§ 236

Erlässe: Stundungszinsen bei langdauerndem Verständigungsverfahren, SWI 1994, 38; Anspruchszinsen gemäß § 205 BAO, AÖF 2001/226, Abschn 9.4; Säumniszuschläge wegen Beachtung der Rz 2012 UStR 2000, SWK 2003, S 272; EStR 2000, Rz 3860; RAE, Rz 1620-1713; Treu und Glauben, SWK 2005, S 424; Richtlinien zum Grundsatz von Treu und Glauben, AÖF 2006/126, Abschn 6; MVSKR, Rz 137a; KfzBStR 2021, Rz 1484.

Verordnung: Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend Unbilligkeit der Einhebung im Sinn des § 236 BAO, BGBl II 2005/435 (idF BGBl II 2019/236)

Übersicht der Kommentierung

I. Voraussetzungen

A. Antrag

1

Die Abschreibung von Abgabenschuldigkeiten durch Nachsicht setzt einen hierauf gerichteten Antrag voraus. Wegen der Antragsgebundenheit dieses Verwaltungsaktes darf eine Nachsicht nicht über den Antrag hinausgehen (vgl RAE, Rz 1626; VwGH 30.9.2004, 2004/16/0151; Ellinger/Sutter/Urtz, BAO³, § 236 Anm 4; Fischerlehner in Fischerlehner/Brennsteiner, Abgabenverfahren I BAO³, § 236 Rz 1).

Der Antrag ist nicht bloß ein Formalerfordernis; es muss ein begründeter Antrag sein. Die Abgabenbehörde hat im Rahmen ihrer amtswegigen Ermittlungspflicht nur die vom Antragsteller geltend gemachten Gründe zu prüfen. Selbst wenn der Behörde Umstände bekannt sind, die eine Nachsicht in Betracht ziehen lassen, hat sie diese Umstände nicht von Amts wegen als Nachsichtsgründe aufzugreifen, wenn der Nachsichtswerber selbst nichts in dieser Richtung vorbringt (VwGH 10.5.1995, 92/13/0125).

Auch wenn die Behörde keine Verpflichtung trifft, der Partei Ratschläge über die Gestaltung erfolgversprechender Eingaben zu geben (vgl § 113 Rz 2), werden Hinweise auf amtsbekannte Unbilligkeiten nicht verboten sein.

2

Der Antrag ist ein Anbringen iSd § 85 Abs 1. Er unterliegt der Entscheidungspflicht (zB Kraft, Abgabenverfahrensrecht, 217; Ellinger/Sutter/Urtz, BAO³, § 236 Anm 4). Der Antrag setzt nicht die Rechtskraft der betroffenen Abgabenvorschreibung voraus (VwGH 29.6.1983, 83/13/0047).

3

Antragsberechtigt ist der Abgabepflichtige (§ 77). Aus § 77 Abs 2 ergibt sich die Antragsbefugnis des Haftungspflichtigen (VwGH 22.9.1987, 87/14/0079). Auch noch nicht in Anspruch genommene Gesamtschuldner (§ 6) und noch nicht in Anspruch genommene Haftungspflichtige sind antragsberechtigt (zB Stoll, BAO, 2424; RAE, Rz 1630; Ellinger/Sutter/Urtz, BAO³, § 236 Anm 5).

4

Den Antragsteller trifft eine erhöhte Mitwirkungspflicht (zB VwGH 22.10.2002, 96/14/0059, 97/14/0091; 20.11.2019, Ra 2018/15/0014). Er hat somit „einwandfrei und unter Ausschluss jeglichen Zweifels das Vorliegen jener Umstände darzutun, auf die die Nachsicht gestützt werden kann“ (zB VwGH 27.6.2013, 2013/15/0173; 17.6.2013, 2010/16/0219; 25.11.2015, 2013/16/0114; 20.11.2019, Ra 2018/15/0014).

