Ertragsteuer-Update Juni 2024: Aktuelle BFG-Rechtsprechung auf einen Blick

Verfahren: Der Abschluss eines Einbringungsvertrags von KG-Anteilen durch die Kommanditisten in die Komplementär-GmbH wurde innerhalb der Rückwirkungsfrist dem Firmenbuch angezeigt. Das Firmenbuchgericht erließ einen Beschluss, mit dem die KG wegen der Anwachsung gelöscht wurde. Dieser Firmenbuchbeschluss wurde auch dem zuständigen Finanzamt übermittelt. Eine Meldung über die Einbringung durch eine an der Einbringung beteiligte Person erfolgte erst einige Monate später – außerhalb der Rückwirkungsfrist.

Langt die Meldung beim Finanzamt außerhalb der Frist verspätet ein und wird eine Sanierungsmöglichkeit (Ersatzstichtag) nicht wahrgenommen, unterliegt die Einbringung dem allgemeinen Steuerrecht. Dabei ist die (missglückte) Einbringung von (Teil-)Betrieben, Mitunternehmer- und Kapitalanteilen iSd § 12 Abs 2 UmgrStG auf den nach dem UmgrStG maßgeblichen Einbringungsstichtag zu beziehen (vgl § 6 Z 14 lit b EStG) und nicht auf den Abschluss des Einbringungsvertrags.

Das BFG kam zum Ergebnis, dass die Mitteilung des Firmenbuchgerichts an das zuständige Finanzamt – auch wenn diese innerhalb der Rückwirkungsfrist erfolgte – keine Meldung einer Einbringung mit Finanzamtszuständigkeit ist, zumal aus einer solchen Mitteilung weder die einbringenden Personen ersichtlich waren noch das Firmenbuchgericht für die meldepflichtigen Personen einschreiten wollte. Da die Voraussetzungen für die Anwendung eines Ersatzstichtages nicht vorlagen, waren die stillen Reserven zum gewählten Einbringungsstichtag steuerwirksam aufzudecken.

Anmerkung: Gemäß § 12 UmgrStG können Mitunternehmeranteile aufgrund eines schriftlichen Vertrags und einer Einbringungsbilanz auf eine übernehmende Körperschaft übertragen werden. Die Übertragung aller Kommanditanteile auf eine Komplementär-GmbH mit dem ErS. 883 gebnis einer Umgründung der GmbH & Co KG in eine GmbH stellt gemäß § 142 Abs 1 UGB eine Anwachsung dar, wobei die Personengesellschaft ohne Liquidation vollbeendet wird.

Kommt es im Zuge der Einbringung zu einer Sachgründung oder Kapitalerhöhung, hat die Anmeldung der Einbringung beim Firmenbuch zu erfolgen; in allen anderen Fällen ist eine Meldung an das für die übernehmende Körperschaft zuständige Finanzamt zu erstatten.

Eine explizite Benennung jener Personen, welche die Meldung nach § 13 UmgrStG zu erstatten haben, enthält das Gesetz nicht; es ist im UmgrStG auch kein Mindestinhalt der Meldung beschrieben. In der Literatur wird dazu vertreten, dass die Angabe des Einbringenden, der übernehmenden Körperschaft, des Einbringungsvermögens sowie des Einbringungsstichtages in der Meldung enthalten sein muss.

Verfahren: Der Beschwerdeführer erwarb in den Jahren 2012 und 2014 jeweils eine Liegenschaft samt darauf befindlichem Zinshaus. Die Immobilien waren im Erwerbszeitpunkt bereits jeweils vermietet. Zur Finanzierung der Anschaffungen nahmen die Gattin und die Schwiegertochter des Beschwerdeführers ein Darlehen auf, insbesondere aus dem Grund, weil der Beschwerdeführer unter anderem aufgrund seines Alters nicht mehr als kreditwürdig befunden wurde. Die gesamten Darlehenssummen wurden ausschließlich für den Ankauf der Liegenschaften verwendet. Der Beschwerdeführer verpflichtete sich, die Kredite samt Zinsen alleine zurückzuzahlen.

Das Finanzamt anerkannte die Fremdfinanzierungskosten nur zum Teil, weil der Beschwerdeführer nicht Kreditnehmer war und es sich für das Finanzamt als nicht feststellbar erwies, wer die Rückzahlungen tatsächlich geleistet hatte.

Das BFG stellte fest, dass die Mietzinszahlungen auf ein gemeinsames Konto des Beschwerdeführers und seiner Gattin eingingen und zur Tilgung der Kredite verwendet wurden, wobei der Beschwerdeführer die Mieten an die finanzierende Bank verpfändet hatte. Insgesamt erfolgte die Rückzahlung ausschließlich durch eigene Mittel des Beschwerdeführers. Sämtliche Finanzierungskosten wurden daher vom BFG als Werbungskosten anerkannt.

