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Bezugsänderung versus Bezugsverwendung im Lohnsteuerrecht
Rz 639a der LStR 2002; BFH , VI R 17/16, BFHE 260, 532.
Das Einkommensteuerrecht sieht hinsichtlich der Anerkennung von Bezugsumwandlungen folgende Regelungen vor:
1. Für bestimmte steuerbegünstigte Zuwendungen ist eine explizites Bezugsumwandlungsverbot festgelegt. Dies betrifft neben Maßnahmen der betrieblichen Altersversorgung (Firmenpensionen, Pensionskassenbeiträge) zahlreiche Steuerbegünstigungen, die in den letzten Jahrzehnten verankert wurden (zuletzt zB betreffend Mitarbeitergewinnbeteiligungen; siehe dazu die Praxis-News vom Jänner 2022, ASoK 2022, 34 f).
S. 201 Diese Bezugsumwandlungsverbote bewirken, dass derartige Zuwendungen auch nicht anstelle eines bloß abstrakt bestehenden Anspruchs auf ein steuerpflichtiges Entgelt (laufende Vergütungsansprüche für zukünftige Zeiträume) gewährt werden können. Von einem abstrakt bestehenden Anspruch ist dann auszugehen, wenn eine Zuwendung nur mit Zustimmung des Arbeitnehmers, also nicht einseitig durch den Arbeitgeber, geändert werden kann. Dies ist nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen.
Dienstvertragsänderungen (Bezugsänderungen) dergestalt, dass laufende Ansprüche auf ein steuerpflichtiges Entgelt durch steuerbegünstigte Zuwendungen ersetzt werden, werden hier daher steuerlich nicht anerkannt. Die Nutzung solcher Steuerbegünstigungen ist daher nur dann möglich ist, wenn die steuerfreie Zuwendung zu Beginn eines Dienstverhältnisses oder zusätzlich zu bestehenden Ansprüchen gewährt wird.
2. Für alle anderen Bezugsumwandlungen ist grundsätzlich das Zuflussprinzip maßgeblich, nach dem es auf die Erlangung der tatsächlichen Verfügungsmacht über einen lohnwerten Vorteil ankommt. Änderungen von Bezugsabreden für zukünftige Zeiträume sind daher steuerlich anzuerkennen.
Von einer Bezugsänderung sind jene Fälle zu unterscheiden, in denen der Arbeitnehmer eine bloße Verfügung bzw Vorausverfügung über einen (unverändert) bestehenden Anspruch vornimmt und damit bloß eine Verkürzung des Leistungsweges bewirkt. Von derartigen Einkommensverwendungsabreden geht die Finanzverwaltung auch in folgenden Fällen aus:
Die Vereinbarung betrifft zwar noch abstrakte (nicht erarbeitete) Ansprüche, die sich aber aus rechtlich übergeordneten Rechtsquellen ergeben. So werden zB einzelvertragliche Regelungen zur steueroptimal verteilten Auszahlung von kollektivvertraglich zustehenden Sonderzahlungen nicht anerkannt. Auch im Hinblick auf die an sich tolerierte Bezugsumwandlung zugunsten der Privatnutzung arbeitgebereigener Elektrofahrzeuge geht man im Ausmaß einer allfälligen Unterschreitung des kollektivvertraglichen Mindestlohns von einer Verwendungsabrede aus.
Die Judikatur legt auch die Verfügungsmacht in wirtschaftlicher Betrachtungsweise aus. Von einer Verwendungsabrede über einen bereits realisierten Anspruch ist dennoch auch dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer über einen Anspruch disponiert, dessen Verwirklichung derart nahe gerückt und gesichert ist, dass dies wirtschaftlich der tatsächlichen Realisierung des Anspruchs gleichkommt (, AnwBl 1987, 350 [W.-D. Arnold]). Meines Erachtens ist diese Rechtsprechung problematisch, weil sie das Zuflussprinzip auszuhöhlen droht.
Die Finanzverwaltung anerkennt Arbeitszeitmodelle, bei denen ein Teil der Arbeitsleistung vorerst nicht finanziell abgegolten, sondern auf eine Zeitkonto übertragen wird, nur dann, wenn sie auf lohngestaltenden Vorschriften im Sinne des § 68 Abs 5 Z 1 bis 6 EStG (betrifft insbesondere Kollektivverträge) beruhen. Bei Arbeitszeitmodellen, die nicht auf solchen lohngestaltenden Vorschriften basieren, wird eine wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in der Ansparphase erarbeiteten Zeitgutschriften und damit eine diesbezügliche Steuerpflicht unterstellt.
Im Unterschied dazu hat der BFH in Deutschland entschieden, dass Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto zur Finanzierung eines vorzeitigen Ruhestands keinen gegenwärtigen Zufluss von Arbeitslohn darstellen.