Das Schwergewicht der Behauptungs- und Beweislast liegt beim Nachsichtswerber (zB VwGH 9.7.1997, 95/13/0243; 22.9.2000, 95/15/0090; 3.7.2003, 2002/15/0155; 20.5.2010, 2009/15/0008).

Daher hat nach der Rechtsprechung (VwGH 25.11.2002, 97/14/0013; 29.6.2006, 2006/16/0007; 26.2.2013, 2010/15/0077) die Abgabenbehörde im Rahmen ihrer amtswegigen Ermittlungspflicht nur die vom Nachsichtswerber geltend gemachten Gründe zu prüfen.

Bei Gesamtschuldverhältnissen umfasst die Behauptungspflicht die Unbilligkeit der Einhebung bei allen Gesamtschuldnern (VwGH 30.3.2000, 99/16/0099).

5

Das Antragsrecht auf Nachsicht bereits entrichteter Abgaben ist seit den AbgÄG 2005 nicht mehr befristet.

Das Ansuchen um Nachsicht ist eine Eingabe in Abgabensachen iSd § 14 TP 6 Abs 5 Z 4 GebG und somit nicht gebührenpflichtig.

II. Fälligkeit bzw Entrichtung der Abgabe

6

Noch nicht entrichtete Abgaben können nur nachgesehen werden, wenn sie fällig sind. Bei einem Gesamtschuldverhältnis genügt es, wenn die Fälligkeit einem der Gesamtschuldner gegenüber eingetreten ist (vgl RAE, Rz 1631; Ellinger/Sutter/Urtz, BAO³, § 236 Anm 5).

Abschreibungen setzen eine vorherige Lastschrift (zB Buchung eines die Abgabe festsetzenden Bescheides oder des Ergebnisses der Selbstberechnung) voraus.

7

Nach § 236 Abs 2 können auch bereits entrichtete Abgaben nachgesehen werden. Dies gilt auch für in Wertzeichen entrichtete Abgaben (Arnold/Arnold, Rechtsgebühren⁹, § 3 Tz 53).

Die Rechtskraft der Abgabenvorschreibung ist nicht Voraussetzung für die Nachsicht (vgl jedoch RAE, Rz 1620, wonach es idR unzweckmäßig ist, vor Eintritt der Rechtskraft einem Nachsichtsbegehren zu entsprechen).

Für die Nachsicht entrichteter Abgaben ist an den Begriff der Unbilligkeit kein anderer (kein strengerer) Maßstab anzulegen als bei der Nachsicht noch nicht entrichteter Abgabenschulden (VwGH 22.2.2000, 94/14/0144; 2.6.2004, 2003/13/0156; 25.10.2006, 2004/15/0150).

8

Bei Gesamtschuldverhältnissen müssen die Voraussetzungen für die Nachsicht bei allen Gesamtschuldnern vorliegen (zB VwGH 19.12.2002, 99/15/0023; 30.9.2004, 2004/16/0151; 20.12.2006, 2006/13/0139; 2.9.2009, 2005/15/0032).

A. Unbilligkeit

1. Persönliche Unbilligkeit

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Die Unbilligkeit der Einhebung einer Abgabe nach Lage des Falles kann eine persönliche oder sachliche sein (zB VwGH 20.5.2010, 2006/15/0337; 17.11.2010, 2007/13/0135).

Der VwGH stellt auf die Unbilligkeit „im Einzelfall“ ab (zB 17.9.1979, 2109/79; kritisch Arnold, AnwBl 1980, 213, der darauf hinweist, dass im § 236 von der „Lage des Falles“ und nicht von der „Lage des Einzelfalles“ die Rede ist).

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Eine persönliche Unbilligkeit ergibt sich aus der wirtschaftlichen Situation des Antragstellers (bzw aller Gesamtschuldner). Sie besteht bei einem wirtschaftlichen Missverhältnis zwischen der Einhebung der Abgabe und den im Bereich des (der) Abgabepflichtigen entstehenden Nachteilen (VwGH 9.12.1992, 91/13/0118; 19.10.2006, 2003/14/0098).

