungen konfrontiert ist. Die Lösungsansätze stehen dabei größtmöglich im Einklang mit den auf OECD-Ebene erarbeiteten Vorgaben. Dies sichert letztlich eine einheitliche Abkommensauslegung auch in Krisenzeiten, was Grundlage für eine Vermeidung der Doppelbesteuerung ist. Zugleich sollen persönliche Belastungen für Steuerpflichtige – etwa aufgrund eines plötzlichen Wechsels des Besteuerungsrechts – so gering wie möglich gehalten werden.