VwGH verneint Einkommensteuerpflicht von DOC-Stipendium der Akademie der Wissenschaften

Höhe des Stipendiums irrelevant

1. Ausgangsfall

Der Beschwerdeführer war ursprünglich als privatangestellter Vertragsassistent an einer österreichischen Universität unselbständig beschäftigt. Das Dienstverhältnis wurde einvernehmlich beendet. Er erhielt anschließend in den Jahren 2001 bis 2003 ein DOC-Stipendium der Österreichischen Akademie der Wissenschaften (ÖAW).

Der Beschwerdeführer hat das DOC-Stipendium der ÖAW als nicht steuerpflichtig angesehen und in den Steuererklärungen entsprechend behandelt. Die im Rahmen des DOC-Stipendiums ausbezahlten Beträge wurden letztlich vom Finanzamt als steuerpflichtige Einkünfte aus selbständiger Arbeit angesetzt.

Den dagegen erhobenen Berufungen wurde für die Kalenderjahre 2001 und 2002 mangels Vorliegens eines Wiederaufnahmegrundes stattgegeben. Hinsichtlich des Kalenderjahres 2003 wurde die Berufung dem UFS vorgelegt und von diesem als unbegründet abgewiesen. In rechtlicher Hinsicht argumentierte auch der UFS, dass die im Rahmen des DOC-Stipendiums ausbezahlten Beträge beim (damals noch) Berufungswerber – entgegen dem Berufungsvorbringen – als Einkünfte aus einer wissenschaftlichen Tätigkeit im Sinne des § 22 EStG zu qualifizieren wären und damit steuerpflichtige Einkünfte vorlägen.

2. Entscheidung des VwGH

Der VwGH wies zunächst darauf hin, dass das Stipendium im Rahmen des Doktorandenprogramms (DOC-Stipendien) der ÖAW und nicht im Rahmen der postdoktoralen Forschung des Habilitanden- und Habilitiertenprogramms (APART-Stipendien) gewährt wurde. Frühere Entscheidungen des UFS gingen im Rahmen der postdoktoralen Forschung (APART-Stipendien) von einer Steuerpflicht im Rahmen der selbständigen Einkünfte im Sinne des § 22 EStG aus. Der VwGH hat hingegen die im Rahmen eines APART-Stipendiums bezogenen Beträge bei einem gemäß Beamten-Dienstrechtsgesetz vom Dienst freigestellten Universitätsassistenten als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit qualifiziert, da Zeiten einer Freistellung unter Entfall der Bezüge unverändert Teil des Universitätsdienstverhältnisses seien. Der Universitätslehrer komme seinen verbleibenden Dienstpflichten gegenüber der Universität durch die Erfüllung jener Forschungsaufgaben, für die er auf diese Weise freigestellt worden ist, weiterhin nach. Die Zahlungen würden während dieses Zeitraums von einem Dritten (der Akademie) in Form eines Forschungsstipendiums als Entgelt von dritter Seite geleistet.

S. 1252 Im Hinblick auf den Beschwerdefall führt der VwGH anschließend aus, dass er bereits den Fall einer Dissertantin zu beurteilen hatte, die ihr Dienstverhältnis als Angestellte eines Rechtsanwalts gelöst und für die Arbeit an der Dissertation ein DOC-Stipendium der ÖAW in Anspruch genommen hatte. Dort wurde die damals verfahrensgegenständliche Pflichtversicherung gemäß § 2 Abs. 1 Z 4 GSVG zwar bejaht, aber nur deshalb, weil rechtskräftige Einkommensteuerbescheide vorlagen, in denen das zuständige Finanzamt steuerpflichtige Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 23 EStG bzw. Einkünfte aus selbständiger Arbeit i. S. d. § 22 EStG festgestellt hatte. Der VwGH hielt fest, dass bei einer solchen Sachlage im Verfahren betreffend die Versicherungspflicht gemäß GSVG nicht zu prüfen sei, ob die von der Abgabenbehörde getroffene einkommensteuerliche Beurteilung zutreffend ist. Der VwGH verwies aber gleichzeitig auf eine einschlägige wissenschaftliche Publikation, die eine Steuerpflicht bei Stipendien ohne Mitarbeit des Empfängers an Forschungsprojekten des Subventionsgebers verneint hat. Eine Erfassung der Bezüge als Einkünfte aus selbständiger Arbeit sei demnach in diesen Fällen auszuschließen, da bei Arbeiten an eigenen wissenschaftlichen Aufgaben ohne konkrete Leistungen an den Subventionsgeber das für diese Einkunftsart berufstypische Verhalten (Leistungs-Gegenleistungs-Beziehung) fehlt.

Für den Ausgangsfall hält der VwGH daher in der Folge fest, dass das nicht mit der Mitarbeit an einem Forschungsprojekt des Förderers verbundene Verfassen einer Dissertation für sich keine Berufsausübung i. S. d. § 22 EStG darstellt. Eine solche Tätigkeit bedeute keine Teilnahme am Wirtschaftsleben in der Form eines Güter- und Leistungsaustauschs, weil sich die Arbeit an der Dissertation und die darüber zu erstattenden Berichte nicht als Leistungserbringung zur Befriedigung einer Nachfrage und die Zahlungen der ÖAW nicht als Entgelt dafür deuten lassen. Auf die Höhe des Stipendiums könne es dafür – entgegen der in den LStR 2002, Rz. 33, zum Ausdruck gebrachten Verwaltungsmeinung – nicht ankommen. Der VwGH hat daher die bekämpfte Entscheidung des UFS wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit aufgehoben und die Steuerpflicht des DOC-Stipendiums der ÖAW im konkreten Fall verneint.

3. Auswirkungen auf die LStR 2002

Nach den LStR 2002, Rz. 33, fließen Stipendien, die im Rahmen einer Schulausbildung oder Studienausbildung gewährt werden (insbesondere Dissertationsstipendien und Diplomarbeitsstipendien) außerhalb der Einkunftsarten des EStG zu, sofern

• es sich um Zuschüsse zu wissenschaftlichen Arbeiten handelt, die nicht wirtschaftlich verwertet werden,

• die Arbeiten nicht im Rahmen eines Dienstvertrags oder eines Werkvertrags oder ergänzend zu einem Dienstvertrag oder Werkvertrag durchgeführt werden und

• die Höhe der Zuschüsse darauf schließen lässt, dass der Charakter eines Ausbildungszuschusses und nicht eines Einkommensersatzes im Vordergrund steht. Dies ist der Fall, wenn die Zuschüsse jährlich insgesamt nicht höher sind als die Höchststudienbeihilfe für Selbsterhalter nach § 27 Studienförderungsgesetz 1992. Bei der Beurteilung ist es allerdings unerheblich, ob der Betreffende neben dem Stipendium auch eine Beihilfe nach dem Studienförderungsgesetz 1992 oder Familienbeihilfe bezieht. Werden höhere Beträge ausbezahlt, ist grundsätzlich von einer Erwerbstätigkeit auszugehen.

S. 1253 Im hier dargestellten Ausgangsfall hat der VwGH hingegen ausdrücklich festgehalten, dass es „auf die Höhe des Stipendiums (…) – entgegen der in Rz. 33 der Lohnsteuerrichtlinien 2002 zum Ausdruck gebrachten Verwaltungsmeinung – nicht ankommen“ kann. Vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen, dass die in den LStR 2002, Rz. 33, vertretene Auffassung des BMF, dass die Höhe der Stipendien von Relevanz ist, bei vergleichbaren Fallkonstellationen einer höchstgerichtlichen Prüfung nicht standhalten wird und insofern als überholt anzusehen ist.