Eine solche Unbilligkeit wird stets gegeben sein, wenn die Einhebung die Existenz des Abgabepflichtigen oder seiner Familie gefährdet (zB VwGH 9.7.1997, 95/13/0243; 30.4.1999, 99/16/0086; 22.9.2000, 95/15/0090).

Eine Unbilligkeit ist nach der Judikatur jedoch dann nicht gegeben, wenn die finanzielle Situation des Abgabenschuldners so schlecht ist, dass auch die Gewährung der beantragten Nachsicht nicht den geringsten Sanierungseffekt hätte und an der Existenzgefährdung nichts änderte (zB VwGH 21.11.2007, 2007/13/0086; 29.4.2010, 2006/15/0278; 27.6.2013, 2013/15/0173; 25.11.2015, 2013/16/0114).

Es bedarf keiner Existenzgefährdung; es genügt, wenn die Abstattung der Abgabenschuld mit wirtschaftlichen Auswirkungen verbunden wäre, die außergewöhnlich sind, zB wenn die Abgabenschuld nur unter Verschleuderung von Vermögenswerten entrichtet werden könnte (zB VwGH 17.10.2001, 98/13/0073; 2.6.2004, 2003/13/0156; 30.1.2006, 2005/17/0245, AW 2005/17/0061; 10.5.2010, 2006/17/0289).

Für die Entscheidung über ein Nachsichtsansuchen sind die Vermögens- und Einkommensverhältnisse zum Zeitpunkt der Entscheidung über das Ansuchen maßgebend (zB VwGH 26.6.2007, 2006/13/0103; 24.6.2010, 2008/15/0221; 17.11.2010, 2007/13/0135; 19.6.2013, 2010/16/0219).

2. Sachliche Unbilligkeit

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Eine sachliche Unbilligkeit der Abgabeneinhebung liegt vor, wenn im Einzelfall bei Anwendung des Gesetzes ein vom Gesetzgeber offenbar nicht beabsichtigtes Ergebnis eintritt (VwGH 30.4.1999, 99/16/0086; 25.1.2001, 98/15/0176; 26.2.2003, 98/13/0091; 28.4.2004, 2001/14/0022; 30.1.2006, 2005/17/0245, AW 2005/17/0061; 20.11.2019, Ra 2018/15/0014; 19.5.2020, Ra 2018/13/0098), „sodass es zu einer anormalen Belastungswirkung und, verglichen mit ähnlichen Fällen, zu einem atypischen Vermögenseingriff kommt. Sachliche Unbilligkeit einer Abgabeneinhebung ist grundsätzlich in Fällen anzunehmen, in denen das ungewöhnliche Entstehen einer Abgabenschuld zu einem unproportionalen Vermögenseingriff beim Steuerpflichtigen führt. Der in der anormalen Belastungswirkung und verglichen mit ähnlichen Fällen, im atypischen Vermögenseingriff gelegene offenbare Widerspruch der Rechtsanwendung zu den vom Gesetzgeber beabsichtigten Ergebnissen muss seine Wurzel in einem außergewöhnlichen Geschehensablauf haben, der eine vom Steuerpflichtigen nach dem gewöhnlichen Lauf nicht zu erwartende Abgabenschuld ausgelöst hat, die zudem auch ihrer Höhe nach unproportional zum auslösenden Sachverhalt ist“ (VwGH 21.1.2009, 2008/17/0138).

Eine solche Unbilligkeit kann beispielsweise vorliegen:

• Wenn eine vom Gesetz objektiv nicht gewollte Doppelbesteuerung eintritt (VwGH 17.9.1990, 90/15/0118).

• Wenn die Inanspruchnahme von Bilanzierungswahlrechten bei einer Personengesellschaft zu einer Besteuerung des Gewinnanteiles eines Minderheitsgesellschafters zu mehr als 200 % führt (VwGH 23.4.1980, 3114/79).

