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Zurechnung von Einkünften aus Geschäftsführungstätigkeit
Der VwGH hob die Vorentscheidung des UFS auf, die eine Zurechnung aus Einkünften als Geschäftsführer an die natürliche Person (statt einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft) vornahm. Das BFG muss im fortgesetzten Verfahren prüfen, ob eine Zurechnung an die natürliche Person aufgrund der Annahme von Missbrauch oder einem Scheingeschäft geboten ist.
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1. Der Fall
Die beschwerdeführende GmbH hatte „Consulting- und Managementverträge“ mit zwei GmbHs über die Zurverfügungstellung von Geschäftsführern abgeschlossen. Die tätigen Geschäftsführer (Ing. K und Ing. H) waren an den entsendenden Gesellschaften beteiligt. Die Einkünfte der tätigen Geschäftsführer als Geschäftsführer der entsendenden Gesellschafter lagen signifikant unter den Einkünften der Gesellschaften aus den Consulting- und Managementverträgen. Im Rahmen einer Lohnsteuerprüfung stellte der Prüfer fest, dass die Geschäftsführungseinkünfte direkt den tätigen Geschäftsführern zuzurechnen seien und daher Lohnnebenkosten bei der beschwerdeführenden GmbH anfielen.
Ing. H war bereits vor der Entsendung im März 2004 über die C-GmbH als Geschäftsführer sowie Ing. K vor der Entsendung im Dezember 2006 über die K-GmbH als Prokurist für die beschwerdeführende GmbH tätig. Zu Ing. H wurde durch die beschwerdeführende GmbH ausgeführt, dass dieser bereits aus dem Unternehmen ausscheiden wollte, aber aufgrund eines Herzinfarkts des Unternehmers und des Nichteintritts des Sohnes des Unternehmers in die beschwerdeführend GmbH die Führung des Unternehmens und Anteile daran übernommen habe.
Auch Ing K war schon Jahre für die beschwerdeführende GmbH tätig und wollte sich nach Vorbringen der beschwerdeführenden GmbH beruflich neu orientieren. Im Spätherbst 2006 hätten die kreditgewährenden Banken die Bestellung eines weiteren Geschäftsführers gefordert, um im Fall eines unerwarteten Ausfalls von Ing. H die Handlungsfähigkeit der beschwerdeführenden GmbH zu gewährleisten. Vor diesem Hintergrund sei Ing. K im November 2006 eine weitere Zusammenarbeit angeboten worden. Ing. K habe die weitere Tätigkeit für die Beschwerdeführerin von der Einräumung einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung abhängig gemacht. Im Hinblick darauf habe die K-GmbH, gegen Leistung einer Einlage von 300.000 Euro, 10 % der Anteile an der beschwerdeführenden GmbH erworben.
Da Ing. H und Ing. K bereits vor Abschluss der „Consulting- und Managementverträge“ in leitender Funktion für die beschwerdeführende GmbH tätig gewesen sind, deren Aufgabengebiet nach Abschluss der Verträge gleichgeblieben sei, die C-GmbH und die K‑GmbH kurz vor Abschluss der „Consulting- und Managementverträge“ gegründet worden seien und kaum eine sonstige Tätigkeit entfaltet hätten, vertrat der Prüfer (und ihm folgend das Finanzamt und der UFS) die Auffassung, dass die an die C-GmbH S. 401 und die K-GmbH ausbezahlten Geschäftsführungshonorare Ing. H und Ing. K persönlich zuzurechnen und hiervon der Dienstgeberbeitrag sowie der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag abzuführen sind. Dafür spreche auch, dass die entsendenden Gesellschaften zeitnah zum Abschluss der Consulting- und Managementverträge gegründet und ausdrücklich die Entsendung bestimmter Personen (Ing. H und Ing. K; keine Wahlmöglichkeit, andere Personen zu entsenden) vereinbart worden seien. Da Ing. K nicht maßgeblich an der beschwerdeführenden GmbH beteiligt gewesen sei, sei für das ihm zuzurechnende Honorar zudem Lohnsteuer abzuführen.
2. Die Entscheidung
Die beschwerdeführende GmbH schloss mit im Einflussbereich ihrer Geschäftsführer (Ing. H und Ing. K) stehenden Gesellschaften mit beschränkter Haftung (C-GmbH und K-GmbH) „Consulting- und Managementverträge“ ab, deren Gegenstand u. a. die Geschäftsführung der Beschwerdeführerin war. Der Streit geht darüber, ob die Vergütung der Beschwerdeführerin für die Geschäftsführung (unmittelbar) den Geschäftsführern oder den Kapitalgesellschaften, die sich mit den „Consulting- und Managementverträgen“ zur Gestellung der Geschäftsführer verpflichtet haben, zuzurechnen sind.
