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Ertragsteuer-Update April 2025: Aktuelle BFG-Rechtsprechung auf einen Blick
„Was gibt es Neues?“ - Dieser Nachrichtenüberblick bietet kurz und bündig alles Wissenswerte rund um die ertragsteuerliche BFG-Rechtsprechung für den Unternehmensalltag und die Beratungspraxis.
1. Wandel einer betrieblichen Tätigkeit zur Liebhaberei
Entscheidung: ; Abweisung, Revision nicht zugelassen.
Normen: §§ 2, 22 EStG; § 1 LVO.
Auf den Punkt gebracht: Fallen bei einer Tätigkeit im Laufe der Zeit nur noch Aufwendungen an und werden Leistungen ehrenamtlich erbracht, liegt keine Einkunftsquelleneigenschaft mehr vor.
Sachverhalt und Verfahren: Die Beschwerdeführerin erzielte selbständige Einkünfte als Journalistin und Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit aus ihrer Tätigkeit bei einem Zeitschriftenverlag. Bis zum Jahr 2006 erwirtschaftete sie aus der selbständigen Tätigkeit auch Gewinne; danach - abgesehen von 2008 und 2010 - Verluste. Im beschwerdegegenständlichen Zeitraum 2013 bis 2016 - die Beschwerdeführerin war ehrenamtlich und unbezahlt für ein Magazin tätig - lagen nicht einmal mehr Einnahmen vor (Betriebsausgaben wurden jedoch für ein Arbeitszimmer und für Steuerberater-, Fahrt- und Telefonkosten geltend gemacht). Ein ernsthaftes Bemühen um weitere entgeltliche Aufträge konnte nicht glaubhaft gemacht werden. Vielmehr wurde vom BFG eine Änderung der Bewirtschaftung angenommen. Mangels Vorliegens einer Einkunftsquelle versagte das BFG sohin den Betriebsausgabenabzug bzw Verlustausgleich.
Anmerkung: Die Frage, ob eine Betätigung iSd § 1 Abs 1 LVO, bei der Verluste anfallen, durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) zu erzielen, ist insbesondere anhand der in § 2 Abs 1 LVO aufgezählten Umstände zu beurteilen. Es genügt daher nicht, dass der Abgabepflichtige die Absicht hat, Gewinne zu erzielen; diese Absicht muss anhand der in § 2 Abs 1 LVO beispielsweise aufgezeigten objektiven Kriterien beurteilt werden. Entscheidend ist dabei, ob die einzelnen Maßnahmen darauf ausgerichtet sind, die Erträge zu erhöhen oder die Aufwendungen zu mindern, und daraus den Schluss ermöglichen, dass die subjektive Einstellung des Abgabepflichtigen auf Gewinnerzielung gerichtet ist. Wie lange die (vorübergehende) Fortsetzung einer an sich aussichtslosen Tätigkeit noch als wirtschaftlich vernünftige Reaktion angesehen werden kann, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu beurteilen.
Treten bei einer eindeutig als Einkunftsquelle anzuerkennenden Betätigung iSd § 1 Abs 1 LVO nach langjähriger Gewinnphase in späterer Folge Verluste auf, ist zu prüfen, ob ein Wandel zur Betätigung nach § 1 Abs 2 LVO vorliegt.
Wird jene Tätigkeit, die zu Einkünften gemäß § 22 EStG führt und die kein nennenswertes Betriebsvermögen erfordert, eingestellt, ist darin eine Betriebsaufgabe zu erblicken.
S. 619 2. Ertragsteuerlicher Zufluss von Einnahmen aus Kryptowährungen, selbst wenn die Hausbank den Betrag „nicht freigegeben hat“
Entscheidung: ; Abweisung, Revision zugelassen; keine Revision erhoben.
Auf den Punkt gebracht: Der (bei außerbetrieblichen Einkünften) relevante ertragsteuerliche Zufluss erfolgt grundsätzlich dann, wenn der Empfänger über die Einnahmen rechtlich und wirtschaftlich bzw tatsächlich verfügen kann. Wird der Veräußerungserlös - im gegenständlichen Fall aus dem Verkauf von Kryptowährungen innerhalb der Frist von einem Jahr nach der Rechtslage vor dem ÖkoStRefG 2022 - am Konto des Beschwerdeführers bei der Krypto-Plattform gutgeschrieben, ist damit der Zufluss bereits erfolgt und ein Spekulationsgeschäft verwirklicht.
Dies gilt auch für den vorliegenden Fall, in dem der Beschwerdeführer den Auftrag zur Transferierung des Guthabens auf sein Bankkonto bei seiner Hausbank erteilte, die Hausbank jedoch - infolge der nicht erbrachten Geldwäsche-Nachweise - den Ausweis der Gutschrift am Bankkonto verweigerte und der Beschwerdeführer in der Folge den Betrag wieder auf die Krypto-Börse rücktransferierte und reinvestierte.
Sachverhalt und Verfahren: Der Beschwerdeführer erzielte aus der Veräußerung von innerhalb der Frist von einem Jahr angeschafften Kryptowährungen (Krypto-Assets) im Dezember 2021 einen Unterschiedsbetrag von rund 670.000 Euro. Er erteilte den Auftrag zur Transferierung des auf seinem Konto bei der Krypto-Plattform gutgeschriebenen Erlösbetrags von rund 1,37 Mio Euro auf sein Bankkonto bei seiner Hausbank. In Anwendung der Geldwäschevorschriften verlangte die Hausbank die Vorlage von geeigneten Nachweisen („zumindest die Bestätigung über die Transaktionen bzw Gewinne durch einen Steuerberater“), die der Beschwerdeführer jedoch nicht erbrachte. Von der Hausbank wurde der Betrag somit nicht am Bankkonto des Beschwerdeführers ausgewiesen. Auf den an die Hausbank erteilten Auftrag des Beschwerdeführers hin (mit der Mitteilung, dass er erst in wenigen Wochen einen Termin bei seinem Steuerberater habe), transferierte die Hausbank den Betrag wieder zurück auf das Konto des Beschwerdeführers bei der Krypto-Plattform, auf welcher der Beschwerdeführer diesen wieder in Kryptowährungen reinvestierte. In der Folge traten nach Angabe des Beschwerdeführers starke Kursverluste ein und sei ihm dadurch ein Schaden von über 1,3 Mio Euro entstanden.
Erklärungsgemäß unterwarf das Finanzamt den erzielten Unterschiedsbetrag von rund 670.000 Euro als Spekulationsgeschäft nach § 31 EStG der Einkommensteuer. Im Beschwerdeverfahren erfolgte das Vorbringen, dass keine Verfügungsgewalt über das betreffende Guthaben erworben worden und das Geschäft rückabgewickelt worden sei. Die Hausbank hätte immer mehr Nachweise gefordert und nicht erfüllbare Bedingungen aufgestellt.
Das BFG stellte demgegenüber fest, dass es für den Beschwerdeführer ohne größere Schwierigkeiten möglich gewesen wäre, die von der Hausbank geforderten Nachweise zu erbringen und derart den Ausweis des Guthabenbetrags auf seinem Bankkonto zu erwirken. Es beurteilte, dass der Umstand des nicht erfolgten Ausweises des Guthabens am Bankkonto auf das Verhalten des Beschwerdeführers zurückzuführen war. Dem Beschwerdeführer kam jedoch - auch ohne den erfolgten Ausweis der Gutschrift auf seinem Bankkonto - bereits schon deshalb die - vom VwGH geforderte - rechtliche und wirtschaftliche bzw tatsächliche Verfügungsmacht über die Einnahmen zu, weil der S. 620 Euro-Betrag auf seinem Konto bei der Krypto-Plattform gutgeschrieben wurde. Er konnte über das Guthaben auch derart verfügen, dass er zunächst die Transferierung des Betrags von der Krypto-Plattform auf sein Konto bei seiner Hausbank und in der Folge wieder die Rücktransferierung auf die Krypto-Börse erwirkte. Auch nahm er selbst die gezielte Reinvestition in Kryptowährungen vor. Nach Beurteilung durch das BFG war damit ein Spekulationsgeschäft verwirklicht und wurde die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.
Anmerkung: Der Beschwerdefall bezieht sich auf im Dezember 2021 veräußerte Kryptowährungen. Die Neuregelung der Besteuerung von Einkünften aus Kryptowährungen iSd § 27 Abs 4a EStG iVm § 27b EStG idF ÖkoStRefG 2022 gelangt erst mit in Kraft und war daher im vorliegenden Fall noch nicht anzuwenden. Das BFG folgte der herrschenden Ansicht und Rechtsprechung des BFG, wonach die Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Kryptowährungen nach der Rechtslage vor dem ÖkoStRefG 2022 bei der Anschaffung innerhalb eines Jahres vor der Veräußerung generell unter § 31 EStG zu subsumieren ist und somit ein Spekulationsgeschäft darstellt; höchstgerichtlich wurde diese Auffassung bislang noch nicht bestätigt, weshalb das BFG im vorliegenden Fall die Revision auch zuließ.
Für die gegenständlich thematisierte Frage des ertragsteuerlichen Zuflusses wäre jedoch genauso auch nach der Rechtslage des ÖkoStRefG 2022 ein steuerlicher Zufluss anzunehmen gewesen, wenngleich nach § 27a EStG „nur“ der ermäßigte Steuersatz von 27,5 % anstelle des vollen Einkommensteuertarifs zur Anwendung gelangt wäre.
Literaturhinweis: Knesl, Verfügungsmacht über Einnahmen aus Kryptowährungen, BFGjournal 2025, 97.
3. Keine Abzugsfähigkeit von EU-Kartellgeldbußen, somit auch keine Rückstellungsbildung möglich
Entscheidung: ; Abweisung, Revision nicht zugelassen; ao Revision erhoben.
Auf den Punkt gebracht: Mangels Betriebsausgabeneigenschaft von Geldbußen, die durch die Europäische Kommission wegen Wettbewerbsverstößen verhängt wurden, kommt auch eine Rückstellungsbildung für solche Aufwendungen nicht in Betracht.
Sachverhalt und Verfahren: Einer Beschwerdeführerin wurde gesamtschuldnerisch mit ihrer italienischen Tochtergesellschaft von der Europäischen Kommission eine Geldbuße für kartellrechtswidriges Verhalten in Höhe von 22 Mio Euro auferlegt. Die Tochtergesellschaft betraute eine italienische Gesellschaft als Handelsvertreterin, die auch für ein weiteres Kartellmitglied tätig war. Noch im Jahr 2010 bekämpfte die Beschwerdeführerin die Geldbuße beim Gericht der Europäischen Union (EuG), das die Strafe tatsächlich auf 7,5 Mio Euro herabsetze. Im Wirtschaftsjahr 2010/2011 wurde für dieses Kartellverfahren, das bereits im Jahr 2006 startete, eine Rückstellung gebildet (und steuerlich mit 80 % des Teilwertes angesetzt).
Das BFG ging zwar von einer betrieblichen Veranlassung aus, weil durch die Teilnahme am Kartell Umsatzverluste vermieden werden sollten. Da die Verhängung dieser Geldbuße verschuldensabhängig ist und die Beschwerdeführerin nicht nur ein geringes Verschulden traf, versagte auch das BFG die Zulässigkeit der Rückstellungsbildung.
S. 621 Anmerkung: Mit dem AbgÄG 2011 erfuhren § 20 Abs 1 Z 5 EStG und § 12 Abs 1 Z 4 KStG eine Ergänzung, indem ausdrücklich angeordnet wurde, dass „Strafen und Geldbußen, die von Gerichten, Verwaltungsbehörden oder den Organen der Europäischen Union verhängt werden, bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden dürfen“. Allerdings hat der VwGH schon zur Rechtslage vor dem AbgÄG 2011 Geldstrafen im Allgemeinen als nicht abziehbare Aufwendungen beurteilt, weil es mit dem Strafzweck unvereinbar wäre, im Wege der steuerlichen Entlastung den Pönalcharakter der Strafe zumindest teilweise unwirksam zu machen. EU-Geldbußen sind eine der General- und Spezialprävention dienende Sanktion, die einer Strafe gleichzuhalten ist. Vor der Änderung durch das AbgÄG 2011 schien bei Sanktionen, die nicht von einem Verschulden abhängen oder bei denen das Verschulden geringfügig ist, sodass weder spezial- noch generalpräventive Gründe eine wesentliche Rolle spielen, eine Abzugsfähigkeit von Geldstrafen mangels expliziten gesetzlichen Ausschlusses zulässig.
Von den Kartellbußen sind die Rechts(anwalts)kosten zu unterscheiden, die dazu dienen, die Kartellbuße zu senken oder aufzuheben. Verteidigungskosten betreffend Geldbußen aus EU-Wettbewerbsverstößen sind als Betriebsausgaben (Werbungskosten) abzugsfähig, wenn der strafrechtliche Vorwurf ausschließlich und unmittelbar aus der betrieblichen (beruflichen) Sphäre erklärbar und damit betrieblich bzw beruflich veranlasst ist.
4. In-Vitro-Fertilisation einer alleinstehenden Frau
Entscheidung: ; Abweisung, Revision zugelassen, VfGH-Beschwerde zu E 317-318/2025 anhängig.
Norm: § 34 EStG.
Auf den Punkt gebracht: Kosten einer künstlichen Befruchtung, die in einem anderen EU-Mitgliedstaat durchgeführt wird, sind nicht als zwangsläufig iSd § 34 Abs 3 EStG anzusehen, wenn diese Art der medizinisch unterstützten Fortpflanzung in Österreich nicht zulässig ist.
Sachverhalt und Verfahren: In der Einkommensteuererklärung wurde die Berücksichtigung von „Kosten von Kinderwunschbehandlungen“ als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht. Die Behandlung wurde im Ausland - zulässigerweise - durchgeführt, weil die In-Vitro-Fertilisation bei einer alleinstehenden Frau in Österreich nicht erlaubt ist.
Sowohl das Finanzamt als auch das BFG ließen die Kosten der ausländischen Behandlung unberücksichtigt. Als Begründung führte das BFG ua aus, dass dem österreichischen Gesetzgeber nicht zugesonnen werden könne, dass er einerseits die Durchführung einer künstlichen Befruchtung einer alleinstehenden Frau in Österreich verbietet, aber andererseits einer alleinstehenden Frau, die dieses Gesetz dadurch umgeht, dass sie eine In-Vitro-Fertilisation in einem anderen Land der EU durchführen lässt, eine Steuererleichterung durch den Ansatz einer außergewöhnlichen Belastung gewährt.
Anmerkung: Durch das Fortpflanzungsmedizingesetz (FMedG) sollen gesetzliche Grundlagen geschaffen werden, um Rechtsunsicherheiten zu beseitigen und Missbräuche zu verhindern. Von einer Öffnung der medizinisch unterstützten Fortpflanzung für alleinstehende Frauen hatte der Gesetzgeber im Zuge der Novellierung des FMedG im Jahr 2015, nachdem der VfGH die künstliche Befruchtung auch für gleichgeschlechtliche (weibliche) Paare ermöglicht hatte, S. 622 abgesehen, weil Kindern nicht von vornherein nur ein Elternteil zur Verfügung stehen soll. Eine Adoption durch Alleinstehende ist jedoch möglich.
Im Hinblick auf das öffentliche Interesse der Gesellschaft an Kindern können Kosten einer medizinisch indizierten In-Vitro-Fertilisation als außergewöhnliche Belastung Berücksichtigung finden. Allerdings sind für die Beurteilung, ob Kosten einer künstlichen Befruchtung (In-Vitro-Fertilisation) eine außergewöhnliche Belastung iSd § 34 EStG darstellen, Feststellungen über die Ursache der Fortpflanzungsunfähigkeit zu treffen, denn eine freiwillig herbeigeführte Fortpflanzungsunfähigkeit würde die Anerkennung als außergewöhnliche Belastung ausschließen.
Rz 906 LStR behandelt die Kosten der künstlichen Befruchtung ebenfalls dann als außergewöhnliche Belastung, wenn diese gemäß § 2 FMedG zulässig ist. Eine ähnliche Argumentationslinie verfolgt der deutsche BFH, der Aufwendungen für die künstliche Befruchtung als Behandlung bei Sterilität als Krankheit anerkennt, wenn diese in Übereinstimmung mit den Richtlinien der Berufsordnungen für Ärzte vorgenommen wird.
Hingegen begründet eine nach nationalem (deutschem) Recht verbotene Behandlung keinen zwangsläufigen Aufwand; vielmehr ist von den Steuerpflichtigen zu erwarten, dass sie gesetzliche Verbote beachten.
Die Ausführungen des VfGH bleiben abzuwarten, zumal auch zur Frage der Anerkennung von Kosten einer - innerstaatlich verbotenen - Leihmutterschaft als außergewöhnliche Belastung eine Beschwerde anhängig ist.
Literaturhinweis: Knechtl, Künstliche Befruchtung ist keine außergewöhnliche Belastung bei Alleinstehenden? BFGjournal 2025, 91.
5. BFG zum Abzugsverbot für Zinsen und Lizenzgebühren im Konzern nach § 12 Abs 1 Z 10 KStG
Entscheidungen: ; , RV/7102685/2022; Stattgabe, Revision zugelassen.
Normen: § 12 Abs 1 Z 10 KStG; Art 49 AEUV; Art 31 Abs 1 EWR-Abkommen.
Unionsrechtswidrigkeit des Abzugsverbots des § 12 Abs 1 Z 10 KStG
Auf den Punkt gebracht: Nach § 12 Abs 1 Z 10 KStG sind Aufwendungen für Zinsen oder Lizenzgebühren unter gewissen Voraussetzungen im Konzern nicht abzugsfähig. Die Norm verstößt gegen die Niederlassungsfreiheit gemäß Art 49 AEUV. Sie wirkt faktisch zwischen inlands- und auslandsansässigen Empfängern diskriminierend.
Die Rechtfertigung dieser Diskriminierung scheitert an der fehlenden Anwendbarkeit auf rein künstliche Konstrukte sowie am pauschal ausgestalteten Abzugsverbot, welches nicht bloß den fremdunüblichen Teil der Zinsen oder Lizenzgebühren erfasst; im Übrigen ist auch die Möglichkeit eines Gegenbeweises in der Regelung nicht vorgesehen.
Die vier Grundfreiheiten des Unionsrechts, darunter auch die Niederlassungsfreiheit, gelten auch gegenüber EWR-Mitgliedstaaten.
Im Sinne der geltungserhaltenden Reduktion ist § 12 Abs 1 Z 10 KStG auf Fälle des Missbrauchs und auf Fälle, in denen ein ungewöhnlich hoher, fremdunüblicher Zinssatz zur Anwendung gelangt, einzuschränken.
S. 623 Keine Steuerermäßigung iSd § 12 Abs 1 Z 10 lit c TS 3 KStG bei Verrechnung der Zins- oder Lizenzeinkünfte mit eigenen Verlusten
Auf den Punkt gebracht: Ein Anwendungsfall für das Abzugsverbot des § 12 Abs 1 Z 10 KStG liegt (gemäß lit c TS 3) ua darin, dass die Zinsen oder Lizenzgebühren bei der empfangenden Körperschaft aufgrund einer auch dafür vorgesehenen Steuerermäßigung einer tatsächlichen Steuerbelastung von weniger als 10 % unterliegen.
Diese tatbestandsmäßige Steuerermäßigung liegt dann nicht vor, wenn die empfangende Körperschaft die gegenständlichen Zinseinkünfte mit eigenen Verlusten verrechnen kann, die nicht auf eine Steuerermäßigung iSd erwähnten Bestimmung zurückzuführen sind.
Sachverhalt und Verfahren betreffend beide BFG-Erkenntnisse: Zugrunde liegend gewährte eine ertragsteuerlich intransparente liechtensteinische Familienstiftung (empfangende Körperschaft) ihrer österreichischen Tochtergesellschaft (der beschwerdeführenden Gesellschaft) einen Kredit über 260 Mio Euro zum Zweck der Finanzierung einer Dividendenausschüttung sowie einer Kapitalrückzahlung. Die beschwerdeführende Gesellschaft machte in den Streitjahren 2014 bis 2020 einen diesbezüglichen jährlichen Zinsaufwand in Millionenhöhe geltend.
Die empfangende Körperschaft unterlag zwar grundsätzlich einer ordentlichen Besteuerung in Höhe von 12,5 %, aufgrund der in Liechtenstein vorgesehenen fiktiven Eigenkapital-Verzinsung setzte sie jedoch jährlich fiktive Aufwendungen in Höhe von 4 % des sogenannten modifizierten Eigenkapitals als Betriebsausgabe ab, wodurch sich das steuerliche Ergebnis jeweils auf null Euro reduzierte, womit lediglich eine Mindeststeuer anfiel. Der effektive liechtensteinische Steuersatz lag damit für die Zinserträge jeweils weit unter einem Prozent. Im Jahr 2018 wies die empfangende Körperschaft ohnehin einen steuerlichen Verlust aus.
Zumal die Zinsen bei der empfangenden Körperschaft einer effektiven Besteuerung von unter 10 % unterlagen, untersagte das Finanzamt der beschwerdeführenden Gesellschaft mit Verweis auf das Abzugsverbot nach § 12 Abs 1 Z 10 lit c TS 3 KStG den Zinsabzug.
Stattgabe nach nationalrechtlicher Beurteilung für die Jahre 2014 und 2018
Für die Beurteilung des Jahres 2014 war § 12 Abs 1 Z 10 KStG idF AbgÄG 2014 anzuwenden: Lit c TS 3 sah dabei vor, dass die Zinsen oder Lizenzgebühren bei der empfangenden Körperschaft „aufgrund einer dafür vorgesehenen Steuerermäßigung“ einer tatsächlichen Steuerbelastung von weniger als 10 % unterliegen. Für das BFG war der Wortlaut unzweifelhaft so zu verstehen, dass sich nur eine speziell für Zinsen oder Lizenzgebühren vorgesehene Steuerermäßigung als tatbestandsmäßig erweist, was gegenständlich nicht der Fall war. Begründend führt das BFG ua an, dass es sonst auch der Änderung des Gesetzestextes mit dem 2. AbgÄG 2014, mit dem das Wort „auch“ eingefügt wurde („aufgrund einer dafür auch vorgesehenen Steuerermäßigung“), nicht bedurft hätte. Erst ab dem Jahr 2015 sind somit - nach dem BFG - grundsätzlich auch Fälle mitumfasst, in denen „auch“ für Zinsen und Lizenzgebühren Steuerermäßigungen bestehen.
S. 624 Im Jahr 2018 befand sich die empfangende liechtensteinische Stiftung ohnehin, das heißt bereits ohne vorgenommene Eigenkapital-Verzinsung, in einer Verlustsituation. Für das BFG war bereits aus diesem Grund § 12 Abs 1 Z 10 KStG (idF 2. AbgÄG 2014) nicht einschlägig.
Die in Liechtenstein sohin lediglich hypothetisch anwendbare Steuerermäßigung erwies sich daher für das BFG als unbeachtlich (die Zinsen profitierten im Empfängerstaat nicht tatsächlich von einer schädlichen Steuerbegünstigung). Damit ließ das BFG den Abzug der Zinsaufwendungen für das Jahr 2018 zur Gänze zu.
Stattgabe nach unionsrechtlicher Beurteilung für die übrigen Streitjahre
Für die übrigen streitgegenständlichen Jahre beurteilte das BFG, dass zwar die nationale Vorschrift des § 12 Abs 1 Z 10 KStG dem Zinsabzug entgegenstehe, dennoch gestattete es aufgrund der - auch im Bereich des EWR - unmittelbar anwendbaren Niederlassungsfreiheit und der nach Auffassung des BFG faktisch vorliegenden Diskriminierung zwischen inlands- und auslandsansässigen Empfängern den vollumfänglichen Zinsabzug.
Da der Wortlaut des § 12 Abs 1 Z 10 KStG sowohl auf innerstaatliche als auch auf grenzüberschreitende Sachverhalte anzuwenden ist, lag zwar keine offene Diskriminierung vor, jedoch qualifizierte das BFG - mit Verweis auf Ansichten im Schrifttum - das Abzugsverbot als versteckte (indirekte) Diskriminierung ausländischer (niedrigbesteuerter) konzernzugehöriger Körperschaften. Dies, weil die überwiegende Anzahl inländischer Sachverhalte nicht vom Tatbestand umfasst ist und der sich aus der Norm resultierende Nachteil als geeignet erweist, die Ausübung der Niederlassungsfreiheit durch österreichische Gesellschaften zu behindern, indem diese davon abgebracht werden, eine Tochtergesellschaft in einem „Niedrigsteuer-Mitgliedstaat“ zu gründen, zu erwerben oder zu behalten, und die unterschiedliche Behandlung österreichischer Tochtergesellschaften je nach dem Ort des Sitzes ihrer Muttergesellschaft (Hoch- vs Niedrigsteuerland) geeignet ist, die Niederlassungsfreiheit der ausländischen Muttergesellschaft zu beschränken.
Darüber hinaus sind von der Norm allenfalls auch betroffene innerstaatliche Zahlungen an (steuerbefreite) gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Gesellschaften nicht mit grenzüberschreitenden Zahlungen an gewinnorientierte ausländische Gesellschaften vergleichbar.
Eine Rechtfertigung für die vorliegende Diskriminierung war für das BFG nicht ersichtlich, zumal die Norm - zusammengefasst und unter Berücksichtigung der EuGH-Entscheidungen Lexel AB und X BV - nicht bloß auf rein künstliche Gestaltungen ohne S. 625 wirtschaftlichen Gehalt anwendbar ist. Schließlich ist das Abzugsverbot auch pauschal ausgestaltet, es erfasst also nicht bloß den fremdunüblichen Teil der Zinsen oder Lizenzgebühren und es ist im Übrigen auch die Möglichkeit eines Gegenbeweises nicht vorgesehen.
Auch die Vermeidung von Missbrauch scheidet als Rechtfertigungsgrund bei der Verhältnismäßigkeitsprüfung aus, weil das Abzugsverbot über das hinausgeht, was zur Erreichung des Ziels der Missbrauchsbekämpfung tatsächlich notwendig wäre.
Im Sinne der gebotenen geltungserhaltenden Reduktion schränkte das BFG damit die Norm auf missbräuchliche Fälle und auf Fälle, in denen ein ungewöhnlich hoher, fremdunüblicher Zinssatz zur Anwendung gelangt, ein. Für den vorliegenden Fall, der weder als Missbrauch iSd § 22 BAO (weil offensichtlich keine künstliche Struktur geschaffen wurde mit der Zielsetzung, österreichische Steuern zu umgehen) noch als fremdunüblich zu qualifizieren war, ließ es damit den Zinsabzug in gänzlichem Ausmaß zu.
Anmerkung: § 12 Abs 1 Z 10 KStG wurde mit dem AbgÄG 2014 eingeführt und sieht ein Abzugsverbot für bestimmte ab dem geleistete Zins- und Lizenzzahlungen im Konzern vor. Das Verbot wurde zunächst ua (gemäß lit c TS 3) dann schlagend, wenn die Zinsen oder Lizenzgebühren bei der empfangenden Körperschaft „aufgrund einer dafür vorgesehenen Steuerermäßigung einer tatsächlichen Steuerbelastung von weniger als 10 %“ unterliegen. Mit dem 2. AbgÄG 2014 (Inkrafttreten mit dem ) wurde der Gesetzeswortlaut mit einem „auch“ ergänzt („aufgrund einer dafür auch vorgesehenen Steuerermäßigung“). Die Norm soll nach den Gesetzesmaterialien Steuervorteile im Konzern eindämmen, die sich gezielt durch die Ausnutzung der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von Aufwendungen und damit korrespondierenden Einnahmen ergeben.
Nach Rz 1266bi KStR sind von der Regelung - unabhängig vom nominellen Steuersatz - auch jene Fälle erfasst, in denen bei der empfangenden Körperschaft besondere Steuerermäßigungen zur Anwendung gelangen, aufgrund derer der effektive Steuersatz für die Zins- oder Lizenzeinkünfte weniger als 10 % beträgt. Als Steuerermäßigungen iSd Bestimmung führen die KStR ua fiktive Betriebsausgaben (zB einen pauschalen Abzug von fiktiven Refinanzierungskosten oder eine fiktive „interest/patent income deduction“) an. Auch für das BFG stellte die liechtensteinische fiktive Eigenkapital-Verzinsung eine solche tatbestandsmäßige Steuerermäßigung dar - wenngleich es teils mit nationalrechtlicher Begründung und teils mit unionsrechtlicher Begründung den streitgegenständlichen Zinsabzug letztendlich dennoch zuließ.
In einer aktuellen Entscheidungsbesprechung befasst sich Lang eingehend mit den beiden BFG-Erkenntnissen und thematisiert dabei ua, dass das BFG die Regelung „auf Fälle des Missbrauchs und Fälle, in denen ein ungewöhnlich hoher, fremdunüblicher Zinssatz zur Anwendung gelangt“, eingeschränkt wissen will. Nach Lang ließen sich aus den EuGH-Urteilen Lexel AB und X BV, auf die sich das BFG zur Begründung der Unionsrechtswidrigkeit stützt, diese beiden Kriterien nicht in dieser Form ableiten. Es sei nach der Erkenntnisargumentation auch unklar, inwieweit das BFG nicht doch eher die Vorschriften des Missbrauchs nach § 22 BAO und über die Korrektur verdeckter Ausschüttungen vor Augen habe, die aber ohnehin anwendbar seien. Viel spreche daher dafür, dass § 12 Abs 1 Z 10 KStG im Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit zur Gänze verdrängt sei.
Der VwGH hat zu dieser in der Literatur bereits diskutierten Frage der Unionsrechtswidrigkeit des § 12 Abs 1 Z 10 KStG bislang noch nicht abgesprochen. Das BFG ließ dementsprechend die Revision an den VwGH zu. Aufgrund der bereits angekündigten Amtsrevision ist die abschließende Entscheidung des VwGH in dieser Sache mit Spannung zu erwarten.
Literaturhinweis: Lang, Die Verdrängung des § 12 Abs 1 Z 10 KStG durch das Unionsrecht, SWI 2025, 196.