• Wenn die Festsetzung eines Säumniszuschlages ausschließlich durch die verzögerte Erledigung eines Umbuchungsantrages entstanden ist und den Abgabepflichtigen an der Verzögerung kein Verschulden trifft oder wegen einer für den durch die Umbuchung zu Begünstigenden unvorhersehbaren kontokorrentmäßigen Verrechnung nichts oder weniger umgebucht werden konnte, als im Zeitpunkt der Einbringung des Umbuchungsantrages an Guthaben des Antragstellers zu Buche stand (VwGH 20.9.1995, 95/13/0049).

• Die Verweigerung des Vorsteuerabzuges aus den Errichtungskosten eines Hauses wegen vor Inkrafttreten der Liebhabereiverordnung 1993 als Liebhaberei beurteilter Vermietung in den Jahren 1984 bis 1987 führt im Zusammenhang mit der Umsatzsteuervorschreibung aus einer „großen Vermietung“ des Hauses ab dem Jahr 1993 zu einer sachlichen Unbilligkeit, weil es gegen das System der Umsatzsteuer verstößt, den Vorsteuerabzug zur Gänze zu versagen, in der Folge jedoch Umsatzsteuer vorzuschreiben. Die sachliche Unbilligkeit ist allerdings nur in dem Ausmaß gegeben, als sich insgesamt - betrachtet man die Vermietung als umsatzsteuerpflichtige Betätigung - ein Überhang der Vorsteuer über die Umsatzsteuer ergibt (VwGH 2.7.2002, 96/14/0074).

• Führt ein Sachverhalt (zB Zufluss von Einnahmen) zu Nachforderungszinsen für das Jahr 2000 oder für ein späteres Jahr, würde jedoch derselbe Sachverhalt umgekehrt zu Gutschriftszinsen für Einkommensteuer (Körperschaftsteuer) der Vorjahre führen, wenn § 205 bereits für diese Jahre in Geltung stünde, so wird die Einhebung der Nachforderungszinsen insoweit iSd § 236 sachlich unbillig sein, als nur wegen des zeitlichen Anwendungsbereiches des § 205 keine Gutschriftszinsen festzusetzen sind (BMF, AÖF 2001/226, Abschn 9.4).

12

Zur sachlichen Unbilligkeit bei Vertrauen auf eine unrichtige Rechtsauskunft der Abgabenbehörde (wegen des Grundsatzes von Treu und Glauben) siehe zB Ritz, ÖStZ 1991, 288; VwGH 8.9.1992, 87/14/0091; 14.7.1994, 91/17/0170; Stoll, BAO, 2442; RAE, Rz 1664. Siehe auch VO BGBl II 2006/441 (idF BGBl II 2019/236) sowie Richtlinien zu Treu und Glauben, AÖF 2006/126, Abschn 6.2.

12a

Zum Schutz des Vertrauens auf im AÖF oder im Internet als Amtliche Veröffentlichung veröffentlichte Erlässe des BMF und auf Judikatur des VwGH bzw VfGH siehe VO BGBl II 2006/441 (idF BGBl II 2019/236) sowie Richtlinien zu Treu und Glauben, AÖF 2006/126, Abschn 6.2.

13

Eine sachliche Unbilligkeit liegt nicht vor, wenn sie ganz allgemein die Auswirkung genereller Normen ist (VwGH 22.3.1995, 93/15/0072; 23.10.1997, 96/15/0154; 30.3.2000, 99/16/0099; 5.11.2003, 2003/17/0253; 30.9.2004, 2004/16/0151; 26.5.2014, 2013/17/0498). Materiellrechtlich legislatorisch bedingte Unzulänglichkeiten („Ungerechtigkeiten“) sind keine Unbilligkeiten iSd § 236 (Stoll, BAO, 2421).

Keine Unbilligkeit liegt idR deshalb vor, weil jemand als Folge des Art 139 Abs 6 bzw 140 Abs 7 B-VG kein Anlassfall (mit Anspruch auf „Ergreiferprämie“) ist (vgl VwGH 25.11.1992, 91/13/0170; 23.2.1998, 97/17/0400; 29.6.2006, 2006/16/0007).