Von der beschwerdeführenden GmbH wird die Auffassung vertreten, die Vergütungen seien den Kapitalgesellschaften zurechnen, weil Geschäftsführer einer GmbH nicht nur von dieser, sondern auch von einem Dritten angestellt werden könnten, einer Zurechnung der Einkünfte an die Kapitalgesellschaften kein gesetzliches oder statutarisches Verbot entgegenstehe und das Vorliegen von Missbrauch im Sinne des § 22 BAO auszuschließen sei. Abweichend dazu steht die belangte Behörde auf dem Standpunkt, dass die Vergütungen (unmittelbar) den Geschäftsführern zuzurechnen seien, weil die von der beschwerdeführenden GmbH materiell gewollten Leistungserbringer in Wahrheit die beiden Geschäftsführer persönlich und nicht die zwischengeschalteten Kapitalgesellschaften gewesen seien.
Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH ist Zurechnungssubjekt von Einkünften derjenige, der die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Maßgeblich ist in erster Linie die tatsächliche, nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge. Dabei ist eine rechtliche Gestaltung nur dann unmaßgeblich, wenn sie dem wirtschaftlichen Gehalt nicht entspricht. Wie der VwGH ausgesprochen hat, kann der Geschäftsführer einer GmbH nicht nur von der Gesellschaft, sondern auch von einem Dritten angestellt werden, weil nach herrschender Lehre und Rechtsprechung die gesellschaftsrechtliche Bestellung einer natürlichen Person zum Geschäftsführer von deren dienstrechtlicher Anstellung zu unterscheiden ist.
Wird der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft bei einer anderen Kapitalgesellschaft angestellt, steht er in einer Rechtsbeziehung zu jener Gesellschaft, deren Geschäfte er führt (Bestellungsverhältnis), und überdies in einer Rechtsbeziehung zu jener Gesellschaft, bei der er angestellt ist und die ihn für die Geschäftsführerfunktion an die andere Gesellschaft verleiht (Anstellungsverhältnis). Die schuld- und arbeitsrechtlichen Beziehungen des Geschäftsführers, zu deren Kerninhalt die Regelung über die Vergütung gehört, werden im Anstellungsverhältnis festgelegt. Der Geschäftsführer erhält die Bezüge in seiner Eigenschaft als Angestellter der ihn verleihenden Gesellschaft aufgrund der mit dieser getroffenen Entlohnungsvereinbarung. Davon zu unterscheiden sind jene Entgelte, die der verleihenden Gesellschaft für die Gestellung des Geschäftsführers zufließen. Wenn die Drittanstellung eines Geschäftsführers ernsthaft gewollt ist und dementsprechend durchgeführt wird, sind dem Geschäftsführer die Bezüge seitens der ihn beschäftigenden S. 402Gesellschaft und der verleihenden Gesellschaft jene Entgelte zuzurechnen, die ihr für die Gestellung des Geschäftsführers zufließen. Da die steuerliche Betrachtung die Trennung zwischen der Gesellschafts- und Geschäftsführersphäre erfordert, gilt dies auch, wenn der Geschäftsführer alleiniger Gesellschafter der gestellenden Kapitalgesellschaft ist, es sei denn, die Zwischenschaltung erfolgte nur zur Umgehung der sonst anfallenden lohnabhängigen Abgaben.
Der UFS begründete die Zurechnung der Geschäftsführungsvergütung an Ing. H und Ing. K im Wesentlichen damit, dass in den Consulting- und Managementverträgen festgelegt worden sei, welche Personen als Geschäftsführer zur Verfügung zu stellen seien, sowie damit, dass wegen der Personalstruktur der „zwischengeschalteten“ Kapitalgesellschaften im Streitzeitraum andere Personen für den Einsatz als Geschäftsführer gar nicht zur Verfügung gestanden wären.
Diese Umstände stellen zwar Indizien für das Vorliegen einer missbräuchlichen Gestaltung im Sinne des § 22 BAO bzw. eines Scheingeschäfts im Sinne des § 23 BAO dar. Sie entheben die belangte Behörde aber laut VwGH nicht von ihrer Verpflichtung, sich mit dem Berufungsvorbringen auseinanderzusetzen, wonach außersteuerliche Gründe für die „Zwischenschaltung“ der Kapitalgesellschaften (Drittanstellung) ausschlaggebend gewesen seien, und dieses Vorbringen in seiner Gesamtheit zu würdigen.
3. Praxishinweise
Der VwGH hat die Zurechnung aus einer höchstpersönlich ausgeübten Geschäftsführungstätigkeit an eine Gesellschaft, an der die tätigen Personen maßgeblich beteiligt waren (zwischengeschaltete Gesellschaft), anerkannt, sofern nicht Missbrauch im Sinne des § 22 BAO vorliegt. Das Vorliegen von Umgehungshandlungen erschien dem VwGH im vorliegenden Fall nicht ausgeschlossen; das hat aber der UFS nach Ansicht des VwGH nicht bzw. zu wenig herausgearbeitet.