Anmerkung: Werbungskosten liegen vor, wenn ein Veranlassungszusammenhang der Aufwendungen mit einer außerbetrieblichen Einkunftsquelle vorliegt. Entscheidend für den Veranlassungszusammenhang ist, zu welchem Zweck die (aufgenommenen) Fremdmittel tatsächlich verwendet worden sind.

Schuldzinsen, die in § 16 EStG ausdrücklich genannt sind, sind das Entgelt für die Überlassung fremden Kapitals. Dazu gehören neben den laufenden Zinsen auch sonstige Kapitalbeschaffungskosten (zB Kreditprovisionen oder Kosten der grundbücherlichen Sicherstellung für Darlehen und Kredite).

Bei Zinsen, die zwar durch die Einkünfteerzielung veranlasst sind, aber nicht von jener Person bezahlt werden, welcher die Einkünfte zuzurechnen sind, handelt es sich um sogenannten S. 884 „Drittaufwand“, der grundsätzlich nicht abzugsfähig ist. Zahlen die Ehegatten „aus einem Topf“ oder haben sie ein gesamtschuldnerisches Darlehen aufgenommen, sind die Schuldzinsen – nach Rechtsprechung des BFH – bei dem Ehegatten, der die Einkünfte erzielt, als Werbungskosten abzugsfähig, denn es handelt sich stets (auch) um dessen eigenen Aufwand.

Verfahren: Im Beschwerdeverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid 2022 brachte die Beschwerdeführerin vor, dass Sonderausgaben für einen vorgenommenen Fenstertausch nicht automatisch berücksichtigt worden seien. Das Finanzamt wertete den Antrag als Geltendmachung von sogenannten Topf-Sonderausgaben für Wohnraumschaffung und -sanierung, wies dabei darauf hin, dass diese ab der Veranlagung 2021 nicht mehr geltend gemacht werden können, und erließ damit eine abweisende Beschwerdevorentscheidung. Im eingebrachten Vorlageantrag berief sich der Beschwerdeführer konkret auf die Berücksichtigung der Aufwendungen für den Fenstertausch in Höhe von über 4.000 Euro als Öko-Sonderausgabenpauschale.

Das mit der Sache schließlich befasste BFG stellte fest, dass eine Datenübermittlung an das Finanzamt betreffend Auszahlung einer Förderung nach dem Umweltförderungsgesetz für das Jahr 2022 nicht erfolgt war.

Mit Verweis auf den Gesetzeswortlaut, auf die Literatur sowie auf die Gesetzesmaterialien stellte das BFG klar, dass die Berücksichtigung einer thermisch-energetischen Sanierung von Gebäuden als Sonderausgabe mit der zwingenden Voraussetzung verknüpft ist, dass an die Finanzverwaltung eine automatisierte Übermittlung der für die steuerliche Berücksichtigung erforderlichen Förderdaten durch die Förderstelle erfolgt. Mangels konkreter Erfüllung dieser Voraussetzung wurde die Beschwerde vom BFG als unbegründet abgewiesen.

Klarstellend findet sich im Erkenntnis noch ausgeführt, dass die Erklärung des Abgabepflichtigen, dass das Pauschale in Anspruch genommen werde, direkt im Zuge der Beantragung der Bundesförderung bei der Kommunalkredit Public Consulting abzugeben sei, wobei zudem auch die Einwilligung zur Datenübermittlung an das Finanzamt erforderlich sei.

Anmerkung: Seit der Veranlagung 2022 ist nach § 18 Abs 1 Z 10 EStG ein pauschaler Sonderausgabenabzug für den Ersatz eines fossilen Heizungssystems durch ein klimafreundliches (insbesondere ist damit ein sogenannter „Heizkesseltausch“, etwa durch einen hocheffizienten oder klimafreundlichen Nah- oder Fernwärmeanschluss, eine Holzzentralheizung etwa mit Pellets oder eine Wärmepumpe gemeint) sowie für eine thermisch-energetische Gebäudesanierung (womit zB die Dämmung von Außenwänden, Geschossdecken, Dächern oder Böden, der Austausch von Fenstern oder Außentüren oder Dach- und Fassadenbegrünungen angesprochen sind) vorgesehen. Werden betraglich ausreichend hohe Ausgaben getätigt und S. 885 wird dafür eine Förderung nach dem UFG ausbezahlt, ist im Kalenderjahr der Förderungsauszahlung und in den folgenden vier Kalenderjahren jeweils ein Pauschbetrag von 800 Euro für eine thermisch-energetische Sanierung bzw von 400 Euro für einen Austausch eines fossilen Heizungssystems als Sonderausgabe zu berücksichtigen. Über fünf Jahre verteilt können damit insgesamt 4.000 Euro bzw 2.000 Euro steuerlich abgesetzt werden.

Die Berücksichtigung als Sonderausgabe ist zwingend an eine Förderungsauszahlung nach dem UFG und an die automatisierte Datenübermittlung geknüpft. Die LStR führen dabei aus, dass, falls trotz bestehender Voraussetzungen mangels Datenübermittlung keine Berücksichtigung des Pauschales erfolgt ist, die Berücksichtigung nur auf Grundlage einer (nachträglichen) Datenübermittlung erfolgen kann. Auf Grundlage der letztlich durchgeführten Datenübermittlung kann das Pauschale sodann im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten, im Regelfall wohl durch einen Antrag nach § 299 BAO bzw von Amts wegen, (noch) zu berücksichtigen sein.

Hingewiesen werden kann in diesem Zusammenhang auch auf den im Rahmen des Konjunkturpakets „Wohnraum und Bauoffensive“ neu eingeführten Ökozuschlag für vermietete Wohngebäude nach § 124b Z 452 EStG. Befristet auf die Jahre 2024 und 2025 wurde damit – parallel zum nur für Privatpersonen zugänglichen Ökö-Sonderausgabenpauschale – auch für Vermieter ein diesbezüglicher Investitionsanreiz für thermisch-energetische Sanierungsmaßnahmen bzw für den Umstieg auf ein klimafreundliches Heizungssystem geschaffen. Es können damit 15 % der Investitionen als fiktiver steuerlicher Aufwand geltend gemacht werden. Wahlweise kann der Ökozuschlag entweder im Jahr des Anfalls der Aufwendungen oder entsprechend der Verteilung der Aufwendungen nach § 28 EStG über mehrere Jahre berücksichtigt werden.

Verfahren: Der Beschwerdeführer arbeitete für einen deutschen Arbeitgeber in der Nähe der Grenze zu Österreich. Den ca 60 km langen Arbeitsweg zu seinem Tätigkeitsort in Deutschland legte er mit seinem PKW zurück. Neben diesen nichtselbständigen Einkünften erzielte der Beschwerdeführer noch selbständige Einkünfte aus in Österreich ausgeübten Vortragstätigkeiten von höchstens 600 Euro pro Jahr.

Strittig war, ob der Veranlagungsfreibetrag nach § 41 Abs 3 EStG von bis zu 730 Euro anzuwenden war. Das BFG stellte dazu anfangs die herrschende Ansicht und bisherig ergangene BFG-Judikatur dar, wonach der Freibetrag bei Grenzgängern nicht zur Anwendung gelange, weil deren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit keine „lohnsteuerpflichtigen Einkünfte“, sondern „andere Einkünfte“ im Sinne dieser Bestimmung darstellten.

Allerdings war diese herrschende Ansicht für das BFG nicht mit dem Unionsrecht zu vereinbaren. Eine Regelung, die – wie die Einschränkung des Veranlagungsfreibetrags auf Personen, die im Inland lohnsteuerpflichtige Einkünfte erzielen – dazu führt, dass das zu versteuernde Einkommen eines Steuerpflichtigen erhöht wird, weil er seinen Arbeitslohn nicht im Ansässigkeitsstaat, sondern in einem anderen Mitgliedstaat bezieht, erwies sich für das BFG als S. 886 geeignet, gebietsansässige Arbeitnehmer davon abzubringen, in einem anderen Mitgliedstaat einer Beschäftigung nachzugehen, und stellt daher nach dem BFG grundsätzlich eine nach Art 45 AEUV verbotene Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit dar. Das BFG erkannte sohin, dass dem Beschwerdeführer der Veranlagungsfreibetrag zustand.

Anmerkung: Die Grenzgängerregelung des Art 15 Abs 6 DBA Deutschland erfordert, dass ein Arbeitnehmer seinen Wohnsitz in der „Nähe der Grenze“ hat und die unselbständige Tätigkeit üblicherweise in der „Nähe der Grenze“ ausgeübt wird. Das Besteuerungsrecht wird in diesem Fall dem Ansässigkeitsstaat (und gerade nicht jenem Staat, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird) zugewiesen.

Gemäß § 41 Abs 3 EStG ist ein Veranlagungsfreibetrag zu berücksichtigen, wenn im Einkommen lohnsteuerpflichtige Einkünfte enthalten sind und daneben noch andere Einkünfte erzielt werden. Von diesen „anderen Einkünften“ ist sodann der Veranlagungsfreibetrag in Abzug zu bringen.

In diesem Zusammenhang sehen die LStR vor, dass bei Grenzgängern, die in Österreich wohnen und bei einem ausländischen Arbeitgeber tätig sind, ein freiwilliger Lohnsteuerabzug möglich ist und damit dann auch die Berechtigung für den Veranlagungsfreibetrag entstehe.

Das BFG kommt nun – anders als in seiner bisherigen Rechtsprechung – zum Ergebnis, dass die Einschränkung des Veranlagungsfreibetrags auf Personen, die im Inland lohnsteuerpflichtige Einkünfte erzielen, geeignet ist, gebietsansässige Arbeitnehmer davon abzubringen, in einem anderen Mitgliedstaat einer Beschäftigung nachzugehen, was – unter Verweis auf EuGH 22. 6. 2017, Bechtel und Bechtel, C-20/16 – eine nach Art 45 AEUV verbotene Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit darstelle.

Zu bedenken wäre in diesem Zusammenhang, dass auch eine Person mit ausländischen Renteneinkünften, für die Österreich als Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht hat, keine lohnsteuerpflichtigen Einkünfte bezieht, und ein Veranlagungsfreibetrag für andere Einkünfte (zB aus Vermietung und Verpachtung) nach § 41 Abs 3 EStG prinzipiell nicht in Betracht kommt. Dabei scheint es irrelevant, ob die Renteneinkünfte aus einem (ausländischen) Dienstverhältnis oder aus einer im Ausland selbständig ausgeübten Tätigkeit stammen.

Wird die nichtselbständige Beschäftigung im Inland für einen ausländischen Arbeitgeber ausgeübt, der über keine Betriebsstätte im Inland verfügt oder der nicht zum Lohnsteuerabzug verhalten werden kann (zB bei Sur-Place-Personal) und keinen freiwilligen Lohnsteuerabzug vornimmt, kann nach § 41 Abs 3 EStG der Veranlagungsfreibetrag grundsätzlich auch nicht in Betracht kommen.

Insofern bleibt mit Spannung abzuwarten, ob in Zukunft auch in solchen Sachverhalten eine nach dem AEUV verbotene Beschränkung erblickt wird.

Literaturhinweis: Hell, Veranlagungsfreibetrag für Grenzgänger aufgrund der Arbeitnehmerfreizügigkeit, BFGjournal 2024, 173, mit dem Hinweis, dass die Finanzverwaltung Zustimmung zur nunmehrigen BFG-Ansicht signalisiert habe, jedoch aktuell eine gesetzliche oder richtlinienmäßige Klarstellung noch ausständig sei.

S. 887 Verfahren: Der Beschwerdeführer erwarb in den Jahren 2009 bis 2015 insgesamt sechs Eigentumswohnungen, die er an fremde Dritte vermietete. Im Februar 2018 errichtete er gemeinsam mit seiner Gattin eine GmbH, bei der er als Gesellschafter-Geschäftsführer fungierte. Mit im Jänner 2019 abgeschlossenem Kaufvertrag veräußerte er sämtliche Wohnungen aus privatem Motiv an diese GmbH.

Aus der Vermietung erzielte der Beschwerdeführer in den ersten Jahren ausschließlich Werbungskostenüberschüsse, wobei jedoch die jeweils zu Beginn der Vermietung erstellten Prognoserechnungen als plausibel und nachvollziehbar qualifiziert wurden und im absehbaren Zeitraum jeweils einen Gesamtüberschuss erwarten ließen. Bis zur Veräußerung an die GmbH ergab sich lediglich für eine Wohnung bereits ein Gesamtüberschuss.

Das BFG stellte die objektive Ertragsfähigkeit der einzelnen Wohnungen außer Streit und legte auch klar, dass dem Verkauf an die GmbH keine Unwägbarkeiten, sondern private Motive zugrunde lagen. Als erwiesen sah es das BFG an, dass der Beschwerdeführer bereits beim Ankauf der Wohnungen die Absicht verfolgte, sie als Pensionsvorsorge dauerhaft selbst zu vermieten. Derart erfolgte die Feststellung, dass ein Verkauf der Eigentumswohnungen vor Erzielen eines Gesamtüberschusses nicht bereits im Zeitpunkt des jeweiligen Erwerbs geplant gewesen war, sondern der Entschluss zur Übertragung der Mietobjekte an die GmbH erst später gefasst wurde.

In rechtlicher Hinsicht wies das BFG einleitend darauf hin, dass bei der Vermietung von Eigentumswohnungen grundsätzlich jede Wohnungsvermietung für sich zu beurteilen ist. Im Kern verwies es schließlich auf die ständige Rechtsprechung des VwGH zur vorzeitigen Beendigung einer Vermietungstätigkeit vor Erzielung eines Gesamtüberschusses durch Verkauf der Liegenschaft:

„Es muss der Ertragsfähigkeit einer Vermietungsbetätigung nicht entgegenstehen, wenn die Liegenschaft vor der tatsächlichen Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses übertragen wird. Dies gilt entsprechend für den Fall der Einstellung einer Vermietung. Die Behörde kann allerdings in der Regel keine Kenntnis davon haben, ob der Steuerpflichtige geplant hat, die Vermietung unbegrenzt (bzw zumindest bis zum Erzielen eines gesamtpositiven Ergebnisses) fortzusetzen, oder ob er die Vermietung für einen zeitlich begrenzten Zeitraum geplant hat. Daher wird es, wenn der Steuerpflichtige die Vermietung tatsächlich einstellt, an ihm gelegen sein, den Nachweis dafür zu erbringen, dass die Vermietung nicht von vornherein auf einen begrenzten Zeitraum geplant gewesen ist, sondern sich die Beendigung erst nachträglich, insbesondere durch den Eintritt konkreter Unwägbarkeiten, ergeben hat.“

Der Abgabepflichtige, der eine Tätigkeit vorzeitig einstellt, hat damit nachzuweisen, dass er seine ursprüngliche Planung auf die Aufrechterhaltung der Tätigkeit (zumindest) bis zur Erreichung eines Gesamtüberschusses abgestellt und sich der Entschluss zur vorzeitigen Einstellung erst nachträglich ergeben hat. Der Verkauf des Mietobjekts vor der Erzielung eines positiven Gesamtergebnisses und ohne Vorliegen einer Unwägbarkeit erweist sich für den VwGH zwar als ein Indiz dafür, dass die Vermietung von vornherein nicht für die Dauer des absehbaren Zeitraums iSd § 2 Abs 4 LVO beabsichtigt war, der Gerichtshof betont aber, dass „in solchen Fällen nicht ,nur‘ eine Unwägbarkeit zur Verneinung der Liebhaberei führen“ kann.

Entscheidend ist somit, dass der ursprüngliche Plan auf eine Vermietung (zumindest) bis zur Erreichung eines Gesamtüberschusses gerichtet war, auch wenn – wie im vorliegenden Fall – schließlich die Übertragung der Mietobjekte aus privaten Gründen, ohne Vorliegen von Unwägbarkeiten, erfolgte. Zumal sich gegenständlich die Vermietungstätigkeiten nach den Prognoserechnungen als ertragsgeeignet erwiesen und sich der Entschluss zur Übertragung der Wohnungen mit Kaufvertrag vom Jänner 2019 erst nachträglich ergeben hat, wurde die Übertragung als „unschädlich“ angesehen und ging das BFG vom Vorliegen von Einkunftsquellen aus.

S. 888 Anmerkung: Das BFG bringt die VwGH-Rechtsprechung auf den Punkt, wonach, wenn eine Betätigung vor der Erzielung eines positiven Gesamtüberschusses und ohne Vorliegen eines unvorhersehbaren und unabwendbaren Ereignisses (Unwägbarkeit) aus privaten Motiven beendet wird, der Abgabepflichtige den Nachweis zu führen hat, dass seine ursprüngliche Planung auf Aufrechterhaltung der Tätigkeit zumindest bis zum Erreichen eines Gesamtüberschusses im vorgesehenen absehbaren Zeitraum ausgerichtet war und sich der Entschluss zur vorzeitigen Einstellung erst nachträglich ergeben hat.

Hätte der Abgabepflichtige den entsprechenden Nachweis nicht erbringen können, wäre dies wohl als Indiz dafür zu werten gewesen, dass die Vermietung von vornherein nicht für die Dauer des absehbaren Zeitraums beabsichtigt war. Es wäre diesbezüglich wohl vom Vorliegen einer (aus Sicht des Finanzamts) neu hervorgekommenen Tatsache iSd § 303 Abs 1 lit b BAO auszugehen gewesen, die eine amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens ermöglich hätte.

Darauf hinzuweisen bleibt, dass es sich – demgegenüber – bei der bloßen Qualifikation einer ausgeübten Tätigkeit als Einkunftsquelle oder als Liebhaberei nicht um eine neue Tatsache handeln würde, sondern um die rechtliche Beurteilung des Sachverhalts, worauf eine Wiederaufnahme des Verfahrens nicht gestützt werden könnte.