Auch Folgen des allgemeinen Unternehmerwagnisses sind idR keine solche Unbilligkeit (zB VwGH 23.1.1996, 95/14/0062; 23.3.1999, 98/14/0147; 16.12.2003, 2003/15/0099; 30.6.2006, 2005/17/0175; 8.9.2009, 2007/17/0160), zB Konjunkturschwankungen (VwGH 21.5.1992, 88/17/0218; 25.1.2001, 98/15/0176; 30.1.2006, 2005/17/0175; 28.2.2011, 2007/17/0039), Forderungsausfälle (VwGH 2.6.2004, 2003/13/0156) oder weil sich eine Überwälzung der Abgabe auf den Kunden des Abgabepflichtigen als unmöglich erweist (VwGH 21.5.1992, 91/17/0218). Dazu gehören etwa auch das Ansteigen von Darlehenszinsen in Hochzinszeiten (VwGH 16.9.1986, 86/14/0069) oder durch Dienstnehmer zugefügte Vermögensschäden (VwGH 16.12.2003, 2003/15/0099).

Interessen an der Arbeitsplatzsicherung und wirtschaftspolitische Überlegungen begründen nach der Rechtsprechung noch keine Unbilligkeit der Abgabeneinhebung (VwGH 19.4.1988, 88/14/0070; 21.4.1997, 92/17/0232), hingegen die Existenzgefährdung des Unternehmens (vgl zB VwGH 27.2.1997, 95/16/0005).

Die Einhebung von Aussetzungszinsen ist nicht sachlich unbillig (auch nicht bei einer langen Dauer des Rechtsmittelverfahrens); dies wegen der Antragsgebundenheit der Aussetzung der Einhebung, wegen des Zinsengewinnes durch den Zahlungsaufschub und weil der Abgabepflichtige durch Entrichtung der ausgesetzten Beträge das Entstehen von Zinsansprüchen verhindern kann (vgl zB VwGH 16.10.2002, 99/13/0065; 22.4.2004, 2000/15/0196; 20.9.2007, 2002/14/0138).

Beim Säumniszuschlag ist ein wirtschaftliches Missverhältnis zwischen schuldhaftem Fehlverhalten und dessen steuerlicher Auswirkung (eine allenfalls darin erblickbare Härte) ein unmittelbares und gewolltes Ergebnis des starren Prozentsatzes (des § 217) vom nicht zeitgerecht entrichteten Abgabenbetrag (VwGH 17.9.1997, 93/13/0049).

Zur Nachsicht von Säumniszuschlägen siehe zB RAE (Rz 1698 ff).

Nach der Judikatur (zB VwGH 24.9.2008, 2007/15/0175) ist die Einhebung von Anspruchszinsen (§ 205) nicht sachlich unbillig.

14

Die Nachsicht dient nicht dazu, im Festsetzungsverfahren unterlassene Einwendungen (vor allem Bescheidbeschwerden) nachzuholen (VwGH 17.10.2001, 98/13/0073; 25.11.2002, 97/14/0013; 30.9.2004, 2004/16/0151; 20.9.2007, 2002/14/0138). Eine Unbilligkeit könnte allenfalls vorliegen, wenn solche Rechtsmittel

• aussichtslos erschienen sind (insbesondere wegen diesbezüglicher Rechtsauskünfte der Abgabenbehörde, VwGH 14.3.1986, 85/17/0143),

• wegen entschuldbaren Rechtsirrtums unterblieben (VwGH 13.11.1989, 88/15/0121; 20.9.1996, 93/17/0007) oder

• wegen Unzumutbarkeit nicht eingebracht wurden (VwGH 11.11.1982, 15/3470/80).

III. Nachsichtsbewilligung

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Die Beurteilung, ob eine Unbilligkeit vorliegt, ist keine Ermessensfrage (VwGH 11.8.1993, 93/13/0156), sondern die Auslegung eines unbestimmten Gesetzesbegriffes (VwGH 18.5.1995, 95/15/0053; 11.12.1996, 94/13/0047, 0049, 0050).

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Sind alle Nachsichtsvoraussetzungen gegeben, so liegt die Bewilligung der Nachsicht im Ermessen der Abgabenbehörde (VwGH 25.11.2002, 97/14/0013; 30.9.2004, 2004/16/0151; 25.10.2006, 2006/15/0259).

Bei der Ermessensübung wird vor allem das bisherige steuerliche Verhalten des Abgabepflichtigen zu berücksichtigen sein (Stoll, Ermessen, 164; VwGH 17.11.1992, 89/14/0135; 18.1.1996, 93/15/0165, 93/15/0166; 24.4.1996, 94/13/0020; 11.11.2004, 2004/16/0077; Fischerlehner in Fischerlehner/Brennsteiner, Abgabenverfahren I BAO³, § 236 Rz 12). Insbesondere bei Hinterziehung wird daher eine Nachsicht im Allgemeinen nicht in Betracht kommen (VwGH 6.2.1990, 89/14/0285; 11.11.2004, 2004/16/0077; BFG 19.2.2019, RV/5100899/2018).

Es ist sachgerecht, die Verletzung etwa folgender Pflichten bei der Ermessensübung zu berücksichtigen:

• anderweitiger Verbrauch zur Verfügung stehender Mittel trotz offener Abgabenschuldigkeiten (VwGH 14.11.1990, 89/13/0228),

• keine Vorsorge für die fristgerechte und vollständige Abgabenentrichtung, obwohl eine solche Vorsorge möglich gewesen wäre (vgl VwGH 26.9.1990, 89/13/0130; 26.2.2013, 2010/15/0077),

• jahrelange Verletzung von Zahlungspflichten gegenüber der Abgabenbehörde (VwGH 27.3.1996, 92/13/0291; 30.11.1999, 95/14/0102),

• Ausstellung von Scheinrechnungen (VwGH 19.9.1990, 89/13/0041),

• keine Führung von Aufzeichnungen (VwGH 20.6.1990, 89/13/0249; OGH 18.12.1995, 14 Os 83/95, ÖStZB 1996, 445),

• keine Einreichung von Abgabenerklärungen (VwGH 23.5.1990, 89/13/0191),

• Verletzungen der abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflichten über mehrere Jahre (OGH 18.12.1995, 14 Os 83/95, ÖStZB 1996, 445), insbesondere der Erklärungspflichten bei Selbstbemessungsabgaben (VwGH 21.2.1996, 96/16/0017).

17

Gegen eine Nachsichtsgewährung spricht ua auch, wenn die Nachsicht sich nur zu Gunsten anderer Gläubiger auswirken würde (VwGH 22.2.2000, 94/14/0144; 24.9.2002, 2002/14/0082; 28.10.2009, 2008/15/0054) oder wenn kein rechtzeitiger Antrag auf Anpassung von Einkommensteuervorauszahlungen gestellt wird (VwGH 8.6.1988, 87/13/0173; 30.11.1999, 95/14/0102).

Unter dem Gesichtspunkt der Zweckmäßigkeit (iSd § 20) ist auch die Gleichbehandlung von Abgabepflichtigen, somit keine Benachteiligung ehrlicher Steuerschuldner durch Bevorzugung unehrlicher, zu berücksichtigen (VwGH 4.4.1989, 88/14/0245; BFG 19.2.2019, RV/5100899/2018).

Auch im Interesse des Abgabengläubigers liegt die Ermöglichung der wirtschaftlichen Erholung und Gesundung eines Betriebes und die damit verbundene Erhaltung der Steuerquelle (VwGH 8.8.1996, 92/14/0137).

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Die Gewährung der Nachsicht führt zum Erlöschen des Abgabenanspruches (§ 236 Abs 3 iVm § 235 Abs 2). Sie kann auch nur hinsichtlich eines Teiles des Abgabenanspruches erfolgen. Bei Gesamtschuldverhältnissen wirkt die Nachsicht zu Gunsten aller Mitschuldner (VwGH 24.3.1994, 92/16/0103; 20.9.1996, 93/17/0007; 30.3.2000, 99/16/0099).

Werden Umsatzsteuervorauszahlungen nachgesehen, so führt die Veranlagung (§ 21 Abs 4 UStG 1994) nicht zu einer Nachforderung (Gutschriftsminderung) in Höhe der nachgesehenen Beträge. Gelöschte Beträge leben durch Erlassung des deklarativen Abgabenbescheides nicht wieder auf (siehe auch Tz 22). Daher hat die Nachsicht von Umsatzsteuervorauszahlungen 1995, A 281).

Zur Abgabenhinterziehung durch Bewirken einer Nachsicht (§ 33 Abs 3 lit f FinStrG) siehe zB Köck in Köck/Judmaier/Kalcher/Schmitt, FinStrG⁵, § 33 Rz 51.

19

Der Nachsichtsbescheid ist (ebenso wie die Zurückweisung bzw Abweisung eines Nachsichtsantrages) mit Bescheidbeschwerde anfechtbar. Bei der Beschwerdeerledigung ist die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Beschwerdeerledigung maßgebend (vgl VwGH 22.9.1992, 92/14/0083; 26.6.2002, 98/13/0035; RAE, Rz 1635).

Ändern sich die für § 236 maßgebenden tatsächlichen bzw rechtlichen Verhältnisse nach Abspruch über den Nachsichtsantrag, so ist ein neuerlicher Antrag zulässig (vgl zB Stoll, BAO, 2449; VwGH 30.9.2009, 2007/13/0068; 26.6.2014, 2013/16/0060). Ansonsten (bei Gleichbleiben der Verhältnisse) wären neuerliche Anträge wegen entschiedener Sache zurückzuweisen (VwGH 24.3.1994, 92/16/0103; 30.9.2009, 2007/13/0068; 26.6.2014, 2013/16/0060).

IV. Widerruf

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Als Verfahrenstitel zur Änderung (Aufhebung) von Nachsichtsbescheiden kommt insbesondere § 294 in Betracht (vgl zu § 294 Abs 1 lit b, zB VwGH 20.2.1997, 95/15/0091; 17.9.1997, 93/13/0072; 16.2.2000, 95/15/0054).

Der Widerruf ist eine Einhebungsmaßnahme; daher ist § 238 (Einhebungsverjährung) zu beachten (zB VwGH 16.2.2000, 95/15/0054; Ellinger/Sutter/Urtz, BAO³, § 236 Anm 30). Abgesehen von sich aus § 238 Abs 5 ergebenden Ausnahmen (siehe § 238 Tz 32-35) sind Abänderungen und Aufhebungen von Nachsichtsbescheiden nur vor Eintritt der Einhebungsverjährung zulässig.

21

Nachsichtsbescheide ergehen idR unter dem Vorbehalt des „jederzeitigen Widerrufes“. Ein solcher Widerrufsvorbehalt ist Spruchbestandteil (somit mit Bescheidbeschwerde anfechtbar). Undeterminierte Widerrufsvorbehalte sind verfassungsrechtlich bedenklich (vgl Tanzer, ecolex 1992, 192). Für die Frage der Rechtmäßigkeit der Widerrufsbescheide ist nach VwGH 10.12.1991, 91/14/0163, bedeutungslos, ob der Widerrufsvorbehalt im Gesetz gedeckt war. Nach diesem Erk ist ein Widerruf (auch bei einem nicht determinierten Widerrufsvorbehalt) nur zulässig, wenn zureichende sachliche Gründe vorliegen.

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Nach den RAE (Rz 1604) ist eine Nachsicht bei Minderung der Abgabenfestsetzung gem § 294 insoweit zu widerrufen, als der betreffende Abgabenbescheid aufgehoben oder abgeändert wird (zB gem § 295). