S. 1Theorieteil

S. 31. Grundlagen der Bilanzierung

1.1. Buchungszeitpunkt

Gemäß § 190 Abs 3 UGB müssen die Eintragungen in Büchern und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden. Diese Vorschrift entspricht inhaltlich jener des § 131 Abs 1 Z 2 erster Satz BAO.

Ist ein Geschäftsfall zum Bilanzstichtag jedoch noch nicht abgeschlossen, so ergeben sich folgende Abgrenzungsfragen:

• Zu welchem Zeitpunkt tritt eine Vermögensänderung ein?

• Zu welchem Zeitpunkt sind positive und negative Erfolgsbeiträge eines Geschäftsfalles zu verbuchen?

1.1.1. Vermögensänderung

Ein Unternehmer hat entsprechend der Generalnorm (§ 195 bzw § 222 Abs 2 UGB) die Lage seines Vermögens darzustellen. Alle Vermögensgegenstände (eine gesetzliche Definition besteht nicht), die dem bilanzierenden Unternehmen zugerechnet werden können, sind von diesem buchmäßig zu erfassen. Nach § 196a UGB sind die Posten des Jahresabschlusses unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen Gehalts der betreffenden Geschäftsvorfälle oder der betreffenden Vereinbarungen zu bilanzieren und darzustellen. IdR verfügt der zivilrechtliche Eigentümer auch über das wirtschaftliche Eigentum, allerdings ist dies nicht immer der Fall (zB Verkauf unter Eigentumsvorbehalt). Fallen das zivilrechtliche und das wirtschaftliche Eigentum auseinander, so ist für die Zurechnung und für die buchmäßige Erfassung der Gegenstände nicht das zivilrechtliche, sondern das wirtschaftliche Eigentum ausschlaggebend. Die Begriffe „wirtschaftliches Eigentum“ und „wirtschaftliche Verfügungsmacht“ werden idR synonym verwendet.

1.1.1.1. Begriff des wirtschaftlichen Eigentums

Eine Definition des wirtschaftlichen Eigentums fehlt im UGB. Allerdings steht nach hL das Steuerrecht mit diesem unternehmensrechtlichen Grundsatz im Einklang. In § 24 Abs 1 lit d BAO wird der Begriff näher bestimmt.

S. 4Das wirtschaftliche Eigentum über ein Gut ist demjenigen zuzurechnen, der sowohl die positiven Befugnisse (Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung, Veräußerung) auszuüben in der Lage ist als auch den negativen Inhalt des Eigentumsrechts (Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, auch gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer auf Dauer) geltend machen kann.

Im Regelfall werden zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer ident sein. Anwendungsfälle für ein Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum sind

• Erwerb unter Eigentumsvorbehalt,

• Finanzierungsleasing,

• Kommissionsgeschäfte,

• Bauten auf fremdem Grund und Boden,

• Einbauten in fremde Gebäude.

1.1.1.2. Übergang des wirtschaftlichen Eigentums

Eine buchungspflichtige Vermögensänderung tritt in jenem Zeitpunkt ein, in dem der wirtschaftliche Eigentümer wechselt. Dieser Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ist durch den Übergang der Gefahr des zufälligen Untergangs sowie der zufälligen Verschlechterung auf den Käufer einer Sache (bzw auf einen Dritten) gekennzeichnet.

Die vertragliche Festsetzung dieses Gefahrenübergangs erfolgt im allgemeinen Wirtschaftsverkehr üblicherweise durch INCOTERMS. Diese von der „Internationalen Handelskammer“ veröffentlichten handelsüblichen Vertragsformeln bezwecken eine weltweit einheitliche Auslegung der wesentlichen Käufer- und Verkäuferpflichten im Rahmen der wichtigsten Typen des Übersee- und Überlandverkaufs. Sie bilden daher eine eindeutige Grundlage ua für

• die Erfüllung der Lieferpflicht durch Angabe von Lieferort und Lieferant,

• den Gefahrenübergang,

• die Aufteilung der zwischen Versendung und Ankunft aufgelaufenen Kosten,

• die Warenbeförderung,

• die Verpflichtungen im Hinblick auf Aus- und Einfuhr.

Die 11 INCOTERMS lauten wie folgt:

Die „International Chamber of Commerce“ empfiehlt, dass INCOTERMS unter Beifügung des exakten Ortes und der Adresse verwendet werden und dass nach der Klausel „Incoterms 2020“ angefügt wird.

Die Incoterms werden von der Internationalen Handelskammer in vier Kategorien eingeteilt, die vom ersten Buchstaben der Abkürzung abhängen und sich betreffend Verpflichtungen, Kosten und Risiken unterscheiden:

Ist die wirtschaftliche Verfügungsmacht auf den Käufer übergegangen, so hat er den Vermögensgegenstand zu bilanzieren. Mit dieser Aktivierung ist jedoch idR auch ein Zahlungsmittelabgang (Kassa, Bank) bzw die Passivierung einer Schuld verbunden. Ist der Kaufvertrag abgeschlossen, aber die Lieferung noch nicht erfolgt, so liegt ein schwebendes Geschäft vor. Das Vorliegen eines derartigen Geschäftes alleine führt zu keinerlei Bilanzierungspflicht eines Vermögensgegenstandes. Entsteht jedoch nach den Verhältnissen des Bilanzstichtages für den Käufer ein Verlust aus der Geschäftsabwicklung (wurde die Ware zu einem Fixpreis bestellt und ist ein Preisverfall eingetreten), hat der Erwerber eine „Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften“ zu passivieren.

S. 61.1.2. Erfolgsänderung

Der Zeitpunkt der Erfolgsänderung wird durch das imparitätische Realisationsprinzip gemäß § 201 Abs 2 Z 4 UGB geprägt und hängt mit der Erfassung bzw Ausbuchung von Vermögenswerten und Schulden zusammen. Erträge dürfen erst dann erfasst werden, wenn sie realisiert sind; dagegen sind Aufwendungen bereits dann zu erfassen, wenn eine Belastung des Unternehmens auf Grund von Risiken und/oder drohender Verluste droht.

1.1.2.1. Zeitpunkt der Umsatzrealisation

Bei den Erlösen ist die Vollständigkeit der Buchführung in erster Linie vom Realisationsprinzip bestimmt. Dieses Prinzip wird in § 201 Abs 2 Z 4 lit a UGB festgehalten. Demnach sind nur die am Bilanzstichtag verwirklichten Gewinne auszuweisen.

Das Realisationsprinzip macht den Gewinnausweis von einem Realisierungsakt abhängig, dh

• bei der Lieferung eines Gegenstandes wird dem Käufer die wirtschaftliche Verfügungsmacht an der Sache verschafft (maßgebend ist der Zeitpunkt des Gefahrenüberganges);

• bei einer Leistung wurde alles zur Vertragserfüllung Erforderliche getan.

Für die steuerliche Gewinnermittlung gilt das Realisationsprinzip auf Grund des Maßgeblichkeitsprinzips.

Obwohl sich das Realisationsprinzip primär an die Ertragsrealisation in der G & V wendet, spielt dieser Grundsatz auch gleichzeitig für die Verbuchung von Vermögensänderungen eine Rolle. Ein Umsatz schlägt sich buchmäßig nicht nur in einem Erlös, sondern auch in einer Forderung in Höhe des Leistungsentgeltes bzw in einem Zahlungsmitteleingang nieder.

Wird ein Gegenstand geliefert, so tritt mit dem Umsatz auch gleichzeitig eine Vermögensminderung beim Verkäufer ein, die entweder sofort, spätestens aber im Zuge der Inventur buchmäßig erfasst wird.

1.1.2.2. Zeitpunkt der Aufwandserfassung

Im Gegensatz zu der Umsatzrealisation sind Aufwendungen (negative Erfolgsbeiträge) im Sinne des Vorsichtsprinzips gemäß § 201 Abs 2 Z 4 lit b UGB zu erfassen.

S. 7Diese Vorwegberücksichtigung von Risiken wird nicht im Rahmen der laufenden Buchhaltung erfolgen, sondern Bilanzierungsgegenstand sein. Die buchmäßige Berücksichtigung des Imparitätsprinzips erfolgt durch

• die Bildung von Rückstellungen,

• die Beachtung des Niederstwertprinzips bei der Bewertung der Aktiva und

• des Höchstwertprinzips bei der Bewertung der Passiva.

Werden Umstände zwischen dem Abschlussstichtag und dem Bilanzerstellungszeitpunkt bekannt, so dürfen diese nur berücksichtigt werden, wenn es sich um werterhellende Tatbestände handelt (siehe dazu Kap 1.2.4.).

1.1.3. Einzelfragen

1.1.3.1. Eigentumsvorbehalt

Bei Kauf unter Eigentumsvorbehalt wird der Vermögensgegenstand zwar an den Käufer übergeben, das (zivilrechtliche) Eigentum geht jedoch erst nach Bezahlung des Kaufpreises über. Der Käufer hat das Recht, den Vermögensgegenstand zu nutzen; dh er hat die wirtschaftliche Verfügungsmacht inne und somit den Gegenstand in seiner Bilanz auszuweisen. Der Verkäufer hat in Höhe des Kaufpreises einen Erlös einzubuchen.

Wird der Käufer säumig, und nimmt der Verkäufer das Recht zur Herausgabe des Vermögensgegenstandes in Anspruch, so darf der Gegenstand nicht mehr in der Bilanz des Käufers ausgewiesen werden. Ebenso muss der Verkäufer die Erlösbuchung rückgängig machen. Wird das Recht zur Herausgabe des Vermögensgegenstandes in einem der Erlösbuchung nachfolgenden Geschäftsjahr in Anspruch genommen, so kann die eigentliche Erlösbuchung nicht korrigiert werden. In diesem Fall wird es erforderlich sein, den Vermögensgegenstand gegen die Forderung einzubuchen, die gegebenenfalls vorab bereits bis zur Höhe des beizulegenden Wertes des rückübertragenen Vermögenswertes wertberichtigt wurde.

1.1.3.2. Bauten auf fremdem Grund/Einbauten in fremde Gebäude

Errichtet ein Mieter Bauten auf dem Grund des Vermieters, so fällt die wirtschaftliche Verfügungsmacht dem Nutzungsberechtigten zu. Der Mieter hat daher den Gegenstand zu bilanzieren und unter dem Posten „Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten, einschließlich der Bauten auf fremdem Grund“ auszuweisen.

Dieselbe Vorgangsweise ist für Einbauten in fremde Gebäude maßgebend. Diese sind vor allem bei Handelsbetrieben von erheblicher Bedeutung. Haben Einbauten jedoch nicht den Charakter von Bauten auf fremdem Grund, werden sie nicht unter dem Bilanzposten „Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten, einschließlich der Bauten auf fremden Grund“ ausgewiesen, sondern sind dem Posten „Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung“ zuzuordnen. Letzteres wird idR der Fall sein, da sie nur vorübergehend mit dem Gebäude verbunden sind.

S. 81.2. Allgemeine Grundsätze der Bewertung

1.2.1. Überblick

Ist entschieden, ob ein reales Objekt oder ein bestimmter Vorgang dem Grunde nach in die Bilanz aufzunehmen ist, so stellt sich anschließend regelmäßig die Frage nach der Höhe seines Wertansatzes. Die Bestimmung des „Wie viel“, diese Zuordnung von Geldeinheiten zu einem gattungsmäßig bestimmten Bilanzobjekt nennt man „Bewertung“.

Die Notwendigkeit einer Bewertung ergibt sich:

• im Rahmen der laufenden Buchführung: Bei jeder Aktivierung eines Vermögensgegenstandes bzw Passivierung einer Schuld gilt es, die Höhe des anzusetzenden Betrages festzulegen. Die ursprünglichen und grundlegenden Wertmaßstäbe sind dabei die Anschaffungs- bzw Herstellungskosten.

• im Rahmen der Jahresabschlussaufstellung: Zu jedem Abschlussstichtag hat grundsätzlich eine neuerliche Bestimmung der Höhe des Bilanzansatzes zu erfolgen. Es ist der den Vermögensgegenständen bzw Schulden am Abschlussstichtag beizulegende Wert festzustellen und der in der Buchhaltung angesetzte Wert allenfalls zu korrigieren.

Der Bewertungsvorgang unterliegt einer Vielzahl von Regeln: Da sich die Bewertung unmittelbar auf das Ergebnis des Unternehmens auswirkt - so verursacht bspw der geringere Ansatz bzw die Reduktion eines Aktivpostens Aufwendungen, seine spätere Erhöhung führt zu Erträgen -, enthalten sowohl das Unternehmens- als auch das Steuerrecht eine Reihe von Bewertungsvorschriften.

Unter den Bewertungsvorschriften des UGB finden sich in § 201 UGB allgemeine Grundsätze der Bewertung.

Abs 1 leg cit enthält dabei zunächst einen Verweis auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung:

Abs 2 leg cit enthält in der Folge eine Auflistung von Grundsätzen, insbesondere gelten:

S. 9Von diesen Grundsätzen darf nur in Ausnahmefällen abgewichen werden:

Neben den in § 201 Abs 2 UGB angeführten Grundsätze findet sich in § 189a Z 10 UGB der Grundsatz der Wesentlichkeit. Ferner finden bei der Bilanzierung auch sogenannte nicht kodifizierte Bewertungsgrundsätze Anwendung (siehe 1.2.10.).

1.2.2. Grundsatz der Bewertungsstetigkeit

Bei der Bewertung ist gemäß § 201 Abs 2 Z 1 UGB insbesondere der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (= der materiellen Bilanzkontinuität) zu beachten:

Als Bewertungsmethoden sind grundsätzlich sämtliche Verfahren zur Wertermittlung anzusehen. Sie ergeben sich zum einen durch vom Gesetz ausdrücklich eingeräumte Wahlrechte (zB der Umfang der Herstellungskosten gemäß § 203 Abs 3 UGB oder die Möglichkeit, bei der Bewertung gemäß § 209 UGB Bewertungsvereinfachungsverfahren anzuwenden). Zum anderen entstehen sie dadurch, dass nicht stets umfassende Normen existieren, sondern unbestimmte Rechtsbegriffe, unvollkommene Informationen und Ungewissheit über die Zukunft bestehen, sodass Spielräume verbleiben (zB die Schätzung der Nutzungsdauer eines Gegenstandes des abnutzbaren Anlagevermögens oder die Verwendung verschiedener Abschreibungsmethoden).

Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit bezieht sich nicht nur auf die Behandlung eines konkreten Vermögens- oder Schuldpostens im Zeitablauf, sondern auch auf die Gleichbehandlung gleichartiger Bilanzposten. Er soll Differenzierungen und Wechsel aus bilanzpolitischen Gründen verhindern und sicherstellen, dass die Jahresabschlüsse objektiv und vergleichbar sind.

Vom Stetigkeitsgebot des § 201 Abs 2 Z 1 UGB werden somit auch Bilanzansatzwahlrechte erfasst (zB Aufwandsrückstellungen).

Um jedoch eine Anpassung an geänderte Rahmenbedingungen zu ermöglichen, ist bei Vorliegen besonderer Umstände vom Stetigkeitsgrundsatz abzuweichen (vgl S. 10auch § 201 Abs 2 letzter Satz UGB): Beispielhaft lassen sich als Gründe für seine Durchbrechung etwa die Änderung von Gesetzen und der Rechtsprechung, Veränderungen des Rechnungswesens, vor allem der Kostenrechnung oder Änderungen der Unternehmensstruktur oder der Managementkonzeption anführen.

Als Bilanzierungsmethoden sind die Entscheidungen über den Ansatz eines Vermögensgegenstandes, einer Schuld oder eines Rechnungsabgrenzungspostens zu verstehen.

Inwieweit der Stetigkeitsgrundsatz anzuwenden ist, wenn für den Bilanzansatz mehrere Werte zur Auswahl stehen, wie insbesondere bei wahlweise möglichen Abschreibungen oder Zuschreibungen (vgl zB § 204 Abs 2 letzter Satz und § 208 Abs 2 UGB), ob somit auch sog Wertansatzwahlrechte unter den Begriff der Bewertungsmethoden fallen, ist strittig: Zumindest bei identen Bewertungsobjekten wird jedoch idR von der Beibehaltung des einmal gewählten Wertes ausgegangen, wenn sich die Verhältnisse im Vergleich zum letzten Bewertungsstichtag nicht geändert haben (sog Wertstetigkeit).

1.2.3. Grundsatz der Unternehmensfortführung

Der Grundsatz der Unternehmensfortführung (= das Going-Concern-Prinzip) sieht gemäß § 201 Abs 2 Z 2 UGB vor:

Aus dem Gesetz geht hervor, dass von einer Unternehmensfortführung auszugehen ist. Von dieser Grundannahme ist dann abzugehen, wenn tatsächliche oder rechtliche Gründe entgegenstehen. Dieser Grundsatz selbst stellt keine Bewertungsvorschrift dar, sondern ist eine Annahme für die Bewertung der Vermögenswerte und Schulden. Nur unter der Annahme der Unternehmensfortführung sind die Ansatz- und Bewertungsbestimmungen des §§ 202 bis 211 UGB maßgebend.

Dies konkretisiert sich auch in einer Reihe von Einzelvorschriften, wie etwa der Abschreibung der Gegenstände des Anlagevermögens auf den Zeitraum ihrer voraussichtlichen Nutzung oder der grundsätzlichen Nichtvornahme von außerplanmäßigen Abschreibungen auf Gegenstände des Finanzanlagevermögens, wenn die Wertminderung voraussichtlich nicht dauerhaft ist.

Doch nicht nur die Bewertung, sondern auch der Bilanzansatz hat unter der Prämisse einer fortgesetzten Unternehmenstätigkeit zu erfolgen, was etwa im Ansatz von Rechnungsabgrenzungsposten deutlich wird.

Ein Abgehen vom Grundsatz der Unternehmensfortführung ist dann geboten, wenn der Annahme tatsächliche oder rechtliche Gründe entgegenstehen. Zu den tatsächlichen Gründen zählen etwa wirtschaftliche Schwierigkeiten oder die Absicht der S. 11Unternehmensleitung, die Geschäftstätigkeit einzustellen. Konkurs, Ausgleich oder Auflösung des Unternehmens auf Grund eines Gerichtsurteils stellen rechtliche Gründe dar, die ein Abgehen von der Unternehmensfortführung erforderlich machen. In diesen Fällen sind idR die Zerschlagungswerte für die Bewertung der Vermögenswerte und Schulden maßgeblich.

Die Einschätzung, ob Gründe gegen die Annahme der Unternehmensfortführung vorliegen, ist von der Geschäftsführung/vom Vorstand vorzunehmen, dabei ist vor allem darauf zu achten, den objektiven Tatbeständen stärkere Aufmerksamkeit zu geben als den subjektiven Zukunftseinschätzungen einzelner Personen.

1.2.4. Grundsatz der Einzelbewertung zum Abschlussstichtag

Bei der Bewertung sind gemäß § 201 Abs 2 Z 3 UGB der Grundsatz der Einzelbewertung sowie das Stichtagsprinzip zu beachten:

Jeder Aktiv- und jeder Passivposten ist demnach gesondert zu bewerten, dh für jedes einzeln abgegrenzte Bewertungsobjekt ist ein eigenständiger Wert zu ermitteln. Damit wird die Saldierung von Wertsteigerungen und Wertminderungen vermieden.

Manchmal ist jedoch die Einzelbewertung nicht möglich bzw aus Kostengründen untunlich. Unter bestimmten Voraussetzungen gestattet § 209 UGB deshalb die Zusammenfassung artgleicher Bewertungsobjekte und sieht als Bewertungsvereinfachungsverfahren die Bildung von Festwerten, die Gruppenbewertung sowie die Verwendung von Verbrauchsfolgeverfahren vor:

Für die Anwendung der Bewertungsvereinfachungsverfahren ergibt sich dabei im Einzelnen Folgendes:

• Bei diversen Gegenständen des Sachanlagevermögens bzw bei einzelnen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen entsprechen die jährlichen Zukäufe etwa dem gebrauchsbedingten Verschleiß und Abgang bzw dem Verbrauch; der vorhandene Bestand bleibt demzufolge weitgehend konstant. § 209 Abs 1 UGB räumt für diese Fälle das Wahlrecht der Festbewertung ein: Unter den angeführten Voraussetzungen kann auf die jährliche Inventarisierung und Bewertung der vorhandenen Bestände verzichtet werden. Auf Grund einer einmaligen Bestandsaufnahme wird für die Gegenstände ein sog Festwert ermittelt, der in der Folge gleich bleibend in den Bilanzen ausgewiesen wird, solange keine wesentlichen Änderungen des mengenmäßigen Bestandes eintreten. Zukäufe werden unmittelbar aufwandswirksam verbucht. Häufige Anwendung findet die Festbewertung bspw bei Wäsche und Geschirr im Gastgewerbe, bei Gerüstteilen im Baugewerbe sowie bei Leergebinden, Kleinmaterialien oder Montagesätzen.

• Die Möglichkeit der Gruppenbewertung mit dem gewogenen Durchschnittswert besteht gemäß § 209 Abs 2 Satz 1 UGB bei gleichartigen oder annähernd gleichwertigen beweglichen Vermögensgegenständen. Als Anwendungsbeispiel lassen sich insbesondere Vorräte und Wertpapiere, aber auch Gegenstände der Betriebs- und Geschäftsausstattung nennen. Derartige Vermögensgegenstände werden dann nicht einzeln bewertet; vielmehr wird für die gesamte Gruppe ein Durchschnittswert errechnet, zu dem der auf Grund der Inventur ermittelte Endbestand bewertet und in der Bilanz ausgewiesen wird.

• Für gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens gestattet § 209 Abs 2 Satz 2 UGB die Bewertung entsprechend verschiedener Verbrauchsfolgeverfahren: In Abweichung vom Grundsatz der Einzelbewertung kann der gesamte zum Abschlussstichtag vorhandene Endbestand zu den chronologisch ersten oder letzten Anschaffungs- bzw Herstellungskosten bewertet oder eine sonstige Reihenfolge des Verbrauchs bzw der Veräußerung unterstellt werden.

Die Vermögensgegenstände und Schulden sind gemäß § 201 Abs 2 Z 3 UGB einzeln zum Abschlussstichtag zu bewerten. Dem damit normierten Stichtagsprinzip entspricht es, bei der Bewertung lediglich die zum Abschlussstichtag bereits bestehenden Wertverhältnisse zu berücksichtigen, nicht jedoch nachträgliche Veränderungen (sog „wertbeeinflussende Umstände“) einfließen zu lassen.

Bei der Feststellung der zum Abschlussstichtag bestehenden Wertverhältnisse ist der Grundsatz der Berücksichtigung wertaufhellender Umstände zu beachten: SämtS. 13liche bis zur Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt gewordenen Informationen, die das abzuschließende Geschäftsjahr betreffen bzw Rückschlüsse auf die Verhältnisse zum Abschlussstichtag ermöglichen, sind bei der Aufstellung des Jahresabschlusses zu beachten. Dies gilt selbst dann, wenn die Erlangung dieser Kenntnis erst nach dem Abschlussstichtag erfolgt. Dieser Grundsatz erstreckt sich sowohl auf negative als auch auf positive Ereignisse.

1.2.5. Grundsatz der Vorsicht

Als weiteren allgemeinen Grundsatz der Bewertung führt § 201 Abs 2 Z 4 UGB den Grundsatz der Vorsicht an:

Der Grundsatz der Bilanzvorsicht manifestiert sich insbesondere in den beiden vom Gesetz in lit a und lit b angeführten Prinzipien (imparitätisches Realisationsprinzip):

Der Grundsatz der Bilanzvorsicht findet in folgenden grundlegenden Bewertungsprinzipien für die Bilanzposten seine Ausprägung:

• Das Anschaffungswertprinzip verbietet einen über die Anschaffungskosten (bzw Herstellungskosten) hinausgehenden Ansatz der Vermögensgegenstände bzw eine unter diese sinkende Bewertung der Schulden.

• Das Niederstwertprinzip verlangt für Posten der Aktivseite im Zweifelsfall den Ansatz des niedrigeren Wertes.

• Das Höchstwertprinzip schreibt umgekehrt für Schulden den Ansatz des gestiegenen Betrags zwingend vor.

S. 14Die Bestimmung des § 201 Abs 2 Z 4 lit c UGB stellt klar, dass auf Abschreibungen nicht auf Grund bilanzpolitischer Überlegungen verzichtet werden darf.

Obzwar bei den allgemeinen Grundsätzen der Bewertung angeführt, ist der Grundsatz der Vorsicht für die gesamte Jahresabschlussaufstellung von Bedeutung. Sie hat auf Grund dieser Vorschrift unter der Maxime zu erfolgen, dass der Unternehmer sich im Zweifel ärmer zu machen habe, niemals aber reicher. Dies ist stets dann zu berücksichtigen, wenn auf Grund von unvollkommenen Informationen oder ungewissen zukünftigen Entwicklungen Spielräume bestehen. Damit sollen die Entstehung und Ausschüttung zu hoher - allenfalls nur erwarteter, erhoffter - Gewinne vermieden werden und dem Gläubigerschutz gedient sowie eine kritische Selbstinformation des Unternehmers erreicht werden.

1.2.6. Grundsatz der Periodenabgrenzung

§ 201 Abs 2 Z 5 UGB enthält den Grundsatz der Periodenabgrenzung:

Gemäß dieser Vorschrift ist für die Berücksichtigung von Aufwendungen und Erträgen der Zahlungszeitpunkt unerheblich. Maßgeblich ist vielmehr, ob die Ursache der Aufwendungen im abgelaufenen Geschäftsjahr liegt bzw die Erträge in ihm realisiert wurden.

1.2.7. Grundsatz der Bilanzidentität

Als weiteren gesetzlich geregelten allgemeinen Grundsatz der Bewertung führt § 201 Abs 2 Z 6 UGB den Grundsatz der Bilanzidentität an:

Durch die Bestimmung ist sichergestellt, dass sämtliche Geschäftsfälle erfasst werden und die Summe aller Periodenrechnungen durch die Jahresabschlüsse eine Totalrechnung für die gesamte Lebensdauer des Unternehmens ergibt.

1.2.8. Grundsatz der objektiven Bewertung

Die Bewertung der Jahresabschlussposten basiert nicht auf präzisen Werten, sondern ist sehr oft mit Schätzungen verbunden, die wesentlicher Bestandteil der Aufstellung S. 15von Jahresabschlüssen sind. Die Schätzungen sollten auf einer vorsichtigen Bewertung der Unternehmensleitung beruhen sowie auf einer objektiven Grundlage berechnet werden, ergänzt um Erfahrungen aus ähnlichen Geschäftsvorfällen sowie in einigen Fällen sogar um Berichte von unabhängigen Experten. Diesen Überlegungen wird in § 201 Abs 2 Z 7 wie folgt Rechnung getragen:

Dies soll auch dabei helfen, insbesondere die Bildung von Pauschalrückstellungen und Pauschalwertberichtigungen vorhersehbarer zu machen. Dies bedeutet etwa, dass, wenn statistische ermittelbare Erfahrungswerte für die Bewertung von Forderungen vorliegen, so sind diese heranzuziehen; eine pauschal gebildete Wertberichtigung ist in solchen Fällen nicht zulässig.

1.2.9. Grundsatz der Wesentlichkeit

Die Berücksichtigung der Wesentlichkeit kann sich auf die Darstellung und Offenlegung sowie auf den Ansatz und die Bewertung von Vermögenswerten und Schulden beziehen. Der Wesentlichkeitsbegriff wird in § 189a UGB wie folgt umschrieben:

Im UGB wird der Grundsatz der Wesentlichkeit durch die Änderungen im Jahr 2019 nicht mehr näher beschrieben. Die bis dahin ausschließlich für Darstellung und Offenlegung geltende Wesentlichkeitsbestimmung wurde aufgehoben. Damit ist der Grundsatz der Wesentlichkeit im Wege eine Interpretation, die sich an der EU-Richtlinie auszurichten hat, bei den einzelnen Bestimmungen zu berücksichtigen.

Die Anwendung des Wesentlichkeitsgrundsatzes findet sich ferner einzelfallbezogen im Gesetz geregelt. So enthält § 204 Abs 1a UGB ein Wahlrecht zum Ansatz von geringwertigen Vermögensgegenständen:

1.2.10. Nicht kodifizierte Bewertungsgrundsätze

Bei der Bewertung des Vermögens und der Schulden im Zuge der Jahresabschlussaufstellung sind nicht nur die demonstrativ aufgezählten Grundsätze des § 201 Abs 2 UGB zu beachten. Vielmehr wird in Abs 1 dieser Gesetzesvorschrift dazu generell auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verwiesen.

Als nicht kodifizierte Bewertungsgrundsätze lassen sich insbesondere anführen:

Grundsatz der Methodenbestimmtheit

Sofern für die Wertermittlung eines Bilanzpostens unterschiedliche Methoden zulässig sind (zB bei der Berechnung der Herstellungskosten oder infolge der verschiedenen Verbrauchsfolgeverfahren) und sich dabei für ein bestimmtes Bewertungsobjekt unterschiedliche Werte ergeben, ist es unzulässig, einen Zwischenwert anzusetzen. Vielmehr ist der Wertansatz auf Grund einer bestimmten Bewertungsmethode zu ermitteln.

Grundsatz der Willkürfreiheit

Besteht für den Bilanzierenden beim Bewerten ein Ermessensspielraum, soll die Wahl des Wertansatzes begründbar und intersubjektiv nachprüfbar erfolgen. Sie hat frei von sachfremden Überlegungen wie etwa der Auswirkungen auf die Kreditwürdigkeit oder auf die Bemessung gewinnabhängiger Zahlungen zu sein.

S. 172. Ermittlung der Anschaffungs- bzw Herstellungskosten

2.1. Anschaffungskosten

Unter Anschaffung ist die Überführung eines bereits bestehenden Vermögensgegenstandes in die eigene Verfügungsmacht zu verstehen. Eine Anschaffung erfolgt durch Hingabe von Zahlungsmitteln (bei Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht oder zu einem späteren Zeitpunkt) oder durch Tausch von Vermögensgegenständen.

2.1.1. Definition

2.1.1.1. Unternehmensrecht

Die Anschaffungskosten werden in § 203 Abs 2 UGB definiert:

Aus dieser Definition ergibt sich folgendes Berechnungsschema:

Der Anschaffungspreis ist idR ident mit dem Nettopreis der Eingangsrechnung des betreffenden Vermögensgegenstandes.

Unter Anschaffungsnebenkosten sind alle Aufwendungen zu verstehen, die im Zusammenhang mit dem Erwerb und der Versetzung des Vermögensgegenstandes in einen betriebsbereiten Zustand stehen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dazu zählen unter anderem die Kosten für den Transport, Zölle, Steuern (zB Grunderwerbsteuer, Normverbrauchsabgabe), Notariats- und Gerichtskosten und Kosten für die Aufstellung und Montage von Maschinen. Dazu können sogar Kosten für den Abbruch eines Gebäudes zählen, wenn ein Grundstück mit darauf befindlichem Gebäude erworben wurde, ohne dass eine Nutzung dieses Gebäudes beabsichtigt war.

S. 18Zu den nachträglichen Anschaffungskosten sind zB die nachträgliche Erhöhung des Kaufpreises im Prozesswege oder die Neufestsetzung der Grunderwerbsteuer zu zählen, nicht aber Wertsicherungsvereinbarungen. Diese sind als Aufwendungen zu behandeln.

Anschaffungspreisminderungen wie Rabatte sind vom Anschaffungspreis in Abzug zu bringen. Rabatte werden in der Regel beim Kauf vereinbart und bereits in der Rechnung offen vom Anschaffungspreis abgezogen und sind auf jeden Fall von den Anschaffungskosten zu subtrahieren. Ein im Nachhinein gewährter Bonus oder Treuerabatt (zB für stetige Geschäftsbeziehungen) ist jedoch als Ertrag zu verbuchen, da er den Vermögensgegenständen nicht einzeln zugeordnet werden kann.

Finanzierungskosten sind nicht Bestandteil der Anschaffungskosten. Ein vom Lieferanten in Rechnung gestellter Skonto ist daher in voller Höhe vom Anschaffungspreis abzuziehen und als Skontoaufwand zu erfassen. Der in Anspruch genommene Skontobetrag wird dann mit diesem saldiert.

2.1.1.2. Steuerrecht

Die Anschaffungskosten sind im Steuergesetz nicht definiert. Für §-5-EStG-Ermittler gilt daher auf Grund der Maßgeblichkeit der UGB-Bilanz die Vorschrift des § 203 Abs 2 UGB.

2.1.2. Kaufpreisraten

Kaufpreisraten stellen Formen von Geschäftstypen dar, bei denen der geschuldete bzw geforderte Geldbetrag in Teilzahlungen entrichtet wird. Die Anzahl der Teilzahlungen ist bei Kaufpreisraten im Vorhinein genau festgelegt. Somit steht der insgesamt zu leistende Betrag fest, dh sowohl Einkaufspreis und Lieferverbindlichkeit als auch Veräußerungserlös und Lieferforderungen sind beim Kauf bestimmbar.

2.1.2.1. Unternehmensrecht

Da Finanzierungskosten im Rahmen der Anschaffungskosten nicht aktiviert werden dürfen, ergeben sich die Anschaffungskosten eines Ratengeschäfts aus den abgezinsten Ratenzahlungen zuzüglich eventueller Anschaffungsnebenkosten und nachträglicher Anschaffungskosten bzw abzüglich der Anschaffungspreisminderungen.

Die Ratenschuld ist idR mit dem Barwert einzubuchen. Handelt es sich jedoch um kurzfristige Verbindlichkeiten, kann die Verbindlichkeit mit den insgesamt noch anfallenden Zahlungen passiviert werden. Der Unterschiedsbetrag zu den Anschaffungskosten ist unter den Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren.

Werden vereinbarte Wertsicherungsvereinbarungen relevant, erhöht sich die Verbindlichkeit; die Anschaffungskosten werden dadurch jedoch nicht beeinflusst. Der Betrag ist als Aufwand zu behandeln. Falls die Indexveränderung erst bei ÜberS. 19schreitung einer Mindestgrenze zur Anpassung des Rückzahlungsbetrags führt, ist bei einer Steigerung des Index bis zum Bilanzstichtag, der die festgelegte Grenze nicht überschreitet, in entsprechender Höhe eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Bei Überschreitung der Indexgrenze ist die Rückstellung gegen das Verbindlichkeitskonto auszubuchen. Sinkt der Index vor der Verrechnung wieder, ist die Rückstellung entsprechend aufzulösen. Führt die Indexänderung(-senkung) zu einer Verringerung der Verbindlichkeit, so darf diese auf Grund des Vorsichtsprinzips nicht berücksichtigt werden.

2.1.2.2. Steuerrecht

Bei der Ermittlung der Anschaffungskosten und der Passivierung der Verbindlichkeit entspricht die steuerliche Vorgangsweise jener des Unternehmensrechts.

Für die Berechnung der Umsatzsteuer ist zu beachten, dass im Rahmen des Ratengeschäftes enthaltene Zinsen bei Abschluss des Vertrages als gesondert vereinbarte Zinsen gelten und der Umsatzsteuerbasis dann nicht hinzuzurechnen sind, wenn das Kreditgeschäft gesondert abgerechnet wird. Daher berechnet sich die Umsatzsteuer

• entweder, bei gesonderter Abrechnung des Kreditgeschäftes, vom Barwert der Ratenzahlungen, oder

• wenn das Kreditgeschäft nicht gesondert abgerechnet wird, von der Summe der nicht abgezinsten Leasingraten.

Entgelterhöhungen infolge einer Wertsicherungsklausel führen zu korrespondierenden Korrekturen der Umsatzsteuer beim Verkäufer und der Vorsteuer beim Käufer.

2.1.3. Zinsen bei anzahlungsfinanzierten langfristigen Anschaffungen

Ein Sonderfall bei der Behandlung von Finanzierungskosten liegt vor, wenn für die Anschaffung einer Neuanlage mit längerer Bauzeit eine Anzahlung geleistet und diese durch einen Kredit finanziert wird. Für diesen eingegrenzten Bereich wird unternehmensrechtlich und steuerrechtlich eine einheitliche Vorgangsweise vertreten.

Durch die Anzahlung mit Hilfe der Kreditaufnahme wird das zu verzinsende Kapital des Lieferanten ersetzt. Vom Standpunkt der Bilanz wie auch der Gewinn- und Verlustrechnung ist es gleich, ob die Zinskosten beim Lieferanten anfallen und von diesem in Form eines höheren Anschaffungspreises weitergegeben werden, oder ob der Abnehmer einen Teil der Kosten des Lieferanten (hier die Zinsen) selbst trägt. Auf Grund dieser Überlegung und in analoger Anwendung des in § 203 Abs 4 UGB festgeschriebenen Aktivierungswahlrechts für Fremdkapitalzinsen bei den Herstellungskosten wird für diese Zinsen ein Aktivierungswahlrecht im Rahmen der Anschaffungskosten zugelassen.

Voraussetzung ist, dass die Zinsen Einzelkostencharakter aufweisen, dh es muss ein enger Zusammenhang zwischen Fremdkapitalzinsen und Anschaffungskosten vorhanden sein. Die Aktivierbarkeit ist mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht beendet.

2.1.4. Anschaffungskosten bei Tauschgeschäften

Beim Tauschgeschäft besteht die Bezahlung der Lieferung in einer Gegenlieferung. Als „tauschähnlich“ wird ein Vorgang angesehen, wenn die Gegenleistung für eine Lieferung weder in einer Zahlung noch in einer Gegenlieferung erfolgt, sondern in einer sonstigen Leistung, oder wenn einer sonstigen Leistung eine sonstige Leistung als Entgelt gegenübersteht.

S. 212.1.4.1. Unternehmensrecht

Bei der Frage der Anschaffungskosten des im Tauschvorgang erworbenen Vermögensgegenstandes werden drei Methoden als zulässig angesehen:

Bei der Gewinnrealisierung ergeben sich die Anschaffungskosten des erworbenen Gegenstandes aus dem Zeitwert des hingegebenen Vermögensgegenstandes, unabhängig davon, ob der Zeitwert des erworbenen Gegenstandes höher oder geringer als jener des hingegebenen ist. Diese Vorgangsweise entspricht auch jenem im Steuerrecht.

Bei der Buchwertfortführung bestimmt der letzte Buchwert des hingegebenen Vermögensgegenstandes die Anschaffungskosten des erhaltenen Gegenstandes. Liegt jedoch der Zeitwert des hingegebenen Gegenstandes unter dem Buchwert, so stellt dieser Zeitwert die Anschaffungskosten dar.

Die ergebnisneutrale Behandlung geht grundsätzlich von der Buchwertfortführung in Höhe des hingegebenen Gegenstandes aus. Ist der Tauschvorgang jedoch mit einer Ertragsteuerbelastung verbunden, so wird dem Buchwert diese Ertragsteuerbelastung hinzugezählt.

Unabhängig von der Höhe der Anschaffungskosten ist einerseits der Tauscherlös in Höhe der Anschaffungskosten für den erworbenen Vermögensgegenstand und der Buchwertabgang des hingegebenen Vermögensgegenstandes zu erfassen. Was im Falle einer Sachanlage nachfolgende Buchungen auslöst:

Beim Tausch ungleichwertiger Vermögensgegenstände wird der Wertunterschied idR durch eine Zahlung ausgeglichen (sog Tausch mit Aufzahlung). Eine vom Erwerber geleistete Zahlung erhöht die Anschaffungskosten des erworbenen Vermögensgegenstandes, während eine erhaltene Zahlung die Anschaffungskosten vermindert. Die Buchungen lauten daher:

Geleistete Aufzahlung:

Erhaltene Aufzahlung:

Wird beim Tausch ungleichwertiger Vermögensgegenstände keine Aufzahlung geleistet, so ergibt sich folglich keine Auswirkung auf die Anschaffungskosten, allerdings ist bei der Folgebewertung am Abschlussstichtag Folgendes zu beachten: Liegen die Anschaffungskosten über dem Zeitwert des erhaltenen Gegenstandes, so ist im Rahmen der Bewertung zur Jahresabschlusserstellung eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen, wenn in der Zwischenzeit keine Wertsteigerung eingetreten ist.

Die endgültigen Anschaffungskosten berücksichtigen jedoch auch allfällige Anschaffungsnebenkosten, nachträgliche Anschaffungskosten sowie Anschaffungspreisminderungen.

2.1.4.2. Steuerrecht

Einkommensteuer

Gemäß § 6 Z 14 lit a EStG liegen beim Tausch von Wirtschaftsgütern jeweils eine Anschaffung und eine Veräußerung vor.

Steuerrechtlich gibt es daher keine Wahlmöglichkeiten, mit welchem Wert der erworbene Gegenstand anzusetzen ist, sondern es kommt zu einer Gewinnrealisierung. Eine Gewinnverwirklichung kann bei natürlichen Personen in den nach § 12 EStG begünstigten Fällen der Veräußerung oder des Ausscheidens eines Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen unterbleiben.

Der gemeine Wert ergibt sich aus § 10 BewG.

Auch im Steuerrecht gelten iZm dem Tausch von ungleichwertigen Vermögensgegenständen obige Ausführungen.

Umsatzsteuer

Die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer wird in § 4 UStG geregelt.

Als Wert ist der „gemeine Wert“ heranzuziehen. Das bedeutet, dass die Umsatzsteuer des im Tausch hingegebenen Wirtschaftsgutes vom gemeinen Wert des erworbenen Wirtschaftsgutes berechnet wird (dh der Tauscherlös ist der gemeine Wert des erhaltenen Gegenstandes), hingegen wird die Vorsteuer vom gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes berechnet.

• S. 24Tausch von ungleichwertigen Vermögensgegenständen ohne Aufzahlung

  Weicht der gemeine Wert des erhaltenen Wirtschaftsgutes vom gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes ab und wird keine Aufzahlung geleistet, so ist im Umfang des Unterschiedsbetrages ein verdeckter Preisnachlass zu sehen. Dieser wird wie eine offene Preisminderung behandelt, so dass die Umsatzsteuer und die Vorsteuer vom geringeren Wert berechnet werden.

• Tausch von ungleichwertigen Vermögensgegenständen mit Aufzahlung

  Für die Umsatzsteuerberechnung beim Zahlungsgeber ist diese Aufzahlung vom gemeinen Wert des erhaltenen Gegenstandes abzuziehen, beim Zahlungsempfänger erhöht die Aufzahlung den gemeinen Wert des erhaltenen Wirtschaftsgutes.

  Bei der Berechnung der Vorsteuer hat der Zahlungsgeber die Aufzahlung dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes hinzuzuzählen, während sich für den Zahlungsempfänger die Vorsteuerbasis aus dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes abzüglich der erhaltenen Aufzahlung ergibt.

2.2. Herstellungskosten

Während die Anschaffung den Erwerb eines bereits bestehenden Vermögensgegenstandes umfasst, ist der Herstellungsvorgang auf die Erzeugung eines neuen, in dieser Form bisher nicht vorhandenen Gegenstandes gerichtet.

2.2.1. Unternehmensrecht

Das Vermögen ist gemäß § 203 Abs 1 UGB mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Eine Definition der Herstellungskosten enthält § 203 Abs 3 UGB.

Der Mindestansatz der Herstellungskosten umfasst die Einzelkosten sowie die variablen und fixen Gemeinkosten. Einzelkosten sind Kosten, die dem Vermögensgegenstand unmittelbar zugerechnet werden können. Im Gegensatz dazu werden die Gemeinkosten mit Hilfe einer Schlüsselung (Verrechnungssätze, Zuschlagssätze) dem Gegenstand zugerechnet. Angemessene Teile der Gemeinkosten sind in S. 25dem Ausmaß bei der Berechnung der Herstellungskosten einzurechnen, wie sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.

Sind die Gemeinkosten durch offenbare Unterbeschäftigung überhöht, so dürfen nur die einer durchschnittlichen Beschäftigung entsprechenden Teile dieser Kosten eingerechnet werden. Es besteht somit ein Aktivierungsverbot von Leerkosten (das sind jene Kosten, die für die nicht genutzten Kapazitäten entstehen). Die Vorschrift trifft jedoch lediglich auf die Aktivierungsfähigkeit der fixen Gemeinkosten zu, da sich die variablen Kosten automatisch an den Beschäftigungsgrad anpassen und daher Leerkosten nicht entstehen.