Auffallend ist ein Spannungsverhältnis zur VwGH-Rechtsprechung betreffend die Zurechnung von Einkünften aus einem Mandat als Aufsichtsrat sowie als Stiftungsvorstand, die einer - zu 100 % der tätigen Person gehörenden - Wirtschaftstreuhand-GmbH zugeflossen sind. Der Dienstvertrag des Wirtschaftstreuhänders enthielt ein Nebenbeschäftigungsverbot, sodass alle berufsbezogenen Einnahmen an die WT-GmbH, wie auch Einnahmen aus der Tätigkeit als Aufsichtsrat einer AG sowie als Stiftungsvorstand, abzuführen waren. Der VwGH rechnete diese Einkünfte jedoch dem Wirtschaftstreuhänder als selbständige Einkünfte persönlich zu. Nach dem VwGH sei nicht behauptet worden, dass zwischen der WT-GmbH und der Gesellschaft, in der er Aufsichtsrat sei, Rechtsbeziehungen bestanden hätten. Der Beschwerdefall gleiche daher in Bezug auf die Zurechnung der Einkünfte einem, den der VwGH bereits entschieden habe, weswegen der Gerichtshof auf dieses Erkenntnis verwies.
Als augenscheinlicher Unterschied zwischen den beiden VwGH-Erkenntnissen sticht der Umstand ins Auge, dass im Besprechungsfall eine Vereinbarung über die Entsendung S. 403 des Geschäftsführers bestanden hat, was im Rahmen der Entscheidung über die Zurechnung der Aufsichtsrats- sowie Stiftungsvorstandsvergütung nicht der Fall gewesen ist. Der Abschluss eines entsprechenden Vertrags ist daher für die Anerkennung der Zurechnung an eine zwischengeschaltete Gesellschaft von immenser Bedeutung.
Die gegenständliche VwGH-Entscheidung zur Anerkennung der Zurechnung der Geschäftsführungsvergütungen an die entsendende Gesellschaft steht auch im Spannungsverhältnis zur in Rz. 104 EStR dargelegten Verwaltungspraxis: Demnach erfolgt bei zwischengeschalteten Kapitalgesellschaften eine Zurechnung der Einkünfte unmittelbar an die dahinterstehende natürliche Person insbesondere dann, wenn die Kapitalgesellschaft in Hinblick auf die betreffende Tätigkeit selbst Marktchancen nicht nutzen kann und über keinen eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden geschäftlichen Betrieb verfügt. Für den Anlassfall erscheint Beispiel 1 der Rz. 104 EStR einschlägig, das zu einem dem VwGH-Erkenntnis entgegenstehenden Ergebnis führt: „Ein Vorstand gründet eine GmbH und wickelt sein Anstellungsverhältnis über seine GmbH ab. Die Vergütungen für die Vorstandstätigkeit sind unmittelbar der natürlichen Person zuzurechnen, da die GmbH die Marktchancen selbst nicht nutzen kann und auch kein eigenständiger, sich von der Vorstandstätigkeit abhebender Betrieb der GmbH vorliegt.“
Nach dem Sachverhalt des Besprechungsfalls waren sowohl Ing. H als auch Ing. K an der beschwerdeführenden GmbH beteiligt, für die sie die Geschäftsführungsleistungen erbrachten. Im reinen Inlandsfall steht es dem Gesellschafter frei, Leistungen gegenüber der Gesellschaft unentgeltlich oder zu einem (im Vergleich zu einem fremdüblichen Entgelt) niedrigeren Entgelt zu erbringen. Die sog. Nutzungseinlage entfaltet gemäß Rz. 501 KStR 2013 keine Auswirkung: „Dem Nutzungsvorteil kommt nicht die Eigenschaft eines einlagefähigen Wirtschaftsgutes zu. Somit stellt dieser bei der Körperschaft keine Einlage dar und führt daher auch beim Anteilsinhaber nicht zu einer Erhöhung des Beteiligungsansatzes. Einlagen, die in Form von unentgeltlichen oder verbilligten Nutzungen geleistet werden, sind auf der Ebene der Körperschaft weder bilanziell als Aktivum anzusetzen noch als (fiktive) Betriebsausgaben in Höhe der ersparten Aufwendungen zu berücksichtigen.“ Indem sowohl Ing. H als auch Ing. K „weniger verdienten“, als die beschwerdeführende GmbH an die beiden verbundenen Gesellschaften bezahlte, kann das vorliegende VwGH-Erkenntnis in diesem Zusammenhang auch als auf einer Linie mit der Verwaltungspraxis zur Nutzungseinlage angesehen werden.
Im fortgesetzten Verfahren hat der VwGH dem BFG als Leitlinie aufgetragen, einen etwaigen Missbrauch im Sinne von § 22 BAO näher zu prüfen. Nach der außentheoretischen Sicht fordert der VwGH vor allem eine Auseinandersetzung mit dem Parteienvorbringen, wonach außersteuerliche Gründe für die „Zwischenschaltung“ der Kapitalgesellschaften (Drittanstellung der Geschäftsführer) ausschlaggebend gewesen seien.
Als Fazit kann festgehalten werden, dass der VwGH die UFS-Entscheidung zwar „nur“ infolge Verfahrensmängeln aufgehoben, für Fälle außerhalb eines Missbrauchs oder Scheingeschäfts aber dennoch klar ausgedrückt hat, dass ein „Zwischenschalten“ einer GmbH bei Abschluss von getrennten Verträgen für die Bestellung als Organ einerseits sowie für die Anstellung der tätigen Person andererseits zulässig ist.