Für freiwillige Sozialeinrichtungen besteht ein Aktivierungswahlrecht. Dazu gehören Aufwendungen

• für Sozialeinrichtungen des Betriebes,

• für betriebliche Altersversorgung und

• Abfertigungen.

Kosten der allgemeinen Verwaltung und des Vertriebes unterliegen gemäß § 203 Abs 3 letzter Satz UGB einem Aktivierungsverbot.

Für Fremdkapitalzinsen wird in § 203 Abs 4 UGB ein weiteres Aktivierungswahlrecht eingeräumt.

Ermittelt man nun den Mindest- und Höchstansatz für die Herstellungskosten, ergibt sich folgende Rechnung:

S. 26Unter dem Begriff Herstellungskosten sind Aufwendungen (pagatorische Größen) gemeint, nicht jedoch kalkulatorische Größen (zB kalkulatorische Abschreibungen, kalkulatorischer Unternehmerlohn). Die von der Kostenrechnung im BAB zusammengefassten Bestandteile müssen für die Herstellungskostenermittlung korrigiert werden. Die Notwendigkeit der Korrekturen auf so genannte aufwandsgleiche Kosten ergibt sich auch aus der Erfolgsneutralität des Herstellungsvorgangs. Denn über die ertragsseitige Verbuchung der „aktivierten Eigenleistung“ darf nur jener Wert neutralisiert werden, der als tatsächlicher Aufwand verbucht wurde.

Da lediglich angemessene Teile der Gemeinkosten einzurechnen sind, ist zu beachten, dass betriebsfremde oder außergewöhnliche Aufwendungen nicht einbezogen werden dürfen. Bei den zu aktivierenden Herstellungskosten muss es sich daher um so genannte kostengleiche Aufwendungen handeln. Schematisch hat die Überleitung folgendes Bild:

Für den kalkulatorischen Unternehmerlohn gibt es in Unternehmensrecht keine aktivierbare Größe. Zinsen dürfen im UGB nur gemäß § 203 Abs 4 UGB aktiviert werden, wenn das Fremdkapital zur Finanzierung der Herstellung von Gegenständen verwendet wird und soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Eine Hinzurechnung von pagatorischen BAB Zinsen als Gemeinkosten ist daher nicht möglich.

Für Gegenstände des Umlaufvermögens sind gemäß § 206 Abs 1 UGB bei der Herstellungskostenermittlung die Bestimmungen des § 203 Abs 3 und Abs 4 UGB anzuwenden.

§ 206 Abs 3 UGB enthält eine besondere Vorschrift für langfristige Auftragsfertigung.

Demnach dürfen nur in Ausnahmefällen im Bereich des Umlaufvermögens angemessene Teile der Verwaltungs- und Vertriebskosten angesetzt werden, wenn

• ein Auftrag vorliegt, dessen Ausführung sich über mehr als zwölf Monate erstreckt,

• eine verlässliche Kostenrechnung vorliegt und

• soweit aus der weiteren Auftragsabwicklung keine Verluste drohen (eine Feststellung dessen kann mittels einer retrograden Rechnung erfolgen, indem ermittelt wird, ob der Verkaufspreis neben den bereits angefallenen Kosten auch die noch zukünftig entstehenden Kosten deckt).

Hinsichtlich der buchmäßigen Erfassung ist festzuhalten, dass selbsterstellte Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens (fertige und unfertige Erzeugnisse sowie noch nicht abrechenbare Leistungen) Eigenleistungen des Unternehmens darstellen und in der Gewinn- und Verlustrechnung über das Konto „Bestandsveränderung“ erfasst werden. Alle anderen Eigenleistungen, die zB im Anlagevermögen aktiviert werden, sind über das Konto „andere aktivierte Eigenleistungen“ zu erfassen.

2.2.2. Steuerrecht

Das Steuerrecht führt in den Bewertungsbestimmungen des § 6 EStG gleichfalls den Begriff der Herstellungskosten an. Gemäß § 6 Z 2 lit a EStG sind nicht abnutzbares Anlagevermögen und Umlaufvermögenmit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

Damit kann dem unternehmensrechtlichen Bewertungswahlrecht steuerlich gefolgt werden.

Der steuerrechtliche Herstellungskostenbegriff umfasst sowohl Einzelkosten als auch angemessene Material- und Fertigungsgemeinkosten. Eine Ausnahme bilden allerS. 28dings die Kosten einer offensichtlichen Unterbeschäftigung (Leerkosten), die im Steuerrecht nicht zu den Herstellungskosten zu zählen sind. Der Herstellungskostenbegriff des § 6 Z 2 lit a EStG umfasst nicht Verwaltungs- und Vertriebskosten, sodass nach den EStR 2000 Rz 2199 im Gegensatz zum Unternehmensrecht für langfristige Aufträge steuerlich keine Möglichkeit zur Aktivierung angemessener Teile der Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten besteht.

Das Aktivierungswahlrecht für Aufwendungen für Sozialeinrichtungen des Betriebes, für freiwillige Sozialleistungen, für betriebliche Altersversorgung und Abfertigungen sowie für Zinsen für Fremdkapital, das für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes verwendet wird, sind auf Grund der Maßgeblichkeit auch für die steuerrechtliche Gewinnermittlung relevant. Die Aktivierung im Steuerrecht kann allerdings nur vorgenommen werden, wenn auch unternehmensrechtlich die Aktivierung vorgenommen wird.

S. 293. Immaterielle Vermögensgegenstände

3.1. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Vorteile sowie daraus abgeleitete Lizenzen

3.1.1. Unternehmensrecht

Die Bilanzgliederungsvorschrift des § 224 UGB führt auf der Aktivseite folgenden Posten an:

Eine gesetzliche Definition der unter diesem Posten auszuweisenden Vermögensgegenstände existiert nicht. Als Beispielfälle lassen sich insbesondere anführen:

• Konzessionen: zum einen die verschiedenen Gewerbeerlaubnisse wie Gaststätten- oder Taxikonzessionen, zum anderen öffentlich-rechtliche Befugnisse wie Wege- oder Wassernutzungsrechte;

• gewerbliche Schutzrechte: Patente nach dem PatentG, Rechte nach dem MusterschutzG und Markenschutzgesetz, Rechte nach dem Urheberrechtsgesetz;

• ähnliche Rechte: Nutzungsrechte (Nießbrauchsrechte), Belieferungs-, Vertriebs- oder Warenbezugsrechte, Quoten und Kontingente, Wettbewerbsabreden;

• ähnliche Vorteile: ungeschützte Erfindungen, Know-how, Rezepturen, Geheimverfahren, Kundenkarteien oder Kundenstämme, Film- und Tonaufzeichnungen, EDV-Software;

• Lizenzen: vertraglich begründete Befugnisse, die Rechte eines anderen zu nutzen oder zu verwerten.

Als Umlaufvermögen sind immaterielle Vermögensgegenstände nur dann auszuweisen, wenn sie nicht bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (vgl § 198 Abs 4 UGB). Dies ist zweifelsohne dann gegeben, wenn sie gekauft werden, um mit ihnen zu handeln (zB EDV-Programme bei einem Software-Händler). Bei selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen ist eine Zuordnung zum Umlaufvermögen dann sachgerecht, wenn ihre Herstellung auftragsbezogen durchgeführt wird (zB Auftragsforschung, kundenspezifische Entwicklungen).

Sobald der Erwerb oder die Erstellung immaterieller Vermögensgegenstände nicht zum Zwecke der Veräußerung erfolgt, liegt Anlagevermögen vor. Eigennutzung und damit Anlagevermögen ist etwa auch dann anzunehmen, wenn Entwicklungen S. 30gemacht werden und sie in mehrfacher „Kopie“ vertrieben werden, während das „Original“ (Quellcode) beim Unternehmen verbleibt.

Es ist zu beachten, dass immaterielle Gegenstände des Anlagevermögens nur aktiviert werden dürfen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

Im Unternehmen selbst geschaffene Immaterialgüter des Anlagevermögens fallen unter das Bilanzierungsverbot des § 197 Abs 2 UGB:

Die primären Wertmaßstäbe für Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Vorteile sowie daraus abgeleitete Lizenzen sind somit stets Anschaffungskosten bzw - da auch eine Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als entgeltlicher Erwerb zu verstehen ist - Einlagewerte gemäß § 202 Abs 1 UGB.

Für die folgende Bewertung des immateriellen Anlagevermögens ist zwischen nicht abnutzbaren und abnutzbaren Gegenständen zu unterscheiden:

• Nicht abnutzbare immaterielle Vermögensgegenstände liegen vor, wenn ihre Nutzung zeitlich unbegrenzt ist, so etwa bei auf unbestimmte Zeit zustehenden unkündbaren Rechten. Neben der rein rechtlichen Dauer ist jedoch auch zu berücksichtigen, ob durch den Zeitablauf allenfalls eine mehr oder weniger kontinuierliche wirtschaftliche Wertminderung eintritt. Diesfalls sind auch unbefristet und unkündbar bestehende Rechte idR als abnutzbar einzustufen (zB Software).

• Abnutzbare immaterielle Vermögensgegenstände liegen vor, wenn ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, so etwa bei befristeten oder zwar unbefristeten, aber kündbaren Rechten sowie bei Rechten, die sich im Laufe der Zeit wirtschaftlich abnutzen. Für sie sind planmäßige Abschreibungen vorzunehmen (vgl § 204 Abs 1 UGB). Bei der Bemessung der Nutzungsdauer ist dabei nicht nur auf die gesetzlichen oder vertraglichen Fristen des Rechtsbestands abzustellen, sondern es müssen vor allem die wirtschaftliche Nutzbarkeit und die geplante betriebsindividuelle Nutzung berücksichtigt werden. Insbesondere bei Beachtung der sich verändernden Marktverhältnisse bzw des technischen Fortschrittes kann sich dabei eine wesentlich kürzere Abschreibungsdauer ergeben.

Sowohl bei nicht abnutzbaren als auch bei abnutzbaren immateriellen Vermögensgegenständen können außerplanmäßige Abschreibungen erforderlich werden, sobald der Wert, der ihnen am Abschlussstichtag unter Bedachtnahme auf die Nutzungsmöglichkeit im Unternehmen beizulegen ist, voraussichtlich dauernd gesunken ist (vgl § 204 Abs 2 UGB). Als Anlassfälle für die Vornahme von außerplanmäßigen Abschreibungen lassen sich bspw betriebliche Umstellungen, die eine weitere NutS. 31zung des Immaterialwertes nicht erfordern, oder das Auftreten neuerer und besserer Produkte am Markt nennen.

Bestehen die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr, so ist gem § 208 Abs 1 UGB der Betrag dieser Abschreibung im Umfang der Werterhöhung unter Berücksichtigung der Abschreibungen, die inzwischen vorzunehmen gewesen wären, zuzuschreiben (Zuschreibungspflicht).

Bei großen und mittelgroßen Gesellschaften ist zu berücksichtigen, dass in der Bilanz ausgewiesene immaterielle Vermögensgegenstände eine besondere Anhangangabe erforderlich machen:

Die Angabepflicht besteht lediglich für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Anzugeben sind in jedem Jahr die Höhe des Bilanzpostens sowie der Vorjahresbetrag. Als Erwerb gilt dabei auch die Sacheinlage eines immateriellen Vermögensgegenstandes.

3.1.2. Steuerrecht

Das Steuerrecht kennt den Begriff des immateriellen Vermögensgegenstandes nicht. Es verwendet in diesem Zusammenhang die Bezeichnung „unkörperliches Wirtschaftsgut“. Eine gesetzliche Definition dieses Begriffes existiert nicht. Nach EStR 2000 Rz 624 ff umfassen die unkörperlichen Wirtschaftsgüter einerseits immaterielle Wirtschaftsgüter wie Patente, Lizenzen, Marken-, Urheber- und Verlagsrechte, Konzessionen, Warenzeichen, Erfindungen, Rezepturen, Know-how, Nutzungs- und Optionsrechte sowie EDV-Programme, andererseits aber auch Finanzanlagen wie bspw Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, echte stille Gesellschaftsanteile und Wertpapiere. Die Begriffe „immaterielle Wirtschaftsgüter“ und „immaterielle Vermögensgegenstände“ sind - wie auch die beispielhafte Aufzählung der EStR zeigt - im Wesentlichen deckungsgleich zu verstehen.

§ 4 Abs 1 EStG enthält folgende Aktivierungsvoraussetzung für unkörperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens:

S. 32Wie nach der unternehmensrechtlichen Bestimmung des § 197 Abs 2 UGB besteht somit ein Aktivierungsverbot für selbst hergestellte unkörperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens.

Voraussetzung für einen entgeltlichen Erwerbsvorgang ist die Änderung der Zurechnung eines bereits bestehenden Wirtschaftsgutes oder die Neubegründung eines Rechtsverhältnisses gegen eine nach kaufmännischen Grundsätzen angemessene Gegenleistung (EStR 2000 Rz 629). Nicht erworben sind demzufolge unkörperliche Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige herstellt oder herstellen lässt, oder die er unentgeltlich - durch Schenkung oder Erbschaft - von einem Dritten erhält.

Der Ansatz unkörperlicher Wirtschaftsgüter bei einer Einlage ist umstritten. Die EStR sehen dafür ein Aktivierungsgebot vor (EStR 2000 Rz 632); die Bewertung hat dann gemäß den allgemeinen Einlagebewertungsvorschriften des § 6 Z 5 EStG zu erfolgen.

Unbefristete Rechte und Konzessionen werden idR dem nicht abnutzbaren Anlagevermögen zugeordnet. Die Vornahme einer Absetzung für Abnutzung ist für sie nicht zulässig. Teilwertabschreibungen sind jedoch in Übereinstimmung mit § 6 Z 2 lit a EStG vorzunehmen; sie können bspw in Frage kommen, wenn im örtlichen Nahbereich weitere Konzessionen erteilt werden und dies zu Umsatzrückgängen führt.

Verlieren immaterielle Wirtschaftsgüter durch Zeitablauf an Wert, zählen sie zum abnutzbaren Anlagevermögen und es ist für sie eine Absetzung für Abnutzung vorzunehmen. Teilwertabschreibungen kommen auch für sie in Betracht (vgl § 6 Z 1 EStG).

3.2. Geschäfts(Firmen)wert

3.2.1. Unternehmensrecht

Die Bilanzgliederungsvorschrift des § 224 UGB führt auf der Aktivseite folgende Posten an:

Eine Begriffsumschreibung des Geschäfts(Firmen)wertes findet sich in:

S. 33§ 203 Abs 5 UGB ist als Aktivierungspflicht formuliert: Der Ansatz eines Geschäfts(Firmen)werts hat unter den immateriellen Vermögensgegenständen zu erfolgen. Die Möglichkeit, auf eine Aktivierung des Geschäfts(Firmen)werts zu verzichten und den Betrag sofort aufwandsmäßig zu erfassen, besteht nicht.

Der Ansatz eines Geschäfts(Firmen)wertes setzt die Übernahme eines Betriebes voraus und ist demzufolge ausschließlich für einen entgeltlich erworbenen (derivativen) Geschäfts(Firmen)wert möglich. Dh im Einzelabschluss kann ein derivativer Firmenwert nur entstehen, wenn das Unternehmen die Vermögenswerte und Schulden in der Bilanz auszuweisen hat, dies ist der Fall bei

• Erwerb eines Einzelunternehmens,

• Erwerb aller Anteile einer Personengesellschaft oder

• Erwerb eines Betriebes oder Teilbetriebes.

Im Gegensatz dazu werden beim Erwerb aller Anteile einer Kapitalgesellschaft (GmbH, AG) nur die Anteile aktiviert, denn die Kapitalgesellschaft bleibt bestehen und die Vermögensgegenstände und Schulden gehen nicht auf den Erwerber der Anteile über.

Die Aktivierung eines selbst geschaffenen (originären) Firmenwertes ist unzulässig (Aktivierungsverbot).

Neben dem entgeltlichen Betriebserwerb besteht die Möglichkeit für den Ansatz eines Geschäfts(Firmen)wertes noch bei Einlage oder Zuwendung von Betrieben oder Teilbetrieben:

Der Geschäfts(Firmen)wert stellt nach seiner Umschreibung in § 203 Abs 5 UGB einen Differenzbetrag dar und entsteht, sobald die Gegenleistung (der Kaufpreis) für die Übernahme eines Betriebes größer ist als die Werte der einzelnen übernommenen Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme (= Zeitwerte) und ergibt sich aus folgender Berechnung:

S. 34Sind die Anschaffungskosten geringer als der Zeitwert des Reinvermögens, so darf kein passiver Unterschiedsbetrag erfasst werden, sondern der Zeitwert des Reinvermögens ist mit den Anschaffungskosten beschränkt (pagatorischer Deckel). Dh die Zeitwerte der Vermögenswerte sind daher entsprechend zu reduzieren.

Ein über den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden (sog Substanzwert) hinausgehender Kaufpreis für einen Betrieb und ein folglich entstehender Unterschiedsbetrag kann verschiedene Ursachen haben: IdR finden darin im Einzelnen nicht messbare - und somit eigentlich nicht aktivierbare -, aber den Gesamtwert des (Teil-)Betriebes beeinflussende Faktoren wie seine Organisation, seine Fertigungs- und Verfahrenstechniken, sein Vertriebsnetz, seine Marktmacht und Standortvorteile, seine Kundenbeziehungen, seine Werbungskraft und sein Bekanntheitsgrad, sein Ruf, sein human capital, seine Zukunftsaussichten etc S. 35ihren Niederschlag. Der Mehrbetrag kann jedoch auch in Kauf genommen werden, um bspw einen lästigen Gesellschafter auszuzahlen oder einen Konkurrenten aufzukaufen (sog „à fonds perdu“).

Infolge der Aktivierungsregel des § 203 Abs 5 UGB wird ermöglicht, diese Ausgaben - die anderenfalls sofort als Aufwand zu verrechnen wären - über mehrere Perioden verteilt aufwandswirksam werden zu lassen. Dies wird dadurch erreicht, dass der angesetzte Aktivposten in der Folge abzuschreiben ist.

§ 203 Abs 5 UGB sieht dafür eine planmäßige Abschreibung auf eine voraussichtliche Nutzungsdauer vor:

Diese Form der Abschreibung setzt voraus, dass sich für den als Geschäfts(Firmen)wert aktivierten Unterschiedsbetrag eine Nutzungsdauer feststellen lässt. Unter Berücksichtigung dieser und seines wahrscheinlichen Entwertungsverlaufs ist dann wie für das abnutzbare Anlagevermögen ein Abschreibungsplan zu erstellen.

Der besondere Charakter des als Geschäfts(Firmen)wert aktivierten Unterschiedsbetrags liegt jedoch in seiner heterogenen Zusammensetzung: IdR sind seine Verursachungsfaktoren nicht einzeln bestimmbar und häufig lässt sich für ihn nicht mit ausreichender Sicherheit ein Zeitraum festlegen, in welchem er voraussichtlich genutzt wird. Dann ist er - wie im letzten Satz im § 203 (5) UGB festgehalten - durch pauschale Abschreibungen zu tilgen, die einen Abschreibungszeitraum von 10 Jahren gleichmäßig verteilt unterstellen. Im Anhang muss der Zeitraum, über den der Geschäfts(Firmen)wert abgeschrieben wird, erläutert werden. Es reicht allerdings nicht aus, nur den Zeitraum anzuführen; vielmehr sind iVm § 237 Abs 1 Z 1 die Abschreibungsmethode und die Gründe für die gewählte Abschreibungsmethode anzuführen.

Der als Geschäfts(Firmen)wert aktivierte Unterschiedsbetrag ist dem Grunde nach nicht selbstständig bewertungsfähig; für ihn ist daher auch keine Vergleichswertermittlung zum Abschlussstichtag möglich. Über die jährlichen Abschreibungen hinausgehende Abschreibungen auf den Unterschiedsbetrag sind jedenfalls notwendig, wenn sich die ursprünglichen Annahmen über die Existenz bzw die Nutzungsdauer der ihn verursachenden Faktoren als falsch erweisen bzw sich herausstellt, dass er ausschließlich auf unzureichendes Verhandlungsgeschick des Käufers S. 36zurückzuführen ist, sodass dem Aktivposten keine künftigen Erträge mehr entsprechen. Allenfalls ist es auch denkbar, dass der Geschäfts(Firmen)wert bereits im Jahr seiner Entstehung zur Gänze abzuschreiben ist. Darüber hinaus ist nach AFRAC-Stellungnahme 41 der Geschäfts(Firmen)wert bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung außerplanmäßig abzuschreiben. Dazu ist es erforderlich, dass der Geschäfts(Firmen)wert beim erstmaligen Ansatz auf jene Geschäftsfelder aufzuteilen ist, die aus den Komponenten des Geschäfts- oder Firmenwerts einen Nutzen ziehen sollen. „Der rechnerische Vergleichswert des Geschäfts- oder Firmenwerts ermittelt sich aus der Differenz des beizulegenden Werts des Geschäftsfeldes, welchem der Geschäfts- oder Firmenwert zugeordnet wurde, und dem Buchwert des korrespondierenden Nettovermögens.“ Ist der rechnerische Vergleichswert niedriger als der Geschäfts(Firmen)wert, so ist eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren Wert vorzunehmen.

Eine Zuschreibung eines abgeschriebenen Geschäfts(Firmen)werts ist in § 208 Abs 2 UGB explizit ausgeschlossen (Zuschreibungsverbot).

3.2.2. Steuerrecht

Das Steuerrecht enthält für den Firmenwert von Land- und Forstwirten und Gewerbebetrieben folgende zwei Vorschriften:

Aus diesen Bestimmungen ist abzuleiten, dass für den Firmenwert im Steuerrecht Aktivierungspflicht als abnutzbares Anlagevermögen besteht; insofern besteht ein Gleichklang mit der unternehmensrechtlichen Vorschrift des § 203 Abs 5 UGB.

Steuerlich ist der Posten zwingend auf einen Zeitraum von 15 Jahren linear abzuschreiben. Auf eine kürzere unternehmensrechtliche Abschreibungsdauer ist nicht Rücksicht zu nehmen. Nach EStR 2000 Rz 3191 ist bei der Absetzung des Firmenwertes die Halbjahresregel des § 7 Abs 2 EStG zu berücksichtigen. Eine Teilwertabschreibung ist nur möglich, wenn die Wertminderung durch bestimmte nachweisbare Tatsachen begründet wird (EStR Rz 3192), wie etwa Wegfall eines wesentlichen Teils des Kundenstocks oder Änderung der Gewerbeordnung mit tatsächlichen Auswirkungen auf das Unternehmen.

S. 374. Besonderheiten beim Anlagevermögen

4.1. Abschreibungsmethoden

4.1.1. Unternehmensrecht

Die Bewertungsregeln für das Anlagevermögen finden sich in § 204 UGB. Einerseits sind abnutzbare Vermögensgegenstände planmäßig abzuschreiben und bei Bedarf ist eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen.

Die Bemessung der planmäßigen Abschreibung kann nach verschiedenen Abschreibungsmethoden erfolgen; die gewählte Methode ist auf art- und funktionsgleiche Vermögensgegenstände gleichermaßen anzuwenden. Grundsätzlich lassen sich folgende Methoden anführen:

Die - am häufigsten verwendete - lineare Abschreibung unterstellt einen kontinuierlichen Entwertungsverlauf der Anlage. Die Abschreibung erfolgt in gleich bleibenden Jahresraten:

Die degressive Abschreibung geht davon aus, dass die Leistungsfähigkeit, aber auch die Entwertung einer Anlage in den ersten Jahren am größten ist. Entsprechend sind die Abschreibungsbeträge im ersten Jahr der Nutzung am höchsten und werden von Jahr zu Jahr geringer. Bei der sog geometrisch-degressiven oder Buchwertabschreibung wird dazu der Buchwert der Anlage jährlich um einen bestimmten, gleichbleibenden Prozentsatz verringert; der Prozentsatz wird mit folgender Formel berechnet:

S. 38Wie aus der Formel ersichtlich ist, wird der Prozentsatz wesentlich durch die Nutzungsdauer und die Höhe des Restwertes am Ende der Nutzungsdauer beeinflusst.

Bei der sog digitalen Abschreibung (arithmetisch-degressive Abschreibung) sinkt der Abschreibungsbetrag jährlich um einen konstanten Betrag, den sog Degressionsbetrag:

Die progressive Abschreibung entspricht dem Entwertungsverlauf von Anlagen, bei welchen erst allmählich eine volle Nutzung erfolgt (zB Großkraftwerke oder EDV-Großanlagen, deren Kapazitäten zunächst nur teilweise genutzt werden). In den Anfangsjahren der Nutzung werden geringere Abschreibungsbeträge als gegen Ende verrechnet; ihre Ermittlung erfolgt geometrisch oder arithmetisch.

Der jeweilige Verlauf der Abschreibungsbeträge ist aus nachfolgender Abbildung ersichtlich:

Abb 1: Verlauf Abschreibungsbeträge

S. 39Grundsätzlich ist auch eine Kombination aus zB degressiver Abschreibung und linearer Abschreibung möglich. Allerdings muss der Umstieg auf die lineare Abschreibung im Abschreibungsplan bereits am Beginn der Nutzung festgehalten werden.

Bei der Leistungsabschreibung wird der jährliche Abschreibungsbetrag nach Maßgabe der erfolgten Leistungsabgabe ermittelt. Dazu ist vorweg die voraussichtliche Gesamtkapazität der Anlage (zB Zahl der Maschinenstunden, der Outputeinheiten, der Kilometer) zu bestimmen und ein Abschreibungsbetrag pro Leistungseinheit zu errechnen:

Als eine Sonderform der leistungsabhängigen Abschreibung ist die Abschreibung nach der Substanzverringerung anzusehen. Sie wird bspw für Rohstoffvorkommen (zB Steinbrüche, Bergbau) verwendet, indem der Abschreibungsbetrag entsprechend der abgebauten Menge ermittelt wird.

Die gewählte Abschreibungsmethode - auch Kombinationen der angeführten Methoden sind zulässig - hat grundsätzlich den tatsächlichen Gegebenheiten zu entsprechen und dem voraussichtlichen Nutzungsverlauf bzw Entwertungsverlauf der Anlage Rechnung zu tragen.

Der in § 204 Abs 1 UGB geforderten Planmäßigkeit der Abschreibung entspricht es, bei Gegenständen des abnutzbaren Anlagevermögens einen sog Abschreibungsplan zu erstellen und darin vorweg festzulegen,

• welcher Ausgangswert,

• welche Nutzungsdauer und

• welche Abschreibungsmethode

die planmäßigen Abschreibungen bestimmen.

Die planmäßige Abschreibung ist entsprechend dem Grundsatz der Einzelbewertung von jedem abnutzbaren Vermögensgegenstand einzeln zu berechnen. Vereinfachend kann jedoch bei Gegenständen des Sachanlagevermögens die Aufwandserfassung auf Basis von Festwerten erfolgen.

S. 40Bei Anwendung des Festwertverfahrens werden anstelle der Abschreibung die jährlichen Zugänge unmittelbar als Aufwand erfasst.

Eine besondere Vereinfachungsmöglichkeit besteht für geringwertige Vermögensgegenstände:

Sie stellt nicht nur eine steuerliche Begünstigung dar, sondern sie ist aus Vereinfachungsgründen grundsätzlich auch unternehmensrechtlich zulässig. Entsprechend sieht § 204 Abs 1a UGB ein Wahlrecht für eine Vollabschreibung vor:

Mit dieser Formulierung erlaubt der Gesetzgeber die Sofortabschreibung auch dann, wenn die Summe der sofort abgeschriebenen geringwertigen Vermögensgegenstände insgesamt einen wesentlichen Umfang erreichen. Eine Einschränkung wird nur in der Generalnorm gesehen; dh der Ansatz vom geringwertigen Vermögensgegenstand darf in der Bilanz nicht in einem solchen Umfang unterbleiben, dass die Generalnorm leidet.

In Übereinstimmung mit § 13 EStG gilt für den Begriff des geringwertigen Vermögensgegenstandes auch die Einschränkung, dass Vermögensgegenstände, die aus Teilen bestehen, als Einheit aufzufassen sind, wenn sie nach ihrem wirtschaftlichen Zweck oder nach der Verkehrsauffassung eine Einheit bilden. Gemäß § 13 EStG beträgt die Grenze für die Sofortabschreibung EUR 1.000.

4.1.2. Steuerrecht

Auf Grund der verpflichtenden „gleichmäßigen“ Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist steuerlich die lineare Abschreibungsmethode zulässig und ist auch am häufigsten in der Praxis anzutreffen. Ferner ist es möglich, die degressive Abschreibungsmethode anzuwenden; die Gesetzesvorgabe entspricht der sog geometrisch degressiven Abschreibung mit der Einschränkung, dass nur ein Prozentsatz von 30 % angesetzt werden kann. Dies ist insoweit problematisch, als die degressive Abschreibung im Steuerrecht nur dann angewendet werden darf, wenn sie auch im Unternehmensrecht gewählt wird. Im Unternehmensrecht ist allerdings kein Prozentsatz vorgegeben, sondern er muss nach der oben dargestellten Formel unter Annahme der erwarteten Nutzungsdauer und des Restwertes ermittelt werden.Ferner enthält § 7 Abs 1a Z 1 eine Auflistung von Vermögensgegenständen, für die die degressive Abschreibungsmethode nicht angewendet werden darf.

Das Steuerrecht räumt auch die Möglichkeit ein, von der degressiven Absetzung für Abnutzung zu einem späteren Zeitpunkt auf die lineare Absetzung für Abnutzung umzusteigen.

Wie oben festgehalten, ist ein derartiger Umstieg im Unternehmensrecht dann möglich, wenn dies am Beginn der Nutzung im Abschreibungsplan festgehalten wird. Die Wahl der degressiven Aschreibung muss unternehmensrechtlich dem Wertverzehr des Vermögensgegenstandes widerspiegeln und darf nicht gegen das Willkürverbot verstoßen. Eingeschränkt wird ein Umstieg auf die degressive Abschreibung auch durch das Stetigkeitsprinzip, da die gewählte Methode auf art- und funktionsgleiche Vermögensgegenstände gleichermaßen anzuwenden ist.

Auf Grund dieser Beschränkungen kann ein Gleichklang zwischen UGB und Steuerrecht (und den darin enthaltenen Ausnahmen von der degressiven Abschreibung) nicht automatisch unterstellen werden, da das EStG aus steuerpolitischen Überlegungen bewusst Ausnahmeregelungen geschaffen hat, die mit betriebswirtschaftlichen und damit unternehmensrechtlichen Überlegungen nicht zwangsläufig in S. 42Einklang gebracht werden können, und einen fixen Prozentsatz für die degressive Abschreibung vorsieht.

Bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Betrieben, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen, sind gemäß § 8 Abs 5 EStG Absetzungen für Substanzverringerung vorzunehmen. Nach der Rechtsprechung ist auch die Festwertmethode zulässig. Wird die planmäßige Abschreibung degressiv, progressiv oder nach der Leistung berechnet, macht dies steuerlich Mehr-Weniger-Rechnungen notwendig. Zu beachten ist, dass letztlich sowohl unternehmensrechtlich als auch steuerlich die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Wege einer planmäßigen Abschreibung bzw einer Absetzung für Abnutzung aufwandsmäßig verrechnet werden müssen. Durch die steuerlichen Korrekturen kommt es somit nur zu einer zeitlichen Verlagerung der Ergebnisse (die Summe der Mehr-Weniger-Rechnungen ergibt null).

4.2. Änderung der Abschreibung

4.2.1. Unternehmensrecht

Entsprechend der Bewertungsstetigkeit ist der aufgestellte Abschreibungsplan grundsätzlich beizubehalten. Wie oben ausgeführt, ist es möglich, dass im Abschreibungsplan unterschiedliche Abschreibungsmethoden (zB degressive und Umstieg auf lineare Abschreibung) vorgesehen werden können. Dabei ist darauf zu achten, dass dies unternehmensrechtlich dem Wertverzehr des Vermögensgegenstandes widerspiegelt und nicht gegen das Willkürverbot verstoßen wird.

Veränderungen der ihn bestimmenden drei Komponenten können jedoch zu nachträglichen Korrekturen führen:

• Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskostenveränderungen (zB nachträglich gewährte Preisnachlässe) sowie aktivierungspflichtige Erweiterungs- oder Verbesserungsaufwendungen verursachen eine Veränderung der Abschreibungsbasis und machen eine Korrektur der Abschreibungsbeträge notwendig. Gleiches gilt bei Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen bzw in Fällen danach erfolgender Zuschreibungen. Grundsätzlich ist dann der Abschreibungsplan unter Zugrundelegung des veränderten Restbuchwertes und der noch verbleibenden Restnutzungsdauer zu korrigieren.

• Durch eine veränderte Verwendung von Anlagen (zB Einsatz im Freien statt wie beabsichtigt in Gebäuden, vorübergehende Stilllegung, Umstellung vom Einschicht- zum Mehrschichtbetrieb oder umgekehrt) oder durch Fehleinschätzungen bei der ursprünglichen Festlegung der voraussichtlichen Nutzungsdauer können Korrekturen des Abschreibungsplans hinsichtlich der Nutzungsdauer erforderlich werden. Auch dabei ist der im Zeitpunkt der Nutzungsdauerveränderung vorhandene Restbuchwert auf die neu geschätzte Restnutzungsdauer zu verteilen. Wurde die Nutzungsdauer ursprünglich zu lange geschätzt, kann es in diesem ZuS. 43sammenhang jedoch auch notwendig sein, eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen. Bei Fehleinschätzungen der Nutzungsdauer ist im Falle von erwarteten Nutzungsdauerverkürzungen jedenfalls eine Abschreibungsplanänderung vorzunehmen. Stellt sich hingegen heraus, dass die Nutzungsdauer länger sein wird als ursprünglich unterstellt, wird zumeist keine zwingende Planänderung verlangt, es sei denn, die Beibehaltung des bisherigen Abschreibungsplans gefährdet die Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Lage des Unternehmens durch den Jahresabschluss.

• Stellt sich im Laufe der Nutzung eines abnutzbaren Anlagevermögensgegenstandes heraus, dass die gewählte Abschreibungsmethode nicht dem tatsächlichen Nutzungsverlauf der Anlage entspricht (es wurde zB eine progressive Abschreibung gewählt, die Anlage nutzt sich jedoch bereits in den ersten Jahren mehr als vorgesehen ab), so bedingt auch dies eine Änderung des ursprünglichen Abschreibungsplans, indem der dann verbleibende Restbuchwert neu verteilt wird. Auch in diesen Fällen ist zudem zu prüfen, ob nicht eine eingetretene dauerhafte Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung erfordert.

4.2.2. Steuerrecht

Erhöht sich der Restbuchwert durch nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten und/oder ist eine Korrektur der Nutzungsdauer erforderlich, so ist entsprechend dem Unternehmensrecht auch steuerlich der Restbuchwert (zuzüglich eventueller nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten) auf die allenfalls neu festzusetzende Restnutzungsdauer zu verteilen.

4.3. Erhaltungsaufwand

4.3.1. Abgrenzung Erhaltungsaufwand - Herstellungsaufwand

4.3.1.1. Unternehmensrecht

Unternehmensrechtlich ergibt sich der Begriff des Erhaltungsaufwandes aus der Umkehrung der Begriffsmerkmale der Herstellungskosten. Demnach liegt Erhaltungsaufwand dann vor, wenn die anfallenden Aufwendungen nicht zu einer Erweiterung oder zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden, wesentlichen Verbesserung eines Vermögensgegenstandes führen. Bezüglich der Abgrenzungskriterien wird auf die steuerliche Rechtsprechung verwiesen, die weitgehend zur unternehmensrechtlichen Beurteilung herangezogen werden kann.

4.3.1.2. Steuerrecht

Dient ein Aufwand der Erhaltung des ordentlichen Zustandes eines Wirtschaftsgutes, so liegt Erhaltungsaufwand vor. Im Zusammenhang mit Gebäuden wird in den EStR 2000 der Erhaltungsaufwand wie folgt definiert:

Es handelt sich um Erhaltungsaufwand, solange nicht die Wesensart des Wirtschaftsgutes verändert wird oder es ein größeres Ausmaß erhält. Eine Änderung der Wesensart eines Gebäudes liegt zweifellos vor, soweit ein Anbau, ein Umbau größeren Ausmaßes oder eine Gebäudeaufstockung vorgenommen wird.

Bezüglich der Trennung in Herstellungs- und Erhaltungsaufwand wird in EStR 2000 Rz 3179 Folgendes festgehalten:

Ist der Erhaltungsaufwand unabhängig von der Herstellung notwendig, so ist der Erhaltungsaufwand nicht zu aktivieren.

Aufwendungen, die als Erhaltungsaufwand zu behandeln sind, sind ua die Umdeckung eines Daches, die Ausbesserung der Dachrinne oder des Mauerwerks, die Erneuerung des Verputzes und des Anstriches, die Instandsetzung schadhaft gewordener Türen und Fenster, die Reparatur sanitärer Anlagen und der Elektroanlagen, aber auch die Ersetzung eines Schindeldaches durch ein Leichtmetalldach, die Ersetzung eines Holztores durch ein Eisentor, die Umstellung einer mit festen Brennstoffen beheizten Zentralheizungsanlage auf eine mit Ölfeuerung, Zahlungen für den Anschluss eines bestehenden Gebäudes mit bereits vorhandenen Abwasserbeseitigungsanlagen wie Senk- bzw Sickergrube an eine öffentliche Kanalisationsanlage (vgl EStR 2000 Rz 3178).

S. 45Exkurs: Instandsetzungsaufwendungen

Erhaltungsaufwand ist in dem Jahr gewinnmindernd geltend zu machen, in dem er erwachsen ist. Erhaltungsaufwand kann sowohl Instandhaltung als auch Instandsetzung sein, die idR gleich zu behandeln und sofort als Betriebsausgabe zu erfassen sind. Eine Ausnahme wurde für Instandsetzungsaufwendungen für Mietgebäude getroffen.

§ 4 Abs 7 EStG ist auf Gebäude anzuwenden, die sich im Betriebsvermögen befinden und zu Wohnzwecken an Dritte, nicht jedoch an betriebszugehörige Arbeitnehmer, entgeltlich überlassen werden. Aufwendungen, die im Zusammenhang mit Betriebsgebäuden anfallen, sind sofort als Betriebsausgabe geltend zu machen.

Bei Instandsetzungsaufwendungen handelt es sich grundsätzlich um Erhaltungsaufwand. Diese Aufwendungen müssen den Nutzwert des Gebäudes erhöhen oder die Nutzungsdauer wesentlich verlängern. Dies ist dann anzunehmen, wenn etwa wesentliche Teile des Gebäudes modernisiert werden. Die Wesensart des Gebäudes darf dadurch jedoch nicht verändert werden, da es sich sonst um aktivierungspflichtige Aufwendungen handelt, die auf die Restnutzungsdauer des Gebäudes zu verteilen sind. Instandsetzungsaufwendungen iSd § 4 Abs 7 EStG liegen nicht vor, wenn auf Grund höherer Gewalt eingetretene Schäden behoben werden.

Zu den Instandsetzungsaufwendungen, die der Zehntel-Abschreibung unterliegen, zählen zB:

• Aufwendungen, die den Nutzwert wesentlich erhöhen:

  -

  Austausch von einzelnen Fenstern, Türen, Heizungsanlagen

  -

  Installationen

  -

  Umstellung auf Fernwärme

  -

  Komplettsanierung von Badezimmern

  -

  nachträglicher Anschluss an Versorgungsnetze

  -

  Erneuerung des Außenverputzes zur Erhöhung des Wärmeschutzes

• S. 46Aufwendungen, welche die Nutzungsdauer wesentlich verlängern:

  -

  Austausch aller Fenster samt Rahmen

  -

  Austausch aller Türen samt Türstock

  -

  Austausch von Unterböden

Für derartige Aufwendungen ist steuerlich ein Aktivum anzusetzen und auf fünfzehn Jahre zu verteilen. Unternehmensrechtlich dürfen diese nicht aktiviert werden, sondern sind sofort als Aufwand zu erfassen. Dies erfordert daher eine Mehr-Weniger-Rechnung in den einzelnen Jahren. Der steuerliche Aktivposten stellt kein Wirtschaftsgut dar. Dies bedeutet, dass die Bestimmungen des § 12 EStG nicht angewendet werden können.

Kein Aktivum wird gebildet, wenn die Instandsetzungsaufwendungen durch steuerfreie Subventionen aus öffentlichen Mitteln gedeckt sind. In diesem Fall scheiden sie bei der steuerlichen Gewinnermittlung aus. Einerseits werden die öffentlichen Subventionen steuerfrei gestellt, andererseits sind die Instandsetzungsaufwendungen in Höhe der gewährten Subventionen nicht abzugsfähig.

Bei Vorliegen von Aufwendungen gemäß § 4 Abs 7 EStG ist daher steuerlich wie folgt vorzugehen:

• Zuerst sind sie mit erhaltenen steuerfreien Subventionen aus öffentlichen Mitteln zu verrechnen,

• der restliche Betrag ist auf zehn Jahre gleichmäßig zu verteilen.

Für gemischt genutzte Gebäude - ein Teil wird als Geschäftslokal verwendet, der restliche Teil wird an betriebsfremde Personen vermietet - enthalten die EStR 2000 folgende Bestimmung:

Die Zehntelabsetzung ist auch dann weiterzuführen, wenn sich die Nutzungsart des Gebäudes verändert (Mietgebäude wird zu Bürogebäude). Wird das Gebäude einzeln veräußert oder entnommen, so sind die restlichen Zehntelabsetzungen sofort abzusetzen. Wird der gesamte Betrieb veräußert oder aufgegeben, wird im ZeitS. 47punkt der Veräußerung oder Aufgabe der noch nicht abgeschriebene Betrag als Betriebsausgabe geltend gemacht. Bei unentgeltlicher Übertragung des Betriebes hat der Erwerber die Zehntelbeträge weiterzuführen. Wird etwa ein instandgesetztes Dach durch höhere Gewalt (zB Sturm) zerstört, müssen die restlichen Zehntel unverändert fortgeführt werden; die Schadensbehebung ist allerdings sofort absetzbar.

4.3.2. Abschreibung von nachträglichen Herstellungskosten

4.3.2.1. Unternehmensrecht

Grundsätzlich ist zu beurteilen, ob die nachträglichen Herstellungskosten als eigenständiger Vermögensgegenstand zu verstehen sind oder ob sie einen Bestandteil des vorhandenen Vermögensgegenstandes darstellen. Wird ein eigenständiger Gegenstand hergestellt, so ist eine entsprechende Nutzungsdauer für diesen festzulegen. Sind die Aufwendungen als Bestandteil des vorhandenen Gegenstandes anzusehen, werden sie grundsätzlich auf die Restnutzungsdauer zu verteilen sein, außer der Herstellungsaufwand macht eine Neufestlegung der Nutzungsdauer notwendig.

4.3.2.2. Steuerrecht

Für nachträgliche Herstellungskosten bei Gebäuden sind im Steuerrecht auf Grund von VwGH-Erkenntnissen und der EStR detailliertere Bestimmungen zu beachten.

Hinsichtlich der Verteilung des Herstellungskostenaufwandes auf die Nutzungsdauer des Gebäudes ist die selbstständige Bewertbarkeit maßgebend. Kann die Anlage ohne Verletzung der Substanz an einen anderen Ort versetzt werden, ermöglicht dies eine selbstständige Bewertung. Ist das Wirtschaftsgut mit dem Gebäude derart verbunden, dass es ohne Verletzung seiner Substanz nicht an einen anderen Ort versetzt werden kann, ist es als Teil des Gebäudes anzusehen, und die Herstellungskosten sind auf die Nutzungsdauer des Gebäudes abzuschreiben.

S. 48Hat die Zusatzinvestition den Charakter eines eigenständigen Gebäudes (zB An- und Zubau, Aufstockung), sind die Abschreibungssätze des § 8 Abs 1 EStG anzuwenden. Ist die Nutzungsdauer des Gebäudes bereits abgelaufen, ist für die Zusatzinvestition stets die Nutzungsdauer neu festzulegen und der Herstellungsaufwand entsprechend zu verteilen.

S. 495. Leasing

5.1. Überblick

Im Gegensatz zum allgemeinen Wortsinn des englischen Ausdrucks „to lease“ (= mieten/vermieten; pachten/verpachten) wird im deutschen Sprachgebrauch dem Begriff „Leasing“ eine engere Bedeutung beigemessen. Eine gesetzliche Definition des Begriffs existiert bis heute nicht, vielmehr wurde er durch den Markt geprägt und reicht vom herkömmlichen Miet-/Pachtvertrag bis hin zu einer Vertragsart, die materiell einen Kauf zum Inhalt hat.

Leasing stellt neben der Kreditfinanzierung über Banken eine weitere Fremdkapitalfinanzierungsart eines Unternehmens dar. Vor allem für finanzschwächere Unternehmen besteht die Möglichkeit, Investitionsgüter zu nutzen, ohne gleichzeitig eine hohe finanzielle Belastung für die Anschaffung zu haben. Wird der Vermögensgegenstand bilanziell nicht dem Leasingnehmer zugerechnet, so wird auch die entsprechende Verbindlichkeit nicht passiviert. Dies führt im Vergleich zum Kreditkauf zu einer günstigeren Eigen- und Fremdkapitalquote, bei gleicher Nutzungsmöglichkeit eines Investitionsgutes. Weiters kann Leasing zur Deckung kurzfristiger Engpässe herangezogen werden. Dadurch kommt es zu geringerer Kapitalbindung und einer höheren Flexibilität, um auf Änderungen am Markt rascher zu reagieren. Ebenso kann Leasing zu einem Steuervorteil im Vergleich zum Kauf führen, da die Leasingraten im Falle der Zurechnung des Vermögensgegenstandes beim Leasinggeber vom Leasingnehmer sofort als Aufwand geltend gemacht werden können, ohne die normalerweise längere Nutzungsdauer des Gegenstandes zu berücksichtigen.

Zusammenfassend können folgende Motive und Zwecke des Leasingvertrages angeführt werden:

• Leasing als Alternative zum Kauf

• Leasing als Finanzierungsinstrument

• Leasing als Förderung der Innovation und Rationalisierung

• Leasing als Beratungs-, Erhaltungs- und Reparaturdienst

• Leasing als Steuervorteil

• Leasing als Absatzförderung

Als wichtigstes Unterscheidungsmerkmal für die bilanzielle Behandlung im Unternehmens- und Steuerrecht dient der Verpflichtungsgrund bzw Verpflichtungscharakter, wobei grundsätzlich zwei Typen von Leasing unterschieden werden:

S. 505.1.1. Dienstleistungsleasing

Bei diesem Vertragstypus, der auch als Operating Leasing bezeichnet wird, handelt es sich um Verträge, die eine relativ kurze Laufzeit oder eine kurzfristige Kündigungsmöglichkeit durch den Leasingnehmer vorsehen. Diese Art von Leasingverträgen stellt also reine Mietverträge dar, die als Zweck die Überlassung der Nutzung eines Gegenstandes beinhaltet.

Wirtschaftlich liegt der Grund derartiger Verträge darin, dass das Unternehmen beispielsweise kurzfristig auf Nachfrageverschiebungen reagieren bzw Engpässe überbrücken kann.

5.1.2. Finanzierungsleasing

Beim Finanzierungsleasing (Finance Leasing) handelt es sich um langfristige Verträge mit einer fest vereinbarten Grundmietzeit ohne Kündigungsrecht, bei denen nicht die Überlassung der Nutzung, sondern jene des Vermögensgegenstandes im Vordergrund steht. Im Gegensatz zum Dienstleistungsleasing (Operating Leasing) wird die Finanzierungskomponente stärker betont. Wirtschaftlich geht es darum, einen auf Dauer benötigten Vermögensgegenstand mit Hilfe des Leasings anzuschaffen. Der Investor steht vor der Frage, das Gut zu leasen oder mit Eigen- bzw Darlehensmitteln zu erwerben.

Die Laufzeit der Finanzierungsleasingverträge orientiert sich an der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes, die vertraglich festgelegte Grundmietzeit ist grundsätzlich für beide Seiten unkündbar. Die Verträge können mit einer Verlängerungsoption (der Leasingnehmer kann nach Beendigung der Grundmietzeit den Vermögensgegenstand für weitere Perioden leasen) und/oder Kaufoption (nach der Grundmietzeit kann der Leasingnehmer den Gegenstand gegen Entrichtung eines bestimmten Betrages erwerben) ausgestattet sein. Außerdem hat der Leasingnehmer idR die Gefahr des zufälligen Unterganges und der zufälligen Beschädigung des Gegenstandes zu tragen.

Beim Finanzierungsleasing existieren folgende Grundformen:

Abb 3: Grundformen Finanzierungsleasing

S. 51Als spezielle Gestaltungsvarianten gibt es bei beiden Vertragsformen des Finanzierungsleasings das sog Sale and Lease Back sowie das Spezialleasing:

Beim Sale and Lease Back wird ein Vermögensgegenstand verkauft und gleichzeitig least der Verkäufer den Gegenstand vom Erwerber im Wege des Finanzierungsleasings wieder zurück. Diese Geschäfte stellen eine Sonderform der Finanzierungsleasingverträge dar. Der Leasingnehmer erhält Kapital, ohne die Möglichkeit der Nutzung des Vermögensgegenstandes zu verlieren.

Da der Verkäufer zugleich Leasingnehmer ist, hat dieser Vertragstyp Ähnlichkeiten zu einer Darlehensgewährung mit Sicherungsübereignung. Während jedoch bei der Darlehensgewährung mit Sicherungsübereignung der Gegenstand demjenigen zugerechnet wird, der den Gegenstand übereignet, soll mit einem Sale and Lease Back erreicht werden, dass der Käufer (und spätere Leasinggeber) den Gegenstand bilanziert.

Ob Sale and Lease Back vorliegt, hängt von der rechtswirksamen Übergabe der Sache an den Käufer (und späteren Leasinggeber) ab.

• Bei unbeweglichen Sachen erfolgt die Übergabe an den Leasinggeber entweder durch Besitzkonstitut (durch Erklärung) oder durch Anbringung eines Zeichens (beispielsweise durch Anbringung des Namens des neuen Eigentümers auf dem Vermögensgegenstand).

• Bei beweglichen Sachen hat soweit wie möglich eine körperliche Übergabe zu erfolgen. Eine Übergabe durch Anbringung eines Zeichens ist bei möglicher körperlicher Übergabe nicht ausreichend. Sie kann nur dann erfolgen, wenn eine körperliche Übergabe untunlich ist (zB Verursachung unverhältnismäßiger Kosten). Die Übergabe durch Besitzkonstitut reicht bei beweglichen Sachen nicht aus, wenn sich das Sale-and-Lease-Back-Geschäft als Sicherungsübereignung entlarvt, dh, wenn nicht der Kauf, sondern eine Darlehensgewährung im Vordergrund steht, wobei die Grenzen nur sehr schwer auszuloten sind.

Spezialleasing liegt dann vor, wenn der Vermögensgegenstand den Bedürfnissen des Leasingnehmers angepasst wird und nach Ablauf der Vertragsdauer nur noch bei diesem eine wirtschaftlich sinnvolle Anwendung finden kann. Dies ist dann gegeben, wenn das Leasingobjekt nur im Betrieb des Leasingnehmers genutzt werden kann und eine Verwendung in einem bzw durch einen anderen Betrieb nicht oder nur dann möglich ist, wenn wesentliche Veränderungen am Leasingobjekt selbst vorgenommen werden. Als Indiz können etwa die Kosten herangezogen werden, die im Rahmen der Änderung anfallen. Sind diese im Vergleich zum Wert des Gutes unverhältnismäßig hoch, so kann Spezialleasing angenommen werden. Ist der Leasinggegenstand ohne weiteres auch von anderen Personen als dem Leasingnehmer verwendbar, kann Spezialleasing nicht angenommen werden (so können beispielsweise Schul- oder Amtsgebäude in Büroräume umgebaut werden).

S. 52Für das Vorliegen von Spezialleasing können sowohl tatsächliche als auch rechtliche Gründe sprechen:

• tatsächliche (wirtschaftliche oder technische) Gründe:

  Der Vermögensgegenstand wird in den Betrieb derart integriert, dass eine anderweitige Verwendung nicht möglich ist; dies könnte etwa im Falle einer Individualsoftware gegeben sein. Ebenso wird es sich beispielsweise bei einem Einbau einer auf ein bestimmtes Gebäude ausgerichteten und in das Gebäude eingebauten Feuerüberwachungsanlage (mit Verkabelung), die als solche nicht an einen anderen Ort verlegt werden kann, um Spezialleasing handeln.

• rechtliche Gründe:

  Der Gegenstand kann nur vom Leasingnehmer genutzt bzw verwertet werden, zB Leasingvertrag mit einer Gemeinde über die Nutzung einer Kanalanlage, Straße oder Brücke (im Rahmen des sogenannten Kommunalleasings wird sich die Frage über das Vorliegen von Spezialleasing häufiger stellen).

Kein Spezialleasing liegt vor, wenn der Leasinggegenstand auf einem nationalen oder internationalen Markt verwertet werden kann. Spezialleasing liegt nicht automatisch vor, wenn ein wirtschaftliches Monopol, bspw bei langfristigen Leasingverträgen wie etwa Immobilienleasing, vorliegt.

5.2. Unternehmensrecht

Für die Bilanzierung und Bewertung von Leasinggeschäften existieren unternehmensrechtlich keine speziellen Vorschriften. Da Leasingverträge entweder als Miet- oder Kaufvertrag ausgestaltet sind, sind grundsätzlich die Vorschriften über die Behandlung dieser Geschäfte anzuwenden. Für die Problematik, welchen der Vertragsparteien der Leasinggegenstand zuzurechnen ist, sind die GoB maßgebend. Dabei ist der Bestimmung in § 196a Abs 1 UGB Beachtung zu schenken:

Die bilanzielle Behandlung von Leasinggeschäften ist grundsätzlich von Nicht-Kapitalgesellschaften ebenso vorzunehmen wie von Kapitalgesellschaften.

Wenn in einem Unternehmen vermehrt geleaste Gegenstände zum Einsatz kommen, werden in der Bilanz weder das gesamte eingesetzte Vermögen noch die gesamten Verbindlichkeiten gezeigt. Um den Informationsmangel bei Kapitalgesellschaften und diesen gemäß § 221 Abs 5 UGB gleichgestellten Gesellschaftsformen (Personengesellschaften, bei denen keine natürliche Person unbeschränkt haftender Gesellschafter mit Vertretungsbefugnis ist) auszugleichen, verlangt das UGB unter gewissen Gegebenheiten eine Angabe im Anhang.

5.2.1. Zurechnung des Leasinggegenstandes

5.2.1.1. Dienstleistungsleasing

Bei Vorliegen eines Dienstleistungsleasingvertrages (Operating Leasing) wird der Gegenstand sowohl zivilrechtlich als auch wirtschaftlich dem Leasinggeber zugerechnet. Der Leasinggeber hat als Vermieter das Gut in seinem Vermögen zu erfassen und daher in der Bilanz auszuweisen.

5.2.1.2. Finanzierungsleasing

Beim Finanzierungsleasing kann die Zurechnung nicht so eindeutig erfolgen. Zivilrechtlich verbleibt der Gegenstand im Eigentum des Leasinggebers; für die Zurechnung des Leasinggegenstandes zum bilanziellen Vermögen des Leasinggebers bzw Leasingnehmers ist jedoch nicht das zivilrechtliche Eigentum ausschlaggebend.

Die Zurechnung erfolgt ausschließlich entweder beim Leasinggeber oder beim Leasingnehmer. Das Unternehmensrecht enthält keine speziellen Rechnungslegungsvorschriften, welche die bilanzielle Zuordnung eines Gegenstandes im Rahmen eines Finanzierungsleasingvertrages regeln; somit sind die Grundsätze der allgemeinen Bilanzierung heranzuziehen. Bezüglich der Kriterien, mit deren Hilfe die Zurechnung des Leasinggegenstandes beurteilt wird, besteht keine einhellige Ansicht. In der Literatur lassen sich folgende Ansichten erkennen:

• Entscheidend für die Zurechnung des Gegenstandes zum Leasinggeber oder zum Leasingnehmer ist das Verwertungsrecht auf eigene Rechnung. Der Leasingnehmer wird nach dieser Auffassung das Leasingobjekt nur bei der Vertragsgestaltung in seiner Bilanz ausweisen, bei der ihm eine Kaufoption eingeräumt wird und die Option mit großer Wahrscheinlichkeit ausgeübt werden soll.

• Für die Zurechnung des Leasinggegenstandes ist das wirtschaftliche Eigentum maßgebend. Der Gegenstand ist daher von dem Vertragspartner auszuweisen, dem die eigentümertypische Position zukommt. Für die unternehmensrechtliche Zuordnung nach dem wirtschaftlichen Eigentum zum Leasinggeber bzw Leasingnehmer existiert jedoch keine gesetzliche Umschreibung.

S. 54Die überwiegende österreichische und deutsche Literatur sowie die Praxis folgen dem Zurechnungskriterium des wirtschaftlichen Eigentums. Der Grund dafür kann unter anderem auch im Wunsch des einheitlichen Vorgehens bei der unternehmensrechtlichen Bilanzierung und der steuerrechtlichen Gewinnermittlung gesehen werden, denn nach den steuerrechtlichen Regelungen hat die Zurechnung ebenfalls auf der Grundlage des wirtschaftlichen Eigentums zu erfolgen. Die in den EStR umschriebenen Zurechnungskriterien werden überwiegend als im Einklang mit der unternehmensrechtlichen Betrachtungsweise stehend erachtet und sind daher für die unternehmensrechtliche Bilanzierung heranzuziehen. Auf Basis dieser überwiegenden Auffassung wird daher auf die einzelnen Zurechnungskriterien im Rahmen der Ausführungen zum Steuerrecht eingegangen.

5.2.2. Verbuchung

Für die Verbuchung von Leasinggeschäften ist ausschlaggebend, welchem Vertragspartner der Leasinggegenstand zugerechnet wird, dh wer den Gegenstand in der Bilanz auszuweisen hat.

5.2.2.1. Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber

Erfolgt die Zurechnung des Leasinggegenstandes zum Vermögen des Leasinggebers, handelt es sich beim Leasingvertrag grundsätzlich um einen schwebenden Vertrag, der als nicht bilanzierungsfähig angesehen wird. Dabei ist es unerheblich, ob es sich um einen Dienstleistungsleasing- oder Finanzierungsleasingvertrag handelt, denn auch bei Letzterem wird der Gegenstand nicht zwangsläufig dem Vermögen des Leasingnehmers zugerechnet.

a) Konsequenzen beim Leasinggeber

Der Leasinggeber weist den Vermögensgegenstand in seiner Bilanz mit den Anschaffungs-/Herstellungskosten aus; dazu zählen keinesfalls Provisionen für die Vermittlung von Leasingverträgen.

Weiters kann er im Zusammenhang mit dem Gegenstand Investitionsbegünstigungen in Anspruch nehmen und muss die Anschaffungs-/Herstellungskosten entsprechend der Nutzungsdauer abschreiben. Die Bemessung der Nutzungsdauer erfolgt aber unabhängig von der im Vertrag vereinbarten Leasingdauer und muss daher mit dieser nicht übereinstimmen.

S. 55Die Leasingraten sind beim Leasinggeber als Ertrag zu erfassen.

Weicht die Zahlung der Leasingrate von der Zurechnung des Periodenertrags ab, so ist dieser übersteigende Betrag im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten entweder als „Forderung“ (bei im Nachhinein fälligen Raten) oder als „Passive Rechnungsabgrenzung“ (bei im Vorhinein entrichteten Raten) abzugrenzen.

b) Konsequenzen beim Leasingnehmer

Die Leasingrate ist beim Leasingnehmer als Aufwand zu verbuchen.

Zu beachten ist auch hier, dass die Zahlung der Leasingrate von der Zurechnung des Periodenaufwands abweichen kann, was im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten eine Abgrenzung („Verbindlichkeit“, wenn die Leasingrate im Nachhinein entrichtet wird; „Aktive Rechnungsabgrenzung“, wenn die Bezahlung der Leasingrate im Vorhinein erfolgt) erforderlich macht.

5.2.2.2. Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasingnehmer

Die Zurechnung des Leasinggegenstandes zum Vermögen des Leasingnehmers bewirkt bei diesem ein Anschaffungsgeschäft. Die beim Leasingnehmer vorzunehmenden Buchungen entsprechen daher grundsätzlich jenen eines Ratenkaufs. Der Ausweis des Gegenstandes hat demzufolge in seiner Bilanz zu erfolgen. In diesem Fall ist das Leasinggeschäft beim Leasinggeber wie ein Verkaufsgeschäft mit Ratenzahlungen zu behandeln. Folglich darf der Leasinggeber den Leasinggegenstand nicht mehr bilanzieren.

a) Konsequenzen beim Leasinggeber

Der Leasinggeber hat folgende Buchungen vorzunehmen:

Aktivierung der Leasingforderung mit dem Barwert der vereinbarten Leasingraten und gleichzeitige Verbuchung des Betrages als Ertrag.

S. 56Die laufend eingehenden Leasingraten sind in Forderungstilgung und Zinsertrag zu trennen. Dabei sind folgende Vorgangsweisen möglich:

α) Bei Einbuchung der Rate erfolgt die Trennung in Zins- und Tilgungsanteil:

β) Die Ratenzahlung wird zunächst nicht in Zinsanteil und Tilgungsanteil getrennt:

Am Jahresende ist die Leasingforderung um die in den Raten enthaltenen Zinsanteile zu korrigieren.

Diese Vorgangsweise wird vor allem bei monatlichen Ratenzahlungen praktiziert.

Ergänzend dazu sind alle mit dem Abgang des Vermögensgegenstandes notwendigen Buchungen durchzuführen. Für die erforderlichen Buchungen ist ausschlaggebend, ob der Gegenstand vor dem Abgang im Anlage- oder Umlaufvermögen ausgewiesen wird.

b) Konsequenzen beim Leasingnehmer

Die Zurechnung des Gegenstandes zum Leasingnehmer bewirkt bei diesen folgenden Buchungen:

Aktivierung der Anschaffungskosten des Leasinggegenstandes, die sich aus dem Barwert der Leasingraten zuzüglich der Anschaffungsnebenkosten ergeben. Passivierung der Leasingverbindlichkeit mit dem Barwert.

Für die Barwertermittlung ist dabei grundsätzlich der Zinssatz des Leasinggebers zu verwenden. Gibt der Leasinggeber den zugrunde gelegten Zinssatz nicht bekannt, so ist ein angemessener Zinssatz heranzuziehen, dh der Leasingnehmer hat seinen eigenen Refinanzierungszinssatz heranziehen. In jenen Fällen, in denen der Leasingnehmer die Kaufpreisverhandlungen mit dem Verkäufer (Händler oder Hersteller) führt, und lediglich zur Finanzierung eine Leasinggesellschaft herangezogen wird, entspricht der für den Leasingnehmer maßgebende Anschaffungspreis dem Verkaufspreis des Leasinggebers.

S. 57Bei der Berechnung der Anschaffungskosten (Barwert) ist auch eine eventuelle Kaufoption bzw Verlängerungsoption einzubeziehen. Wird eine Verlängerungsoption auf unbestimmte Zeit gewährt, so ist von einer voraussichtlichen (wahrscheinlichen) Dauer der Verlängerung auszugehen; die für diesen Zeitraum vom Leasingnehmer an den Leasinggeber zu entrichtenden Zahlungen sind dann ebenfalls auf den Erwerbszeitpunkt abzuzinsen.

Die Leasingrate wird in Tilgungsanteil und Zinsanteil getrennt. Dabei sind auch beim Leasingnehmer folgende Vorgangsweisen möglich.

α) Bei Einbuchung der Rate erfolgt die Trennung in Zins- und Tilgungsanteil:

β) Die Ratenzahlung wird zunächst nicht in Zinsanteil und Tilgungsanteil getrennt:

Am Jahresende ist sodann die Leasingverbindlichkeit um die in den Raten enthaltenen Zinsanteile zu korrigieren.

Diese Vorgangsweise ist vor allem bei monatlichen Ratenzahlungen anzutreffen.

Im Zusammenhang mit dem aktivierten Vermögensgegenstand ist noch die Abschreibung entsprechend der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer zu verbuchen. Zudem hat der Leasingnehmer im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten dem Buchwert den beizulegenden Wert gegenüberzustellen und eine allenfalls notwendige außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen.

5.2.3. Ausweis in Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung

Weder in der Bilanz noch in der Gewinn- und Verlustrechnung ist im gesetzlichen Gliederungsschema ein spezieller Posten für Leasingvermögen, -erträge oder -aufwendungen enthalten.

a) Ausweis in der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung des Leasinggebers

• Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber:

  Leasinggegenstände, die dem Leasinggeber zugeordnet werden, hat dieser nach herrschender Meinung im Anlagevermögen auszuweisen. Handelt es sich nicht nur um Geschäfte von unwesentlichem Umfang im Vergleich zum restlichen S. 58Anlagevermögen, so wird es zur Erfüllung der Generalnorm erforderlich sein, im Rahmen des Anlagevermögens einen eigenen Posten mit der Bezeichnung „Leasingvermögen“ in der Bilanz aufzunehmen. Dabei empfiehlt sich eine weitere Untergliederung, um zwischen Immobilien- und Mobilienleasing zu unterscheiden.

  In der Gewinn- und Verlustrechnung des Leasinggebers sind die Leasingraten idR als „Umsatzerlöse“ auszuweisen, wenn das Leasinggeschäft einen wesentlichen Geschäftsbereich des Unternehmens darstellt. Kommt es nur gelegentlich zu einem Abschluss eines Leasingvertrages, sind die daraus erzielten Erträge als „sonstige betriebliche Erträge“ zu erfassen.

  Eine Besonderheit stellt die Verwertung des Leasinggegenstandes nach der Grundmietzeit bei Leasinggesellschaften dar. Dabei werden folgende Varianten des Ausweises des Verwertungserfolges als zulässig erachtet:

  -

  Die Gewinne bzw Verluste (Erlös und Buchwertabgang werden saldiert) aus dem Abgang sind entsprechend anderer Anlagenabgänge entweder unter den „Erträgen aus dem Abgang vom Anlagevermögen“ (Verkaufserlös > Buchwert) oder den „sonstigen betrieblichen Aufwendungen“ (Verkaufserlös < Buchwert) auszuweisen.

  -

  Die Verwertungserlöse werden als „Umsatzerlöse“ erfasst, die Buchwertabgänge der verkauften Leasinggegenstände werden unter den „sonstigen betrieblichen Aufwendungen“ ausgewiesen.

• Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasingnehmer:

  Der Leasinggeber hat die aus dem Vertrag entstandene Forderung den „Forderungen aus Lieferungen und Leistungen“ zuzuordnen, wenn es sich bei den Leasinggeschäften um für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens typische Erlöse handelt. Das setzt somit einen engen Zusammenhang mit dem Ausweis der Erlöse als „Umsatzerlöse“ voraus. Sind diese jedoch den „sonstigen betrieblichen Erträgen“ zuzuordnen, ist die Leasingforderung unter dem Posten „Sonstige Forderungen“ auszuweisen. Die Zinsanteile der Leasingraten sind in beiden Fällen den Erträgen des Finanzergebnisses zuzuordnen und hier unter den „sonstigen Zinsen und ähnlichen Erträgen“ auszuweisen. Im Zusammenhang mit dem Ausweis der Leasingforderung ist zudem § 225 Abs 2 UGB zu beachten, wonach Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen und gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, idR als solche gesondert auszuweisen sind.

  Der Abgang des Gegenstandes ist in der Gewinn- und Verlustrechnung je nach vorheriger Zuordnung des Vermögensgegenstandes zum Anlagevermögen oder zum Umlaufvermögen zu behandeln: Handelte es sich um einen Gegenstand des Umlaufvermögens, wird die Erfassung des Abganges im „Materialaufwand“ erfolgen. Im Falle eines Gegenstandes des Anlagevermögens sind Gewinne aus dem Abgang (Verkaufserlös > Buchwert) unter dem Posten „Erträge aus dem Abgang vom Anlagevermögen“ zu erfassen und Verluste (Verkaufserlös < Buchwert) unter den „sonstigen betrieblichen Aufwendungen“.

S. 59b) Ausweis in der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung des Leasingnehmers

• Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber:

  Der Leasingnehmer erfasst den periodisierten Leasingaufwand idR als „sonstige betriebliche Aufwendungen“.

• Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasingnehmer:

  Bei Bilanzierung des Leasinggegenstandes beim Leasingnehmer hat dieser den Gegenstand im Anlagevermögen aufzunehmen. Die Leasingverbindlichkeit stellt eine „Verbindlichkeit aus Lieferungen und Leistungen“ dar, wobei im Rahmen des Ausweises auch eventuelle Konzern- oder Beteiligungsverhältnisse zu beachten sind und § 225 Abs 2 UGB anzuwenden ist.

  Die Zinsanteile in den Leasingraten sind in der Gewinn- und Verlustrechnung dem Posten „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ zuzuordnen.

5.3. Steuerrecht

Im Steuerrecht fehlt es ebenso wie im Unternehmensrecht an gesetzlichen Vorschriften, die die grundsätzliche Behandlung von Leasinggeschäften regeln. Lediglich bezüglich der Behandlung bestimmter Leasingverträge im Zusammenhang mit Kombinations- und Personenkraftfahrzeugen enthält das EStG eine spezielle Bestimmung in § 8 Abs 6 Z 2.

Sowohl aus einkommensteuerrechtlicher als auch aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht ist entscheidend, ob der Leasinggegenstand dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer zugerechnet wird.

5.3.1. Einkommensteuer

5.3.1.1. Zurechnung des Leasinggegenstandes

Gemäß § 24 BAO sind Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, diesem zuzurechnen. Dabei ist der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. In der Regel ist das Leasinggut dem Leasinggeber zuzurechnen; Abweichungen von diesem Grundsatz existieren jedoch im Rahmen der Finanzierungsleasingverträge.

Für die Zurechnung eines geleasten Gegenstandes zum Betriebsvermögen des Leasinggebers oder jenem des Leasingnehmers haben sich auf Grund der VwGH-Rechtsprechung Richtlinien herausgebildet, die in den EStR festgeschrieben sind, wobei grundsätzlich zwischen Vollamortisations- und Teilamortisationsverträgen unterschieden wird und es ergänzende Sonderregelungen für Immobilienleasing sowie für Sale-and-Lease-Back-Verträge gibt.

S. 605.3.1.1.1. Vollamortisationsleasing (Full-Pay-Out-Leasing)

Beim Vollamortisationsleasing - bei welchem der Leasingnehmer während der Mietdauer (= Grundmietzeit) für die Investitionskosten und einen Gewinn des Leasinggebers aufkommt - wird gemäß EStR 2000 Rz 137 das Leasinggut in folgenden Fällen dem Leasingnehmer zugerechnet:

a) Grundmietzeit > 90 % der Nutzungsdauer

In diesem Fall ergibt sich die Zurechnung zum Leasingnehmer daraus, dass der Leasingnehmer den Leasinggeber für beinahe die gesamte Nutzungsdauer von der Einwirkung auf den Gegenstand ausschließen kann. Das Weiterverwertungsrecht, das dem Leasinggeber nach Beendigung des Vertrages zukommt, wird auf Grund des hohen Abnutzungsgrades vernachlässigt.

b) Grundmietzeit < 40 % der Nutzungsdauer

Decken die Leasingraten innerhalb einer derart kurzen Grundmietzeit die gesamten Kosten zuzüglich einer Gewinnspanne des Leasinggebers ab (es liegt Vollamortisationsleasing vor), wird davon ausgegangen, dass der Leasingnehmer in irgendeiner Form die Möglichkeit hat, den Vermögensgegenstand zu erwerben.

c) Grundmietzeit ≥ 40 % und ≤ 90 % der Nutzungsdauer

Beträgt die Grundmietzeit bei einem Vollamortisationsvertrag mindestens 40 % und höchstens 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, ist der LeasinggegenS. 61stand grundsätzlich dem Leasinggeber zuzurechnen. Hat der Leasingnehmer jedoch am Ende der Grundmietzeit das Recht, den Gegenstand gegen Leistung eines wirtschaftlich nicht angemessenen Betrages zu erwerben (Kaufoption), erfolgt die Zurechnung zum Vermögen des Leasingnehmers. Ebenso ist vorzugehen, wenn der Leasingnehmer das Recht hat, das Leasingverhältnis auf die Zeit der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer oder auf unbestimmte Zeit auszudehnen (Verlängerungsoption).

Zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses ist zu beurteilen, ob eine Ausübung des Optionsrechts mit einem hohen Grad an Sicherheit anzunehmen ist. Dies wird eben dann der Fall sein, wenn bei einem Vollamortisationsvertrag der noch zu zahlende Betrag bzw die noch zu entrichtenden Anschlussraten verhältnismäßig geringer als der am Ende der Grundmietzeit vorhandene Marktwert sind, und dadurch eine andere Entscheidung als die Ausübung des Optionsrechts gleichsam ausgeschlossen wird.

Als wirtschaftlich angemessen ist nach EStR 2000 Rz 3224 ein Entgelt dann anzusehen, wenn es zumindest den voraussichtlichen Verkehrswert zum Ende der Grundmietzeit erreicht. Beim voraussichtlichen Verkehrswert des Leasinggegenstandes ist vom steuerlichen Buchwert am Ende der Grundmietzeit unter Außerachtlassen von Übertragungen gemäß § 12 EStG 1988 sowie unter Ansatz von Beträgen an Halbjahres-AfA bzw Jahres-AfA auszugehen; von diesem steuerlichen Buchwert ist sodann ein Abschlag von 20 % vorzunehmen. Ein niedrigerer voraussichtlicher Verkehrswert ist durch ein Gutachten nachzuweisen.

Ein branchenübliches Verhalten des Leasinggebers, den Gegenstand nach Beendigung der Grundmietzeit dem Leasingnehmer zur weiteren Nutzung zur Verfügung zu stellen oder zum Kauf anzubieten, wird einem Optionsrecht nicht gleichgesetzt. Wird dem Leasingnehmer jedoch eine derartige Zusage gegeben (zB ableitbar aus der Korrespondenz vor Vertragsabschluss) bzw ist diese im Leasingprospekt enthalten, so kann von einem Optionsrecht ausgegangen werden.

In den Fällen a) bis c) richtet sich die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nach den Verhältnissen beim Leasingnehmer; bei gesetzlich vorgegebenen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauern (gemäß § 8 EStG zB für PKW) sind nach EStR 2000 Rz 139 diese heranzuziehen.

d) Spezialleasing

Im Falle des Vorliegens von Spezialleasing-Geschäften ist der Gegenstand immer dem Leasingnehmer zuzurechnen.

S. 62e) Nicht abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter

Für nicht abnutzbare bewegliche Gegenstände, dazu zählen beispielsweise Kunstgegenstände und Antiquitäten, enthält EStR 2000 Rz 140 eine gesonderte Regelung, da das Verhältnis Mietdauer zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer nicht herangezogen werden kann. Diese Gegenstände

Für die Beurteilung, ob die Leasingrate nicht bloß Finanzierungskosten enthält, ist ein Vergleichsmaßstab heranzuziehen. Weichen beispielsweise die Leasingraten von den am Markt üblicherweise verlangten Mietzahlungen (zB von Museen oder Galerien) erheblich ab, so ist von einer Anschaffung bzw Veräußerung auszugehen.

5.3.1.1.2. Teilamortisationsleasing (Non-Full-Pay-Out-Leasing)

Beim Teilamortisationsleasing werden dem Leasinggeber nicht die gesamten Kosten ersetzt, sondern es verbleibt ein Restwert. Der Leasinggegenstand wird dabei gemäß EStR 2000 Rz 141 dem Leasingnehmer in folgenden Fällen zugerechnet:

a) Grundmietzeit > 90 % der Nutzungsdauer

Siehe dazu die Ausführungen im Rahmen des Vollamortisationsleasings.

b) Chancen-Risiko-Kriterium

Hat der Leasingnehmer sowohl das Risiko der Wertminderung als auch die Chance der Wertsteigerung, so ist von einem Kaufvertrag auszugehen und der geleaste Gegenstand ist ihm zuzurechnen. Darunter fällt beispielsweise, wenn der Leasinggeber vom Leasingnehmer verlangen kann, dass dieser das Gut am Ende der Grundmietzeit um den (bereits vorweg feststehenden) Restwert kauft (= Andienungsrecht), und der S. 63Leasingnehmer seinerseits ein Kaufrecht hat. In diesem Fall wird der Leasinggeber das Andienungsrecht bei einem Zeitwert, der unter dem Restwert liegt, ausüben. Andererseits macht der Leasingnehmer von seiner Kaufoption Gebrauch, wenn der Zeitwert am Ende der Grundmietzeit über dem Restwert liegt.

Gemäß den EStR kommt es dann zu einer Zurechnung zum Leasingnehmer, wenn dieser die gesamte Wertminderung zwischen Restwert und Veräußerungserlös zu tragen hat und ihm mehr als 75 % der Wertsteigerung zustehen. Hat der Leasingnehmer entweder nur die Chance auf Wertsteigerung oder nur das Risiko auf Wertminderung, so ist von einem Bestandsvertrag auszugehen und der Leasinggeber hat das Leasinggut zu bilanzieren. Dies ist zB bei folgenden Vertragsbestandteilen gegeben:

• der Leasingnehmer kann den Gegenstand am Ende der Grundmietzeit erwerben, er hat aber nicht für eine Wertminderung aufzukommen;

• der Leasingnehmer hat dem Leasinggeber eine Wertminderung zu ersetzen, eine Wertsteigerung wird zur Gänze dem Leasinggeber zugerechnet;

• dem Leasinggeber steht ein Andienungsrecht zu, der Leasingnehmer hat aber keine Kaufoption.

Für Verträge, die ab dem 1.1.2011 abgeschlossen wurden, kommt es nur dann zu keiner Zurechnungsänderung zum Leasingnehmer, wenn der Leasinggeber mindestens 25 % der Differenz zwischen Restwert und niedrigerem Veräußerungserlös trägt und andererseits mindestens 25 % des den Restwert übersteigenden Teiles des Veräußerungserlöses erhält.

Wird bei Vertragsabschluss festgelegt, dass der Leasingnehmer den Leasinggegenstand erwerben muss, so liegt ein Kaufvertrag vor.

c) Kaufoption

Die Regelung entspricht jener für Vollamortisationsverträge, weshalb auf die Ausführungen im Rahmen des Vollamortisationsleasings verwiesen werden kann.

d) Spezialleasing

Siehe dazu die Ausführungen im Rahmen des Vollamortisationsleasings.

5.3.1.1.3. Immobilienleasing

Bei der Zurechnung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern sind Gebäude und Grund und Boden getrennt voneinander zu betrachten.

Grund und Boden werden grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zugerechnet. Eine Ausnahme von dieser Grundregel wird in EStR 2000 Rz 143 festgehalten.

Das Gebäude ist grundsätzlich nach den oben dargelegten Kriterien zuzurechnen. Wird allerdings das Gebäude vom Leasinggeber auf dem im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum des Leasingnehmers stehenden Grund und Boden errichtet und diesem im Wege des Finanzierungsleasing überlassen, so kann das Gebäude dem Leasinggeber zugerechnet werden, wenn neben den übrigen Zurechnungskriterien folgende Voraussetzungen vorliegen:

• Es liegt kein Vollamortisationsvertrag bzw nicht Spezialleasing vor.

• Die vertragliche Nutzungsvereinbarung über Grund und Boden ist erheblich länger als die Grundmietzeit des Teilamortisationsvertrages (im Falle des Vollamortisationsvertrages ist das Gebäude dem Leasingnehmer zuzurechnen).

• Der Leasinggeber ist zivilrechtlich in der Lage, das Gebäude nach Ablauf der Mietdauer gegebenenfalls ohne weiteres an eine vom Leasingnehmer verschiedene Person zu vermieten oder zu verkaufen.

5.3.1.1.4. Sale and Lease Back

Im Falle eines Sale-and-Lease-Back-Geschäftes wird der Leasinggegenstand dem Verkäufer und nachfolgenden Leasingnehmer gem EStR 2000 Rz 147 in folgenden drei Fällen zugerechnet:

• Die Zurechnung ist auf Grund der allgemeinen Zurechnungskriterien für den Vollamortisationsvertrag (EStR 2000 Rz 137 ff) gegeben. Bei bereits genutzten Gütern ist dabei zur Berechnung des Ausmaßes der Grundmietzeit im Verhältnis zur Nutzungsdauer die neu zu ermittelnde Restnutzungsdauer der Grundmietzeit gegenüberzustellen.

• Der Kaufpreis, den der Käufer des Leasinggutes und spätere Leasinggeber zu entrichten hat, weicht erheblich vom gemeinen Wert (= Einzelveräußerungspreis) des Gutes ab, wobei der Ermittlung des gemeinen Wertes idR ein Schätzgutachten zugrunde gelegt werden muss, um einen möglichst richtigen und objektiven Wert zu erhalten.

• Es liegt ein Missbrauch gemäß § 22 BAO vor. Die besondere Hervorhebung des Missbrauchstatbestandes, der auch für alle anderen abgabenrechtlichen Tatbestände gilt, ist vor allem mit dem Naheverhältnis des Sale and Lease Backs mit der Sicherungsübereignung zu begründen. Ein Missbrauchstatbestand könnte beispielsweise dann angenommen werden, wenn mit Hilfe des Sale and Lease Backs lediglich konzernintern eine Steuerung der Gewinne bzw Verluste vorgenommen wird.

S. 655.3.1.2. Auswirkungen der Zurechnung

Für die Zurechnung eines Leasinggegenstandes gilt das „Entweder-Oder-Prinzip“; dh er ist zur Gänze entweder dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer zuzurechnen.

Je nach Zurechnung ergeben sich nach den EStR 2000 Rz 148 ff unterschiedliche steuerliche Konsequenzen, die vom Ergebnis her, der bereits dargestellten unternehmensrechtlichen Verbuchung entsprechen:

• Bei Zurechnung zum Leasinggeber sind die laufenden Leasingraten bei ihm steuerliche Betriebseinnahmen und beim Leasingnehmer - vorausgesetzt, es ist von betrieblicher bzw beruflicher Verwendung auszugehen - steuerliche Betriebsausgaben.

• Bei Zurechnung zum Leasingnehmer hat der Leasinggeber mit Übergabe des Leasinggegenstandes die Kaufpreisforderung zu aktivieren, sodass es entsprechend zu einer sofortigen Gewinnrealisierung bei ihm kommt. Gegengleich hat der Leasingnehmer den Leasinggegenstand zu aktivieren und in gleicher Höhe eine Verbindlichkeit an den Leasinggeber zu passivieren. Die Leasingraten sind in einen für beide Vertragspartner sich ständig erhöhenden erfolgsneutralen Tilgungsanteil und in einen entsprechend sich ständig verringernden erfolgswirksamen Teil (Betriebseinnahme beim Leasinggeber und Betriebsausgabe beim Leasingnehmer) aufzuspalten.

5.3.2. Umsatzsteuer

Im Rahmen der Umsatzsteuer ist für das Vorliegen einer Lieferung - und damit für Fragen nach der Zurechnung eines Leasinggegenstandes - entscheidend, ob der Vertragspartner über einen Gegenstand die Verfügungsmacht innehat. Wird das Gut dem Leasinggeber zugerechnet, liegt bei einem Leasinggeschäft umsatzsteuerlich eine sonstige Leistung (Vermietung) vor, ist das Gut jedoch dem Leasingnehmer zuzurechnen, so ist von einer Lieferung auszugehen. Für die Zurechnung des Leasinggutes im Sinne des UStG können die Kriterien der EStR herangezogen werden, da diese auch eine Verschaffung der Verfügungsmacht zur Folge haben.

5.3.2.1. Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber

Entsprechend einem Mietvertrag unterliegt das gesamte Leasingentgelt (= Leasingrate inklusive Zinsanteile) der Umsatzsteuer. Die Umsatzsteuer wird jeweils mit Ende des jeweiligen Abrechnungszeitraumes (Voranmeldungszeitraumes) - somit idR monatlich - fällig; Vorauszahlungen unterliegen dem allgemeinen Grundsatz der Mindest-Istbesteuerung von Anzahlungen (vgl § 19 Abs 2 Z 1 UStG). Die vom Leasinggeber in Rechnung gestellte Umsatzsteuer kann der Leasingnehmer grundsätzlich als Vorsteuer geltend machen.

S. 66Wie bei sonstigen Miet- und Pachtverträgen ist es auch bei monatlichen Leasingraten nicht erforderlich, für jeden Monat eine Rechnung zu legen. Vielmehr ist wie bei sonstigen Dauerleistungen der Zahlungsbeleg iVm dem Vertrag über die vereinbarten Leistungen als Rechnung anzusehen. Voraussetzung dafür ist, dass im Vertrag alle vom Gesetz geforderten Elemente einer Rechnung (siehe § 11 Abs 1 bzw 6 UStG) enthalten sind und stets der gleiche, im Vertrag festgelegte Rechnungsbetrag zu leisten ist.

5.3.2.2. Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasingnehmer

Bei Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasingnehmer liegt einerseits für den Leasinggeber eine Veräußerung und andererseits für den Leasingnehmer eine Anschaffung vor.

Nach dem Prinzip der Sollbesteuerung und entsprechend der umsatzsteuerlichen Regelungen von Liefergeschäften schuldet der Leasinggeber mit Ablauf des Monats der Lieferung des Gegenstandes (dh mit Ablauf des Monats, in dem der Leasingnehmer die Verfügungsmacht über den Gegenstand erhält) die gesamte auf die Lieferung entfallende Umsatzsteuer. Die Entstehung der Schuld verschiebt sich um einen Monat, wenn im Monat der Lieferung keine entsprechende Rechnung gelegt wird. Die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer kann der Leasingnehmer als Vorsteuer geltend machen. Wird die Umsatzsteuer nicht gesondert in Rechnung gestellt, kann der Leasingnehmer die Vorsteuer nur ratierlich - mit den einzelnen Leasingraten - geltend machen.

Für die Frage nach der Höhe der Bemessungsgrundlage, ob nämlich der Barwert oder der Nennwert der Leasingraten (inkl des für die Ausübung der Kaufoption vereinbarten Kaufpreises) der Umsatzsteuer unterliegt, ist zu beachten, dass die Gewährung von Krediten einen steuerfreien Umsatz darstellt (vgl § 6 Abs 1 Z 8 lit a UStG). Dies ist auch für Finanzierungsleasingverträge, die sowohl ein Liefergeschäft als auch ein Kreditgeschäft beinhalten, zu beachten. Entsprechend wird durch die UStR 2000 Rz 754 f klargestellt:

Im Rahmen des Finanzierungsleasing, bei dem der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zugerechnet wird, enthaltene Zinsen gelten bei Abschluss des Vertrages als gesondert vereinbartes Kreditgeschäft und sind der Umsatzsteuerbasis dann nicht hinzuzurechnen, wenn das Kreditgeschäft gesondert abgerechnet wird. Entscheidend ist dabei die Behandlung der Zinsen in der Rechnung. Die Umsatzsteuer berechnet sich daher entweder bei gesonderter Abrechnung des Kreditgeschäftes vom Barwert der Leasingraten (zuzüglich dem Barwert einer Kauf- bzw Verlängerungsoption), oder wenn das Kreditgeschäft nicht gesondert abgerechnet wird von der Summe der nicht abgezinsten Leasingraten (zuzüglich dem Nominalwert einer Kauf- bzw Verlängerungsoption). Es steht dem Unternehmer frei, eine an sich steuerfreie Kreditgewährung, bei der er den Preis für eine Lieferung oder sonstige Leistung kreditiert, als steuerpflichtig zu behandeln (Option zur Steuerpflicht; vgl § 6 Abs 2 UStG); behandelt der Unternehmer die Kreditgewährung als steuerpflichtig, unterliegt sie dem Steuersatz, der für die Leistung anzuwenden ist, deren Leistungspreis kreditiert wird.

Wird die Umsatzsteuer vom Barwert der Leasingraten berechnet und damit die Kreditgewährung als steuerfrei behandelt, so ist zu beachten, dass es dabei um eine unechte Steuerbefreiung handelt, die zu einem Verlust der Abzugsberechtigung der damit im Zusammenhang stehenden Vorsteuern führt. Dies gilt auch für solche Vorsteuerbeträge, die lediglich im mittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesen Umsätzen stehen (zB Vorsteuern von Gemeinkosten). Vorsteuerbeträge, die den Kreditgewährungen nur teilweise zuzurechnen sind, hat der Unternehmer nach den Grundsätzen des § 12 Abs 4 und 5 UStG 1994 aufzuteilen.

Generell lässt sich festhalten, dass eine getrennte Abrechnung von Liefergeschäft und Kreditgeschäft mit Umsatzsteuerfreistellung der Zinsen aus der Sicht der Umsatzsteuer vorteilhaft sein wird, wenn der Abnehmer keinen Vorsteuerabzug geltend machen kann.

5.4. Einzelfragen

5.4.1. Rückgabe des Leasinggutes bei Nichtausübung einer Kauf- oder Verlängerungsoption

Der Leasinggegenstand wird dem Leasingnehmer ua dann zugerechnet, wenn ihm eine Kauf- oder Verlängerungsoption zusteht. Diese Option ist bei der Berechnung der Anschaffungskosten sowie der Umsatzsteuer zu berücksichtigen und ihr Betrag ist gemeinsam mit den laufenden Leasingraten abzuzinsen und in die Verbindlichkeit einzustellen.

S. 68Wurde der Gegenstand dem Leasingnehmer zugerechnet und macht dieser aber von der Kauf- oder Verlängerungsoption am Ende der Grundmietzeit nicht Gebrauch, so hat er den aktivierten Betrag gewinnmindernd und die noch offene Leasingverbindlichkeit gewinnerhöhend auszubuchen.

Eine Zinskomponente, die auf Grund von im Nachhinein zu zahlenden Leasingraten als Antizipation (eines Rückstandes) unter den „Verbindlichkeiten“ ausgewiesen wird, ist ebenfalls ertragswirksam aufzulösen.

Lag dem ursprünglichen Geschäft eine umsatzsteuerpflichtige Lieferung zugrunde, so wird aus der Sicht des UStG in der Rückgabe des Leasinggutes eine Rücklieferung gesehen. Die Verminderung der Kaufpreisschuld wird als Entgelt für die Lieferung des bisherigen Leasingnehmers an den Leasinggeber betrachtet, wobei der zum Zeitpunkt der Rücklieferung geltende Steuersatz heranzuziehen ist.

Der Leasingnehmer wird idR bei einem Leasingkauf die gesamte Umsatzsteuer bereits zu Vertragsbeginn überweisen, somit ist auf dem Konto Leasingverbindlichkeiten nur der Nettobetrag der Option ausgewiesen. Der auf das Entgelt entfallende Umsatzsteuerbetrag ist daher korrekterweise vom Leasinggeber an den Leasingnehmer zu entrichten und beim Leasingnehmer wie folgt zu erfassen:

Der Leasinggeber hat den rückübertragenen Gegenstand zu aktivieren, wobei der zu aktivierende Betrag der weggefallenen Leasingforderung entspricht.

Eine unter den „Forderungen“ erfasste Zinskomponente, die nicht zu einer Zahlung führt, ist ebenso zu aktivieren.

Vielfach wird davon ausgegangen, dass es sich beim Leasinggeber aus umsatzsteuerlicher Sicht bei der Rückübertragung des Leasinggegenstandes nicht - wie beim Leasingnehmer - um eine Rücklieferung, sondern um eine Rückgängigmachung des urS. 69sprünglichen Geschäftes handelt. Dies hätte zur Folge, dass die ursprüngliche Umsatzsteuer zu korrigieren ist (der zum Zeitpunkt der Rückübertragung geltende Umsatzsteuersatz nimmt damit keinen Einfluss auf die Umsatzsteuerkorrektur). Konsequenter wäre jedoch, beim Leasinggeber ebenfalls von einer Rücklieferung auszugehen. Da die Leasingforderung nur mehr den Nettobetrag der Optionszahlung enthält, ist dann der an den Leasingnehmer zu zahlende Umsatzsteuerbetrag wie folgt zu erfassen:

5.4.2. PKW-Leasing gemäß EStG

5.4.2.1. Gesetzliche Grundlagen

In § 8 Abs 6 Z 1 EStG wird für Personenkraftwagen und Kombinationskraftwagen grundsätzlich ein Abschreibungssatz von 12,5 % festgelegt. Bei Neufahrzeugen bedeutet dies eine Nutzungsdauer von 8 Jahren. Um die Geltendmachung von höheren jährlichen Aufwendungen im Rahmen von Finanzierungsleasingverträgen, bei denen das Kfz dem Leasinggeber zugerechnet wird, zu verhindern, wurde in § 8 Abs 6 Z 2 EStG eine spezielle Bestimmung aufgenommen, welche die jährliche Abzugsfähigkeit der Leasingraten begrenzt, indem sie für die steuerrechtliche Gewinnermittlung den Ansatz eines Aktivpostens verlangt.

Ziel der Regelung ist es, den Leasingnehmer so zu behandeln, als hätte er das Fahrzeug erworben und - steuerlich zwingend über 8 Jahre - abzuschreiben.

Diese Bestimmung ist auf jene Fahrzeuge anzuwenden, die auch der Mindestnutzungsdauer von 8 Jahren unterliegen. Dh sie gilt für sämtliche Personen- und Kombinationskraftwagen, mit Ausnahme von Fahrschulfahrzeugen und Fahrzeugen, die zumindest zu 80 % für Zwecke der gewerblichen Personenförderung dienen.

Ist ein Leasingvertrag als Dienstleistungsleasing (Operating Leasing) einzustufen, kommt § 8 Abs 6 Z 2 EStG nicht zur Anwendung. Ein Operating Leasing ist gem EStR 2000 Rz 3231 ein Leasing(miet)vertrag, bei dem:

• S. 70ein Restwert weder vereinbart noch dem Leasingnehmer bekannt ist,

• kein Andienungsrecht des Leasinggebers besteht,

• eine allfällige Kaufoption nur zum Marktwert ausgeübt werden kann bzw der Leasingnehmer nicht damit rechnen kann, das geleaste Fahrzeug unter dem Marktpreis erwerben zu können,

• der Leasinggeber die wirtschaftliche Chance und das wirtschaftliche Risiko der Verwertung trägt.

Bei einem Finanzierungsleasingvertrag, bei welchem der PKW dem Leasingnehmer zuzurechnen ist, ist § 8 Abs 6 Z 2 EStG gleichfalls nicht anzuwenden, da diesfalls ohnehin schon Z 1 leg cit anzuwenden ist und für die vom Leasingnehmer geltend zu machende Absetzung der Abnutzung die unwiderlegbare Vermutung der Nutzungsdauer von 8 Jahren greift.

Beim Vorliegen eines PKW-Leasingvertrages, der unter die Bestimmung des § 8 Abs 6 Z 2 EStG fällt, ist während der Grundmietzeit grundsätzlich folgendermaßen vorzugehen:

• Die Differenz zwischen der jährlichen Abschreibung (ausgehend von einer Nutzungsdauer von 8 Jahren) der Anschaffungskosten des Leasinggebers (unter Berücksichtigung der Vorsteuerbehandlung beim Leasingnehmer) und dem in der Leasingrate enthaltenen Teil, der auf die Anschaffungs-/Herstellungskosten des Vermieters entfällt (= Amortisationsbetrag), ist steuerlich zu aktivieren (= Unterschiedsbetrag).

• Der restliche Teil der Leasingrate ist laufender Aufwand (Betriebsausgabe).

5.4.2.2. Berechnung des Unterschiedsbetrages

Grundsätzlich ist der als Aktivposten anzusetzende Unterschiedsbetrag zu ermitteln als Differenz zwischen:

• der jährlichen Absetzung für Abnutzung (ausgehend von einer Nutzungsdauer von 8 Jahren) der Anschaffungskosten des Leasinggebers, wobei allerdings die Vorsteuerbehandlung beim Leasingnehmer zu berücksichtigen ist und demzufolge der Bruttobetrag einschließlich der Umsatzsteuer als Anschaffungswert heranzuziehen ist, und

• dem in der Leasingrate enthaltenen Teil, der auf die Anschaffungs-/Herstellungskosten des Leasinggebers entfällt (= Amortisationsbetrag), der gleichfalls brutto inklusive der Umsatzsteuer anzusetzen ist.

Eine korrekte Bestimmung des Unterschiedsbetrages ist idR dem Leasinggeber möglich, da diesem die nötigen Daten zur Verfügung stehen. Nimmt dieser jedoch keine entsprechende Berechnung vor, so muss sie vom Leasingnehmer selbst durchgeführt werden. Die Berechnung des Unterschiedsbetrages hängt dann davon ab, welche Informationen dem Leasingnehmer zur Verfügung stehen (vgl EStR 2000 Rz 3235 ff).

S. 72Übersteigt die Tilgungskomponente die AfA-Tangente, so ist der Differenzbetrag steuerlich aktivisch abzugrenzen. Diese Abgrenzung ist jedoch nur steuerlich vorzunehmen; im unternehmens-rechtlichen Abschluss ist kein entsprechender Abgrenzungsposten zu bilden. Bei der unternehmens-rechtlichen Ergebnisermittlung muss die gesamte Leasingrate als Aufwand erfasst werden. In Höhe des steuerrechtlich zu aktivierenden Unterschiedsbetrages ist daher eine Mehr-Weniger-Rechnung vorzunehmen.

In der Regel wird die jährliche Tilgungskomponente in den Leasingraten höher sein als die fiktive Absetzung für Abnutzung, was zu einer positiven Mehr-Weniger-Rechnung während der Leasingvertragsdauer führt. Bei unterjährigem Vertragsbeginn kann jedoch der Fall eintreten, dass dies nicht gegeben ist, beispielsweise dann, wenn der Vertrag in der zweiten Jahreshälfte eines Geschäftsjahres abgeschlossen wird. Der Berechnung der fiktiven Absetzung für Abnutzung ist - wie bereits dargelegt - die Abschreibungsregel gemäß § 7 Abs 2 EStG (Ganzjahres- oder Halbjahresabschreibung) zugrunde zu legen. Wird die Leasingrate jedoch monatlich verrechnet, kann der Tilgungsanteil geringer als der AfA-Betrag sein. Dann ist im ersten Geschäftsjahr mit Hilfe einer negativen Mehr-Weniger-Rechnung ein „negativer“ steuerrechtlicher Aktivposten (Ausgleichsposten) zu bilden.

5.4.2.3. Behandlung des Unterschiedsbetrages am Ende der Grundmietzeit

Der Unterschiedsbetrag wächst kontinuierlich an. Für seine Behandlung am Ende der Grundmietzeit sind drei Fälle zu unterscheiden (vgl EStR 2000 Rz 3240 ff):

5.4.2.4. Angemessenheitsprüfung und PKW-Leasing

Die Anschaffungskosten von PKW und Kombi sind steuerrechtlich nur so weit anerkannt, als sie den Betrag von 40.000 € nicht übersteigen (vgl EStR 2000 Rz 4771). Die Prüfung der Angemessenheit der Höhe nach ist auch für Leasingfahrzeuge durchzuführen. Betragen die der Berechnung der Leasingraten zugrunde gelegten Anschaffungskosten mehr als 40.000 €, ist nur der auf den anerkannten Betrag entfallende Teil der Leasingrate absetzbar.

S. 746. Anteile an anderen Unternehmen

6.1. Grundlagen

Anteile an anderen Unternehmen können sich gemäß § 224 Abs 2 UGB unter folgenden Bilanzposten finden:

Zur Umschreibung der Begriffe Beteiligungen und verbundene Unternehmen enthält § 189a UGB folgende Regelungen:

Die widerlegbare Beteiligungsvermutung, die ab einer Anteilsquote von 20 % am Nennkapital vorliegt, gilt für Anteile an Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und Kommanditeinlagen. Eine Beteiligung liegt auch dann vor, wenn die gesellschaftsrechtliche Einflussgrenze von 20 % unterschritten wird, jedoch die anderen Merkmale der Definition vorhanden sind. Die Dokumentation der Beteiligungen, ob sie in Wertpapieren verbrieft sind oder nicht, ist unerheblich.

S. 756.2. Bewertung

6.2.1. Unternehmensrecht

Anteile an anderen Unternehmen zählen im Rahmen des Finanzanlagevermögens zu den nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen. Zum Zeitpunkt der Anschaffung sind die Anteile mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten wie Notariatskosten, Rechtsberatungskosten und sonstige Spesen.

Bei der Bewertung am Bilanzstichtag wurde in der Vergangenheit zwischen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft und Anteilen an einer Personengesellschaft unterschieden. Während bei Kapitalgesellschaften das Anschaffungskostenprinzip Beachtung fand, kam bei Personengesellschaften die im Steuerrecht anzuwendende sog Spiegelbildmethode zur Anwendung, bei der die Anteile spiegelbildlich zum Kapitalkonto bei der Personengesellschaft bilanziert wurden und Gewinn auch dann zugerechnet wurden, wenn die Anschaffungskosten überschritten wurden. Die Literatur (deutlich wird dies durch die Ausweitung der AFRAC-Stellungnahme zur phasenkongruenten Dividendenerfassung auf die GmbH & Co KG) und auch die Praxis zeigen eine Abkehrung von der Spiegelbildmethode. Zum einen stellt die Spiegelbildmethode im Steuerrecht keine Bewertungsmethode dar, da es sich bei Mitunternehmeranteilen nicht um ein Wirtschaftsgut handelt. Zum anderen bedeutet die Problematik der Durchbrechung des Anschaffungskostenprinzips einen schwerwiegenden Verstoß unternehmensrechtlicher Grundsätze. Daher gelten für die Bewertung am Bilanzstichtag von Anteilen an Personengesellschaften jene Prinzipien, die für Anteile an Kapitalgesellschaften zu beachten sind; dh es gilt auch für diese Anteile das Anschaffungskostenprinzip. Es darf keine Aktivierung von nicht ausgeschütteten Gewinnen vorgenommen werden, da keine Gewinnrealisierung vorliegt. Verluste vermindern den Ansatz nicht unmittelbar; tritt jedoch auf Grund der Verlusterzielung eine Minderung des Anteilswertes ein, so sind die Vorschriften für außerplanmäßige Abschreibungen anzuwenden.

Dies bedeutet, dass Anteile im Finanzanlagevermögen am Abschlussstichtag in Übereinstimmung mit § 204 Abs 2 UGB bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßig auf den niedrigeren am Abschlussstichtag beizulegenden Wert abzuschreiben sind. Ist die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer, so besteht ein Wahlrecht, entweder eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen oder den Wert beizubehalten (gemildertes Niederstwertprinzip).

Bei der Beurteilung, ob eine Wertminderung als dauerhaft einzustufen ist, bilden laut AFRAC Kursrückgänge, die auf die Verschlechterung der Bonität des Emittenten zurückzuführen sind, einen Indikator für eine voraussichtlich dauernde Wertminderung. Verschlechtert sich die Bonität des Emittenten, kann von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ausgegangen werden. Die Bonität hat sich jedenfalls in den folgenden Fällen verschlechtert:

• erhebliche finanzielle Schwierigkeiten des Emittenten;

• ein Vertragsbruch des Emittenten, wie etwa Ausfall oder Verzögerung von Zins- oder Tilgungszahlungen;

• Zugeständnisse des bilanzierenden Unternehmens an den Emittenten infolge wirtschaftlicher oder rechtlicher Gründe im Zusammenhang mit den finanziellen Schwierigkeiten des Emittenten, die das bilanzierende Unternehmen ansonsten nicht machen würde;

• eine erhöhte Wahrscheinlichkeit, dass der Emittent in ein Insolvenz- oder sonstiges Sanierungsverfahren eintreten wird;

• das Verschwinden eines aktiven Marktes für das Wertpapier infolge finanzieller Schwierigkeiten des Emittenten.

Bei Aktien und vergleichbaren Finanzinstrumenten des Anlagevermögens sind zudem folgende weitere Indikatoren für eine voraussichtlich dauernde Wertminderung zu nennen:

• wesentliche negative Veränderungen des technologischen, ökonomischen, rechtlichen oder Marktumfelds des Emittenten;

• wesentliche Abnahme des Börsenkurses zum Abschlussstichtag und im Wertaufhellungszeitraum;

• länger anhaltende Abnahme des Börsenkurses in der Zeit vor dem Abschlussstichtag. Liegt der Börsenkurs in den letzten sechs Monaten vor dem Abschlussstichtag permanent um mehr als 20 % unter dem Buchwert oder in den letzten zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag im Durchschnitt mehr als 10 % unter dem Buchwert, liegt ein Indikator für eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vor. Entwicklungen des Börsenkurses bis zum Ende des Wertaufhellungszeitraums sind zu berücksichtigen.

S. 77Für Anteile an anderen Unternehmen, die im Umlaufvermögen gehalten werden, ist das strenge Niederstwertpinzip maßgebend und die Abschreibung gem § 207 UGB vorzunehmen.

Dies bedeutet für Gegenstände des Umlaufvermögens, dass der beizulegende Zeitwert nur dann maßgebend ist, wenn ein Börsenkurs oder Marktpreis vorliegt. Sollte ein solcher nicht bestehen, so ist der beizulegende Wert als Vergleichswert heranzuziehen.

Für Anteile an anderen Unternehmen sind als Vergleichswerte entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen heranzuziehen:

Die umfangreiche Definition des Zeitwertes bezüglich der Finanzinstrumente schlägt sich daher nicht auf die Bewertung des Finanzanlage- und -umlaufvermögens nieder.

Bestehen die Gründe, die zu einer Abschreibung gem. § 204 Abs 2 UGB oder § 207 UGB geführt haben, in einem späteren Geschäftsjahr nicht mehr, so ist der Betrag dieser Abschreibung gem § 208 Abs. 1 UGB im Umfang der Werterhöhung zuzuschreiben (Zuschreibungspflicht).

6.2.2. Steuerrecht

Anteile an Kapitalgesellschaften sind wie im Unternehmensrecht mit den Anschaffungskosten anzusetzen und bei Vorliegen eines niedrigeren Teilwertes kann dieser angesetzt werden.

Für Körperschaften enthält § 12 Abs 3 KStG eine Einschränkung für die Abzugsfähigkeit von Teilwertabschreibungen:

Der Beteiligungsbegriff im Sinne des § 10 KStG wird im Gegensatz zu § 228 UGB grundsätzlich an kein Beteiligungsausmaß bzw keine Behalteabsicht gebunden.

Liegt eine abzugsfähige Teilwertabschreibung vor, dh handelt es sich nicht um eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung, so ist sie auf sieben Jahre zu verteilen. Es kommt zu einer Verkürzung des siebenjährigen Verteilungszeitraumes, soweit

• eine Zuschreibung erfolgt oder

• stille Reserven anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens der Beteiligung steuerwirksam aufgedeckt werden oder

• im Wirtschaftsjahr der Abschreibung stille Reserven anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens einer anderen zum Anlagevermögen gehörenden von dieser Vorschrift nicht berührten Beteiligung steuerwirksam aufgedeckt und auf Antrag des Steuerpflichtigen gegenverrechnet werden.

Wird die Beteiligung ohne Aufdeckung stiller Reserven veräußert, so bleibt die Verteilung der Teilwertabschreibung über sieben Jahre aufrecht.

§ 6 Z 13 EStG, der sowohl bei der einkommensteuerrechtlichen als auch bei der körperschaftsteuerrechtlichen Gewinnermittlung zu beachten ist, enthält für Anteile an anderen Unternehmen ein Zuschreibungsgebot:

Anteile an Personengesellschaften werden entsprechend der Spiegelbildmethode bilanziert.

Exkurs: Einlagenrückzahlung im Sinne des § 4 Abs 12 EStG

§ 4 Abs 12 EStG regelt den Sonderfall der Einlagenrückzahlung:

Mit § 4 Abs 12 EStG wird unterschieden, ob eine steuerliche Gewinnausschüttung oder eine die Beteiligungssubstanz betreffende Einlagenrückzahlung erfolgt. Unter den Begriff der Einlagen fallen:

• Grund-/Stammkapital, Genossenschaftskapital

• Kapitalrücklage

• verdecktes Grund-/Stammkapital

• Surrogatkapital (Partizipations- und Substanzgenussrechtskapital)

Ob eine Einlagenrückzahlung vorliegt, hängt von der Disposition der ausschüttenden Körperschaft ab. Erzielt die Gesellschaft zB einen Gewinn vor Auflösung einer Kapitalrücklage und wird der Bilanzgewinn nicht zur Gänze ausgeschüttet, so entscheidet die ausschüttende Körperschaft, wie viel der aufgelösten Kapitalrücklage zur Ausschüttung gelangt. Voraussetzung für die Disposition ist allerdings, dass entsprechende Mittel zur Verfügung stehen. Das heißt, für die Einlagenrückzahlungen müssen auch Einlagen in zumindest gleicher Höhe vorhanden sein. Ebenso kann eine offene Ausschüttung, welche die Innenfinanzierung mindert, nur dann erfolgen, wenn sie im Stand der Innenfinanzierung Deckung findet.

S. 80Der Anteilsinhaber hat die Anschaffungskosten bzw den Buchwert der Beteiligung um den rückgewährten Einlagenbetrag erfolgsneutral zu mindern. In weiterer Folge ist bei der Beteiligungsbewertung von den geminderten Anschaffungskosten auszugehen. Sinken die Anschaffungskosten auf null, ist jeder weitere Betrag als erfolgswirksame Entnahme zu verbuchen.

Ob eine Einlagenrückzahlung stattgefunden hat oder nicht, ist für den Gesellschafter nur auf Grund des Abzuges der KESt ersichtlich. Eine Mitteilungspflicht besteht für den zum Abzug Verpflichteten nur auf Grund von § 96 Abs 4 EStG, wonach dem Empfänger eine Bescheinigung zu erteilen ist, in der unter anderem die Höhe der Kapitalerträge und des Steuerbetrages anzugeben sind.

6.3. Erträge aus Anteilen an anderen Unternehmen

6.3.1. Unternehmensrecht

Gewinne aus Anteilen an Kapitalgesellschaften sind mit Ausschüttungsbeschluss bzw bei Ergebnisabführungsverträgen zum Abschlussstichtag der Gesellschaft in der Bilanz des Besitzunternehmens als Forderung auszuweisen und in der Gewinn- und Verlustrechnung als Erträge zu erfassen. Nach Ansicht des EuGH ist es bei Erfüllung folgender Voraussetzungen zulässig bzw sogar verpflichtend, den Gewinn der Tochtergesellschaft für ein bestimmtes Geschäftsjahr bei der Muttergesellschaft als Beteiligungsertrag für dasselbe Geschäftsjahr auszuweisen (= phasenkongruente Dividendenrealisation). Die Entscheidung des EuGH bezieht sich auf einen konkreten Fall, weshalb das AFRAC auf Basis dieser Entscheidung allgemeine Kriterien für die Vorgangsweise in einer Stellungnahme festgehalten hat. Demnach hat eine phasenkongruente Dividendenaktivierung zu erfolgen, wenn bestimmte Kriterien kumulativ erfüllt sind; andernfalls ist sie unzulässig. Diese Kriterien betreffen

ad 1: Sofern ein Unternehmen (alleine oder gemeinsam mit von ihm beherrschten anderen Konzernunternehmen oder über einen Syndikatsvertrag) über die erforderliche (normalerweise einfache) Mehrheit der Stimmrechte verfügt, um einen Ausschüttungsbeschluss herbeizuführen, ist eine phasenkongruente Dividendenaktivierung bei allen Konzernunternehmen zulässig.

ad 2: Der Abschlussstichtag des ausschüttenden Unternehmens muss zeitgleich mit oder vor dem Abschlussstichtag des empfangenden Unternehmens liegen.

ad 3: Die Aufstellung des Abschlusses des ausschüttenden Unternehmens muss vor jener des empfangenden Unternehmens erfolgt sein. Das empfangende Unternehmen muss vor dem Abschlussstichtag einen dokumentierten Beschluss fassen, dass S. 81ein bestimmter Betrag (der durch den aufgestellten Abschluss des ausschüttenden Unternehmens als ausschüttungsfähig gedeckt ist) zur Ausschüttung vorgesehen ist und auf Grund der Ausübung der Stimmrechte alle Maßnahmen gesetzt werden, damit dieser Betrag dem empfangenden Unternehmen auch tatsächlich zufließen wird. Zum Zeitpunkt der Feststellung des Abschlusses des empfangenden Unternehmens muss entweder der Abschluss des ausschüttenden Unternehmens festgestellt oder die Prüfung des aufgestellten Abschlusses - sofern eine solche erfolgt - materiell soweit abgeschlossen sein, dass mit keinen Änderungen des zur Ausschüttung vorgesehenen Gewinns mehr zu rechnen ist. Dem Vollzug des Ausschüttungsbeschlusses dürfen keine sonstigen Hindernisse entgegenstehen.

Gewinne aus Anteilen an Personengesellschaften werden dem Geschäftsjahr zugerechnet, in dem der Anspruch auf den Gewinn entsteht. Liegen die Voraussetzungen für eine phasenkongruente Dividendenerfassung nicht vor, erfolgt dies in dem Geschäftsjahr, in dem der Jahresabschluss der Personengesellschaft durch die Gesellschafter beschlossen wird. Im Zusammenhang mit Anteilseignern einer GmbH & Co KG hat das AFRAC die Stellungnahme „Grundsätze der unternehmensrechtlichen phasenkongruenten Dividendenaktivierung“ ergänzt und folgende Grundsätze festgehalten:

• Ist die Zustimmung aller Gesellschafter für die Feststellung des Jahresabschlusses erforderlich, so hat das empfangende Unternehmen eine phasenkongruente Gewinnerfassung vorzunehmen, wenn es direkt oder indirekt über alle Stimmrechte verfügt.

• Ist für die Beschlussfassung über die Feststellung des Jahresabschlusses bzw die Gewinnverteilung die Zustimmung aller Gesellschafter nicht erforderlich, ist beim empfangenden Unternehmen dann eine phasenkongruente Gewinnerfassung vorzunehmen, wenn es direkt oder indirekt über die erforderliche Mehrheit der Stimmrechte verfügt.

• Ist kein gesonderter Beschluss über die Feststellung des Jahresabschlusses und kein Gewinnverteilungsbeschluss erforderlich, sodass der Gewinn den Gesellschaftern nach Aufstellung des Jahresabschlusses ohne weitere Beschlusserfordernisse zugerechnet wird, haben alle Anteilseigner eine phasenkongruente Gewinnerfassung vorzunehmen.

Die phasenkongruente Gewinnerfassung führt beim Anteilseigner zum Ansatz einer Forderung.

6.3.2. Steuerrecht

Bezüglich der zeitlichen Erfassung der Beteiligungserträge entspricht bei Kapitalgesellschaften die steuerrechtliche Vorgangsweise jener des Unternehmensrechts.

S. 82Gewinne aus Anteilen an Personengesellschaften werden dem Wirtschaftsjahr zugerechnet, in das der Bilanzstichtag der Personengesellschaft fällt. Ist die Höhe der Entnahme zum Zeitpunkt der Zurechnung bekannt, ist diese als Forderung auszuweisen.

6.3.3. Exkurs: Besteuerung

6.3.3.1. Körperschaftsteuerbefreiung

Ist eine inländische Körperschaft an einer anderen inländischen Körperschaft oder an einer ausländischen Körperschaft, die die in der Anlage 2 zum EStG vorgesehenen Voraussetzungen erfüllt und die nicht unter die Bestimmungen einer internationalen Schachtelbeteiligung fällt, beteiligt, so sind die Beteiligungserträge (Gewinnanteile) gemäß § 10 KStG von der Körperschaftsteuer befreit (Schachtelprivileg). Die Befreiung ist unabhängig vom Anteilsausmaß und der Behaltedauer zu gewähren. Die Beteiligungsertragsbefreiung ist jedoch für den Betrag einer eventuellen Einlagenrückzahlung nicht anwendbar.

Gemäß § 10 Abs 2 KStG sind auch Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer internationalen Schachtelbeteiligung von der Körperschaftsteuer befreit. § 10 Abs 2 KStG nennt die folgenden grundsätzlichen Voraussetzungen für die Körperschaftsteuerbefreiung:

• Die Beteiligung muss von einem unter § 7 Abs 3 KStG fallenden Steuerpflichtigen (= buchführungspflichtige Körperschaft) oder von einer sonstigen unbeschränkt steuerpflichtigen ausländischen Körperschaft, die einem inländischen unter § 7 Abs 3 KStG fallenden Steuerpflichtigen vergleichbar ist, gehalten werden.

• Die ausländische Körperschaft muss einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar sein bzw die in der Anlage 2 zum EStG vorgesehenen Voraussetzungen erfüllen.

• Die inländische Körperschaft muss zu mindestens 10 % in Form von Kapitalanteilen beteiligt sein. Eine unmittelbare Beteiligung am Grund- oder Stammkapital ist dabei nicht erforderlich; so wären zB auch Substanzgenussrechte ausreichend.

• Die Beteiligung muss während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens einem Jahr bestehen. Die Frist von einem Jahr gilt nicht für Anteile, die auf Grund einer Kapitalerhöhung erworben wurden, soweit sich das Beteiligungsausmaß dadurch nicht erhöht hat.

Ferner bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte auch Gewinne, Verluste und sonstige Wertänderungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen außer Ansatz. Ausgenommen sind jene tatsächlichen und endgültigen Vermögensverluste, die unter die Sonderregelung des § 10 Abs 3 Satz 2 KStG fallen; dh wenn diese durch den Untergang (Liquidität oder Insolvenz) der ausländischen Gesellschaft veranlasst werden. Derartige Vermögensverluste sind um steuerfreie Gewinne jeder Art, die innerhalb der letzten fünf Wirtschaftsjahre vor dem Wirtschaftsjahr der Liquidationseröffnung oder des Eintritts der Insolvenz anfallen, zu kürzen. Dem beteiligungsS. 83haltenden Unternehmen steht allerdings die Option offen zu erklären, dass Gewinne, Verluste und sonstige Wertänderungen für die internationale Schachtelbeteiligung steuerwirksam sein sollen (Option zugunsten der Steuerwirksamkeit der Beteiligung). Die Option erstreckt sich auch auf die Erweiterung einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung durch zusätzliche Anschaffungen und kann nicht widerrufen werden.

6.3.3.2. Kapitalertragsteuer

Gemäß § 93 Abs 1 EStG wird bei inländischen Kapitalerträgen die Einkommensteuer vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer; KESt). Dh die KESt stellt eine Sonderform der Einkommensteuer dar. Wird daher KESt für ein Unternehmen eingehalten, das der Körperschaftsteuer unterliegt, so stellt der einbehaltene Betrag eine Vorauszahlung auf die Körperschaftsteuer dar.

Zu den inländischen Kapitalerträgen gehören gemäß § 93 iVm § 27 EStG

• die Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, aus Genussrechten und Partizipationskapital sowie aus Anteilen an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften; ferner Rückvergütungen aus Anteilen an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften; Zuwendungen jeder Art von Privatstiftungen, soweit sie nicht der Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke gemäß den §§ 34 bis 47 BAO dient; ausländische Kapitalerträge im Sinne der lit a bis c, die von einer inländischen auszahlenden Stelle ausbezahlt werden;

• Einkünfte aus der Beteiligung an einem Unternehmen als stiller Gesellschafter;

• Zinserträge aus Geldeinlagen bei Kreditinstituten sowie aus sonstigen Forderungen gegenüber Kreditinstituten, denen ein Bankgeschäft zugrunde liegt.

Die Höhe der Kapitalertragsteuer wird in § 27a EStG geregelt. Im Fall von Geldeinlagen und nicht verbrieften sonstigen Forderungen bei Kreditinstituten, ausgenommen Ausgleichzahlungen und Leihgebühren gemäß § 27 Abs 5 Z 4 EStG, ist ein besonderer Steuersatz von 25 % für die Berechnung der Kapitalertragsteuer anzuwenden. In allen anderen Fällen beträgt die Kapitalertragsteuer grundsätzlich 27,5 %. Das zur Einbehaltung der Kapitalertragsteuer verpflichtete Unternehmen kann gemäß § 93 Abs 1a EStG bei inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen stets Kapitalertragsteuer in Höhe von 23 % einbehalten, wenn der Schuldner der Kapitalertragsteuer (§ 95 Abs 1) eine Körperschaft im Sinne des § 1 Abs 1 KStG ist. Sie wird vom auszahlenden Unternehmen einbehalten und an das zuständige Finanzamt abgeführt. Der Anteilseigner erhält somit nur die um die KESt verminderten Kapitalerträge von der ausschüttenden Gesellschaft ausbezahlt. Kommt es zu einer Einbehaltung der KESt, obwohl bei der empfangenden Gesellschaft Beteiligungserträge gemäß § 10 KStG von der Körperschaftsteuer befreit sind, ist die KESt auf die Körperschaftsteuerschuld anzurechnen bzw rückzuerstatten.

S. 84Der KESt-Abzug unterbleibt jedoch unter Anwendung des § 94 EStG.

Die in § 94 Z 2 EStG von der KESt-Abfuhr ausgenommenen sog Schachteldividenden setzen eine (un)mittelbare Mindestbeteiligung von 10 % am Grund- oder Stammkapital voraus. An weiteren Bedingungen sind zu erfüllen:

• Empfänger der Kapitalerträge ist eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft.

• Die auszahlende Gesellschaft muss eine AG, GmbH oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft sein.

Kommt es im Rahmen der Ausschüttung zu einer Einlagenrückzahlung, so ist vom Ausmaß der Einlagenrückzahlung keine Kapitalertragsteuer in Abzug zu bringen.

S. 857. Besonderheiten beim Umlaufvermögen

7.1. Abgrenzung zu sonstigen Aktivposten

7.1.1. Abgrenzung zum Anlagevermögen

Nach der Umschreibung des § 198 Abs 4 UGB - die mangels eigener Vorschrift auch steuerlich maßgeblich ist - gehören zum Umlaufvermögen jene Gegenstände, die nicht bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Diese Einordnung hat fraglos unter Bedachtnahme auf die konkret ausgeübte Unternehmenstätigkeit zu erfolgen, sodass für viele Gegenstände keine allgemeingültige Zuordnung möglich ist: Was bei dem einen Unternehmen Umlaufvermögen darstellt (zB Kfz beim Autohändler), kann bei einem anderen Unternehmen dem Anlagevermögen zuzuordnen sein (zB Kfz beim Taxiunternehmen).

Wesentlich ist, dass die Zuordnung nach der Zweckbestimmung zu erfolgen hat:

• Zum Anlagevermögen gehören jene Gegenstände, die im bzw vom Unternehmen genutzt werden; sie sind die Gebrauchsgegenstände des Unternehmens. Diese Umschreibung setzt dabei allerdings keine Eigennutzung im engeren Sinn voraus; das „dauernd dem Geschäftsbetrieb dienen“ kann auch darin bestehen, dass Vermögensgegenstände anderen zur Nutzung überlassen werden. Demzufolge sind auch (nachhaltig) vermietete bzw verleaste Gegenstände dem Anlagevermögen des Vermieters bzw Leasinggebers zuzuordnen, es sei denn, die „Vermietung“ dient nur dem Anreiz zum alsbaldigen Kauf (zB „Test-Kaffeeautomat“) - dann liegt Umlaufvermögen vor - oder aber es hat auf Grund des Überganges des wirtschaftlichen Eigentums ohnehin eine Zurechnung zum Vermögen des Leasingnehmers zu erfolgen. Gleiches gilt für Software, die in Lizenz an Kunden zur Nutzung überlassen wird; da das urheberrechtlich geschützte Recht beim Lizenzgeber verbleibt, stellt es bei ihm Anlagevermögen dar, das bei Selbsterstellung unter das Aktivierungsverbot des § 197 Abs 2 UGB fällt. Auch Leihemballagen, wie Pfandflaschen, Kisten oder Paletten, sind dem Anlagevermögen zuzuordnen, außer der Kunde hat die Möglichkeit, sie auch zu erwerben.

• Das Umlaufvermögen umfasst die Verbrauchsgüter eines Unternehmens; sie werden im betrieblichen Produktionsprozess als Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe eingesetzt und damit verbraucht; sie werden ohne oder nach Be- bzw Weiterverarbeitung veräußert; sie werden typischerweise relativ schnell umgeschlagen, wie bspw auch Forderungen, bzw sie erfüllen als Kassenbestände oder Bankguthaben unmittelbare Zahlungsmittelfunktion und werden demzufolge alsbald wieder transformiert.

Die Zeitkomponente - dh die kalendermäßig bestimmbare Dauer der Zugehörigkeit eines Vermögensgegenstandes zum Unternehmensvermögen - ist für die Zuordnung zum Anlage- bzw zum Umlaufvermögen nicht primär ausschlaggebend. S. 86Demzufolge sind auch jene Gegenstände dem Anlagevermögen zuzuordnen, die auf Grund ihrer spezifischen Beschaffenheit zeitlich nur kurzfristig verwendet werden können, wie bspw Werkzeuge oder Maschinenersatzteile. Andererseits sind zB auch sogenannte Ladenhüter bei den Vorräten oder eine eiserne Reserve an Rohstoffen Umlaufvermögen.

In spezifischen Fällen ist der Zeitfaktor gleichwohl bedeutsam: So ist bei Ausstellungs- und Musterstücken oder Vorführgeräten hinsichtlich ihrer Zuordnung darauf abzustellen, wie lange die innerbetriebliche Nutzung im Vergleich zur Gesamtnutzungsdauer des Gegenstandes ist, dh sie zählen zum Anlagevermögen, wenn die Veräußerung erst nach überwiegendem Ablauf ihrer voraussichtlichen wirtschaftlichen Nutzungsdauer erfolgt, sonst sind sie dem Umlaufvermögen zuzurechnen.

Auch im Bereich der Forderungen kommt dem Zeitfaktor besondere Bedeutung zu. Die Ausweisvorschrift des § 227 UGB sieht für die unter dem Finanzanlagevermögen eingegliederten Ausleihungen Folgendes vor:

Ergänzend zur herkömmlichen Zuordnung zum Anlagevermögen nach der Zweckbestimmung - was bei Ausleihungen bedeutet, dass damit dem Empfänger des Betrages über einen vereinbarten Zeitraum Kapital zur Verfügung gestellt werden soll - wird durch § 227 UGB festgelegt, dass Forderungen mit einer Gesamtlaufzeit von zumindest fünf Jahren als Ausleihungen gelten und demzufolge jedenfalls dem Anlagevermögen zuzuordnen sind. Für Forderungen, die eine Gesamtlaufzeit von unter fünf Jahren, aber mehr als einem Jahr haben, ist von einem Zuordnungswahlrecht auszugehen; Forderungen mit einer Gesamtlaufzeit von unter einem Jahr sind im Umlaufvermögen zu erfassen. Im Zeitablauf ist das Stetigkeitsprinzip zu beachten: Das gilt sowohl hinsichtlich der Beibehaltung der einmal vorgenommenen Zuordnung einer Forderung mit einer Gesamtlaufzeit zwischen einem und fünf Jahren als auch generell betreffend die Zuordnung, wenn der Rückzahlungszeitpunkt einer Forderung naht. Durch den zweiten Satz des § 227 UGB wird klargestellt, dass der Ausweis unter den Ausleihungen beizubehalten ist, auch wenn die verbleibende Restlaufzeit nur mehr ein Jahr oder weniger beträgt. Zur Verbesserung des Einblicks in die Finanzlage des Unternehmens bedarf es im Anhang von mittelgroßen und großen Gesellschaften der Angabe, in welcher Höhe die ausgewiesenen Ausleihungen Beträge enthalten, welche innerhalb eines Jahres zur Zahlung fällig werden.

S. 87Bei Vermögensgegenständen, bei welchen sich die Zuordnung zum Anlage- bzw zum Umlaufvermögen eines Unternehmens nicht schon allein aus ihrer Natur bzw aus ihrer unternehmenstypischen Funktion oder Verwendung ergibt, sondern diese Zuordnung stark von subjektiven Absichten abhängt - wie insbesondere bei Wertpapieren, bei nicht unmittelbar betrieblich eingesetzten Liegenschaften (zB Reservegrundstücke, vermietete Eigentumswohnungen udgl) oder auch bei Kunstwerken - ist zu fordern, dass die Zuordnung plausibel und auch für einen Dritten nachvollziehbar erfolgt und diese - auf der Basis der allgemeinen Aufzeichnungspflicht gemäß § 190 UGB - entsprechend dokumentiert wird. Nicht allein die subjektive Absicht ist dabei für die Zuordnung entscheidend; es ist auch auf die Fähigkeit des Unternehmens, den Vermögensgegenstand dauerhaft zu halten, Bedacht zu nehmen. Diese ist im Hinblick auf die Liquiditätsplanung unter Berücksichtigung der Kapitalausstattung sowie der Ertragssituation des Unternehmens zu beurteilen. Wenn gesetzliche Bestimmungen oder behördliche Auflagen es unmöglich machen, Gegenstände dauerhaft zu behalten, scheidet eine Zuordnung zum Anlagevermögen aus. In Anlehnung an die Regelung des § 227 UGB kann davon ausgegangen werden, dass bei einer Behaltedauer von fünf Jahren oder länger jedenfalls die Zuordnung zum Anlagevermögen geboten ist; ab einer Frist von einem Jahr ist die Zuordnung zum Anlagevermögen vertretbar.

Bei der Zuordnung eines Vermögensgegenstandes ist nicht nur die isoliert betrachtete Situation zum Abschlussstichtag ausschlaggebend, sondern es hat eine Gesamtbetrachtung unter Einbeziehung der Verhältnisse vor und nach dem Stichtag zu erfolgen, sodass die Zuordnung schlussendlich auf der grundsätzlichen Widmung basiert.

7.1.2. Umgliederungen zwischen Anlagevermögen und Umlaufvermögen

Die Zuordnung eines Vermögensgegenstandes zum Anlage- oder zum Umlaufvermögen ist jährlich neu zu überprüfen. Grundsätzlich ist die im Jahr der Anschaffung bzw Herstellung vorgenommene Zuordnung im Sinne der Kontinuität beizubehalten.

Das Eintreten besonderer Umstände kann jedoch eine Umgliederung erforderlich machen:

Ein Wechsel vom Umlauf- ins Anlagevermögen ist vorzunehmen, wenn sich - objektiv nachweisbar - die Zweckbestimmung eines Vermögensgegenstandes ändert, wie in folgenden Beispielfällen:

• ein Computerfachhandelsbetrieb entnimmt einen PC aus seinem Warenbestand und verwendet ihn in der Folge in seiner Buchhaltungsabteilung;

• eine Lieferforderung wird gestundet und im Rahmen einer Novation in ein langfristiges Darlehen - und damit in eine Ausleihung - umgewandelt;

• Wertpapiere, die ursprünglich zur kurzfristigen Mittelveranlagung angeschafft wurden, sollen - da sie sich als besonders rentabel erwiesen haben und eine Veräußerung auch aus finanztechnischen Gründen nicht erforderlich ist - dauerhaft behalten werden.

S. 88Ein Wechsel vom Anlage- ins Umlaufvermögen wird sich nur in Ausnahmefällen ergeben: Die Absicht, ein bisheriges Anlagegut zu veräußern, löst grundsätzlich keine Verpflichtung zur Umgliederung in das Umlaufvermögen aus, da es auch in der Natur von Anlagevermögen liegt, dass die Gegenstände gegen Ende der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer oder vor Ende dieser, sofern sie sich als für das Unternehmen ungeeignet erweisen, veräußert werden; selbst langfristig gebundene Wertpapiere - wie Anleihen - werden einmal eingelöst; auch bei jahrelang gewährten Darlehen rückt der Zahlungstermin heran. Ungeachtet dessen kann in diesen Fällen jedoch eine andere Bewertung notwendig sein, da bei bestehender Veräußerungsabsicht bzw bei bevorstehender Einlösung oder Rückzahlung auch nicht dauerhafte Wertminderungen relevant sind und demzufolge eine entsprechende Abwertung geboten ist.

Als Beispielfälle für vorzunehmende Umgliederungen vom Anlage ins Umlaufvermögen lassen sich anführen:

• ein Unternehmen erbaut ein Bürogebäude zum Zwecke der Eigennutzung sowie teilweisen Vermietung; noch vor der Fertigstellung wird jedoch vereinbart, dass der eigentlich als Mieter vorgesehene Partner die Immobilie nach Bauabschluss erwirbt;

• ein ursprünglich dem Finanzanlagevermögen zugeordnetes Wertpapierpaket soll in nächster Zeit sukzessive verkauft werden, um eine bevorstehende Betriebserweiterung finanzieren zu können.

Wesentlich ist, dass die Umgliederung vom Umlauf in das Anlagevermögen oder umgekehrt keinen Anschaffungsvorgang darstellt: Es gelten weiterhin die historischen Anschaffungs- bzw Herstellungskosten des umgegliederten Gegenstandes als Wertobergrenze. Zunächst hat die Umgliederung mit den Buchwerten im Zeitpunkt der Umgliederung zu erfolgen; diese sind dann aber entsprechend den je nach der neu vorgenommenen Zuordnung folglich geltenden Bewertungsregeln fortzuführen.

Im Anlagenspiegel sind die Umgliederungen nicht als Umbuchungen zu erfassen, sondern sie stellen Zugänge resp Abgänge dar.

7.1.3. Abgrenzung zu den Rechnungsabgrenzungsposten

Zweifelsfrei als Umlaufvermögen - und nicht als Rechnungsabgrenzungsposten - zu erfassen sind fremde Rückstände (Antizipationen): Für diese „rückständigen Erträge“ des bilanzierenden Unternehmens sind - sofern sie unter Beachtung des Periodisierungsprinzips als realisiert anzusehen sind - Forderungen auszuweisen, selbst wenn die Abrechnung erst nach dem Abschlussstichtag erfolgt; als Beispiele dafür S. 89lassen sich zeitanteilige Mietansprüche, abzugrenzende Zinserträge, aber auch Ansprüche infolge umsatzabhängiger Provisionen, Prämien oder Boni nennen. Unter die Definition der aktiven Rechnungsabgrenzungsposten gemäß § 198 Abs 5 UGB lassen sich diese antizipativen Abgrenzungen nicht subsumieren.

Durch die enge Definition der Rechnungsabgrenzungsposten im § 198 UGB werden diese auf Transitorien im engeren Sinn beschränkt; als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite sind gemäß Abs 5 leg cit lediglich Ausgaben vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag sind.

Abgrenzungsfragen können sich dabei zwischen den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten und den geleisteten Anzahlungen ergeben. Für Anzahlungen, die für Gegenstände des Anlagevermögens sowie für Vorräte geleistet werden, ist die Zuordnung eindeutig: Für derartige Anzahlungen sieht das Gliederungsschema des § 224 UGB spezielle Posten sowohl unter den immateriellen Vermögensgegenständen und den Sachanlagen als auch unter den Vorräten vor; nach hM umfassen diese Anzahlungen dabei nicht nur die Vorauszahlungen für den Erwerb der eigentlichen Vermögensgegenstände, sondern auch Anzahlungen auf Anschaffungsnebenkosten sowie bei geleisteten Anzahlungen auf Vorräte auch Anzahlungen auf Dienstleistungen, die in die Herstellungskosten der Eigenprodukte einfließen. Werden jedoch im Voraus Zahlungen für Dienstleistungen geleistet, die nicht mit dem Erwerb von Immaterial- oder Sachgütern bzw Vorräten zusammenhängen - wie bspw Honorarvorauszahlungen an den Steuerberater - stellt sich die Frage, ob diese Rechnungsabgrenzungsposten darstellen oder geleistete Anzahlungen, die unter dem Bilanzposten „sonstige Forderungen und Vermögensgegenstände“ auszuweisen sind. Teilweise wird die Zuordnung danach entschieden, in welcher Höhe die geldliche Vorleistung erfolgt: Entspricht die Vorauszahlung dem Gesamtentgelt, wird ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten angenommen; macht die Anzahlung nur einen Teil des Wertes der Gesamtleistung aus, wird von einer geleisteten Anzahlung ausgegangen. Da diese Differenzierung nicht immer tauglich ist - so können uU auch Anzahlungen die Gesamtleistung umfassen - sollte die Zuordnung besser danach erfolgen, ob die Vorauszahlung für eine zeitraumbezogene Leistung im Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses getätigt wird - diesfalls ist ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen - oder ob mit der Vorauszahlung der einmalige Empfang einer Gegenleistung angezahlt wird, auch wenn der entsprechende Werkvertrag im Rahmen langfristiger kontinuierlicher Geschäftsbeziehungen abgewickelt wird - diesfalls liegt eine unter den Forderungen und sonstigen Vermögensgegenständen auszuweisende geleistete Anzahlung vor. Für den Beispielfall „Honorarvorauszahlung an den Steuerberater“ wäre nach dieser Einordnung eine Vorauszahlung für die laufende Personalverrechnung des folgenden Geschäftsjahres als Rechnungsabgrenzungsposten zu erfassen; die Vorauszahlung für die Erstellung der Jahressteuererklärungen hingegen als geleistete Anzahlung den Forderungen und sonstigen Vermögensgegenständen zuzuordnen.

S. 907.2. Allgemeine Bewertungsregeln für das Umlaufvermögen

Gegenstände des Umlaufvermögens sind mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß § 203 UGB anzusetzen. Für die Bewertung am Abschlussstichtag enthält § 207 UGB die erforderliche Bestimmung.

Nach § 207 UGB sind Gegenstände des Umlaufvermögens verpflichtend abzuwerten, wenn der Vergleichswert am Abschlussstichtag niedriger als der Buchwert ist (strenges Niederstwertprinzip). Die Abschreibung ist auch dann verpflichtend vorzunehmen, wenn es sich um eine vorübergehende Wertminderung handelt. Als Vergleichswert ist der Börsenkurs oder Marktpreis maßgebend. Ist ein solcher nicht festzustellen, so ist nicht der beizulegende Zeitwert nach einem Bewertungsmodell gemäß § 189a Z 4 UGB zu ermitteln, sondern der beizulegende Wert als Vergleichswert heranzuziehen. Entscheidend für die Bestimmung des Vergleichswertes ist, ob vom beschaffungsseitigen oder absatzseitigen Börsen- oder Marktpreis ausgegangen bzw ob der beizulegende Wert vom Beschaffungs- oder Absatzmarkt abgeleitet wird.

Bei der Ermittlung des beizulegenden Wertes vom Beschaffungsmarkt ist von einer fiktiven Wiederbeschaffung auszugehen. Dabei ist im Rahmen des Umlaufvermögens grundsätzlich der Wiederbeschaffungsneuwert bzw bei selbsterstellten Vermögensgegenständen der Reproduktionswert heranzuziehen; werden gebrauchte Güter gehandelt, so ist der Wiederbeschaffungszeitwert maßgebend.

Bei der absatzseitigen Vergleichswertermittlung wird das Konzept der „verlustfreien Bewertung“ verfolgt, indem drohende Verluste jenen Vermögensgegenständen angerechnet werden, deren Produktion bereits abgeschlossen ist oder die sich zumindest im Fertigungsprozess befinden. Diese Form der Wertermittlung wird als retrograde Bewertung bezeichnet. Das Grundschema der retrograden Bewertung hat folgendes Aussehen:

S. 91In folgender Übersicht werden die relevanten Bezugsgrößen bei der Bewertung der Vorratsvermögensgegenstände dargestellt:

Für einige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens kann bei Anwendung des strengen Niederstwertprinzips sowohl der beschaffungsmarktorientierte als auch der absatzmarktorientierte Wert herangezogen werden. Bei dieser Bewertung sind folgende Werte am Bilanzstichtag miteinander zu vergleichen:

• Anschaffungs-/Herstellungskosten

• Verkaufspreis abzüglich der noch anfallenden Kosten

• Wiederbeschaffungskosten aus dem Beschaffungspreis (bzw Reproduktionskosten)

Der niedrigere der drei Werte ist der Bilanzierung des Vermögensgegenstandes zugrunde zu legen (dreifaches Niederstwertprinzip).

7.3. Un- bzw unterverzinsliche Forderungen

7.3.1. Unternehmensrecht

Wie andere Posten des Umlaufvermögens sind auch Forderungen in der Bilanz maximal in der Höhe des beizulegenden Wertes, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist („strenges Niederstwertprinzip“; vgl § 207 UGB). Daraus leitet sich unter anderem ab, dass uneinbringliche Forderungen auszubuchen, zweifelhafte Forderungen abzuschreiben und für Fremdwährungsforderungen bei gesunkenen Umrechnungskursen Kurswertberichtigungen vorzunehmen sind.

Für Forderungen, für die keine oder nur eine besonders niedrige Verzinsung vorgesehen ist, bedeutet dies, dass sie maximal mit dem auf den Abschlussstichtag abgezinsten Barwert anzusetzen sind: Nur dieser Betrag ist den Forderungen am Abschlussstichtag beizulegen; nur dieser Betrag wäre - wenn es sich um eine Wechselforderung handelt - im Zuge einer Diskontierung am Abschlussstichtag realisierbar; nur dieser Betrag würde - abgesehen von sonstigen Abzügen - bei einem Factoring am Abschlussstichtag erzielt werden. Der Wert der Forderung steigt erst im Zeitablauf mit dem Näherkommen des Zahlungstermins an.

S. 92Eine Abzinsung auf den Barwert wird zumeist erst bei Forderungen mit einer Restlaufzeit von über zwei bzw drei Monaten als notwendig angesehen; in der deutschen Literatur sogar erst ab Zahlungsfristen von über einem Jahr. Bei kurzfristigen Forderungen darf sie aus Vereinfachungsgründen unterbleiben.

Bei der Abzinsung ist grundsätzlich der bei entsprechender Laufzeit übliche Marktzinssatz zugrunde zu legen. Zu beachten ist insbesondere auch der für Wechseldiskontierungen bzw bei Factoring maßgebliche Zinsfuß.

Die Berechnung der Barwerte erfolgt grundsätzlich nachfolgenden Formeln:

Im Hinblick auf die Erfassung der Abzinsung ist grundsätzlich in die folgenden zwei Forderungskategorien zu unterscheiden:

• Forderungen, die erfolgswirksam eingebucht wurden, wie insbesondere Forderungen aus Lieferungen und Leistungen oder Forderungen aus der Veräußerung von Anlagen oder sonstigen Vermögensgegenständen:

  Werden derartige Forderungen un- oder unterverzinslich längerfristig gestundet, kann davon ausgegangen werden, dass eigentlich zwei Geschäfte und damit zwei Forderungen vorliegen: Zum einen erfolgt ein Veräußerungsvorgang, zum anderen eine Kreditgewährung. Dem Verkäufer kann dabei grundsätzlich unterstellt werden, dass er die Stundung des Kaufpreises sehr wohl - wenn auch nicht offen ausgewiesen - in den Forderungsbetrag einkalkuliert hat. Die vollständige Aktivierung des Forderungsbetrages - in der Höhe ihres Nennbetrages - würde auch die erst in Zukunft realisierten Zinsen zum Ausweis bringen und damit gegen das Realisationsprinzip verstoßen. Entsprechend ist bei Forderungseinbuchung nur der Barwert der Forderung als „Umsatzerlös“ oder „sonstiger betrieblicher Ertrag“ zu erfassen; dieser Betrag stellt den Anschaffungswert der Kaufpreisforderung dar. Wird diesen Überlegungen nicht bereits bei der Forderungseinbuchung Rechnung getragen, sind die Abzinsungen im Zuge der Bewertung bei der Jahresabschlusserstellung vorzunehmen. Der Abzinsungsbetrag ist diesfalls kürzend in die „Umsatzerlöse“ bzw in die „sonstigen betrieblichen Erträge“ einzurechnen, eventuell auch unter „Erlösberichtigungen“ zu erfassen. Erst durch den Zeitablauf entsteht die Zinsforderung: Durch eine Aufzinsung des Barwertes der Kaufpreisforderung wird zeitanteilig der „Zinsertrag“ realisiert, in der Gewinn- und Verlustrechnung erfolgt der Ausweis unter den „Zinsen und ähnlichen Erträgen“.

• S. 93Forderungen, die erfolgsneutral eingebucht wurden, wie Darlehensforderungen:

  Diese Forderungen sind bei ihrer Einbuchung mit dem Auszahlungsbetrag zu erfassen; ihr Anschaffungswert entspricht somit dem Nennbetrag der Forderung. Wird die Forderung nicht oder zu niedrig verzinst, erfordert dies eine Abzinsung auf den Barwert im Sinne einer Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert. Derartige Abschreibungen infolge der Abzinsung von Forderungen des Umlaufvermögens sind nach hM grundsätzlich unter den „sonstigen betrieblichen Aufwendungen“ auszuweisen; nur soweit sie die im Unternehmen üblichen Abschreibungen überschreiten, erfolgt ein Ausweis unter den „Abschreibungen auf Gegenstände des Umlaufvermögens“. Die spätere Erhöhung der Forderung durch ihre Aufzinsung wird unter den „Zinsen und ähnlichen Erträgen“ erfasst. Unter dem Blickwinkel der Abzinsung als Abschreibung lässt sich die spätere Aufzinsung der Forderung als Wertaufholung iSd § 208 UGB interpretieren.

Im Zusammenhang mit Darlehen findet sich oftmals die Vereinbarung, dass zwar keine laufenden Zinsen zu zahlen sind, dass jedoch der letztlich zu leistende Rückzahlungsbetrag der Forderung über ihrem Auszahlungsbetrag liegt. In diesem Unterschiedsbetrag - dem sog Disagio oder Damnum - sind grundsätzlich Zinsen für die Kapitalüberlassung zu erblicken. Ergibt sich unter Berücksichtigung des Disagios insgesamt eine angemessene Verzinsung der Forderung, bedarf es keiner zusätzlichen Forderungsabzinsung.

Wird ein Darlehen mit einem Disagio oder Damnum gewährt, ist die Forderung zunächst mit ihrem Auszahlungsbetrag - ohne Disagio - anzusetzen. Dieser Betrag stellt den Anschaffungswert der Forderung dar. Im Zeitablauf sind die realisierten Zinserträge durch Aufstockung der Forderung zu berücksichtigen - die Beträge stellen gewissermaßen zusätzliche bzw nachträgliche Anschaffungskosten der Forderung dar -, bis am Ende der Laufzeit der Rückzahlungsbetrag inklusive Disagio erreicht ist. Im Hinblick auf den Zinscharakter des Disagios ist dabei eine kapitalproportionale - dh eine auf die jeweilige Restforderung bezogene - Forderungserhöhung vorzunehmen. Dazu ist die Forderung über die Laufzeit aufzuzinsen.

Ein unter dem Rückzahlungsbetrag liegender Auszahlungsbetrag kann auch als Zinsvorauszahlung des Schuldners interpretiert und das Disagio entsprechend als passiver Rechnungsabgrenzungsposten angesetzt werden (vgl § 198 Abs 6 UGB), während die Forderung sofort mit dem Rückzahlungsbetrag aktiviert wird. Diesfalls ist der passive Rechnungsabgrenzungsposten über die Laufzeit der Forderung insoweit aufzulösen, als dem jeweiligen Geschäftsjahr Zinserträge zuzurechnen sind. S. 94Insgesamt führt diese Form der „Brutto-Verbuchung“ (Ansatz der Forderung zum Rückzahlungsbetrag mit Passivierung eines Rechnungsabgrenzungspostens, der ratierlich aufgelöst wird) zum gleichen Ergebnis wie die bereits dargestellte Form der „Netto-Verbuchung“ (Ansatz der Forderung zum Auszahlungsbetrag und allmähliche Aufstockung um die realisierten Zinsen). Das passivierte Disagio ist nach der sog Zinsstaffelmethode aufzulösen:

Werden für die Forderung gesondert Zinsen verrechnet, kann die Berechnung der Auflösungsbeträge für das Disagio auch entsprechend der zusätzlichen Zinsen erfolgen:

Bei Darlehensgewährungen kann es auch vorkommen, dass der Darlehensgeber zwar auf eine (angemessene) Verzinsung verzichtet, an die Stelle der Zinsen allerdings andere wirtschaftliche Vorteile treten: So kann bspw für den Empfänger des Darlehens die Verpflichtung bestehen, Güter des Darlehensgebers abzunehmen (zB Bierbezugsverpflichtung). Erwirbt der Darlehensgeber mit Auszahlung des Darlehensbetrages ein aktivierbares Recht, ist dieses gesondert unter den immateriellen Vermögensgegenständen anzusetzen: Die Forderung ist diesfalls nur in Höhe des Barwerts zu aktivieren, die Differenz zum Auszahlungsbetrag stellt die Anschaffungskosten für den immateriellen Vermögensgegenstand dar. Dieser ist in der Folge unabhängig von der Darlehensforderung fortzuschreiben, indem Abschreibungen und nötigenfalls Ausbuchungen vorgenommen werden. Die Darlehensforderung selbst ist um die im Zeitablauf realisierten Zinsen zu erhöhen, bis im Fälligkeitszeitpunkt der Rückzahlungsbetrag erreicht ist.

Unter der Interpretation des Skontos als Zinsen müssten Forderungen, die inklusive des möglichen Skontoabzugs aktiviert werden, gleichfalls abgezinst werden, wenn sich die Skontofrist über den Abschlussstichtag erstreckt. Auf eine entsprechende Wertkorrektur wird jedoch idR aus Vereinfachungsgründen verzichtet bzw wird sie nur in pauschaler Form vorgenommen.

7.3.2. Steuerrecht

Abzinsungen infolge von Zinslosigkeit oder einer unter dem üblichen Zinsfuß liegenden Verzinsung sind grundsätzlich auch ertragsteuerrechtlich anerkannt. Sie rechtfertigen eine Teilwertabschreibung auf die un- oder niedrig verzinsliche Forderung (vgl § 6 Z 2 lit a EStG). Der unternehmensrechtlich vorgenommenen Abzinsung kann demzufolge grundsätzlich auch bei der steuerlichen Erfolgsermittlung gefolgt werden.

S. 95Nach den EStR kann eine Abzinsung von Forderungen aus Warenlieferungen mit einem Zahlungsziel von durchschnittlich zwei Monaten oder mehr vorgenommen werden (EStR 2000 Rz 2362); Gleiches wird für sonstige Veräußerungsgeschäfte anzunehmen sein. Bei Darlehensforderungen wird eine Abzinsung bei Vorliegen einer Laufzeit von mehr als einem Jahr verlangt (EStR 2000 Rz 2369).

Vor allem in der Rechtsprechung des deutschen BFH wird im Zusammenhang mit un- oder minderverzinslichen Darlehen darauf geachtet, ob nicht andere Gegenleistungen des Darlehensempfängers die fehlende oder unterdurchschnittliche Verzinsung ausgleichen (sog verdeckte Verzinsung; vgl auch EStR 2000 Rz 2368): Besteht bspw für den Darlehensempfänger die Verpflichtung zur Abnahme von Gütern des Darlehensgebers (zB Bier- oder Zeitschriftenbezugsverpflichtung), wird davon ausgegangen, dass der Teilwert der Darlehensforderung nicht unter ihrem Nennwert liegt und wird folglich eine Abzinsung nicht bzw nur insoweit zugelassen, als der Wert dieser Gegenleistung den Zinsverlust nicht ausgleicht. Bei der Beurteilung des Vorteils wird dabei nicht auf das Vorliegen eines aktivierbaren Rechtes abgestellt, sodass das Ergebnis nicht mit dem gesonderten Ansatz eines immateriellen Vermögensgegenstandes übereinstimmen muss. Gegen diese Vorgangsweise lässt sich insbesondere einwenden, dass sie dem Grundsatz der Einzelbewertung widerspricht und zur Folge haben kann, dass der Gewinn nicht periodengerecht ausgewiesen wird, sobald der für die Un- oder Niedrigverzinslichkeit der Forderung gewährte Vorteil nicht die Laufzeit der Forderung begleitet, sondern vorweg anfällt (zB Erlangung eines Auftrages im Jahr der Darlehensgewährung).

Im Zusammenhang mit der Abzinsung von Forderungen stellt sich - sofern es sich dabei um umsatzsteuerpflichtige Entgelte handelt - auch die Frage nach der Behandlung der Umsatzsteuer. Grundsätzlich gilt im Umsatzsteuerrecht das Prinzip der Einheitlichkeit der Leistung, dh die einzelne Leistung kann nicht in ihre Teile zerlegt werden, sodass unselbstständige Nebenleistungen hinsichtlich Steuerpflicht und Steuersatz die umsatzsteuerliche Beurteilung der Hauptleistung teilen. Basierend auf der EuGH-Rechtsprechung ist die Einräumung eines Zahlungszieles im Zusammenhang mit einer erbrachten Lieferung oder sonstigen Leistung jedoch als selbstständiges Kreditgeschäft anzusehen, das - unabhängig von der umsatzsteuerlichen Behandlung der Hauptleistung - unter die grundsätzliche Steuerbefreiung für Kreditgeschäfte gemäß § 6 Abs 1 Z 8 lit a UStG fällt. Nach den UStR 2000 ist aber die eindeutige Trennung zwischen Liefergeschäft bzw sonstiger Leistung und dem Kreditgeschäft Voraussetzung für die Steuerbefreiung (UStR 2000 Rz 754 f):

Dazu ist erforderlich, dass

• die Lieferung bzw sonstige Leistung mit den dafür aufzuwendenden Entgelten und die Kreditgewährung bei Abschluss der Rechtsgeschäfte gesondert vereinbart worden sind und

• die Entgelte für beide Rechtsgeschäfte getrennt abgerechnet werden.

S. 96Das für ein Umsatzgeschäft vereinbarte Entgelt kann nicht nachträglich in ein Entgelt für eine Lieferung oder sonstige Leistung und für eine Kreditgewährung aufgeteilt werden.

Vereinbarte Zinsen sind weiters:

• Stundungszinsen: Sie werden berechnet, wenn dem Leistungsempfänger, der bei Fälligkeit die Kaufpreisforderung nicht bezahlen kann, gestattet wird, die Zahlung zu einem späteren Termin zu leisten.

• Zielzinsen: Sie werden erhoben, wenn dem Leistungsempfänger zur Wahl gestellt wird, entweder bei kurzfristiger Zahlung den Barpreis oder bei Inanspruchnahme des Zahlungszieles einen höheren Zielpreis (zusätzlich zum Barpreis Zinsen) für die Leistung zu entrichten. Für die Annahme einer Kreditleistung reicht die bloße Gegenüberstellung von Barpreis und Zielpreis nicht aus.

• Zinsen im Zusammenhang mit Abzahlungsgeschäften (Teilzahlungsgeschäfte, Ratengeschäfte).

• Zinsen im Zusammenhang mit Finanzierungsleasing, wenn der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zuzurechnen ist (Mietkauf ).

Dem Unternehmer steht es mittels Gestaltung der Vereinbarung bzw Abrechnung frei, eine an sich steuerfreie Kreditgewährung, bei der er dem Leistungsempfänger den Preis für eine Lieferung oder sonstige Leistung kreditiert, als steuerfrei oder steuerpflichtig (Option zur Steuerpflicht gemäß § 6 Abs 2 UStG) zu behandeln. Behandelt der Unternehmer die Kreditgewährung als steuerpflichtig, unterliegt sie dem Steuersatz, der für die Leistung anzuwenden ist, deren Leistungspreis kreditiert wird (UStR 2000 Rz 758).

Versteckte Zinskomponenten, die zwar vom Verkäufer in den vereinbarten Preis einkalkuliert, aber nicht gesondert vereinbart und getrennt abgerechnet werden, sind demnach als Teil des Entgelts umsatzsteuerpflichtig. Wird nachweislich ein Kreditgeschäft - zumindest konkludent - vereinbart und lassen sich die Zinsen nachvollziehbar herausrechnen, kann die ursprüngliche Rechnung hinsichtlich des unzutreffenden Steuerausweises für die Zinsen auch nachträglich berichtigt werden. Ohne und bis zu einer solchen Berichtigung wird die Umsatzsteuer jedoch auf Grund der Rechnung geschuldet (vgl § 11 Abs 12 UStG).

Nach - nicht unbestrittener - Meinung der Finanzverwaltung wird die Umsatzsteuer dann zur Gänze sofort geschuldet. Es wird dabei nicht berücksichtigt, dass die Leistung „Kreditgewährung“ genau genommen noch nicht erbracht wurde und es sich insoweit um eine Vorausrechnung über eine erst auszuführende Leistung handelt, die kontinuierlich im Zeitablauf bewirkt wird. Die UStR 2000 sehen hierzu ausdrücklich eine differenzierte Vorgangsweise für Umsatzsteuerschuld und Vorsteuerabzug vor, enthalten aber auch eine Möglichkeit, die Entstehung der Steuerschuld hinauszuschieben (UStR 2000 Rz 1524):

Im Zusammenhang mit der Umsatzsteuerfreistellung von Zinsen ist auch zu berücksichtigen, dass es - da es sich dabei um eine unechte Steuerbefreiung handelt - infolgedessen zu einem Verlust der Abzugsberechtigung der damit im Zusammenhang stehenden Vorsteuern kommt. Das Abzugsverbot gilt dabei auch für solche Vorsteuerbeträge, die lediglich im mittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesen Umsätzen stehen (zB Vorsteuern von Gemeinkosten). Vorsteuerbeträge, die den Kreditgewährungen nur teilweise zuzurechnen sind, hat der Unternehmer nach den Grundsätzen des § 12 Abs 4 und 5 UStG 1994 aufzuteilen.

S. 988. Zuwendungen (Zuschüsse)

Zuwendungen oder Zuschüsse (Subventionen) stellen (geldliche oder geldwerte) Vorteilsgewährung ohne entsprechende Gegenleistung dar. Im Umsatzsteuerrecht werden diese als echte Zuschüsse bezeichnet und unterliegen mangels Leistungsentgeltcharakter nicht der Umsatzsteuer. Die Begriffe Zuschüsse und Subventionen werden synonym verwendet. Nachfolgende Übersicht zeigt die unterschiedlichen Arten von Zuschüssen, die in den nachfolgenden Ausführungen behandelt werden:

Abb 2: Arten von Zuschüssen

8.1. Öffentliche Zuwendungen

Werden Zuwendungen der öffentlichen Hand gewährt, ist einerseits zu unterscheiden, ob die gewährten Mittel rückzahlbar sind, andererseits ist bei der Bilanzierung zu beachten, ob es sich dabei um einen Investitionszuschuss oder einen Aufwandszuschuss handelt.

Der Zeitpunkt der Bilanzierung einer Zuwendung hängt von dem Anspruch auf die Zuwendung ab. Dieser ist als Forderung zu aktivieren, wenn

• die sachlichen Voraussetzungen für die Gewährung der Zuwendungen am Bilanzstichtag erfüllt werden und

• die Bewilligung der Zuwendung zum Zeitpunkt der Jahresabschlusserstellung ohne Auszahlungsvorbehalt erteilt wurde.

8.1.1. Nicht rückzahlbare Zuwendungen

8.1.1.1. Unternehmensrecht

Liegt ein nicht rückzahlbarer Zuschuss für einen bestimmten Vermögensgegenstand vor, wird von einem Investitionszuschuss gesprochen. Wird die Zuwendung jedoch S. 99zur Deckung eines Aufwandes bzw einer Aufwandsart geleistet, so fällt dies unter die Bezeichnung Aufwandszuschuss.

Nicht rückzahlbare Zuwendungen stellen ungeachtet ihrer Zweckbestimmung Erfolgsbeiträge dar, die in der Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtigt werden müssen. Dies erfolgt bei

• Investitionszuschüssen verteilt über die Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes, für den sie gewährt werden,

• Aufwandszuschüssen nach Maßgabe der Verrechnung des Aufwandes, zu dessen Deckung sie dienen.

Um bei Investitionszuschüssen eine ertragswirksame Abgrenzung der Zuwendungen zu erzielen, gibt es zwei Möglichkeiten:

Werden Zuwendungen für die Anschaffung oder Herstellung von mehreren Vermögensgegenständen geleistet und ist vom Zuschussgeber keine Aufteilung bestimmt, hat eine aliquote Zuordnung zu erfolgen.

S. 100Aufwandszuschüsse sind idR als „sonstige betriebliche Erträge“ auszuweisen. Auf Grund des Saldierungsverbotes gemäß § 196 Abs 2 UGB ist die Kürzung des Aufwandes nicht zulässig, eine offene Absetzung in Form einer Vorspalte ist jedoch möglich. Die Zuwendungen können bei den betreffenden Aufwandsposten gekürzt werden, wenn sie periodengerecht vereinnahmt werden und einem einzigen Primäraufwand direkt zuzuordnen sind.

Wird ein Zuschuss zur Deckung von Aufwendungen in künftigen Perioden gewährt, ist der noch nicht verwendete Zuwendungsbetrag bei bereits erfolgter Vereinnahmung der gesamten Zuwendung als Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen.

8.1.1.2. Steuerrecht

Das Steuerrecht behandelt die steuerfreien öffentlichen Investitionszuschüsse als Kürzung der Anschaffungs-/Herstellungskosten.

Dies hat zur Folge, dass einerseits die AfA von den um die Zuwendung verminderten Anschaffungs-/Herstellungskosten (= fiktive Anschaffungskosten) berechnet wird, andererseits darf auch eine eventuelle vorzeitige Absetzung für Abnutzung (gem § 7a EStG) nur ausgehend von diesen fiktiven Anschaffungs-/Herstellungskosten geltend gemacht werden.

Die für die steuerliche Gewinnermittlung erforderliche Periodisierung von Aufwandszuschüssen entspricht jener des Unternehmensrechts. Jedoch ist zu beachten, dass jene Aufwendungen, für die der steuerfreie Zuschuss gewährt wird, als nicht abzugsfähige Aufwendungen gemäß § 20 Abs 2 EStG bzw § 12 Abs 2 KStG zu behandeln sind. Die EStR gehen für bestimmte Zuschüsse und Beihilfen - wie insbesondere solche aus arbeitsmarktpolitischen Überlegungen - jedoch davon aus, dass es, obwohl steuerfreie Zuwendungen vorliegen, zu keinen Aufwandskürzungen kommt, da kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und den steuerfreien Einnahmen gegeben sei (vgl EStR 2000 Rz 4853 ff).

8.1.2. Unbedingt rückzahlbare Zuwendungen

Die Bilanzierung der unbedingt rückzahlbaren Zuwendungen ist im Unternehmens- und Steuerrecht eindeutig; der Zuwendungsbetrag ist als Verbindlichkeit zu passivieren.

S. 1018.1.3. Bedingt rückzahlbare Zuwendungen

8.1.3.1. Unternehmensrecht

Die bilanzielle Behandlung der bedingt rückzahlbaren Zuwendungen hängt von der einzelnen Bedingung ab.

Bis zum Eintritt der Bedingung ist der Zuschuss grundsätzlich als nicht rückzahlbare Zuwendung zu behandeln. Tritt die Rückzahlungsverpflichtung ein, ist der noch nicht erfolgswirksame Teil der Zuwendung erfolgsneutral in eine Verbindlichkeit umzubuchen. Soweit damit gerechnet werden muss, dass die Rückzahlungspflicht wirksam wird, ist diese im Rahmen einer Rückstellung zu berücksichtigen.

Ist die Rückzahlungsverpflichtung an die Gewinnerzielung des Unternehmens gebunden und erfolgt die Rückzahlung nur aus künftigen Gewinnen (Sanierungszuschüsse), so ist sie in Höhe des Anteils am Gewinn im Jahr der Gewinnerzielung als Verbindlichkeit zu berücksichtigen.

An den Erfolg des geförderten Projekts gebundene Rückzahlungsverpflichtungen sind unter den sonstigen Verbindlichkeiten zu passivieren, wenn der nach den Zuwendungsbedingungen für die Rückzahlung maßgebende Erfolg eingetreten ist.

Besteht eine Rückzahlungsverpflichtung, die erst bei Eintritt eines bestimmten Ereignisses wegfällt, so ist diese Verpflichtung als Verbindlichkeit zu passivieren, solange die auflösende Bedingung nicht eingetreten ist.

8.1.3.2. Steuerrecht

Besonders zu beachten sind die Auswirkungen im Steuerrecht, wenn im Zusammenhang mit Investitionszuschüssen eine Rückzahlungspflicht entsteht. Auf Grund der steuerlichen Kürzung der Anschaffungs-/Herstellungskosten gemäß § 6 Z 10 EStG führt die Rückzahlung zu nachträglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten. Auf diese sind die Bestimmungen hinsichtlich der steuerlichen Investitionsbegünstigungen entsprechend anzuwenden. Dh auf die nachträglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten ist zB auch eine Übertragung von stillen Reserven gemäß § 12 EStG möglich.

Kommt es bei Aufwandszuschüssen zu einer Rückzahlungspflicht, ist im Hinblick auf die seinerzeit vorgenommenen Kürzungen des abzugsfähigen Aufwandes gemäß § 20 Abs 2 EStG die Rückzahlung als Betriebsausgabe geltend zu machen.

8.2. Private Zuwendungen

8.2.1. Unternehmensrecht

Tritt der Veräußerer des Vermögensgegenstandes als Zuschussgeber auf, ist zu prüfen, inwieweit ein formal als Zuwendung deklarierter finanzieller Vorteil nicht inhaltlich als Preisnachlass, zB Rabatt, anzusehen ist. Von einer „Preisminderung“ S. 102kann jedoch nur gesprochen werden, wenn die Zuwendung vom Lieferanten gewährt wird.

Ist die Zuwendung eines sonstigen Dritten für die Anschaffung eines Vermögensgegenstandes bedeutend, wird es sich bei nicht rückzahlbaren Zuwendungen um eine Anschaffungskostenminderung handeln, außer bei Vereinbarung und Abwicklung der Zuwendung ist klar, dass es sich um einen Aufwandszuschuss handelt, dann ist eine Verteilung über die zukünftigen Perioden vorzunehmen. Hat demgegenüber eine Zuwendung für den Anschaffungsvorgang keinen Einfluss, so ist der Betrag als Ertrag zu erfassen.

Handelt es sich um eine unbedingt rückzahlbare Zuwendung, so hat der Zuschussempfänger eine Verbindlichkeit in Höhe der Zuwendung zu passivieren. Diese Vorgangsweise ist auch relevant, wenn mit dem Zuschuss ein Recht eingeräumt oder der Zuschussbetrag mit künftigen Zahlungen (zB Mieten) verrechnet wird. Auch in diesen Fällen hat der Zuschussempfänger die Zuwendung zu passivieren.

8.2.2. Steuerrecht

Gewährt der Zuschussempfänger auf Grund der Zuwendung ein Recht, so ist entsprechend der unternehmensrechtlichen Bilanzierung vorzugehen. Der erhaltene Zuschuss ist umsatzsteuerrechtlich als Leistungsentgelt zu beurteilen.

Steht einer freiwilligen Zuwendung keine wirtschaftliche Gegenleistung gegenüber und beruht sie auf rein wirtschaftlichen Grundlagen, dh sie ist ausschließlich oder überwiegend betrieblich veranlasst, sind die Zahlungen beim Empfänger steuerpflichtig und beim Zuschussgeber trotz Freiwilligkeit abzugsfähig. In diesem Fall liegt ein echter Zuschuss vor, der nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

S. 1039. Rückstellungen

9.1. Überblick

Die grundsätzlichen gesetzlichen Vorschriften zur Bildung von Rückstellungen befinden sich im Unternehmensrecht in § 198 Abs 8 sowie § 211 UGB und im Steuerrecht in § 9 EStG.

S. 104Das Unternehmensrecht sieht in § 198 Abs 8 UGB für Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste (Rückstellungen mit Drittverpflichtung) eine Passivierungspflicht vor, während für die Bildung von Aufwandsrückstellungen (Rückstellungen ohne Drittverpflichtung) ein Wahlrecht besteht. Letztere sind nur dann verpflichtend zu bilden, wenn dies den GoB entspricht; das ist gegenwärtig für Kulanzrückstellungen der Fall.

§ 198 Abs 8 Z 4 UGB enthält eine demonstrative Aufzählung von zu bildenden Rückstellungen. Eine Verpflichtung zur Bildung von Rückstellungen besteht jedoch nicht, soweit es sich um nicht wesentliche Beträge handelt.

Im Steuerrecht finden sich die grundsätzlichen Regelungen zur Rückstellungsbildung in § 9 EStG. Bei der Aufführung in Abs 1 handelt es sich im Gegensatz zur demonstrativen Aufzählung in § 198 Abs 8 UGB um eine taxative (abschließende).

Einschränkungen gegenüber den unternehmensrechtlichen Vorschriften bestehen in Bezug auf Aufwandsrückstellungen und Rückstellungen für Firmenjubiläen sowie Pauschalrückstellungen, die steuerlich nicht anerkannt werden.

Rückstellungen für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sind im Rahmen der unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Gewinnermittlung mit dem Barwert anzusetzen, wenn ihre Laufzeit am Bilanzstichtag mehr als 12 Monate beträgt. Nicht betroffen von der Regelung sind die den Sonderregelungen unterliegenden Abfertigungs-, Pensions- und Jubiläumsrückstellungen.

Da für Rückstellungen idR kein Fälligkeitszeitpunkt feststeht, ist auf den Zeitpunkt der voraussichtlichen Inanspruchnahme abzustellen. Das UGB verlangt die Abzinsung mit einem marktüblichen Zinssatz; darunter wird ein Zinssatz verstanden, der jenem für Anleihen mit hochklassiger Bonitätseinstufung entspricht. Bei der Wahl des Zinssatzes ist jedenfalls die Fristigkeit der Rückstellung zu beachten. Im UGB verändert sich der Zinssatz daher von Abschlussstichtag zu Abschlussstichtag. Das Steuerrecht sieht für die Abzinsung in § 9 Abs 5 EStG verpflichtend einen laufzeitunabhängigen Zinssatz von 3,5 % vor. Dieser Zinssatz kann im UGB nur dann herangezogen werden, wenn er dem marktüblichen Zinssatz entspricht. In allen anderen Fällen wird bei der ergebniswirksamen Veränderung der Rückstellungen eine Mehr-Weniger-Rechnung erforderlich.

S. 1059.2. Rückstellungen für Abfertigungen

Durch das Betriebliche Mitarbeitervorsorgegesetz (BGBl I 2002/100; in der Folge kurz BMVG) wurde ab dem Jahr 2003 das bis dahin bestehende Abfertigungssystem - mit der Arbeitgeberpflicht zur Zahlung von Abfertigungen bei Ausscheiden von Mitarbeitern - umgestellt: Bei der betrieblichen Mitarbeitervorsorge handelt es sich um ein beitragsorientiertes System, bei dem der Arbeitgeber für seine Mitarbeiter monatlich laufende Beitragszahlungen - in der Höhe von derzeit 1,53 % der Lohnsumme - an eine Mitarbeitervorsorgekasse (MVK) leistet, welche ihrerseits die Verpflichtung zur Zahlung von Abfertigungen an die Mitarbeiter hat. Demzufolge besteht für das Unternehmen keine Verpflichtung zur Bildung einer Rückstellung für Abfertigungen. Die an die MVK zu entrichtenden Beträge werden in der Gewinn- und Verlustrechnung gem § 231 Abs 2 Z 6 lit b, aa UGB im Posten „Aufwendungen für Abfertigungen und Leistungen an betriebliche Mitarbeitervorsorgekasse“ erfasst.

Das neue Mitarbeitervorsorgesystem hat grundsätzlich Gültigkeit für alle Mitarbeiter, die nach dem 31.12.2002 neu in ein Unternehmen eintreten.

Für jene Arbeitnehmer, mit welchen per 31.12.2002 bereits ein Dienstverhältnis bestand, konnte mittels Einzelvereinbarung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber vereinbart werden,

Wurden sämtliche Altabfertigungsanwartschaften auf die Mitarbeitervorsorgekasse übertragen - was auch entsprechende Ausgleichszahlungen an diese Kasse durch den Arbeitgeber erfordert -, besteht für das Unternehmen keine weitere Verpflichtung zur Neubildung bzw Fortführung von Abfertigungsrückstellungen; vorhandene Rückstellungen sind gegen den an die Mitarbeitervorsorgekasse zu leistenden Übertragungsbetrag zu verrechnen. Erfolgt keine Übertragung auf eine Mitarbeitervorsorgekasse, sondern wird mit dem Arbeitnehmer vereinbart, dass die Abfertigungsanwartschaften beim Arbeitgeber verbleiben, sind für diese beim Arbeitgeber weiterhin Abfertigungsrückstellungen zu passivieren.

Zusammenfassend besteht somit auf der Basis der gesetzlichen Bestimmungen ab 1.1.2003 in folgenden Fällen für das Unternehmen die Verpflichtung zur Zahlung von Abfertigungen:

• S. 106für Arbeitnehmer, mit welchen bereits zum 31.12.2002 ein Dienstverhältnis bestand und welche (noch) nicht in das neue Abfertigungssystem wechselten;

• für Arbeitnehmer, mit welchen bereits zum 31.12.2002 ein Dienstverhältnis bestand und welche zwar ab einem bestimmten Stichtag in das neue Abfertigungssystem wechselten, wobei jedoch vereinbart wurde, dass die bis dahin angesammelten Abfertigungsansprüche weiterhin gegenüber dem Arbeitgeber bestehen bleiben.

Die nachfolgenden Ausführungen beziehen sich insbesondere auf Dienstverhältnisse, die vor dem 31. Dezember 2002 abgeschlossen wurden, und die daraus resultierenden Ansprüche, unter der Voraussetzung, dass eine Übertragung der Ansprüche auf eine MVK nicht erfolgt. Für diese Ansprüche bleibt die unternehmensrechtliche Pflicht zur Rückstellungsbildung bestehen, das Steuerrecht enthält Sonderregelungen, die in Kapitel 9.2.2. dargestellt werden.

9.2.1. Unternehmensrecht

Für die versicherungsmathematische Berechnung der Rückstellung für Anwartschaften auf Abfertigungen sieht die AFRAC-Stellungnahme 27 („Personalrückstellungen (UGB)“) in Rz 54 Folgendes vor:

S. 107Die Ansammlung der Rückstellung kann entweder nach dem sog Teilwertverfahren oder nach dem Verfahren der laufenden Einmalprämie vorgenommen werden. Das Ansammlungsverfahren ist stetig anzuwenden.

Eine versicherungsmathematische Berechnung der Abfertigungsrückstellung müsste die Wahrscheinlichkeit jeder möglichen Beendigung des Dienstverhältnisses und der dabei anfallenden Abfertigungszahlungen berücksichtigen. Der Gesetzgeber sieht allerdings auch ein vereinfachtes Berechnungsverfahren nach finanzmathematischen Grundsätzen vor, sofern im Einzelfall keine erheblichen Bedenken bestehen. Voraussetzung ist, dass die Berechnung nach der vereinfachten Methode nicht wesentlich von jener nach versicherungsmathematischen Grundsätzen abweicht. Ferner kann es sein, dass bei einer großen Mitarbeiteranzahl und/oder einer hohen Fluktuation die Risiken bei einer finanzmathematischen Berechnung nicht ausreichend berücksichtigt werden. Das vom Gesetzgeber gegebene Wahlrecht der vereinfachten Berechnung wird durch § 201 Abs 2 Z 7 UGB eingeschränkt, da der Grundsatz der bestmöglichen Schätzung unterstellt, dass vorhandene statistische Daten und versicherungsmathematische Kalkulationen weiterhin für die Rückstellungsbewertung heranzuziehen sind. Dies bedeutet, sollte ein Unternehmen für die Erstellung eines IFRS-Konzernabschlusses entsprechende versicherungsmathematischen Annahmen zu Verfügung haben, dass es für die Erstellung des UGB-Jahresabschlusses nicht von diesen Annahmen abweichen und eine vereinfachte finanzmathematische Berechnung heranziehen kann. Das Wahlrecht kommt daher insbesondere für kleine und mittlere Unternehmen zum Tragen. Die finanzmathematische Berechnung kann mit Hilfe der Tabellenwerte für den Endwert einer vorschüssigen Rente wie folgt durchgeführt werden (die Ansammlung entspricht damit dem Teilwertverfahren):

Der in der Berechnung anzusetzende maßgebende Abfertigungsanspruch ergibt sich als Produkt aus dem am Bilanzstichtag maßgebenden Monatsentgelt und dem für die tatsächliche bzw die vertraglich anrechenbare Dienstzeit im Pensionierungsfall gültigen Vervielfacher.

Das maßgebende Monatsentgelt beinhaltet neben dem laufenden Monatsgehalt auch die in den letzten 12 Monaten im Durchschnitt bezahlten variablen Entgeltsteile (inklusive regelmäßiger Überstundenteile, Sachbezüge). Der Vervielfacher ist dem Dienst- oder Kollektivvertrag bzw Angestelltengesetz - wobei diese Bestimmungen gleichermaßen auf die Abfertigungen von Arbeitern anzuwenden sind - zu entnehmen:

Hinsichtlich des Rechnungszinssatzes wird in § 211 Abs 2 folgende Bestimmung wirksam:

Der Rentenendwertfaktor kann nachfolgender Formel berechnet werden: (qn-1) / (q-1). Dabei gilt: q = 1+i = 1 + p/100.

Gemäß AFRAC-Stellungnahme 27 (Rz 40) können bei der Berechnung folgende Zinssätze zu Anwendungen kommen:

• der Zinssatz, zu dem sich ein Unternehmen mit hochklassiger Bonitätseinstufung am Abschlussstichtag der durchschnittlichen Restlaufzeit der Verpflichtungen im Wesentlichen entsprechendes Fremdkapital beschaffen kann (aktueller Zinssatz), oder

• der Zinssatz, der sich als Durchschnitt aus dem gemäß a) ermittelten Zinssatz zum Abschlussstichtag und den gemäß a) ermittelten Zinssätzen der vorangegangenen vier bis neun Abschlussstichtage ergibt (Durchschnittszinssatz).

Festzuhalten ist, dass der gewählte Zeitraum dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit unterliegt.

Bei dem dargestellten finanzmathematischen Berechnungsverfahren werden die Auflösungsgründe

• Kündigung des Dienstnehmers durch den Dienstgeber vor Übertritt in den Ruhestand (Anfall der vollen Abfertigungen) und

• Ausscheiden von Dienstnehmern ohne Abfertigung (Fluktuation)

vernachlässigt.

Ist in einem Unternehmen in nächster Zeit mit der Kündigung einer größeren Anzahl von Abfertigungsberechtigten durch den Dienstgeber zu rechnen, ist dies bei der Berechnung der Rückstellung entsprechend zu berücksichtigen; Gleiches gilt bei Wahrscheinlichkeit eines vorzeitigen Anfalls der Abfertigung wegen Berufsunfähigkeit oder Invalidität. Im Gegensatz dazu ist bei einem Unternehmen, das mit hoher S. 109Fluktuation zu rechnen hat, die Rückstellung unter Heranziehung einer Fluktuationswahrscheinlichkeit zu berechnen, wenn diesbezüglich im Unternehmen geeignete und verlässliche statistische Informationen vorhanden sind. Dabei ist zu beachten, dass die Fluktuationswahrscheinlichkeit nicht durch einen pauschalen Fluktuationsabschlag von der berechneten Rückstellung berücksichtigt werden darf; sie ist differenziert nach einzelnen Gruppen von Mitarbeitern zu ermitteln.

Zu den Wahrscheinlichkeitsannahmen zählen etwa die Lebenserwartungen der Anspruchsberechtigten oder die Invalidisierungswahrscheinlichkeiten. Die Lebenserwartungen werden in sogenannten Sterbetafeln abgebildet, die alle zehn Jahre angepasst werden. Diese Anpassung führt idR - auf Grund einer steigenden Lebenserwartung - zu einer sprunghaften Erhöhung der Rückstellung, weshalb im November 2018 eine Override-Verordnung gem § 22 Abs 3 UGB erlassen wurde, worin zwei Möglichkeiten zu Bilanzierung des Unterschiedsbetrages festgehalten wurden, der sich durch die Anwendung der neuen Sterbetafeln ergibt:

• Der Unterschiedsbetrag ist beginnend mit dem Geschäftsjahr der Änderung gleichmäßig auf längstens fünf Jahre zu verteilen. Damit wird die Rückstellung „zu niedrig ausgewiesen“.

• Anstelle der Verteilung kann auch die Rückstellung sofort in der Bilanz gezeigt und der Unterschiedsbetrag unter den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten gesondert ausgeweisen werden. Der Rechnungsabgrenzungsposten wird gleichmäßig verteilt auf längstens fünf Jahre aufwandswirksam verringert.

Für den noch nicht ergebniswirksam erfassten Unterschiedsbetrag sieht die Override-Verordnung eine Ausschüttungsbeschränkung vor. Im Anhang ist anzugeben, für welchen Betrag und für welchen Zeitraum von der Verteilung Gebrauch gemacht wurde.

Besonderheiten bei der Ermittlung der Abfertigungsrückstellung sind dann zu beachten, wenn Arbeitnehmer, mit welchen per 31.12.2002 bereits ein Dienstverhältnis bestand, zwar in das seit 2003 geltende neue Mitarbeitervorsorgesystem umgestiegen sind, ihre Altabfertigungsansprüche jedoch nicht an die Mitarbeitervorsorgekasse übertragen wurden, sondern gegenüber dem Arbeitgeber bestehen bleiben. Für diese Altabfertigungsansprüche der Mitarbeiter sind weiterhin Rückstellungen zu passivieren, doch werden die Ansprüche gewissermaßen „eingefroren“: Für die Berechnung ist dann zwar stets die aktuelle Höhe der Monatsentgelte heranzuziehen, doch bleibt die für den Abfertigungsanspruch maßgebende Anzahl an Monatsentgelten nach dem Verhältnis zum vereinbarten Stichtag fixiert.

Betrachtet man die Ausführungen in der Stellungnahme des AFRAC, so kann der Schluss gezogen werden, dass die Berechnung der Rückstellung nach dem International Accounting Standard (IAS) 19 unter Anwendung der Projected Unit Credit Method (PUC) erfolgen kann. Damit wird insbesondere jenen Unternehmen, die ihren Konzernabschluss nach International Financial Reporting Standards (IFRS) erstellen, ermöglicht, lediglich eine Berechnung der Rückstellung vorzunehmen. S. 110Allerdings ist eine direkte Erfassung von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten im Eigenkapital nicht mit den unternehmensrechtlichen Bilanzierungsgrundsätzen in Übereinstimmung zu bringen.

Anzumerken ist, dass die Ausführungen zur Bewertung von Abfertigungsverpflichtungen analog auf Verpflichtungen aus Jubiläumsgeldvereinbarungen anzuwenden sind.

9.2.2. Steuerrecht

Gemäß § 14 EStG idF BGBl I 2002/100 (Betriebliches Mitarbeitervorsorgegesetz, in der Folge kurz BMVG) bzw BGBl I 2002/155 dürfen Abfertigungsrückstellungen nach folgenden Vorschriften gebildet werden:

Im Zusammenhang mit der Einführung des neuen Abfertigungssystems nach dem BMVG enthalten die steuerrechtlichen Vorschriften eine Reihe von Übergangsbestimmungen (vgl § 124b Z 66 ff EStG), die - zum Teil völlig unabhängig und abweichend von der unternehmensrechtlichen Vorgangsweise - in den Jahren 2002 S. 111und 2003 die steuerliche Auflösung der Abfertigungsrückstellung bzw ihre steuerfreie Übertragung auf ein Kapitalkonto oder eine versteuerte Rücklage ermöglichten bzw umgekehrt die Verteilung eines aus der Übertragung von Abfertigungsansprüchen auf eine Mitarbeitervorsorgekasse resultierenden Aufwandes auf fünf Jahre vorsehen. Die daraus resultierenden Differenzen zum unternehmensrechtlichen Ergebnis sind mittels Mehr-Weniger-Rechnungen zu berücksichtigen.

Eine Wertpapierdeckung ist für die Bildung von Abfertigungsrückstellungen im Gegensatz zur Bildung von Pensionsrückstellungen nicht erforderlich.

9.3. Rückstellungen für Pensionen

9.3.1. Unternehmensrecht

Rückstellungen sind für rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusagen zu bilden; diese Zusagen dürfen keine Vorbehalte wie

• freiwillig und kein Rechtsanspruch,

• jederzeitiger Widerruf vorbehalten,

• Rechtsansprüche auf Leistungen bestehen nicht oder

• die Leistungen sind unverbindlich

enthalten.

Das Gesetz regelt, dass derartige Rückstellungen nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu berechnen sind, es lässt aber sowohl Rechnungszinsfuß als auch Berechnungsverfahren offen.

Vom AFRAC wurde dazu im Juni 2015 die Stellungnahme „Rückstellungen für Pensions-, Abfertigungs-, Jubiläumsgeld- und vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen nach den Vorschriften des Unternehmensgesetzbuches“ veröffentlicht. Danach hängt die Höhe der Gesamtpensionsverpflichtung von folgenden Einflussgrößen ab:

• der Anzahl der Berechtigten,

• der Höhe der Pensionszahlungen,

• dem Ansammlungszeitraum,

• dem Verfahren für die Verteilung des Barwerts der Pensionsverpflichtung über den Ansammlungszeitraum (Ansammlungsverfahren),

• dem Rechnungszinssatz und

• den Wahrscheinlichkeitsannahmen.

S. 112Analog zu der Rückstellung für Abfertigungsansprüche kann die Ansammlung nach dem Teilwertverfahren oder dem Verfahren der laufenden Einmalprämie erfolgen, wobei das Stetigkeitsprinzip zu beachten ist. Ebenso ist als Zinssatz entweder der Stichtagskurs oder der Durchschnittskurs heranzuziehen.

Betrachtet man die Ausführungen in der Stellungnahme des AFRAC, so kann der Schluss gezogen werden, dass die Berechnung der Rückstellung nach dem International Accounting Standard (IAS) 19 unter Anwendung der Projected Unit Credit Method (PUC) erfolgen kann. Damit wird insbesondere jenen Unternehmen, die ihren Konzernabschluss nach International Financial Reporting Standards (IFRS) erstellen, ermöglicht, lediglich eine Berechnung der Rückstellung vorzunehmen. Allerdings ist eine direkte Erfassung von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten im Eigenkapital nicht mit den unternehmensrechtlichen Bilanzierungsgrundsätzen in Übereinstimmung zu bringen.

Zu den Wahrscheinlichkeitsannahmen zählen zB die Lebenserwartungen der Anspruchsberechtigten, die Invalidisierungswahrscheinlichkeiten und die Wiederverheiratswahrscheinlichkeit. Die in Kap 9.2.1. dargestellte Vorgangsweise für die Behandlung des Unterschiedsbetrages auf Grund der Anpassungen der Sterbetafeln (Override-Verordnung) ist auch auf Pensionsrückstellungen anzuwenden.

9.3.2. Steuerrecht

Die steuerrechtliche Bestimmung des § 14 Abs 6 EStG erlaubt ebenfalls eine Rückstellungsbildung nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik, dabei sind folgende einschränkende Vorschriften zu berücksichtigen:

• Rückstellungen sind nur für schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusagen zulässig.

• Die Ansammlung hat nach dem Gegenwartswertverfahren zu erfolgen.

• Die zugesagte Pension darf 80 % des letzten laufenden Aktivbezugs nicht übersteigen.

• Es ist ein Rechnungszinsfuß von 6 % zugrunde zu legen.

Durch diese einschränkenden Bestimmungen wird zwischen unternehmensrechtlicher und steuerrechtlicher Pensionsrückstellung eine Differenz entstehen, die mittels einer Mehr-Weniger-Rechnung im Rahmen der Zuführungen bzw Verwendung und Auflösung zu berücksichtigen ist.

Die Pensionsrückstellung ist durch Wertpapiere zu decken. Für die Wertpapierdeckung gilt gem § 14 Abs 7 EStG Folgendes:

• Am Schluss jedes Wirtschaftsjahres müssen spezielle Wertpapiere im Nennbetrag von mindestens 50 % des am Schluss des vorangegangenen WirtschaftsS. 113jahres in der Bilanz ausgewiesenen Rückstellungsbetrages im Betriebsvermögen vorhanden sein, wobei auf das Deckungserfordernis bestimmte Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen angerechnet werden können. Als deckungsfähige Wertpapiere gelten dabei bspw öffentliche Anleihen, Bankschuldverschreibungen, Industrieobligationen, „Wohnbauanleihen“, Wandelschuldverschreibungen, Anteilscheine an Immobilienfonds udgl; neben inländischen Schuldnern können auch Schuldner, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes ansässig sind, in Betracht kommen (vgl dazu im Einzelnen § 14 Abs 7 Z 4 EStG sowie EStR 2000 Rz 3406c ff).

• Beträgt die Wertpapierdeckung im Wirtschaftsjahr auch nur vorübergehend weniger als 50 % der maßgebenden Rückstellung, ist der Gewinn um 30 % der Wertpapierunterdeckung zu erhöhen, ohne dass dadurch die Fortführung der Rückstellung berührt wird. Ausnahmsweise keine Gewinnerhöhung ist erforderlich für jenen Teil des Rückstellungsbetrages, der infolge des Absinkens der Pensionsansprüche am Schluss des Wirtschaftsjahres nicht mehr ausgewiesen ist, sowie für die Tilgung von Wertpapieren, wenn die getilgten Wertpapiere innerhalb von zwei Monaten nach Einlösung ersetzt werden.

9.4. Rückstellungen für nicht konsumierten Urlaub

9.4.1. Unternehmensrecht

9.4.1.1. Begriff

Beansprucht ein Arbeitnehmer die ihm jährlich zustehenden Urlaubstage nicht, so erfordert dies eine Rückstellung. Die Bildung von Rückstellungen für nicht konsumierte Urlaube erfolgt aus dem Grundsatz einer periodengerechten Gewinnermittlung. Die Grundüberlegung geht davon aus, dass das für den Urlaubszeitraum (dieser wird auch als Nichtleistungszeit bezeichnet) zu bezahlende Entgelt in jener Periode erfasst wird, in der der aliquote Urlaubsanspruch entstanden ist.

S. 114Vielfach wird die Urlaubsabgrenzung für den Personalstand insgesamt vorgenommen: Dh Urlaubsvorgriffe und -rückstände werden gegeneinander aufgerechnet und in der Bilanz wird entweder eine Rückstellung (passivische Abgrenzung bei Überwiegen der Urlaubsrückstände) oder ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (= aktivische Abgrenzung bei Überwiegen der Urlaubsvorwegnahmen) ausgewiesen. Diese Saldierung steht allerdings im Widerspruch zum Verrechnungsverbot des § 196 Abs 2 UGB und sollte nur in jenen Fällen erfolgen, in welchen die Beträge von untergeordneter Bedeutung sind und sich der Verzicht auf eine (gesonderte) Rückstellungsbildung demzufolge aus § 198 Abs 8 Z 3 UGB herleiten lässt.

9.4.1.2. Bewertung

Bei der Bewertung der Rückstellung ist von dem pro Urlaubstag zustehenden Entgelt auszugehen. Dies hat dem regelmäßig zu zahlenden Entgelt zu entsprechen, das der Arbeitgeber zu leisten hätte, wenn der Urlaub nicht angetreten wird. Dazu zählen auch Überstundenpauschale bzw Leistungen für regelmäßig erbrachte Überstunden oder für Überstunden laut Arbeitszeiteinteilung. Ebenso sind Provisionen mit dem Durchschnitt der letzten zwölf Monate bei der Berechnung des Urlaubsentgeltes miteinzubeziehen. Weiters müssen für die Berechnung der Rückstellung auch die aliquoten Sonderzahlungen sowie die anteiligen lohnabhängigen Nebenkosten (Sozialversicherungsanteil des Dienstgebers, Kommunalsteuer, DB und DZ zum FLAF, sowie Beitrag zur MVK) berücksichtigt werden. Nach herrschender unternehmensrechtlicher Meinung handelt es sich bei der Rückstellung für nicht konsumierten Urlaub um eine Sachleistungsverpflichtung des Arbeitgebers, die zu Vollkosten zu bewerten ist zuzüglich zu erwartender Kostensteigerungen.

Zur Ermittlung des Tageskostensatzes sind die tatsächlich zu erwartenden Arbeitstage (Ist-Arbeitstage; rund 200 Tage pro Jahr) als Basis heranzuziehen. Aus Gründen der Vereinfachung werden aber auch die Soll-Arbeitstage (das sind rund 260 Tage pro Jahr) zu Grunde gelegt.

Der in die Rückstellung bzw den Rechnungsabgrenzungsposten einzustellende Betrag errechnet sich aus folgender Formel:

Bei der Rückstellung für nicht konsumierte Urlaube handelt es sich um eine so genannte Sammelrückstellung; dh die Urlaubsabgrenzung wird für das Unternehmenspersonal insgesamt vorgenommen. Die buchmäßige Behandlung kann daher nicht getrennt nach der Verwendung jedes Dienstnehmers erfolgen. Die Erhöhung oder Verminderung der Rückstellung wird daher im Rahmen der Bilanzarbeiten angepasst und beim Posten „Personalaufwand“ in der G & V erfasst.

S. 1159.4.2. Steuerrecht

Rückstellungen für nicht konsumierten Urlaub sind auch steuerlich zulässig. Auf Grund des unternehmensrechtlichen Passivierungszwanges besteht auch für das Steuerrecht eine Pflicht zur Bildung derartiger Rückstellungen.

Bei der Bewertung sind grundsätzlich die Ausführungen für das Unternehmensrecht maßgebend. Künftige Kostenerhöhungen sind nur dann zu berücksichtigen, sofern am Bilanzstichtag ein Beschluss zur Erhöhung vorliegt bzw mit Sicherheit damit zu rechnen ist.

Bei der Verteilung der Kosten auf den einzelnen Urlaubstag (Ist- oder Soll-Arbeitstage) werden in der steuerrechtlichen Literatur unterschiedliche Meinungen vertreten.

9.5. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

9.5.1. Unternehmensrecht

Der Zeitraum zwischen Vertragsabschluss und Lieferung wird als schwebendes Geschäft bezeichnet. Grundsätzlich ergeben sich aus schwebenden Geschäften keine Bilanzierungserfordernisse, solange nicht zumindest ein Vertragspartner eine Leistung erbracht hat. Kommt es jedoch auf Grund des Vertragsabschlusses in der Folgeperiode zu einer Ergebnisverschlechterung, so ist diese voraussichtliche Verschlechterung auf Grund des Vorsichtsprinzips in Form einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu berücksichtigen. Der Verlust muss drohen, dh es müssen konkrete Hinweise vorliegen, eine rein theoretische Möglichkeit reicht nicht aus.

Werden bereits Vermögensgegenstände bilanziert, die dem Geschäft eindeutig zuordenbar sind, so sind grundsätzlich diese zu bewerten. Eine Rückstellung für drohende Verluste kann dann nur gebildet werden, wenn die Verluste den Wert der Vermögensgegenstände übersteigen.

9.5.1.1. Schwebende Beschaffungsgeschäfte

Kann ein Vermögensgegenstand am Abschlussstichtag günstiger erworben werden, als im Kaufvertrag vereinbart, so ist eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Beschaffungsgeschäften zu bilden. Dabei ist zu unterscheiden, ob es sich um einen Gegenstand des Anlage- oder Umlaufvermögens handelt.

Bei Anlagegegenständen sind dem vereinbarten Kaufpreis die Wiederbeschaffungskosten gegenüberzustellen; sind Letztere niedriger, ist eine Rückstellung zu bilden. Die Passivierung der Rückstellung setzt jedoch im Bereich des Anlagevermögens mit Ausnahme des Finanzanlagevermögens eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung voraus. Auch im Bereich der Umlaufvermögensgegenstände sind die Wiederbeschaffungskosten als Vergleichswert heranzuziehen. Bei Handelswaren S. 116ist keine Rückstellung zu bilden, wenn der zu erwartende Absatzpreis die Anschaffungskosten und die noch anfallenden Aufwendungen abdeckt.

Im Gegensatz zur Bewertung von Vermögensgegenständen sind bei der Rückstellungsbildung auch werterhellende Tatbestände nach dem Bilanzstichtag zu berücksichtigen.

9.5.1.2. Schwebende Absatzgeschäfte

Liegen die Anschaffungs- bzw Selbstkosten über dem vereinbarten Verkaufspreis, so ist dem Grundsatz der verlustfreien Bewertung folgend eine Rückstellung für drohende Verluste aus dem schwebenden Absatzgeschäft zu bilden. Eine Rückstellung kommt nur in Frage, wenn der entsprechende Vermögensgegenstand noch nicht bilanziert wird oder die Verluste die aktivierten Beträge übersteigen.

Die Rückstellungshöhe ergibt sich aus dem vereinbarten Verkaufspreis abzüglich der anfallenden Anschaffungs-/Herstellungskosten und sonstigen Aufwendungen. Die Bewertung der Rückstellung hat grundsätzlich zu Vollkosten (inklusive Fixkosten) zu erfolgen.

9.5.1.3. Dauerschuldverhältnisse

Auch bei Dauerschuldverhältnissen wie zB Leasing- oder Mietverträgen ist bei Eintritt entsprechender Verhältnisse eine Rückstellung für drohende Verluste zu berücksichtigen.

Kann etwa ein Leasinggegenstand nicht mehr genutzt werden, obwohl noch Leasingraten ausständig sind, so hat der Leasingnehmer eine Rückstellung zu bilden. Ebenso kann es im Rahmen eines Mietvertrages zu einer Rückstellungsbildung kommen, wenn etwa die Mieteinnahmen geringer sind als die Verpflichtung zur Überlassung und Unterhaltung des Mietobjekts.

Bei Dauerschuldverhältnissen ist die Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften immer auf Vollkostenbasis zu bewerten. Es ist dabei die Restlaufzeit des Dauerschuldverhältnisses zu betrachten, bereits abgeschlossene Perioden sind außer Acht zu lassen.

9.5.2. Steuerrecht

Die Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste ist auch steuerrechtlich zulässig. Im Vergleich zum Unternehmensrecht wird lediglich bei Rückstellungen für drohende Verluste aus Dauerschuldverhältnissen eine restriktivere Sichtweise vertreten. So wird etwa die Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus Arbeitsverträgen (zB Ausbildungskosten für Lehrlinge) weitgehend abgelehnt und die RückS. 117stellungsbildung für Aufwendungen im Zusammenhang mit stillgelegten Betriebsteilen erscheint strittig. Lediglich Rückstellungen aus absatzorientierten Dauerschuldverhältnissen (zB Aufwendungen des Vermieters finden in der vereinbarten Miete keine Deckung) werden jedenfalls anerkannt. Ansonsten sind die Ausführungen zum Unternehmensrecht auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebend.

9.6. Pauschalrückstellungen

9.6.1. Unternehmensrecht

Grundsätzlich ist bei der Bildung von Rückstellungen vom Grundsatz der Einzelbewertung gemäß § 201 Abs 2 Z 3 UGB auszugehen. Betreffen jedoch Risiken eine Vielzahl gleichartiger Einzeltatbestände, so finden diese Risiken in einer Pauschalrückstellung Berücksichtigung. Die zu beurteilenden Risiken müssen gleichartig und im Hinblick auf den Ausgabefall unabhängig voneinander sein. Derartige Rückstellungen können zB für Garantieverpflichtungen, Wechselobligo, Rücknahme- und Entsorgungsverpflichtungen, Umwelthaftungsfälle usw gebildet werden.

Die Bewertung der Pauschalrückstellungen erfolgt auf Grund von unternehmens- und branchenspezifischen Erfahrungswerten der Vergangenheit und wird mit einem Prozentsatz einer entsprechenden Bezugsgröße (zB Umsatz, offene Forderungen aus L + L ...) gebildet. Von den Erfahrungswerten kann nur dann abgewichen werden, wenn dies sachlich begründbar ist. Liegen jedoch individuelle Informationen für einen der Tatbestände vor, so müssen diese berücksichtiget werden. In diesem Zusammenhang ist auch auf § 210 Abs 1 Z 7 UGB Bedacht zu nehmen, wonach bei Vorliegen statistisch ermittelbarer Erfahrungswerte aus gleichen Sachverhalten diese zu berücksichtigen sind.

Wird ein Risiko durch eine Versicherung abgedeckt, so ist eine Rückstellung lediglich in Höhe des Selbstbehaltes zulässig.

9.6.2. Steuerrecht

Gemäß § 9 Abs 3 Satz 1 EStG dürfen Rückstellungen nicht pauschal gebildet werden.

Das Passivierungsverbot wurde im Rahmen des Steuerreformgesetzes 1993 eingeführt. Die steuerliche Anerkennung von Pauschalrückstellungen aller Art wird selbst dann ausgeschlossen, wenn hinsichtlich des Rückstellungsgrundes ErfahrungsS. 118werte aus der Vergangenheit vorliegen. Steuerlich nicht zulässig sind daher pauschale Rückstellungen für Produkthaftung, Umwelthaftung, Gewährleistung, Garantieverpflichtungen, Kulanzfälle sowie Gestionsrisken.

9.7. Aufwandsrückstellungen

9.7.1. Unternehmensrecht

Unter Aufwandsrückstellungen sind Rückstellungen zu verstehen, die ohne rechtliche Verpflichtung, aber aus wirtschaftlich nicht vermeidbaren Gründen zu einer Passivierung führen. Dabei handelt es sich um Aufwendungen, die in mehreren Perioden ihren Ursprung haben, aber nur in größeren Abständen zu einer Auszahlung führen.

Gemäß § 198 Abs 8 Z 2 UGB besteht für Aufwandsrückstellungen grundsätzlich ein Passivierungswahlrecht. Derartige Rückstellungen sind zu bilden, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen.

Für die Bildung sind folgende Voraussetzungen erforderlich:

• ihrer Eigenart genau umschriebene Aufwendungen;

• dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen;

• Aufwendungen, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind.

Aufwendungen, die in einer späteren Periode aktivierungspflichtig sind, dh künftige Investitionen darstellen, sind jedoch nicht rückstellungsfähig.

Als Beispiele können angeführt werden Rückstellungen für

• unterlassene Instandhaltungen,

• Großreparaturen,

• Entsorgung und Rekultivierung von Grund und Boden ohne öffentlich-rechtliche oder sonstige Verpflichtungen.

Bei Kulanzrückstellungen handelt es sich um Rückstellungen für Gewährleistungen, die die Unternehmung ohne rechtliche Verpflichtung erfüllt. Da sie von den GoB erfasst werden, unterliegen Kulanzrückstellungen einer Passivierungspflicht.

Die restlichen Rückstellungen sind nicht eindeutig den GoB zuzuordnen und fallen unter das vom Gesetz eingeräumte Passivierungswahlrecht.

9.7.2. Steuerrecht

§ 9 EStG enthält eine abgeschlossene Aufzählung der steuerlich anerkannten Rückstellungen, Aufwandsrückstellungen werden nicht angeführt. Für Aufwandsrückstellungen besteht daher ein Bilanzierungsverbot. Die unternehmensrechtliche BilS. 119dung darf bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht berücksichtigt werden. Die Zuweisung zur Rückstellung hat daher eine positive Mehr-Weniger-Rechnung zur Folge.

Es ist zu beachten, dass die Aufwendungen, die in einer späteren Periode tatsächlich anfallen, steuerlich anerkannt sind. Das bedeutet, beim Vorliegen der tatsächlichen Aufwendungen ist in Höhe der Rückstellung wiederum eine negative Mehr-Weniger-Rechnung vorzunehmen.

S. 12010. Bilanzierung von Derivaten und Sicherungsbeziehungen

10.1. Überblick

Zur Bilanzierung von derivativen Finanzinstrumenten bestehen im UGB und im Steuerrecht keine gesonderten Bestimmungen. Eine Ausnahme stellt hier lediglich die Bestimmung in § 229 Abs 2 Z 2 UGB dar, wonach der Betrag, der bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Wandlungsrechte und Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzielt wird, als Kapitalrücklage auszuweisen ist. Bei Wandelschuldverschreibungen und Optionsanleihen ist demnach die Schuld gesondert vom Derivat getrennt zu bilanzieren. Die aktuelle herrschende Meinung zur unternehmensrechtlichen Bilanzierung von Derivaten und Sicherungsinstrumenten wird vom AFRAC in Stellungnahme 15 festgehalten, die auch Basis für die nachfolgenden Ausführungen darstellt.

Gemäß IFRS 9 Anhang A ist ein Derivat ein Finanzinstrument oder ein anderer Vertrag innerhalb des Anwendungsbereichs von IFRS 9 mit allen drei nachstehenden kumulativen Merkmalen:

• Seine Wertentwicklung ist an einen bestimmten Zinssatz, den Preis eines Finanzinstruments, einen Rohstoffpreis, Wechselkurs, Preis- oder Zinsindex, ein Bonitätsrating oder einen Kreditindex oder eine ähnliche Variable gekoppelt, sofern bei einer nicht finanziellen Variablen diese nicht spezifisch für eine der Vertragsparteien ist (auch Basiswert oder Underlying genannt).

• Es erfordert keine Anfangsauszahlung oder eine, die im Vergleich zu anderen Vertragsformen, von denen zu erwarten ist, dass sie in ähnlicher Weise auf Änderungen der Marktbedingungen reagieren, geringer ist.

• Es wird zu einem späteren Zeitpunkt ausgeglichen.

Unterschieden werden kann zwischen symmetrischen und asymmetrischen Derivaten. Bei symmetrischen Derivaten haben beide Vertragsparteien gleichwertige Ansprüche und Verpflichtungen. So verpflichten sich etwa die Vertragspartner, einen bestimmten Referenzwert zu einem im Abschlusszeitpunkt festgelegten Kurs zu einem zukünftigen Zeitpunkt zu kaufen bzw zu verkaufen (unbedingte Termingeschäfte). Beispiele dafür sind Terminkäufe bzw -verkäufe, wobei der Abschluss an Terminbörsen (Futures) oder im Over-the-counter-Handel mit Banken (Forwards) erfolgt. Auch Zins- oder Währungsswaps sind in die Kategorie der symmetrischen Derivate einzustufen. Dabei werden etwa Zinszahlungen zwischen zwei Vertragspartnern getauscht.

Bei asymmetrischen Derivaten (bedingte Termingeschäfte) erwirbt der Käufer ein Recht, während der Verkäufer (Stillhalter) die entsprechende Verpflichtung übernimmt. Im Rahmen eines Optionsgeschäfts erwirbt etwa der Käufer das Recht (aber nicht die Pflicht) und der Verkäufer die Pflicht (aber nicht das Recht), eine bestimmte Menge eines Referenzwerts zu einem im Abschlusspunkt festgelegten Preis zu kaufen (Call) oder zu verkaufen (Put). Dieses Geschäft wird an einem bestimmten Verfallstag (europäische Option), bis zu einem bestimmten Verfallstag (amerikanische Option) oder mehreren bestimmten Verfallstagen (Bermuda-Option) ausgeübt. Optionen sowie Zinscaps bzw -floors, also Vereinbarungen hinsichtlich der Zinsbegrenzungen, stellen Beispiele asymmetrischer Derivate dar.

Nachfolgende Tabelle gibt einen Überblick über die Grundvarianten der Optionsgeschäfte:

S. 122Nachfolgende Übersicht zeigt noch einmal die grundsätzliche Gliederung von Derivaten:

Abb 4: Gliederung Derivate

10.2. Bilanzierung nach UGB

10.2.1. Ansatz und Bilanzierung von freistehenden Derivaten

Gemäß § 201 Abs 1 Z 3 UGB sind Vermögensgegenstände und Schulden am Abschlussstichtag einzeln zu bewerten. Vom Grundsatz der Einzelbewertung darf nur abgewichen werden, wenn nach § 201 Abs 3 UGB besondere Umstände vorliegen. Nach UGB verkörpern Derivate schwebende Geschäfte, die entsprechend dem Einzelbewertungsgrundsatz und dem imparitätischen Realisationsprinzip zu bilanzieren sind.

10.2.2. Ansatz und Bilanzierung symmetrischer Derivate

Derivate sind gemäß § 190 UGB buchmäßig (im Nebenbuch) zu erfassen, auch wenn beim Ansatz eines solchen grundsätzlich keine Anschaffungskosten anfallen. Des Weiteren sind etwaige Transaktionskosten als Aufwand zu deklarieren. Durch die Anwendung des imparitätischen Realisationsprinzips muss am Bilanzstichtag für einen negativen Wert eines Derivats eine Rückstellung für schwebende Geschäfte gebildet werden. Rückstellungen sind nach § 211 Abs 1 UGB mit dem ErfüllungsS. 123betrag anzusetzen, der im Falle von Derivaten dem beizulegenden Zeitwert entspricht. Bei mehreren plausiblen Werten findet das Vorsichtsprinzip Anwendung. Da es sich um ein schwebendes Geschäft handelt, darf ein positiver beizulegender Zeitwert des Derivats nicht als Vermögensgegenstand aktiviert werden.

Erfolgen bei Anschaffung Ausgleichszahlungen für nicht marktkonforme Vertragsbedingungen, so sind diese Zahlungen als aktive bzw passive Rechnungsabgrenzungsposten zu erfassen und über die Laufzeit entsprechend zu verteilen.

10.2.3. Ansatz und Bilanzierung asymmetrischer Derivate

Für das erworbene Recht ist eine Prämie zu bezahlen. Beim Käufer wird der Rechtsanspruch mit den Anschaffungskosten (Anschaffungspreis zuzüglich Transaktionskosten) als sonstiger Vermögensgegenstand idR im Umlaufvermögen erfasst. Der Verkäufer (Stillhalter) erfasst den Betrag als sonstige Verbindlichkeit in der Bilanz. Fallen beim Stillhalter Transaktionskosten an, so sind diese sofort als Aufwand zu erfassen.

S. 124Prinzipiell ist die Höhe der vereinbarten Prämie für die Bewertung des Rechts bzw der Verpflichtung maßgebend. Im Falle späterer Zahlungen erfolgt die Bewertung jedoch auf Grundlage des Barwerts dieser Zahlungen. Darüber hinaus stellen Transaktionskosten beim Käufer Anschaffungsnebenkosten sowie beim Stillhalter einen sofortigen Aufwand dar. Werden Zahlungen zum Ausgleich geringfügiger Abweichungen von Marktparametern durchgeführt, so sind diese, wie im Falle symmetrischer Derivate, als Rechnungsabgrenzungsposten zu erfassen.

Für die Folgebewertung asymmetrischer Derivate beim Käufer sind die § 207 UGB (Abschreibungen auf Gegenstände des Umlaufvermögens) und § 208 UGB (Wertaufholung) essentiell. Wird ein asymmetrisches Derivat im Ausnahmefall als Anlagevermögen erfasst, kann auf Grund der fehlenden wirtschaftlichen Nutzung gemäß § 204 UGB eine planmäßige Abschreibung nicht erfolgen und es kommen die Bewertungsbestimmungen des § 204 Abs 2 UGB zur Anwendung. Danach ist im Falle einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Zeitwert vorzunehmen.

Die erhaltene Prämie wird beim Stillhalter weiterhin als Verbindlichkeit bilanziert. Wenn der beizulegende Zeitwert der Verpflichtung den bereits verbuchten Betrag übersteigt, wird der überschreitende Teil als Rückstellung für drohende Verluste erfasst. Des Weiteren sind die geleisteten Sicherungseinlagen, sogenannte Margins, erfolgswirksam abzuschreiben, insofern „... sie zur Abdeckung von Verlusten aus dem Derivat nach dem vereinbarten Verrechnungsmodus direkt zu verwenden sind“.

10.2.4. Ausbuchung von Derivaten

Eine Ausbuchung von Derivaten hat bei Vorliegen folgender Tatbestände zu erfolgen:

• bei Realisierung,

• bei Ablauf,

• bei Erlöschen sowie

• bei Übertragung der Rechte und/oder der Pflichten betreffend eines Vertrages auf eine andere Partei.

Somit resultiert aus diesem Vorgang die Umsetzung der damit verbundenen Gewinne bzw Verluste. Eine Ausnahme hiervon bilden beispielsweise mehrperiodische Zinscaps. Wenn die Anschaffungskosten hierbei nicht zweifellos den Einzeloptionen zuzuordnen sind, erfolgt eine lineare Auflösung.

Eine Glattstellung, dh ein bestehendes Derivat wird durch Abschluss eines entsprechendes Gegengeschäft geschlossen, hat nur dann eine Ausbuchung zur Folge, wenn ein Abschluss hinsichtlich des derivativen Gegengeschäfts mit der identen Gegenpartei stattfindet. Darüber hinaus ist zu beachten, dass substantielle Änderungen betreffend die Vertragsbedingungen als Tauschvorgang zu verbuchen sind.

S. 12510.2.5. Derivate als Sicherungsinstrument (Hedge Accounting)

10.2.5.1. Grundsätzliche Betrachtung

Derivate werden von Unternehmen idR zur Absicherung von Risiken eingesetzt. Dh es liegen in diesem Fall Sicherungsinstrumente vor. Auch für die Abbildung von Sicherungsbeziehungen (Hedge Accounting) bestehen im UGB keinerlei Sondervorschriften. Der Einzelbewertungsgrundsatz würde die bilanzielle Abbildung der Wirkung von Sicherungsbeziehungen zwischen einem Grundgeschäft und derivativen Finanzinstrumenten ausschließen. Die Zielsetzung von Hedge Accounting ist die Abbildung von Risikomanagementaktivitäten und wird nach herrschender Ansicht durch die Bildung von Bewertungseinheiten auch im UGB möglich.

Durch die Bildung von Bewertungseinheiten ist das Derivat am Abschlussstichtag nicht gesondert zu bewerten, sondern das Grundgeschäft bildet gemeinsam mit dem Sicherungsgeschäft eine Bewertungseinheit und wird gemeinsam betrachtet.

Für die Bildung von Bewertungseinheiten müssen nach AFRAC-Stellungnahme 15 folgende Tatbestände erfüllt sein:

• dokumentierte Widmung

  -

  die Feststellung des abzusichernden Risikos

  -

  die Fixierung des Beginns der Sicherungsbeziehung

  -

  das Vorliegen einer qualitativen Eignung des abgesicherten Grundgeschäfts

  -

  die Existenz eines Absicherungsbedarfs

  -

  das Vorhandensein einer Absicherungsstrategie

  -

  die qualitative Eignung des Derivats

• prospektiver Effektivitätstest

  -

  Effektivität von 80 bis 125 %

  -

  bei Micro-Hedges ist eine vereinfachte Effektivitätsmessung möglich, jedoch nur, wenn es keine Bedenken hinsichtlich der Bonität der Sicherungsgeber gibt

• retrospektiver Effektivitätstest

Eine dokumentierte Widmung zum Nachweis der formellen und materiellen Voraussetzungen ist bereits im Abschluss des Derivats vorzunehmen. Eine nachträgliche Widmung eines bereits abgeschlossenen Derivats zur Bildung einer Bewertungseinheit ist ausgeschlossen. Der Effektivitätstest kann vereinfacht qualitativ vorgenommen werden, wenn im Falle der Absicherung eines einzelnen Grundgeschäfts (Micro-Hedge) alle Parameter des Grundgeschäfts und des Sicherungsgeschäfts identisch, aber gegenläufig sind. In diesem Falle ist eine vollständige effektive Absicherung zu unterstellen, wenn keine Zweifel an der Bonität der Vertragspartei bestehen.

S. 12610.2.5.2. Grundgeschäft

Als Grundgeschäft können Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit eintretende künftige Transaktionen (zB künftige Verkaufs- oder Beschaffungsgeschäfte) in Betracht kommen. Bezieht sich das Grundgeschäft auf nur einen Einzelfall, so wird der Begriff Micro-Hedge geprägt. Auch eine Widmung eines prozentuellen Anteils am Grundgeschäft ist möglich. Des Weiteren können Portfolios auch als Grundgeschäft behandelt werden, wenn sich während der Sicherungsdauer keine zentralen Änderungen hinsichtlich der Risikostruktur ergeben (Portfolio-Hedge). Bezieht sich ein Risiko auf das gesamte Unternehmen, so kann dieses nicht als abzusicherndes Grundgeschäft herangezogen werden (Macro-Hedge).

Für die Bildung einer Bewertungseinheit muss ein Absicherungsbedarf vorliegen. Der Absicherungsbedarf kann bei bestehenden Vermögenswerten und Schulden in der Absicherung der Änderung des beizulegenden Zeitwerts oder künftiger variabler Zahlungsströme liegen. Da künftige Transaktionen schwebende Geschäfte darstellen, sind für künftige Transaktionen nachfolgende Voraussetzungen betreffend die Absicherungsmöglichkeit zu beachten:

• Ein abgeschlossener Vertrag liegt spätestens im Aufstellungszeitpunkt des Abschlusses vor oder

• im darauffolgenden Geschäftsjahr resultiert ein Vertrag mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit und

• bei beiden Sachverhalten bestehen keine Bedenken hinsichtlich der gegenläufigen, erfolgswirksamen Cashflows in der Folgeperiode.

Grundsätzlich kann der gesamte beizulegende Wert eines Grundgeschäfts abgesichert werden (Fair Value-Hedge). Bei Finanzinstrumenten besteht ein Absicherungsbedarf hinsichtlich der Änderung des beizulegenden Zeitwerts auf Grund bestimmter finanzieller Risikovariablen, wie beispielsweise dem Zins- oder Währungsrisiko (Cashflow-Hedge).

10.2.5.3. Derivate als Sicherungsinstrument

Für Zwecke der Absicherung sind nur jene Derivate heranzuziehen, bei denen eine Abmachung mit einer externen Gegenpartei (vor dem Abschlussstichtag) getroffen wurde. Grundsätzlich können auch asymmetrische Derivate als Sicherungsinstrument eingesetzt werden, deren Sicherungswirkung kann allerdings eingeschränkt sein. So kommen Stillhalterposition als Sicherungsinstrument nicht in Betracht. Ebenso nicht als Sicherungsinstrument geeignet sind erwartete Transaktionen, nicht finanzielle Vermögensgegenstände und nicht finanzielle Verbindlichkeiten.

Als Sicherungsinstrumente gelten Derivate nur hinsichtlich ihrer Gesamtheit, dies bedeutet betreffend die Höhe des Gesamtwerts, der gesamten Laufzeit bzw Restlaufzeit. Darüber hinaus kann die Laufzeit des Derivats kürzer als jene des GrundS. 127geschäfts sein, jedoch müssen Erläuterungen hinsichtlich der Verlängerung der Sicherungsbeziehung sowie der Effektivität der Sicherungsstrategie erfolgen. Des Weiteren ist eine Widmung als mehrdimensionales Derivat nur gegeben, wenn beim Grundgeschäft eine gleiche, mehrdimensionale Risikostruktur besteht. Auch zu beachten ist, dass strukturierte Produkte mit eingebetteten Derivaten nicht als Sicherungsinstrument verwendet werden können, da deren Wert von anderweitigen Einflüssen, welche nicht Elemente der Sicherungsbeziehung sind, bestimmt werden können.

10.2.5.4. Bilanzierung als Bewertungseinheit

Bei Bildung einer Bewertungseinheit werden das Grundgeschäft und das Derivat nicht separat betrachtet. Das Bewertungsobjekt wird aus dem abgesicherten Grundgeschäft und dem Derivat gebildet. Insofern es positive Wertentwicklungen beim Derivat gibt, werden Verluste bzw Abwertungen des Grundgeschäfts nicht realisiert bzw vorgenommen. Die Kompensation erfasst nur den effektiven Sicherungsteil, ein darüber hinausgehender Anstieg des Derivats findet keine Berücksichtigung. Diesbezüglich ist zum Bilanzstichtag zu ermitteln, ob die dokumentierte Sicherungsbeziehung tatsächlich effektiv war (retrospektiver Effektivitätstest). Hinzukommend ist zu erwähnen, dass der ineffektive Teil eines Derivats mit negativem beizulegendem Zeitwert als Drohverlustrückstellung zu bilanzieren ist.

Nachfolgend finden Sie die Unterschiede der Ergebniseffekte bei Bildung einer Bewertungseinheit im Vergleich zur Einzelbewertung.

Fall 1:

Die negative Wertänderung des Grundgeschäfts wird zur Gänze durch die positive Wertänderung des Derivats ausgeglichen, daher ist im Falle der Bewertungseinheit das Grundgeschäft nicht abzuwerten.

S. 128Fall 2:

Da die negative Wertänderung des Grundgeschäfts zur Gänze durch die positive Wertänderung des Derivats ausgeglichen wird, ist im Falle der Bewertungseinheit das Grundgeschäft nicht abzuwerten. Die über die negative Wertänderung des Grundgeschäfts hinausgehende positive Wertänderung des Derivats darf entsprechend dem imparitätischen Realisationsprinzip nicht berücksichtigt werden.

Fall 3:

Da die negative Wertänderung des Grundgeschäfts teilweise durch die positive Wertänderung des Derivats ausgeglichen wird, ist im Falle der Bewertungseinheit das Grundgeschäft nur in Höhe der darüber hinausgehenden negativen Wertänderung abzuwerten.

S. 129Fall 4:

Die negative Wertänderung des Derivats ist im Rahmen der Bewertungseinheit nicht zu berücksichtigen, sondern wird mit der positiven Wertänderung des Grundgeschäftes betrachtet. Die darüber hinausgehende positive Wertänderung des Grundgeschäftes darf im Einklang mit dem imparitätischen Realisationsprinzip nicht berücksichtigt werden.

Fall 5:

Die negative Wertänderung des Derivats wird teilweise durch die positive Wertänderung des Derivats ausgeglichen; im Falle der Bewertungseinheit ist für das Derivat nur in Höhe der darüber hinausgehenden negativen Wertänderung eine Rückstellung zu bilden.

S. 13010.2.5.5. Beendigung der Sicherungsbeziehung

Das Ende einer Sicherungsbeziehung wird durch Ablauf, Veräußerung oder Tilgung des Derivats erreicht und in diesem Zeitpunkt sind daraus resultierende Erfolge zu erfassen. Bei Beendigung oder Ineffektivität der Sicherungsbeziehung sind das Derivat und das Grundgeschäft einer Einzelbewertung zu unterziehen. Noch nicht erfasste Verluste, die dem Zeitraum, in der die Bewertungseinheit bestand, zuzuordnen sind, müssen berücksichtigt werden. Bei vorzeitiger Beendigung einer effektiven Sicherungsbeziehung ist zudem zu dokumentieren, ob Sicherungsstrategien im Unternehmen wirklich gegeben sind, da dies mögliche Auswirkungen auf andere Bewertungseinheiten mit sich bringt. Des Weiteren sind im Anhang die Beendigung sowie der daraus abgeleitete Erfolg anzuführen und eine diesbezügliche Erläuterung hat im Lagebericht zu erfolgen.

10.2.5.6. Ausweis in der Gewinn-und Verlust-Rechnung

Bei Derivaten, die nicht als Sicherungsinstrumente dienen und die aus einer operativen Geschäftstätigkeit resultieren, werden im Zusammenhang stehende Aufwände als sonstiger betrieblicher Aufwand bzw Erträge als sonstiger betrieblicher Ertrag erfasst. Ergebnisse aus Derivaten hinsichtlich der Finanzierung bzw der Finanzinvestition sind im Finanzergebnis ersichtlich. Darüber hinaus sind Resultate aus Derivaten, die als Sicherungsinstrumente gelten, in der Gewinn- und Verlustrechnung dort erkennbar, wo auch das Grundgeschäft bilanziert wurde.

10.3. Bilanzierung nach dem Steuerrecht

10.3.1. Einkommensteuerrechtliche Behandlung

Im Steuerrecht umfasst der Begriff Derivate gem EStR 2000 Rz 6173 sämtliche Termingeschäfte wie zB Optionen, Futures, Forwards oder Swaps sowie andere derivative Finanzinstrumente. Im Steuerrecht regelt § 6 EStG die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter. Auch hier soll durch den Grundsatz der Einzelbewertung verhindert werden, dass Wertminderungen mit Werterhöhungen saldiert werden. Hinsichtlich der Bewertung von Derivaten gelangen auf Grund des Fehlens abweichender Bestimmungen im Steuerrecht unter Anwendung der Maßgeblichkeit des UGB für die steuerrechtliche Ergebnisermittlung die Bestimmungen für den Ansatz und Bewertung von schwebenden Geschäften zur Anwendung.

Der Grundsatz der Einzelbewertung wird jedoch durch Rz 2136 der EStR 2000 aufgeweicht. Demzufolge ist für geschlossene Positionen, für die eine nachvollziehbare, sachliche und kausale Verknüpfung vorliegt, zwingend eine Bewertungseinheit geboten.

Für Bewertungseinheiten werden im Steuerrecht keine gesetzlichen Vorschriften angeführt. Demzufolge ist die Klärung dieses Begriffs über das UGB herbeizuführen.

S. 13110.3.2. Umsatzsteuerliche Behandlung

Im Umsatzsteuergesetz sind gewisse Umsätze explizit von der Umsatzsteuerpflicht ausgenommen. Hierzu zählen unter anderem die Umsätze im Geschäft mit Geldforderungen und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen (§ 6 Abs 1 Z 8 lit c UStG) und die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und Verwaltung von Wertpapieren (§ 6 Abs 1 Z 8 lit f UStG).

Zu diesen im Gesetz angeführten Befreiungen finden sich in den Umsatzsteuerrichtlinien folgende Ausführungen:

• Befreit sind ua auch die Optionsgeschäfte mit Geldforderungen. Gegenstand dieser Optionsgeschäfte ist das Recht, bestimmte Geldforderungen innerhalb einer bestimmten Frist zu einem festen Kurs geltend machen oder veräußern zu können. Unter die Steuerbefreiung fallen auch die Optionsgeschäfte mit Devisen.

• Zu den Umsätzen im Geschäft mit Wertpapieren gehören auch die Optionsgeschäfte mit Wertpapieren. Gegenstand dieser Optionsgeschäfte ist das Recht, eine bestimmte Anzahl von Wertpapieren innerhalb einer bestimmten Frist jederzeit zu einem festen Preis fordern (Kaufoption) oder liefern (Verkaufsoption) zu können. Die Steuerbefreiung umfasst sowohl den Abschluss von Optionsgeschäften als auch die Übertragung von Optionen.

S. 13211. Latente Steuern

11.1. Grundkonzeption

§ 198 Abs 9 UGB regelt grundsätzlich die Aktivierung und Passivierung von sog latenten Steuern:

Die Aktivierung und/oder Passivierung von künftigen Steuerentlastungen (aktive latente Steuern) und künftigen Steuerbelastungen (passive latente Steuern) ist dann vorzunehmen, wenn

• eine Differenz zwischen dem Buchwert von Vermögensgegenständen, Rückstellungen, Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten und ihren steuerrechtlichen Wertansätzen (Steuerwert) vorliegt und

• die Differenz sich in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich wieder abbaut.

Zur Steuerabgrenzung werden dabei folgende Bilanzposten gebildet:

• Ergibt sich aus den Buchwertdifferenzen insgesamt eine künftige Steuerbelastung, so ist diese als Rückstellung für passive latente Steuern in der Bilanz anzusetzen.

• Ergibt sich aus den Buchwertdifferenzen insgesamt eine künftige Steuerentlastung, so ist eine aktive latente Steuer in der Bilanz anzusetzen.

Kleine Gesellschaften dürfen aktive latente Steuern nur ansetzen, soweit sie die unverrechneten Be- und Entlastungen im Anhang aufschlüsseln.

Auf Grund der unterschiedlichen Buchwerte von Vermögenswerten, Rechnungsabgrenzungsposten und Schulden im UGB und im Steuerrecht ergeben sich idR Abweichungen zwischen dem unternehmensrechtlichen und dem steuerrechtlichen S. 133Ergebnis. Zwischen der auf Basis des steuerrechtlichen Ergebnisses berechneten effektiven Steuerbelastung eines Unternehmens und dem unternehmensrechtlichen Ergebnis vor Steuer fehlt daher der direkte Zusammenhang. Dieser Zusammenhang wird mit Hilfe der Bildung latenter Steuer grundsätzlich hergestellt, denn die Buchwertdifferenzen führen idR lediglich zu einer zeitlichen Verschiebung der Steuerbe- bzw -entlastung.

Die ausgewiesenen Posten sind nach § 198 Abs 10 UGB aufzulösen, soweit die Steuerbe- und -entlastung eintritt oder nicht mehr mit ihr zu rechnen ist.

Zusätzlich zu der Erfassung von künftigen Steuerentlastungen als aktive latente Steuern aus Buchwertdifferenzen entstehen auch künftige Steueransprüche aus steuerlichen Verlustvorträgen. Für diese wird in § 198 Abs 9 ein Aktivierungswahlrecht vorgesehen:

Sowohl der Gesetzeswortlaut als auch die Erläuterungen zu Regierungsvorlage lassen eindeutig erkennen, dass dieses Aktivierungswahlrecht einheitlich auszuüben ist.

Eine umfassende Steuerabgrenzung wird durch § 198 Abs 9 UGB nicht erreicht, da die Gesetzesvorschriften folgende Differenzierung vorsehen:

• für Rückstellungen besteht ein Passivierungsgebot,

• für aktive Abgrenzungsposten aus Bucherwertdifferenzen besteht für mittelgroße und große Gesellschaften ein Aktivierungsgebot, für kleine Gesellschaften hingegen nur ein Aktivierungswahlrecht, soweit sie die unverrechneten Be- und Entlastungen im Anhang aufschlüsseln.

• für aktive Abgrenzungsposten aus steuerlichen Verlustvorträgen besteht ein allgemeines Ansatzwahlrecht.

Diese Unterscheidung ist mit dem Vorsichtsprinzip zu rechtfertigen. Dies wird insbesondere auch durch die in § 235 Abs 2 UGB vorgesehene Ausschüttungssperre bei Ansatz eines aktiven Abgrenzungspostens deutlich:

S. 135Für die Bilanzierung von latenten Steuern werden zudem Erläuterungspflichten im Anhang in § 238 Abs 1 Z 3 vorgesehen:

11.2. Voraussetzungen

§ 198 Abs 9 und 10 UGB sprechen von „Steuerbe- und -entlastung“, ohne diese näher zu definieren. Aus dem Zusammenhang ergibt sich jedoch, dass damit ausschließlich die Ertragsteuern erfasst werden.

Obzwar die Gesetzesvorschrift zur Steuerabgrenzung unter den allgemeinen Vorschriften eingereiht ist, ist sie nach derzeitigem Steuerrecht nur für Kapitalgesellschaften von Bedeutung. Diese haben Steuerabgrenzungen für ihre Körperschaftsteuer vorzunehmen. Da bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften die Ertragsteuern nicht als Aufwand in ihrem Jahresabschluss erfasst werden, bedarf es bei ihnen keiner Steuerabgrenzung.

Steuerabgrenzungen sind nur dann erforderlich, wenn Differenzen zwischen dem unternehmens-rechtlichen und dem steuerpflichtigen Buchwert vorliegen. Ist bei der steuerlichen Gewinnermittlung infolge des Maßgeblichkeitsprinzips der unternehmensrechtlichen Vorgangsweise zu folgen, entstehen keine Differenzen.

Steuerabgrenzungen sind nur dann vorzunehmen, wenn sich der zu niedrige bzw zu hohe Steueraufwand in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich wieder ausgleicht. Es müssen folglich zeitliche Differenzen („temporary differences“) zwischen unternehmens- und steuerrechtlichem Buchwert auftreten, die sich in späteren Geschäftsjahren wieder ausgleichen. Derartige Differenzen entstehen bei Unterschieden in den unternehmens- und steuerrechtlichen Ansatz-(Aktivierungs- sowie Passivierungs-) und Bewertungsregeln und haben zur Folge, dass Vermögensgegenstände, Rechnungsabgrenzungsposten und Schulden im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss und bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung in verschiedenen Perioden Berücksichtigung finden; nachfolgende Grafik gibt einen Überblick über die möglichen Konstellationen:

S. 136Abb 5: Überblick latente Steuern

Treten Differenzen zwischen den unternehmensrechtlichen und den steuerpflichtigen Buchwerten auf, ohne dass es zu späteren gegenläufigen Korrekturen kommt, sind diese sog sonstigen Differenzen (permanenten Differenzen/„permanent differences“) nicht in die Steuerabgrenzung einzubeziehen.

Buchwertdifferenzen, bei welchen eine Umkehrung erst in ferner Zukunft, allenfalls bei Liquidation des Unternehmens erfolgt, sind als „quasi permanente“ Differenzen ebenfalls bei der Berechnung der Steuerabgrenzung zu berücksichtigen.

Beispiele für Buchwertdifferenzen können aus nachfolgender Übersicht entnommen werden:

§ 198 Abs 9 und 10 UGB gehen für die Vornahme von Steuerabgrenzungen davon aus, dass sich die Buchwertdifferenz in späteren Jahren umkehrt, und sehen einen Ansatz in Höhe der voraussichtlichen Steuerbe- oder -entlastung vor. Im Rahmen der Steuerabgrenzung ist demzufolge festzustellen, ob in jenen Geschäftsjahren, in welchen sich die Ergebnisdifferenzen umkehren, überhaupt ein Steueraufwand entsteht und es damit zu zusätzlichen Steuerbelastungen oder Steuerentlastungen kommen kann. Es bedarf somit einer Prognose der zukünftigen Entwicklung des Unternehmens; in Planungsrechnungen (Steuerplanung) sind die voraussichtlichen zukünftigen Ergebnisse zu ermitteln. Entstehen Buchwertdifferenzen in Verlustjahren und kehren sich diese in Verlustjahren um, darf weder ein aktiver Abgrenzungsposten angesetzt werden, noch ist eine Rückstellung zu bilden. Ist infolge anhaltender Verlustsituationen mit keinen zukünftigen Steuerbe- oder -entlastungen zu rechnen, sind auch bereits in Vorjahren gebildete Aktivposten aufzulösen. Kehren sich die Ergebnisdifferenzen in Gewinnjahren um, sind für sie auch dann Steuerabgrenzungen vorzunehmen, wenn sie in Verlustjahren entstehen. Dies kann bei Aktivierung eines Abgrenzungspostens auch dazu führen, dass sich ein „negativer“ Steueraufwand ergibt. Kann mit einer voraussichtlichen Steuerbe- und -entlastung nicht mehr gerechnet werden, so ist der Steuerabgrenzungsposten aufzulösen.

Die Bildung von aktiven latenten Steuern aus steuerlichen Verlustvorträgen ist grundsätzlich an die gleichen Kriterien wie die Aktivierung latenter Steuern aus Buchwertdifferenzen gebunden. Allerdings kann ein steuerlicher Verlustvortrag darauf hinweisen, dass künftig keine ausreichenden steuerlichen Gewinne zur Verfügung stehen werden. Daher erlaubt § 198 Abs 9 UGB die Aktivierung aus künftigen steuerlichen Ansprüchen aus steuerlichen Verlustvorträgen nur in dem Ausmaß, in dem ausreichende passive latente Steuern vorhanden sind oder soweit überzeugende substantielle Hinweise vorliegen, dass ein ausreichendes zu versteuS. 138erndes Ergebnis in Zukunft zur Verfügung stehen wird. Für die Beurteilung der Wahrscheinlichkeit, ob ein zu versteuerndes Ergebnis zur Verfügung stehen wird, verweisen die EB auf IAS 12.36. Danach sind im Rahmen der Wahrscheinlichkeitsbeurteilung folgende Kriterien zu beachten:

• Das Unternehmen hat ausreichend zu versteuernde temporäre Differenzen, gegen welche die künftigen Steueransprüche gegenverrechnet werden können.

• Das Unternehmen wird voraussichtlich zu versteuernde Ergebnisse erzielen, bevor künftige Steueransprüche verfallen.

• Das Unternehmen verfügt über Steuergestaltungsmöglichkeiten.

• Noch nicht genutzte steuerliche Verluste stammen aus identifizierbaren Ursachen, welche aller Wahrscheinlichkeit nach nicht wieder auftreten.

Für bestimmte Buchwertdifferenzen besteht gem § 198 Abs 10 UGB ein Verbot zur Berücksichtigung von latenten Steuern:

Entsteht im Einzelabschluss bei Erwerb eines Einzelunternehmens (Betrieb-, Teilbetrieb) bzw aller Anteile einer Personengesellschaft ein Firmenwert im Unternehmensrecht, der nicht dem Firmenwert im Steuerrecht entspricht, so ist nach Z 1 leg cit beim erstmaligen Ansatz dieses Firmenwertes keine latente Steuer zu berücksichtigen. Allerdings ist darauf zu achten, dass in weiterer Folge durch unterschiedliche Abschreibungsdauern Differenzen entstehen, für die sehr wohl eine latente Steuer entsprechend den gesetzlichen Vorschriften berücksichtigt werden muss.

Entsteht eine Buchwertdifferenz beim erstmaligen Ansatz eines Vermögensgegenstandes oder einer Schuld, so darf für diese gem Z 2 leg cit keine latente Steuer berücksichtigt werden, wenn der Geschäftsvorfall keine Umgründung oder Übernahme ist, und zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalles (dh beim erstmaligen Ansatz) weder S. 139das unternehmensrechtliche Ergebnis vor Steuern noch das steuerliche Ergebnis beeinflusst. Als Beispiel kann hier der Erwerb eines PKW über der steuerlichen Luxustangente genannt werden.

Z 3 des § 198 Abs 10 UGB findet entsprechend den EB zu § 198 Abs 9 und 10 UGB idR auf den Konzernabschluss Anwendung. Für den Jahresabschluss wird als Anwendungsfall die Verschmelzung zweier Tochterunternehmen angeführt.

11.3. Ermittlung

Die in einem Geschäftsjahr auftretenden Differenzen zwischen den unternehmens- und den steuerrechtlichen Buchwerten können unabhängig davon, ob sie erfolgswirksam oder erfolgsneutral entstanden sind, sowohl solche sein, die eine aktivische, als auch solche, die eine passivische Steuerabgrenzung bedingen.

Nach § 198 Abs 9 und den EB zu § 198 Abs 9 und 10 UGB ist von einer Gesamtbetrachtung auszugehen, dh aktive und passive latente Steuern sind zu saldieren, um keine unnötige Bilanzverlängerung zu erzeugen. Allerdings wird eine Saldierung in Anlehnung an IFRS (hier IAS 12.71) nur dann als möglich erachtet, wenn die latenten Steuern in Verbindung mit Ertragsteuern stehen, die von der gleichen Steuerbehörde erhoben werden. Die Fristigkeiten der Buchwertdifferenzen spielen dabei keine Rolle. Dies bedeutet für den Einzelabschluss nach UGB auf Grund der derzeitigen Steuereinhebung, dass eine verpflichtende Saldierung vorzunehmen ist. Alle auf einzelnen Sachverhalten beruhenden zeitlichen Ergebnisunterschiede werden zu einer Saldogröße zusammengefasst, es ergibt sich demnach nur ein Aktiv- oder ein Passivposten für latente Steuern.

Demzufolge sind nicht nur Differenzen zu ermitteln, die eine passive Steuerabgrenzung bedingen (zukünftige positive Mehr-Weniger-Rechnungen), sondern auch Differenzen, die eine aktive Steuerabgrenzung verursachen (zukünftige negative Mehr-Weniger-Rechnungen). Für Letztere besteht für kleine Gesellschaften ebenso eine Berücksichtigungspflicht, soweit sie durch Differenzen, die zu passiven Steuerabgrenzungen führen, kompensiert werden; das Aktivierungswahlrecht besteht für kleine Gesellschaften erst für den darüber hinausgehenden Betrag.

Nach den EB zu § 198 Abs 9 und 10 UGB ist die Saldierung der Buchwertdifferenzen unabhängig von dem Zeitpunkt der späteren Umkehrung vorzunehmen. DaS. 140mit kommt es zur Aufrechnung von zukünftigen Steuerbe- und -entlastungen mit unterschiedlicher Fälligkeit. Sofern betragsmäßig erhebliche Steuerbelastungen zeitlich früher eintreten, sind jedoch zur Darstellung einer sachgerechten Lage des Unternehmens Anhangangaben zu fordern.

Da latente Steuern aus temporären Buchwertdifferenzen zu erfassen sind, unabhängig davon, ob sie erfolgswirksam oder erfolgsneutral entstanden sind, hat die Ermittlung durch eine Gegenüberstellung der Buchwerte aus der Bilanz zu den Steuerwerten zu erfolgen. Die Ermittlung der temporären Unterschiede kann in folgenden Schritten vorgenommen werden:

• Ermittlung der „Steuerwerte“ bzw Aufstellung einer „Steuerbilanz“,

• Vergleich der Bilanzwerte der Vermögenswerte und Schulden mit ihren Steuerwerten,

• Suche nach Differenzen, die bisher nicht bekannt waren,

• Untersuchung der Differenzen, ob sie zeitliche Unterschiede darstellen,

• Multiplikation der zeitlichen Differenzen mit dem zu erwartenden Steuersatz.

Die temporären Differenzen und der Bilanzposten können nach folgendem Berechnungsschema ermittelt werden:

Der so errechnete Steuerabgrenzungsposten ist über den Steueraufwand (Posten „Steuern vom Einkommen und Ertrag“) einzustellen bzw anzupassen.

S. 141Bei der Frage nach dem bei der Steuerabgrenzung zu verwendenden Steuersatz ist grundsätzlich zwischen zwei Methoden zu unterscheiden:

• Die Abgrenzungsmethode (deferral method) will ausschließlich den für das einzelne Geschäftsjahr korrekten Steueraufwand erreichen (dynamische Betrachtungsweise) und nimmt demzufolge die Abgrenzung mit dem aktuellen, für dieses Geschäftsjahr gültigen Steuersatz vor. Kommt es zu Steuersatzänderungen, werden die in der Vergangenheit gebildeten Steuerabgrenzungsposten auch nicht angepasst.

• Die Verbindlichkeitsmethode (liability method) stellt nicht nur auf die richtige Periodisierung des Steueraufwandes ab, sie will zudem einen zutreffenden Vermögensausweis erreichen (statische Betrachtungsweise). Bei der Steuerabgrenzung sind dazu jene Steuersätze heranzuziehen, die im Zeitpunkt der Umkehrung der Ergebnisdifferenzen gelten werden. Es wird die voraussichtliche künftige Steuerbe- oder -entlastung passiviert oder aktiviert. Bei ursprünglich nicht berücksichtigten Steuersatzänderungen werden die in der Vergangenheit gebildeten Steuerabgrenzungsposten korrigiert. Die Problematik dieser Methode liegt nicht nur in der Einschätzung zukünftiger Steuersätze, sondern auch in der Notwendigkeit, die Umkehrung der verschiedenen Ergebnisdifferenzen genau zu terminisieren und einzeln fortzuschreiben.

Wenn § 198 Abs 9 und 10 UGB die Passivierung der Rückstellung „in Höhe der voraussichtlichen Steuerbelastung“ bzw die Aktivierung des Abgrenzungspostens „in Höhe der voraussichtlichen Steuerentlastung“ vorsehen, implizieren die Gesetzesformulierungen die Verbindlichkeitsmethode. Grundsätzlich ist bei der Berechnung der latenten Steuern der am Abschlussstichtag geltende Steuersatz heranzuziehen; sind Steuersatzänderungen bekannt, sind sie demzufolge zu berücksichtigen, wobei auch der noch nicht ausgeglichene Vorjahresbestand der Steuerabgrenzung anzupassen ist. Gelten in unterschiedlichen Jahren unterschiedliche Steuersätze, so ist der Steuersatz jenes Jahres maßgebend, in der sich die Buchwertdifferenz umkehrt bzw der steuerliche Verlustvortrag verbraucht wird.

Eine Abzinsung des Steuerabgrenzungspostens wird in § 198 Abs 10 UGB ausgeschlossen.

11.4. Ausweis

Der bilanzielle Ausweis der Steuerabgrenzungsposten ist - aus § 198 Abs 9 UGB abgeleitet - wie folgt vorzunehmen:

• Auf der Passivseite ist eine Rückstellung auszuweisen. Der Gesetzwortlaut verlangt keinen gesonderten Ausweis in der Bilanz. Sie ist daher entweder gesondert anzuführen oder in die „Steuerrückstellungen“ einzugliedern, wobei diesfalls ein „Davon“-Vermerk oder eine Anhangangabe erforderlich ist.

• Auf der Aktivseite ist der Abgrenzungsposten gesondert auszuweisen. § 224 Abs 2 sieht dafür im Mindestgliederungsschema einen gesonderten Posten „D. Aktive latente Steuern“ vor.

S. 142In der Gewinn- und Verlustrechnung sind die Beträge im Zusammenhang mit der Steuerabgrenzung gesondert unter dem Posten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ auszuweisen.

Der gesonderte Ausweis kann dabei als ein „Davon“-Vermerk oder als gesonderter Unterposten erfolgen.

Entstehen Aufwendungen und Erträge von außerordentlicher Höhe oder von außerordentlicher Bedeutung - etwa infolge der Anpassung des Steuerabgrenzungspostens nach einer Steuersatzänderung -, sind diese bei Erfüllung der Voraussetzungen des § 237 Abs 1 Z 4 UGB im Anhang zu erläutern.

S. 14312. Eigenkapital von Kapitalgesellschaften

12.1. Bestandteile

Das UGB enthält in den ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften folgende Regelung zur Gliederung des Eigenkapitals:

12.2. Eingefordertes Nennkapital

Eine Umschreibung des Nennkapitals findet sich in § 229 Abs 1 UGB:

Entsprechend wird das Nennkapital in der Buchhaltung als starres Konto mit Nennwertcharakter geführt. Es ist grundsätzlich mit dem Betrag auszuweisen, mit welchem das Grundkapital der AG bzw das Stammkapital der GmbH am Abschlussstichtag in das Firmenbuch eingetragen ist.

Keinen Einfluss auf das auszuweisende Nennkapital dürfen die sog Gründungs- und Eigenkapitalbeschaffungskosten - wie die Ausfertigung des Gesellschaftsvertrages, die Anmeldung zum Firmenbuch oder die Kosten der Aktienemission - haben: Diese Kosten sind jedenfalls aufwandsmäßig zu erfassen; für sie ist das Bilanzierungsverbot des § 197 Abs 1 UGB zu beachten:

Das Aktivierungsverbot gilt dabei sowohl für die Kosten der Gründung und erstmaligen Eigenkapitalbeschaffung als auch für Kosten, welche im Zusammenhang mit nachfolgenden Kapitalerhöhungen anfallen, wobei es nicht nur bei Erhöhungen des Nennkapitals selbst zu beachten ist, sondern auch bei sonstigen Erhöhungen des Eigenkapitals wie bspw bei Zuzahlungen von Gesellschaftern, welche in die Kapitalrücklagen einzustellen sind (vgl dazu unter Kap 12.3.).

Für ausstehende Einlagen bedarf es gesonderter Konten als Eigenkapitalkorrektur bzw als Forderung. Bei Abzug von noch nicht eingeforderten Einlagen ist der verbleibende Betrag des Nennkapitals als „eingefordertes Kapital“ auszuweisen.

Die Höhe des Nennkapitals wird im Zuge der Gründung der Kapitalgesellschaft in deren Satzung bzw Gesellschaftsvertrag festgelegt. Eine Änderung ist nur durch gesellschaftsrechtlich genau festgelegte Maßnahmen, die einer Änderung der Satzung bzw des Gesellschaftsvertrages sowie einer Eintragung in das Firmenbuch bedürfen, möglich.

Eine GmbH, die eine Gründungsprivilegierung gem § 10b GmbHG in Anspruch nimmt, hat gemäß § 229 Abs 1 UGB zusätzlich jenen Betrag auszuweisen, den die Gesellschafter gem § 10b Abs 4 GmbHG nicht zu leisten verpflichtet sind. Nach § 10b GmbHG muss die Summe der gründungsprivilegierten Stammeinlagen mindestens 10.000 € betragen, wovon mindestens 5.000 € bar einzuzahlen sind. Während aufrechter Gründungsprivilegierung sind die Gesellschafter nur insoweit zu weiteren Einzahlungen auf die von ihnen übernommenen Stammeinlagen verpflichtet, als die bereits geleisteten Einzahlungen hinter den gründungsprivilegierten Stammeinlagen zurückbleiben. Entsprechend den EB zu § 229 UGB führt dies beispielhaft zu folgender Darstellung:

S. 145Eine Veränderung des Nennkapitals kann zustande kommen durch:

Eine ordentliche Kapitalerhöhung (vgl §§ 149 ff AktG bzw §§ 52 f GmbHG) erfolgt durch die Ausgabe neuer Aktien bzw durch die Vergrößerung bestehender und/oder die Schaffung neuer Geschäftsanteile. Die Kapitalerhöhung wird erst wirksam, wenn sie - nach ihrer Durchführung durch Zeichnung der neuen Aktien bzw Übernahme der neuen Stammeinlagen und nach Leistung der eingeforderten bzw gesetzlich vorgesehenen Mindesteinlagen - im Firmenbuch eingetragen wurde. Ab dieser Eintragung ist das erhöhte Grund- bzw Stammkapital in der Bilanz auszuweisen.

Eine bedingte Kapitalerhöhung (vgl §§ 159 ff AktG; im GmbHG nicht vorgesehen) wird insbesondere zum Zweck der Gewährung von Umtausch- oder Bezugsrechten an Gläubiger von Wandelschuldverschreibungen oder zur Einräumung von Aktienoptionen an Arbeitnehmer, leitende Angestellte und Mitglieder des Vorstands und Aufsichtsrats der Gesellschaft oder eines mit ihr verbundenen Unternehmens beschlossen. Die Erhöhung des Grundkapitals tritt dabei nur unter der Bedingung und in dem Ausmaß ein, als die auf das neue Kapital eingeräumten Umtausch- oder Bezugsrechte in Anspruch genommen und an die Gläubiger der Wandelschuldverschreibungen bzw an die Optionsberechtigten Bezugsaktien ausgegeben werden. Mit Ausgabe der Bezugsaktien - ob in Form vorläufiger Zwischenscheine oder endgültiger Aktien - ist das Grundkapital erhöht. Dabei erhöht sich das Kapital mit der Ausgabe jeder einzelnen Bezugsaktie um deren Nennwert; der Vorgang kann sich über Jahre hinziehen. Die Erhöhung des bilanziellen Grundkapitals ist entsprechend sukzessive vorzunehmen. Spätestens innerhalb eines Monats nach Ablauf des Geschäftsjahres hat der Vorstand zur Eintragung in das Firmenbuch anzumelden, in welchem Umfang im abgelaufenen Geschäftsjahr Bezugsaktien ausgegeben worden sind. Die Eintragung hat lediglich deklarative Bedeutung. Eine Änderung der im Firmenbuch aufscheinenden Grundkapitalhöhe erfolgt durch diese Anmeldung nicht; sie muss auch nicht gleichzeitig angemeldet werden. Eine solche Änderung setzt eine entspreS. 146chende Satzungsanpassung voraus, mit der jedoch so lange zugewartet werden darf, bis eine weitere Ausgabe von Bezugsaktien nicht mehr zu erwarten ist oder eine hiefür gesetzte Frist zu Ende geht.

Einer Kapitalerhöhung mit genehmigtem Kapital (vgl §§ 169 ff AktG; im GmbHG nicht vorgesehen) liegt die satzungsmäßige Ermächtigung des Vorstands zugrunde, innerhalb bestimmter zeitlicher und betraglicher Grenzen neue Aktien gegen Einlagen auszugeben. Diese Ermächtigung ist in das Firmenbuch einzutragen. Ob, in welchem Ausmaß und wann während des befristeten Zeitraums (höchstens fünf Jahre nach Eintragung der Gesellschaft) der Vorstand von dieser Ermächtigung Gebrauch macht, liegt in seinem pflichtgemäßen Ermessen. Nur in dem Ausmaß als genehmigtes Kapital vom Vorstand in Anspruch genommen und bei Zeichnern untergebracht wird, kommt es mit der Eintragung der Durchführung der Kapitalerhöhung in das Firmenbuch zur Erhöhung des Grundkapitals. Die Kapitalbeschaffungsmaßnahme vollzieht sich analog der Durchführung der ordentlichen Kapitalerhöhung. Wie bei dieser ist das erhöhte Grundkapital ab dem Zeitpunkt der Eintragung in das Firmenbuch in der Bilanz auszuweisen.

Eine nominelle Kapitalerhöhung oder Kapitalberichtigung (vgl Kapitalberichtigungsgesetz 1967; zulässig für AG und GmbH) erfolgt ohne eigentliche Kapitalzufuhr an die Gesellschaft. Es wird lediglich Eigenkapital umgeschichtet, indem im Jahresabschluss ausgewiesene offene Rücklagen der Gesellschaft in Nennkapital umgewandelt werden; die Kapitalerhöhung erfolgt somit aus Gesellschaftsmitteln. Umgewandelt werden können sowohl Kapital- als auch Gewinnrücklagen einschließlich eines Gewinnvortrages, soweit ihnen nicht ein Verlust einschließlich eines Verlustvortrages gegenübersteht. Für bestimmte Zwecke gebildete Rücklagen können nur umgewandelt werden, soweit dies mit ihrer Zweckbestimmung vereinbar ist; die gebundenen Rücklagen können nur umgewandelt werden, soweit sie den zehnten oder den in der Satzung bzw im Gesellschaftsvertrag bestimmten höheren Teil des Nennkapitals nach der Umwandlung übersteigen. Die Kapitalerhöhung im Zuge der Kapitalberichtigung wird durch die Ausgabe zusätzlicher Aktien bzw durch die Erhöhung des Nennwerts der einzelnen Geschäftsanteile vollzogen, wobei sich der Anteil der einzelnen Gesellschafter aus dem Verhältnis ihrer Beteiligungsquote am bisherigen Nennkapital ergibt. Die Anteilsrechte fallen den Gesellschaftern kraft Gesetzes zu; eine Inanspruchnahme durch Zeichnung oder Übernahme ist nicht erforderlich. Die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln kann nur mit Rückwirkung zum Beginn eines Geschäftsjahres beschlossen werden; der vorausgehende festgestellte Jahresabschluss muss vorliegen bzw es muss vorher über ihn beschlossen werden. Der Beschluss über die Kapitalberichtigung muss innerhalb von neun Monaten nach dem Stichtag des der Kapitalberichtigung zu Grunde liegenden Jahresabschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldet werden. Mit der Eintragung des Beschlusses über die Kapitalberichtigung aus Gesellschaftsmitteln in das Firmenbuch ist das Nennkapital mit Rückwirkung auf den Beginn des Geschäftsjahres erhöht und die Kapitalerhöhung durchgeführt. Ab der Eintragung ist das erhöhte Kapital in der Bilanz auszuweisen; es scheint erstmals im nächsten Jahresabschluss auf. S. 147Dabei erfolgt die Kapitalberichtigung durch einen reinen Umbuchungsvorgang innerhalb des Eigenkapitals; die Kapital- und Gewinnrücklagen sind diesfalls nicht über die Gewinn- und Verlustrechnung aufzulösen.

Eine ordentliche Kapitalherabsetzung (vgl §§ 175 ff AktG bzw §§ 54 ff GmbHG) stellt eine effektive Kapitalherabsetzung dar, wenn sie mit einer Verminderung des Gesellschaftsvermögens verbunden ist, weil Rückzahlungen an Aktionäre bzw Gesellschafter oder eine Verminderung ihrer Einzahlungsverpflichtungen erfolgen. Bei der AG wird - um das Grundkapital im Wege einer ordentlichen Kapitalherabsetzung zu senken - der Nennbetrag der Aktien herabgesetzt oder es erfolgt eine Zusammenlegung der Aktien; bei der GmbH wird eine Reduktion des Stammkapitals sowie eine Reduktion der Stammeinlagen vorgenommen. In der Durchführung ist wie folgt zu unterscheiden:

• Bei der AG ist mit Eintragung des Beschlusses über die Herabsetzung des Grundkapitals das Grundkapital herabgesetzt. Ab dem Zeitpunkt der Eintragung ist das Grundkapital in den Büchern der AG zu verringern und in den Jahresabschlüssen nur mehr im herabgesetzten Betrag anzusetzen. Zahlungsansprüche der Aktionäre auf Grund der Kapitalherabsetzung wandeln sich mit deren Wirksamwerden zu echten Forderungen und sind bei der Gesellschaft entsprechend im Fremdkapital auszuweisen. Die Tatsache, dass - zum Gläubigerschutz - Zahlungen an die Aktionäre erst geleistet werden dürfen bzw sie erst von ihren Einlageverpflichtungen befreit sind, nachdem seit der Bekanntmachung der Eintragung der Herabsetzung sechs Monate verstrichen sind und nachdem den Gläubigern, die sich gemeldet haben, Befriedigung (bei fälligen Forderungen) oder Sicherheiten (bei noch nicht fälligen Forderungen) gewährt worden sind, ist dabei unbeachtlich.

• Bei der GmbH ist zunächst die beabsichtigte Herabsetzung des Stammkapitals zum Firmenbuch anzumelden und in der Folge mit Hinweis darauf zu veröffentlichen, dass berechtigte und binnen drei Monaten gemeldete Gläubiger befriedigt oder sichergestellt werden. Erst nach Ablauf dieser Frist und nach Befriedigung und Sicherstellung kann die durch Herabsetzung des Stammkapitals bewirkte Abänderung des Gesellschaftsvertrages zum Firmenbuch angemeldet werden. Mit Eintragung dieser Abänderung des Gesellschaftsvertrages ins Firmenbuch ist die Herabsetzung des Stammkapitals wirksam und auch in den Büchern der Gesellschaft vorzunehmen. Erst ab diesem Zeitpunkt dürfen sich daraus ergebende Zahlungen an die Gesellschafter geleistet werden bzw erlangt eine dadurch bezweckte Befreiung von der Verpflichtung zur Leistung der Einzahlungen auf nicht voll eingezahlte Stammeinlagen Wirksamkeit.

Eine vereinfachte Kapitalherabsetzung (vgl §§ 182 ff AktG bzw §§ 59 f GmbHG) ist zulässig, wenn eine Herabsetzung des Nennkapitals dazu dienen soll, einen sonst auszuweisenden Bilanzverlust zu decken bzw Beträge in die gebundenen Rücklagen einzustellen und damit Vorsorge zur Abdeckung künftiger Verluste zu treffen. Sie darf nicht zu Rückzahlungen an Aktionäre bzw Gesellschafter oder zur Verminderung ihrer Einlagenverpflichtungen führen; sie geschieht demzufolge immer ohne S. 148Schmälerung des Gesellschaftsvermögens und stellt eine bloß nominelle Kapitalherabsetzung dar. Bestimmte Vorschriften über die ordentliche Kapitalherabsetzung - wie jene zur Senkung des Nennkapitals - gelten sinngemäß. Die vereinfachte Kapitalherabsetzung erfordert weder bestimmte Verluste noch eine bestimmte Verlusthöhe. Bezweckt die vereinfachte Kapitalherabsetzung den buchmäßigen Verlustausgleich, ist sie aber nur zulässig, nachdem vorhandene gebundene Rücklagen, soweit sie 10 % des herabgesetzten Nennkapitals übersteigen, und freie Rücklagen, die zum Ausgleich von Wertminderungen und zur Deckung von sonstigen Verlusten bestimmt sind, vorweg - also noch vor dem Beschluss der Haupt- bzw Generalversammlung über die vereinfachte Kapitalherabsetzung - aufgelöst sind. Bezweckt die vereinfachte Kapitalherabsetzung die Auffüllung der gebundenen Rücklagen, darf diese - im Interesse der Aktionäre bzw Gesellschafter - grundsätzlich nur insoweit vorgenommen werden, als die gebundenen Rücklagen danach 10 % des Nennkapitals nach Herabsetzung nicht überschreiten. Grundsätzlich ist die vereinfachte Kapitalherabsetzung - wie die ordentliche Kapitalerhöhung - vor der Eintragung des Kapitalherabsetzungsbeschlusses in das Firmenbuch nicht wirksam, so dass auch erst ab diesem Zeitpunkt das herabgesetzte Grund- bzw Stammkapital bilanziell auszuweisen ist. Es ist jedoch auch möglich, die Kapitalherabsetzung mit Rückwirkung auf den letzten Jahresabschluss zu beschließen und das Nennkapital und die Rücklagen bereits in diesem in der Höhe auszuweisen, wie sie nach der Kapitalherabsetzung bestehen sollen. Für diese in § 188 AktG bzw nach § 59 GmbHG vorgesehene Möglichkeit sieht § 190 AktG, auf den auch § 60 Abs 3 GmbHG verweist, einen besonderen Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung vor:

Bei der vereinfachten Kapitalherabsetzung wird dem Gläubigerschutz insofern Rechnung getragen, als in der Folge Gewinnausschüttungsbeschränkungen bestehen und bei einer zu umfangreichen Kapitalherabsetzung der über die abzudeckenden Verluste hinausgehende Unterschiedsbetrag in die gebundene Kapitalrücklage einzustellen ist.

Sowohl die ordentliche als auch die vereinfachte Kapitalherabsetzung können mit gleichzeitigen Kapitalerhöhungen verknüpft werden (vgl §§ 181 und 189 AktG bzw § 60 GmbHG).

Die Kapitalherabsetzung durch Einziehung von Aktien (Amortisation) (vgl §§ 192 ff AktG) kann zu einer effektiven oder zu einer bloß nominellen KapitalS. 149herabsetzung führen. Eine Aktieneinziehung kann - bei entsprechender Satzungsbestimmung - zwangsweise erfolgen, was insbesondere bei zeitlich befristeter Geschäftsdauer einer AG in Betracht kommt, oder - nach einem Hauptversammlungsbeschluss - freiwillig geschehen, nachdem die Gesellschaft eigene Aktien selbst erworben hat oder sie zu diesem Zweck erwirbt. Grundsätzlich gelten bei der Aktieneinziehung die Vorschriften über die ordentliche Kapitalherabsetzung einschließlich jener zum Gläubigerschutz. Eine vereinfachte Einziehung von Aktien - ohne Befolgung der Vorschriften über die ordentliche Kapitalherabsetzung - ist möglich, wenn der Gesellschaft voll eingezahlte Aktien unentgeltlich zur Verfügung gestellt werden oder wenn voll eingezahlte Aktien „zu Lasten des aus der Jahresbilanz sich ergebenden Bilanzgewinns, einer freien Rücklage oder einer Rücklage gemäß § 225 Abs 5 zweiter Satz UGB eingezogen werden“. Im zweitgenannten Fall erfolgt die - zwangsweise oder freiwillige - Aktieneinziehung zwar gegen Entgelt; es bedarf jedoch in entsprechender Höhe eines vorhandenen Bilanzgewinns bzw der Auflösung freier Rücklagen. Zum Schutz der Gläubiger ist bei einer vereinfachten Aktieneinziehung die Bindung des Gesellschaftsvermögens in der bisherigen Höhe aufrechtzuerhalten, indem in die gebundene Rücklage ein Betrag eingestellt wird, der dem auf die eingezogenen Aktien entfallenden Betrag entspricht. Bei Zwangseinziehung von Aktien wird das Grundkapital grundsätzlich mit der Einziehung herabgesetzt. Bei durch die Hauptversammlung beschlossenen Einziehungen tritt die Verringerung des Grundkapitals mit der Eintragung des Beschlusses, wenn die Einziehung nachfolgt, mit der Einziehung ein. Zur Einziehung sind die Aktien zu vernichten.

Bei der ertragsteuerrechtlichen Behandlung von Aufbringung und Veränderung des Nennkapitals ist insbesondere § 8 Abs 1 KStG zu beachten:

Die Aufbringung des Nennkapitals durch Bar- oder Sacheinlagen im Zuge der Gesellschaftsgründung oder einer späteren Kapitalerhöhung ist somit steuerneutral zu behandeln. Gleiches gilt für die nominelle Kapitalerhöhung: Das Steuerrecht unterstellt hierbei eine Ausschüttung der entsprechenden Beträge an die Gesellschafter und eine nachfolgende Einlage in die Gesellschaft.

Auch die Kapitalherabsetzung stellt sowohl in effektiver als auch in nomineller Form für die Gesellschaft einen steuerneutralen Vorgang dar.

S. 15012.3. Kapitalrücklagen

Eine Auflistung der als Kapitalrücklagen auszuweisenden Beträge findet sich in § 229 Abs 2 UGB:

Als Kapitalrücklagen sind grundsätzlich Mittel zum Ausweis zu bringen, die der Gesellschaft über den Betrag des Nennkapitals hinaus als Eigenkapital, dh ohne Forderungs- oder Gläubigerrechte zur Verfügung gestellt werden. Kapitalrücklagen beinhalten der Gesellschaft von außen zugeführte - und nicht von ihr selbst durch Gewinne erwirtschaftete - Beträge; sie stellen eine Außenfinanzierung dar.

Im Einzelnen umfassen Kapitalrücklagen folgende Bestandteile:

Z 1:

Einzustellen ist das bei der Ausgabe von Anteilen entstehende Agio oder Aufgeld. Ein solcher Mehrbetrag ergibt sich durch die Ausgabe von Aktien über deren Nennwert bzw die Gewährung von Geschäftsanteilen gegen Leistung eines über der Stammeinlage liegenden Betrages (Überpari-Emission). Ein Agio kann sowohl bei Bareinlagen als auch bei Sacheinlagen entstehen und sich bei Gründung der Gesellschaft und bei späteren Kapitalerhöhungen etwa auch im Zuge der Ausgabe von Aktien beim Umtausch von Wandelschuldverschreibungen ergeben. Obzwar das Agio häufig im Hinblick auf die anlässlich der Gründung oder Kapitalerhöhung anfallenden Kosten auftritt, sind diese Beträge nicht von dem in die Kapitalrücklage einzustellenden Betrag abzuziehen, sondern als Aufwendungen zu erfassen.

Z 2:

Einzustellen sind die bei der Ausgabe von Wandelschuldverschreibungen und Optionsanleihen erzielten Beträge. Diese Beträge können ihre Ursache in einem Aufgeld oder Agio, also in einem über dem Rückzahlungsbetrag liegenden Einzahlungsbetrag oder in einer unter dem üblichen Kapitalmarktzinssatz liegenden Verzinsung derartiger Schuldverschreibungen haben. Die hM geht davon aus, dass die S. 151Beträge auch bei Nichtinanspruchnahme des Wandlungs- oder Optionsrechtes in den Kapitalrücklagen zu belassen sind.

Z 3:

Einzustellen sind die von Gesellschaftern zur Gewährung eines Vorzugs für ihre Anteile geleisteten Zuzahlungen. Die für die Anteile gewährten Vorzüge können bei einer AG etwa in einer Vorzugsdividende oder in einem Vorzug bei der Verteilung des Gesellschaftsvermögens bei der Liquidation der Gesellschaft bestehen. Die Zuzahlungen können sowohl durch Barzahlungen als auch durch Sachleistungen erfolgen.

Z 4:

Einzustellen sind die bei der vereinfachten Kapitalherabsetzung gemäß § 185 AktG bzw § 59 GmbHG sowie die bei der Kapitalherabsetzung durch vereinfachte Einziehung der Aktien gemäß § 192 Abs 5 AktG zu bindenden Beträge.

• Da die vereinfachte Kapitalherabsetzung insbesondere dazu dienen soll, Verluste zu decken und im Zuge ihrer Durchführung entstehende Buchgewinne nicht zu Zahlungen an die Aktionäre oder zu deren Befreiung von Einlageverpflichtungen verwendet werden dürfen (vgl § 182 sowie § 184 AktG bzw § 59 Abs 2 GmbHG), ist bei zu hoch angenommenen Verlusten nach § 185 AktG, auf den auch § 59 Abs 1 GmbHG verweist, eine Einstellung der Beträge in die Kapitalrücklage vorgesehen, wobei die Einstellung ohne Rücksicht auf die Höhe der gebundenen Rücklagen zu erfolgen hat:

• Wird im Zuge der Aktieneinziehung das Grundkapital herabgesetzt und werden - bei vereinfachter Einziehung - die Gläubiger nicht durch die bei der Kapitalherabsetzung sonst anzuwendenden Vorschriften wie Befriedigung und Sicherstellung geschützt, bedarf es in ihrem Interesse einer Wiedererreichung jener Bindung des Gesellschaftsvermögens, die vorher gegeben war. Aus diesem Grund ist in den Fällen der vereinfachten Aktieneinziehung - ohne Rücksicht auf die Höhe der gebundenen Rücklagen -:

S. 152Z 5:

Einzustellen sind die durch gesellschaftsrechtliche Verbindungen veranlassten sonstigen Zuzahlungen. Die einzustellenden Beträge können auf Leistungen von Gesellschaftern ohne Gewährung von Vorzügen für ihre Anteile, aber auch auf Leistungen von Dritten zurückzuführen sein. Wesentlich ist jedoch das Vorliegen einer gesellschaftsrechtlichen Bindung, wie sie etwa bei Leistungen innerhalb eines Konzerns - bspw von der Mutter- zur Enkelgesellschaft oder zwischen Schwestergesellschaften - gegeben ist.

Kapitalrücklagen werden idR erfolgsneutral eingebucht. In Ausnahmefällen - so bei der vereinfachten Kapitalherabsetzung - erfolgt jedoch eine erfolgswirksame Zuführung (vgl § 190 AktG), wozu es einer Erweiterung der Gewinn- und Verlustrechnung um einen Posten „Zuweisung zu gebundenen Kapitalrücklagen“ bedarf.

Auch bezüglich der Kapitalrücklagen ist zu beachten, dass sie nicht durch Kosten der Gründung und Eigenkapitalbeschaffung beeinflusst werden; diese Kosten sind - unter Beachtung des Bilanzierungsverbots des § 197 Abs 1 UGB - stets im Aufwand zu erfassen.

Die Gliederungsvorschrift des § 224 Abs 3 UGB sieht keine Untergliederung nach der Entstehung der

Rücklagen, sondern eine Aufteilung der Kapitalrücklagen in die folgenden zwei Posten vor:

Die Unterscheidung in gebundene und nicht gebundene Kapitalrücklagen ergibt sich auf Grund von § 229 Abs 5 UGB, der gemäß Abs 4 leg cit von Aktiengesellschaften und großen GmbH zu beachten ist:

S. 153Die gebundenen Rücklagen - die neben der gebundenen Kapitalrücklage die gesetzliche Rücklage umfassen - sind zweckgebunden. Eine Auflösung darf nur - muss aber nicht - zur Verlustabdeckung erfolgen:

Ungebundene Kapitalrücklagen dürfen auch zu anderen Zwecken, insbesondere zur Erhöhung des Gewinnes und folglich der Ausschüttung aufgelöst werden.

Bei Auflösung von Kapitalrücklagen ist ertragswirksam zu buchen:

Für die ertragsteuerrechtliche Behandlung von Beträgen, die in die Kapitalrücklagen eingestellt und in der Folge allenfalls aufgelöst werden, ist § 8 Abs 1 KStG zu beachten: Demnach bleiben bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens Einlagen und Beiträge jeder Art insoweit außer Ansatz, als sie von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglieder oder in ähnlicher Eigenschaft geleistet werden. Die unter den Kapitalrücklagen auszuweisenden Beträge sind somit grundsätzlich steuerneutral zu behandeln, so dass sie bei der Gesellschaft weder bei ihrer Entstehung noch bei ihrer späteren Auflösung eine Besteuerung auslösen. Bei nicht von Gesellschaftern geleisteten Zuzahlungen ist die Steuerneutralität davon abhängig, ob die Zuzahlung von einer dem Anteilseigner nahestehenden Person geleistet wird. Es wird dann gewissermaßen zunächst eine Zuwendung an den Anteilseigner und in der Folge eine Einlage in die Gesellschaft unterstellt. Ein Naheverhältnis zum leistenden Dritten wird dabei insbesondere auch durch beteiligungsmäßige Verflechtungen begründet und ist entsprechend bei Gesellschaften innerhalb eines Konzerns gegeben. Umstritten ist die steuerliche Behandlung eines in die Kapitalrücklagen einzustellenden Betrages aus der Ausgabe von Wandelund Optionsanleihen: Zumeist wird davon ausgegangen, dass diese Beträge zwar zunächst steuerneutral sind; wird von dem Umtausch- bzw Optionsrecht jedoch nicht Gebrauch gemacht, entsteht in diesem Zeitpunkt ein steuerpflichtiger Ertrag.

Exkurs: Evidenzkonto gemäß § 4 Abs 12 Z 3 EStG

§ 4 Abs 12 EStG regelt die grundsätzliche Steuerneutralität von Einlagenrückzahlungen von Körperschaften beim Anteilsinhaber (Beteiligten). Als entsprechende Einlagen gelten dabei ua das aufgebrachte Grund- und Stammkapital und sonstige Einlagen und Zuwendungen, die als Kapitalrücklage auszuweisen sind.

Für die Kapitalgesellschaft besteht die Verpflichtung, die betreffenden Einlagen evident zu halten:

Dieses Evidenzkonto, das außerbilanzmäßig zu führen ist, wird idR der Summe aus Nennkapital und Kapitalrücklagen, wie sie in der Bilanz ausgewiesen sind, entsprechen. Abweichungen können jedoch bspw dadurch auftreten, dass Kapitalrücklagen aufgelöst, diese Beträge aber nicht zu Ausschüttungen verwendet werden.

12.4. Gewinnrücklagen

Eine Umschreibung der als Gewinnrücklagen auszuweisenden Beträge findet sich in § 229 Abs 3 UGB:

Die Gewinnrücklagen stellen im Gegensatz zum Nennkapital und den Kapitalrücklagen, die dem Unternehmen durch Außenfinanzierung zur Verfügung stehen, Innenfinanzierung dar: Sie werden vom Unternehmen selbst aus Gewinnen erwirtschaftet und einbehalten (thesauriert).

Die Bildung einer Gewinnrücklage ist grundsätzlich nur zulässig, wenn ein Jahresüberschuss (dh ein positiver Betrag) vorliegt.

Die Buchung zur Bildung von Gewinnrücklagen lautet grundsätzlich wie folgt:

Damit verringert sich der ausgewiesene Gewinn und folglich der an die Aktionäre ausschüttbare bzw an die Gesellschafter verteilbare Gewinn.

Die Gliederungsvorschrift des § 224 Abs 3 UGB sieht eine Aufteilung der Gewinnrücklagen in die folgenden drei Posten vor:

S. 155Die Bildung der gesetzlichen Rücklage ergibt sich auf Grund von § 229 Abs 6 UGB, der gemäß Abs 4 leg cit von Aktiengesellschaften und großen GmbH zu beachten ist:

Die für die gesetzliche Rücklage maßgebliche Berechnungsgrundlage ergibt sich aus dem „Jahresüberschuss“ abzüglich eines „Verlustvortrages“. Nicht zu berücksichtigen sind Zuweisungen zu sonstigen Gewinnrücklagen und Auflösungen von Gewinn- und Kapitalrücklagen. Auch ein Gewinnvortrag erhöht die Berechnungsbasis nicht, da dieser Betrag bereits im Jahr des Entstehens des vorgetragenen Gewinnes in die Bemessungsgrundlage für die gesetzliche Rücklage inkludiert war.

Als gebundene Rücklagen, die die notwendige Höhe der gesetzlichen Rücklage begrenzen, sind gemäß § 229 Abs 4 UGB neben der gesetzlichen Rücklage selbst die gebundenen Kapitalrücklagen anzusehen. Es kann demzufolge vorkommen, dass eine AG bzw große GmbH keine gesetzliche Rücklage zu bilden hat und zwar dann, wenn sie über ausreichend hohe gebundene Kapitalrücklagen verfügt.

Die gesetzliche Rücklage dient der zwangsweisen Stärkung des Eigenkapitals des Unternehmens. Ihre Bildung ist auch durch Satzung oder Gesellschaftsvertrag nicht auszuschließen; es kann lediglich ein höherer Jahreszuweisungsbetrag und ein höherer Endbetrag angeordnet werden.

Als gebundene Rücklage darf die gesetzliche Rücklage in der Folge nur zum Ausgleich eines ansonsten auszuweisenden Bilanzverlustes verwendet werden, wobei ihre Auflösung aber auch dann zulässig ist, wenn noch andere Rücklagen vorhanden sind:

Die satzungsmäßigen Rücklagen stellen Gewinnrücklagen dar, deren Bildungsvoraussetzungen, Ausmaß und allenfalls Zweckwidmung sich aus der Satzung bzw aus dem Gesellschaftsvertrag ergeben.

S. 156Neben der gesetzlichen Rücklage und den satzungsmäßigen Rücklagen können weitere Teile bzw auch der gesamte Gewinn einbehalten und in die anderen (freien) Rücklagen eingestellt werden. Bei der AG obliegt ihre Bildung und auch ihre Auflösung grundsätzlich dem den Jahresabschluss beschließenden Organ (idR dem Vorstand unter Billigung des Aufsichtsrats). Regelmäßig geschieht sie in Absprache mit den Hauptaktionären. Dies erfolgt insbesondere im Hinblick darauf, dass über die Bewegung der freien Rücklagen das Ausschüttungspotential gesteuert werden kann. Bei der GmbH ist grundsätzlich der gesamte Gewinn an die Gesellschafter auszuschütten. Der Gesellschaftsvertrag kann jedoch Gewinnverwendungsvorschriften enthalten, die Dotierung von Rücklagen in das Ermessen der Geschäftsführer stellen oder die Gewinnverwendung ausdrücklich dem Beschluss der Generalversammlung vorbehalten.

Die Buchung bei Auflösung der Gewinnrücklagen hat grundsätzlich folgendes Aussehen:

Für die Ermittlung des steuerpflichtigen Ergebnisses ist es ohne Bedeutung, ob der Gewinn ausgeschüttet wird oder nicht: Die Zuweisung zu Gewinnrücklagen ist steuerlich kein Aufwand. Die Gewinnrücklagen stellen deshalb sog versteuerte Rücklagen dar: Rücklagen, die aus dem bereits versteuerten Gewinn gebildet werden. Entsprechend ist jedoch auch ihre Auflösung nicht erneut steuerpflichtig.

12.5. Bilanzgewinn (Bilanzverlust)

Der Bilanzgewinn bzw Bilanzverlust ergibt sich gemäß den Gliederungsvorschriften zur Gewinn- und Verlustrechnung des § 231 UGB nach Zuweisung zu und Auflösung von Rücklagen sowie unter Einrechnung eines Gewinnvortrages bzw Verlustvortrages aus dem Vorjahr.

Ein Gewinnvortrag aus dem Vorjahr stellt den nicht ausgeschütteten Gewinnrest des Vorjahres dar. Die Ausschüttung des Bilanzgewinns erfolgt üblicherweise in vollen Prozent auf das Nennkapital.

Verbleibende Spitzenbeträge werden als Gewinnvortrag auf neue Rechnung vorgetragen. Ein Gewinnvortrag bildet im Folgejahr gemeinsam mit dem im aktuellen Geschäftsjahr entstandenen Gewinn den Bilanzgewinn dieses Folgejahres und kann dann zur Ausschüttung gelangen. Ergibt sich im Folgejahr ein Verlust, mindert der Gewinnvortrag diesen Verlust. Verbleibt insgesamt ein Verlust, bilden Gewinnvortrag und folgender Verlust gemeinsam den Bilanzverlust.

Ein Verlustvortrag aus dem Vorjahr ergibt sich infolge eines im Vorjahr ausgewiesenen Bilanzverlustes. Der Verlustvortrag ist mit dem Gewinn des Geschäftsjahres zu saldieren bzw zum Verlust dieses Geschäftsjahres zu addieren und gemeinsam mit diesem Betrag als Bilanzgewinn bzw Bilanzverlust des Folgejahres auszuweisen.

S. 157Der im Jahresabschluss ausgewiesene Bilanzgewinn ist grundsätzlich an die Aktionäre bzw Gesellschafter auszuschütten.

• Bei der AG beschließt die Hauptversammlung über die Verteilung des im festgestellten (vom Vorstand aufgestellten, vom Abschlussprüfer geprüften und vom Aufsichtsrat gebilligten) Jahresabschluss ausgewiesenen Bilanzgewinns. Sie ist dabei an den ausgewiesenen Bilanzgewinn gebunden und kann ihn insbesondere nicht durch die Auflösung von Rücklagen bzw durch den nachträglichen Verzicht auf Rücklagenzuweisungen erhöhen. Eine andere Verwendung des Bilanzgewinns als die Ausschüttung - durch die Bildung von Rücklagen oder durch größere Gewinnvorträge - kann die Hauptversammlung nur beschließen, wenn sie auf Grund der Satzung dazu ermächtigt ist.

• Bei der GmbH wird der (von der Geschäftsführung aufgestellte, allenfalls vom Abschlussprüfer geprüfte und an die Gesellschafter und - sofern vorhanden - an den Aufsichtsrat zu übermittelnde) Jahresabschluss von den Gesellschaftern festgestellt. Vom vorgelegten Abschluss kann dabei grundsätzlich beliebig abgewichen werden; der Jahresabschluss ist diesfalls entsprechend abzuändern, gegebenenfalls ist auch eine Nachtragsprüfung erforderlich.

Der im Jahresabschluss ausgewiesene Bilanzverlust wird stets auf neue Rechnung vorgetragen und stellt in der Folge den Verlustvortrag dar. Solange die Bilanz einen Verlust aufweist, kann es zu keiner Ausschüttung kommen.

Ertragsteuerlich ist zu berücksichtigen, dass ein Gewinnvortrag aus dem Vorjahr die Steuerbasis nicht erhöht, da seine Versteuerung bereits im Vorjahr erfolgte. Ein Verlustvortrag ist nicht in Abzug zu bringen. Der steuerliche Verlustabzug, der bei der Ertragsteuerermittlung zu berücksichtigen ist, ist idR nicht mit dem unternehmensrechtlichen Verlustvortrag gleichzusetzen.

12.6. Eigene Anteile und Anteile an Mutterunternehmen

Eine Sondervorschrift enthält § 229 UGB, wenn eine Gesellschaft eigene Anteile erwirbt. Für Anteile an Mutterunternehmen enthält § 225 UGB eine spezielle Vorschrift:

Erwirbt ein Unternehmen eigene Anteile, so sind diese nicht als Aktivposten zu erfassen, sondern müssen mit dem Eigenkapital verrechnet werden. Dabei ist der Nennwert bzw der rechnerische Wert - wenn kein Nennwert vorhanden ist - mit dem Posten „Nennkapital“ zu verrechnen, indem der Betrag in einer Vorspalte offen abgesetzt wird. In den EB zu § 229 wird beispielhaft folgende Darstellung vorgeschlagen: Der darüber hinausgehende Betrag der Anschaffungskosten für die eigenen Anteile ist mit den nicht gebundenen Kapitalrücklagen oder mit den freien Gewinnrücklagen zu verrechnen. Eine Reihenfolge, mit welcher Rücklage zuerst zu verrechnen ist, wird im Gesetz nicht festgelegt. Nicht zu den Anschaffungskosten zählen Aufwendungen, die Anschaffungsnebenkosten darstellen; diese sind verpflichtend im Aufwand des Geschäftsjahres zu erfassen. Damit keine weitere Verringerung des Eigenkapitals durch eine Ausschüttung erfolgt, ist in Höhe des mit dem Nennkapital verrechneten Betrages eine gebundene Rücklage einzustellen. Da keine weiteren Vorgaben gegeben werden, kann diese Rücklage durch Umwidmung frei verfügbarer Rücklagen erfolgen, oder sie wird aus dem Ergebnis (im Rahmen der Ergebnisverwendung) gebildet. Je nach Charakter ist sie als Kapital- oder Gewinnrücklage auszuweisen.

Bei der Veräußerung der eigenen Anteile ist der Posten in der Vorspalte nicht mehr darzustellen, so dass wieder das vor dem Erwerb ausgewiesene Nennkapital dargestellt wird. Der bei der Veräußerung darüber hinaus erzielte Betrag erhöht die beim Erwerb verringerten nicht gebundenen Kapitalrücklagen oder freien Gewinnrücklagen; übersteigt der erzielte Betrag auch diesen Wiederauffüllungsbetrag, ist eine gebundene Kapitalrücklage gem § 229 Abs 2 Z 1 UGB zu bilden. Eine bei Erwerb gebildete gebundene Kapitalrücklage ist aufzulösen.

Für Anteile eines Unternehmens an dem Mutterunternehmen sieht § 225 Abs 5 UGB eine spezielle Regelung für die Bildung einer Rücklage:

Die Höhe der Rücklage bestimmt sich nach der Höhe der auf der Aktivseite ausgewiesenen Anteile. Werden Abschreibungen oder Zuschreibungen vorgenommen, wird damit auch die erforderliche Rücklage beeinflusst.

Für die Bildung der Rücklage gilt Folgendes:

• Die Bildung darf - muss aber nicht - durch Umwidmung frei verfügbarer (nicht gebundener) Kapitalrücklagen oder frei verfügbarer (anderer oder freier) Gewinnrücklagen erfolgen, wobei jedoch darauf zu achten ist, dass die verbleibenden Beträge dieser Rücklagen zumindest der Höhe eines allenfalls ausgewiesenen Verlustvortrages entsprechen. Die Umwidmung der Rücklagen geschieht durch eine direkte Umbuchung zwischen den Bestandskonten.

• Wird keine Umwidmung frei verfügbarer Rücklagen vorgenommen, ist die Rücklage zu Lasten des Bilanzergebnisses zu bilden. Es ist eine entsprechende Zuweisung zu dieser Rücklage vorzunehmen. Die Zuweisung hat dabei stets in der erforderlichen Höhe zu erfolgen und kann dazu führen, dass ein Bilanzverlust entsteht.

S. 160Der Ausweis der Rücklage hat gesondert zu erfolgen, wobei je nach Herkunft der Beträge eine entsprechende Zuordnung unter die Gewinn- oder die Kapitalrücklagen vorzunehmen ist. Dazu wäre die Gliederung der Kapital- und der Gewinnrücklagen jeweils um einen Posten zu erweitern. Denkbar ist es jedoch auch, die Rücklage gemäß § 225 Abs 5 UGB als eigenen Posten in das Eigenkapital einzugliedern und unter diesem Posten eine Aufteilung in Kapitalrücklagen und Gewinnrücklagen vorzunehmen.

Die Aufgabe der Rücklage besteht darin, zu verhindern, dass durch den entgeltlichen Erwerb der Anteile materiell Einlagen ohne Beachtung der Schutzregelung der Kapitalherabsetzung zurückgewährt werden.

Die Rücklage gemäß § 225 Abs 5 UGB ist insofern zweckgebunden, als ihre Auflösung nur in Übereinstimmung mit der Veränderung des Aktivpostens für die Anteile erfolgen darf: Werden diese im Wert vermindert, ist auch die Rücklage zu reduzieren; scheiden die Anteile aus, ist die Rücklage zur Gänze aufzulösen. Die Auflösung der Rücklage ist dabei grundsätzlich durch eine Rückgliederung der entsprechenden Beträge in die Kapital- oder Gewinnrücklagen vorzunehmen. Da sie jedoch ausschließlich aus frei verfügbaren Rücklagen bzw aus dem Bilanzgewinn gebildet wurde, ist auch eine ertragswirksame Auflösung möglich.

12.7. Negatives Eigenkapital

Für den Fall, dass der Bilanzverlust größer ist als die Summe der sonstigen Posten des Eigenkapitals, enthält § 225 Abs 1 UGB eine besondere Ausweisvorschrift:

Bei der Feststellung, ob die Postenbezeichnung „negatives Eigenkapital“ erforderlich ist, ist lediglich das unter dem entsprechenden Gliederungspunkt in der Bilanz auszuweisende Eigenkapital heranzuziehen. Auf Eigenkapitalanteile in den unversteuerten Rücklagen oder auf stille Reserven in den Vermögensgegenständen kommt es dabei nicht an.

Liegt eine derart ermittelte bilanzmäßige Überschuldung vor, ist das Eigenkapital nicht nur entsprechend zu bezeichnen, sondern es bedarf auch Erläuterungen im Anhang:

In diesem Zusammenhang ist das Vorliegen stiller Reserven bzw die Fortführungsprognose des Unternehmens zu beachten.

S. 16112.8. Kapitalgesellschaft & Co-Personengesellschaften

Ist bei einer unternehmerisch tätigen eingetragenen Personengesellschaft kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person, so unterliegt die Personengesellschaft hinsichtlich der Rechnungslegung den Rechtsvorschriften, die der Rechtsform ihres unbeschränkt haftenden Gesellschafters entsprechen (vgl § 221 Abs 5 UGB). Bei den häufig vorkommenden GmbH & Co KG, bei welchen die GmbH die Komplementärstellung innehat, sind folglich die für die GmbH relevanten Vorschriften - somit die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften - auch bei der KG zu beachten.

Insbesondere für den Bereich des Eigenkapitals bereitet die Anwendung der Gliederungsvorschriften des § 224 Abs 3 UGB jedoch Schwierigkeiten: Die auf Kapitalgesellschaften abgestellte Bestimmung sieht eine Aufgliederung in das Nennkapital, die Kapital- und Gewinnrücklagen sowie den Bilanzgewinn bzw Bilanzverlust vor. Die Bestimmungen des UGB, aus welchen sich die Führung der Eigenkapitalkonten bei Personengesellschaften ableiten lässt, kennen eine derartige differenzierte Unterscheidung nicht. Zwar wird auch hier von der Führung fester Kapitalkonten, welche die ursprüngliche vereinbarte Einlage aufnehmen, ausgegangen, doch ist keine weitere Trennung nach den darüber hinaus geleisteten Einlagen bzw getätigten Entnahmen der Gesellschafter sowie den im Laufe der Zeit entstandenen und im Unternehmen belassenen Gewinnen bzw aufgetretenen Verlusten vorgesehen. Zu differenzieren ist aber zwischen dem Komplementär- und dem Kommanditkapital einer Kommanditgesellschaft.

Das Austrian Financial Reporting and Auditing Committee (AFRAC) bringt in einer Stellungnahme über „Die Darstellung des Eigenkapitals im Jahresabschluss der GmbH & Co KG“ folgenden Vorschlag zur Gliederung des Eigenkapitals bei der GmbH & Co KG:

S. 162Hinsichtlich des Inhaltes der einzelnen Posten gilt dabei grundsätzlich Folgendes:

Zu I. Die Trennung des Komplementärkapitals ist aus dem Gesellschaftsvertrag abzuleiten: Die vereinbarten Einlagen beinhalten die in den Gesellschaftsverträgen vorgesehenen festen Kapitalanteile der unbeschränkt haftenden Gesellschafter. Unter den Begriff der Entnahme sind alle Leistungen (zB Geld oder andere Vermögensgegenstände, Inanspruchnahme von Dienstleistungen) aus dem Gesellschaftsvermögen einzuordnen, die an den Gesellschafter ohne angebrachte Gegenleistung erbracht werden. Demnach fallen darunter auch Gewinnauszahlungen sowie sonstige (Kapital-)Entnahmen. Verlustanteile sind in der Bilanz wie Gewinnanteile gesondert zu erfassen und nach Feststellung des Jahresabschlusses in Folgejahren auf Grund der unterschiedlich geregelten Pflichten zur Wiederauffüllung gesondert beim Komplementärkapital und Kommanditkapital auszuweisen.

Zu II. Im Kommanditkapital sind die bedungenen Einlagen, zu deren Einbringung sich die Kommanditisten gesellschaftsvertraglich verpflichtet haben, in voller Höhe auszuweisen. Nicht eingeforderte Einlagen sowie durch Gewinngutschriften nicht gedeckte genehmigte Entnahmen sind davon offen in Abzug zu bringen, so dass das Ausmaß des zusätzlichen Haftungspotentials gegenüber den Gläubigern ersichtlich wird. Gleichfalls offen abzuziehen sind die den Kommanditisten anzulastenden Verlustanteile; damit wird ersichtlich, in welcher Höhe zukünftige Gewinne zur Verlustabdeckung verwendet werden müssen.

Zu III. Kapitalrücklagen entstehen dadurch, dass Kommanditisten bei Eintritt in eine bestehende Gesellschaft einen Mehrbetrag über den ihnen eingeräumten Kapitalanteil zu leisten haben und keine Aufteilung des Betrages auf die einzelnen Gesellschafter erfolgt. Ebenso können als Verbindlichkeit erfasste Gewinnanteile einzelner Gesellschafter den Kapitalrücklagen zugeführt werden, wenn der Jahresabschluss bereits festgestellt wurde.

Zu IV. Eine Gewinnrücklage ist dann auszuweisen, wenn von den Gesellschaftern eine Thesaurierung des gesamten oder von Teilen des Gewinns beschlossen wurde oder dies im Gesellschaftsvertrag vereinbart wurde.

Zu V. Eine Der Gewinnanspruch sowohl des Komplementärs als auch des Kommanditisten entsteht erst mit Feststellung, ansonsten frühestens mit Aufstellung des Jahresabschlusses. Da die Gewinnverwendung der Aufstellung des Jahresabschlusses nachgelagert ist, hat der Ausweis eines den Gesellschaftern zuzurechnenden Gewinnes/Verlustes des laufenden Geschäftsjahres jedenfalls im Eigenkapital zu erfolgen. Der Berechnung des Gewinn-/Verlustanteils des einzelnen Gesellschafters ist der Gewinn/Verlust der Gesellschaft gemäß dem verbindlich auf- bzw festgestellten Jahresabschluss zugrunde zu legen. Gewinnanteile der Gesellschafter nach Fest- bzw Aufstellung des Jahresabschlusses sind gesondert in den Verbindlichkeiten des nachfolgenden Geschäftsjahres auszuweisen, sofern diese nicht zur Wiederauffüllung von Verlusten oder von genehmigten Entnahmen zu verwenden sind. Der Ausweis eines Gewinnvortrags hat gesondert als „Davon-Vermerk“ zu erfolgen.

S. 16313. Jahresabschluss und Lagebericht von Kapitalgesellschaften

13.1. Überblick

Die Rechnungslegungsbestimmungen des UGB enthalten neben den allgemeinen Vorschriften (§§ 189 bis 216 UGB) einen eigenen Abschnitt mit ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 221 bis 243c UGB).

Diese ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften regeln

• den Inhalt des Jahresabschlusses (§ 222),

• die Gliederung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (§§ 223-234),

• den Inhalt des Anhangs (§§ 236-242),

• die Erstellung und den Inhalt des Lageberichts (§§ 243-243a),

• die Erstellung und den Inhalt des Corporate-Governance-Berichts (§ 243b),

• die Erstellung und den Inhalt des Berichts über die Zahlungen an staatliche Stellen (§ 243c),

• verschiedene Ausschüttungssperren (§ 235).

Der Anwendungsbereich dieser Vorschriften umfasst

• neben den Kapitalgesellschaften selbst (Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung),

• bestimmte Personengesellschaften.

Durch § 221 Abs 5 iVm § 189 Abs 1 Z 2 UGB werden unternehmerisch tätige eingetragene Personengesellschaften ohne zumindest einer natürlichen Person als unbeschränkt haftender Gesellschafter unter die Vorschriften für Kapitalgesellschaften subsumiert und haben demzufolge bei der Erstellung von Jahresabschluss und Lagebericht die gleichen Vorschriften anzuwenden:

Derartige Personengesellschaften sind insbesondere die sog GmbH & Co KG. Den Kapitalgesellschaften gleichgestellt sind aber etwa auch Personengesellschaften, bei welchen eine Genossenschaft oder ein Verein oder selbst wiederum eine GmbH & Co KG (sog „doppelstöckige“ GmbH & Co KG) die einzige Komplementärstellung S. 164innehat. Sind bei einer Personengesellschaft mehrere unbeschränkt haftende Gesellschafter, die keine natürlichen Personen sind, vertretungsbefugt, sind für sie die Regelungen jenes Gesellschafters anzuwenden, der den weitestgehenden Rechtsfolgen unterliegt.

Die in § 221 UGB nach verschiedenen Merkmalen (Bilanzsumme, Umsatzerlöse und durchschnittliche Arbeitnehmerzahl) vorgenommene Unterteilung der Kapitalgesellschaften in vier Größenklassen hat für die einzelnen Bereiche der Rechnungslegung folgende Bedeutung:

• Sie ist grundsätzlich unerheblich für die Aufstellung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung. Bedeutsam ist die Größeneinordnung dabei lediglich im Zusammenhang mit den Vorschriften zu den latenten Steuern (§ 198 Abs 9 UGB) gebundenen Rücklagen (gebundene Kapitalrücklage und gesetzliche Rücklage), die für (alle) AG und für „große“ GmbH vorgesehen sind (vgl § 229 Abs 4 bis 7 UGB).

• Sie ist - im Zusammenhang mit der Rechtsform der Gesellschaft - von Bedeutung für die Aufstellung und den Inhalt des Anhangs.

• Sie ist - im Zusammenhang mit der Rechtsform der Gesellschaft - ausschlaggebend für die Verpflichtung zur Erstellung eines Lageberichts.

• Sie ist - im Zusammenhang mit der Rechtsform der Gesellschaft - relevant für die Verpflichtung zur Abschlussprüfung.

• Sie ist - im Zusammenhang mit der Rechtsform der Gesellschaft - wesentlich für die Offenlegung und Veröffentlichung.

13.2. Inhalt des Jahresabschlusses

Der Inhalt des Jahresabschlusses von Kapitalgesellschaften sowie die grundsätzliche Frist für seine Aufstellung sind in § 222 UGB geregelt:

Der Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften wird im Vergleich zu jenem gemäß den allgemeinen Vorschriften, der aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung besteht (vgl § 193 Abs 4 UGB), um den Anhang als dritten Bestandteil ergänzt; zusätzlich zu diesem Jahresabschluss ist allenfalls ein Lagebericht aufzustellen:

Hinsichtlich der in § 222 Abs 1 UGB geregelten Aufstellungs- und Vorlagepflichten von Jahresabschluss und Lagebericht ist Folgendes zu beachten:

• Aufstellung und Vorlage haben durch die gesetzlichen Vertreter der Kapitalgesellschaft zu erfolgen. Sie obliegen demzufolge dem Vorstand bzw der Geschäftsführung; der Jahresabschluss ist in ihrer Verantwortung zu erstellen.

• Die Frist zur Vorlage des Jahresabschlusses beträgt einheitlich fünf Monate ab dem Ende des Geschäftsjahres, wobei bei prüfungspflichtigen Unternehmen innerhalb dieses Zeitraumes auch die Abschlussprüfung erfolgt sein muss.

• Die in § 222 Abs 1 UGB vorgesehene Vorlage an den Aufsichtsrat hat bei Aktiengesellschaften und bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung, die auf Grund des Gesetzes (vgl § 29 GmbHG) oder freiwillig einen Aufsichtsrat bestellt haben, zu erfolgen. Bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung sind darüber hinaus jedem Gesellschafter Abschriften des Jahresabschlusses samt Lagebericht zuzusenden (vgl § 22 Abs 2 GmbHG). Gleiches gilt auch für die unter § 221 Abs 5 UGB fallenden Personengesellschaften.

Kapitalgesellschaften - ausgenommen kleine Gesellschaften mit beschränkter Haftung - haben einen Lagebericht gemäß § 243 UGB zu erstellen.

Der Corporate-Governance-Bericht (vgl § 243b UGB) muss von Aktiengesellschaften aufgestellt werden, deren Wertpapiere (zB Aktien, Anleihen) zum Handel auf einem geregelten Markt iSd § 1 Abs 2 BörseG (das sind der Amtliche Handel sowie der geregelte Freiverkehr) zugelassen sind und deren Aktien mit Wissen der Gesellschaft über ein multilaterales Handelssystem iSd § 1 Z 9 WAG 2007 gehandelt werden. Dieser Bericht hat zumindest folgende Angaben zu enthalten:

In diesem Bericht sind auch die Zusammensetzung und die Arbeitsweise des Vorstands und des Aufsichtsrats sowie seiner Ausschüsse anzugeben sowie darzulegen, welche Maßnahmen zur Förderung von Frauen im Vorstand, im Aufsichtsrat und in leitenden Stellungen der Gesellschaft gesetzt wurden.

Ein Bericht über Zahlungen an staatliche Stellen gem § 243c UGB ist nur von großen Gesellschaften und Unternehmen von öffentlichem Interesse iSv § 189a Z 1 UGB, die in der mineralgewinnenden Industrie oder auf dem Gebiet des Holzeinschlags in Primärwäldern tätig sind, halbjährlich zu erstellen. Im Bericht sind Geld- und SachS. 166leistungen auszuweisen, die für die Tätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie oder auf dem Gebiet des Holzeinschlags in Primärwäldern an eine staatliche Stelle je Geschäftsjahr geleistet werden. Es ist der Gesamtwert der Leistungen im Geschäftsjahr je staatlicher Stelle anzugeben und zusätzlich aufzugliedern, welcher Gesamtbetrag jeweils auf

entfällt.

§ 222 Abs 2 UGB enthält die sog Generalnorm oder Generalklausel für den Jahresabschluss, eine Umschreibung der an ihn gestellten Anforderungen:

Im Vergleich zur Generalnorm für den Jahresabschluss nach den allgemeinen Vorschriften gemäß § 195 UGB sind folgende Besonderheiten zu beachten:

• Die Vermittlungsaufgabe ist nicht zielgerichtet auf den Unternehmer selbst ausgerichtet, sondern sie hat generell zu erfolgen, wobei als mögliche externe Jahresabschlussinteressenten vor allem Gläubiger und potentielle Anleger zu nennen sind.

• Die Vermittlungsaufgabe wird um ein möglichst getreues Bild der Finanzlage des Unternehmens erweitert, wobei dieses insbesondere durch die Darstellung der Fristigkeiten der Forderungen und Verbindlichkeiten vermittelt wird.

• Die Vermittlungsaufgabe ist allenfalls durch zusätzliche Angaben im Anhang sicherzustellen, wobei dies vor allem für atypische Sachverhalte erforderlich ist, bei deren Vorliegen die Befolgung der gesetzlichen Vorschriften und Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung die Vermittlung eines getreuen Bildes der Unternehmenslage nicht gewährleistet.

• In § 222 Abs 3 UGB wird eine Verordnungsermächtigung für den Bundesminister für Justiz vorgesehen. Kann das möglichste getreue Bild der Vermögens-, S. 167Finanz- und Ertragslage nach Abs 2 leg cit auch mit zusätzlichen Angaben im Anhang nicht vermittelt werden, so kann durch Verordnung angeordnet werden, dass die betreffende Bestimmung insoweit nicht anzuwenden ist.

13.3. Allgemeine Grundsätze für die Gliederung

13.3.1. Stetigkeit der Darstellung

Die für Kapitalgesellschaften gesetzlich vorgesehenen Vorschriften für den Aufbau des Jahresabschlusses enthalten verschiedene Wahlrechte, wie bspw die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamt- oder nach dem Umsatzkostenverfahren oder die Aufnahme bestimmter Angaben entweder in die Bilanz bzw Gewinn- und Verlustrechnung oder in den Anhang.

§ 223 Abs 1 UGB schreibt die Beibehaltung der einmal gewählten Darstellungsform vor und verankert damit den sog Grundsatz der formellen Bilanzstetigkeit bzw der Bilanz- oder Ausweiskontinuität:

13.3.2. Angabe von Vorjahresbeträgen

§ 223 Abs 2 UGB schreibt die Angabe der Vorjahresbeträge zu jedem Jahresabschlussposten vor:

13.3.3. Gliederung bei Betreiben mehrerer Geschäftszweige

Neben den auf Normalfälle von Industrie- und Handelsunternehmen ausgerichteten Jahresabschlussgliederungsvorschriften der §§ 224 und 231 UGB, existieren für bestimmte andere Wirtschaftszweige zusätzliche Gliederungsvorschriften, wie etwa für Banken oder Versicherungen.

S. 168Für den Fall, dass eine Kapitalgesellschaft mehrere Geschäftszweige betreibt, für die unterschiedliche Gliederungsvorschriften anzuwenden sind, enthält § 223 Abs 3 UGB eine spezielle Vorschrift zur Aufstellung des Jahresabschlusses:

13.3.4. Untergliederungen und Hinzufügungen von Posten; Verkürzung von Postenbezeichnungen

§ 223 Abs 4 UGB gestattet bzw gebietet bestimmte Abweichungen von den verpflichtend anzuwendenden Gliederungsvorschriften der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung:

13.3.5. Berücksichtigung der Zugehörigkeit zu mehreren Bilanzposten

Da die Gliederung der Bilanz zum Teil nach verschiedenen Kriterien erfolgt, können sich Überschneidungen der Zugehörigkeit zu den einzelnen Posten ergeben.

Gemäß § 223 Abs 5 UGB sind Zugehörigkeiten zu mehreren Bilanzposten zu berücksichtigen, sofern es für die Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses erforderlich ist:

S. 16913.3.6. Zusammenfassung von Posten

§ 223 Abs 6 UGB gestattet in zwei Fällen die Zusammenfassung einzelner Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung und ermöglicht damit ein Abweichen von den Mindestgliederungsvorschriften der §§ 224 und 231 UGB:

13.3.7. Nichtanführung betragsloser Posten

§ 223 Abs 7 UGB erlaubt das Weglassen jener Posten, die weder im Abschlussjahr noch im vorangegangenen Geschäftsjahr einen Betrag aufweisen (sog Leerposten), und gestattet somit eine Verkürzung der Mindestgliederungsvorschriften für Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung:

13.3.8. Änderung der Gliederung und Bezeichnung von Posten; Festlegung von Formblättern

§ 223 Abs 8 UGB sieht bei Vorliegen von Besonderheiten ein Abweichen von den Gliederungsvorschriften vor und enthält eine Ermächtigung zur Festlegung von verbindlichen Formblättern:

S. 17013.4. Bilanz

13.4.1. Gliederung der Bilanz

§ 224 UGB enthält eine Mindestgliederungsvorschrift für die Bilanz, die die Vermögenslage des Unternehmens darstellen soll; dies bedeutet, dass die Reihenfolge nicht verändert werden darf und die Sachverhalte nach Möglichkeit in den Posten auszuweisen sind. Eine Erweiterung der Gliederung bzw Einfügung von zusätzlichen Zwischensummen ist nur unter den Voraussetzungen des § 223 Abs 4 UGB möglich (siehe dazu Kap 13.3.4.).

13.4.2. Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz

§§ 225 bis 230 UGB enthalten ergänzende Ausweisvorschriften zu einzelnen Bilanzposten.

13.4.2.1. Grundstücke

Die Werte unbebauter Grundstücke sowie die Grund- und Gebäudewerte bebauter Grundstücke sind in der Bilanz in Summe unter dem Posten „Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten, einschließlich der Bauten auf fremdem Grund“ auszuweisen, wobei folgende Zusatzangaben erforderlich sind.

13.4.2.2. Beteiligungen, verbundene Unternehmen

Im Bereich des Finanzanlagevermögens wird - abgesehen von den Ausleihungen - grundsätzlich nach „Anteilen an verbundenen Unternehmen“, „Beteiligungen“ und „Wertpapieren (Wertrechten) des Anlagevermögens“ differenziert. § 189a UGB enthält Definitionen der „Beteiligungen“ und der „Anteile an verbundenen Unternehmen“:

S. 172Die Qualifikation als verbundenes Unternehmen bzw Beteiligungsunternehmen ist nicht nur für den Ausweis der Anteilsrechte, sondern auch im Zusammenhang mit dem Ausweis anderer Jahresabschlussposten von Bedeutung:

• Ausleihungen gegenüber verbundenen Unternehmen und gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, sind in der Bilanz jeweils gesondert auszuweisen.

• Für Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber derartigen Unternehmen sind jeweils gesonderte Bilanzposten vorgesehen und § 225 Abs 2 UGB bestimmt den grundsätzlich vorrangigen Ausweis unter diesen Posten.

• Ein gesonderter Ausweis ist auch für dem Umlaufvermögen zuzuordnenden Anteile an verbundenen Unternehmen erforderlich.

• In der Gewinn- und Verlustrechnung ist im Bereich des Finanzergebnisses ein gesonderter Ausweis von „Erträgen aus Beteiligungen“ vorgesehen und es sind bei einzelnen Erträgen und Aufwendungen Vermerke zu machen, wieweit sie verbundene Unternehmen betreffen.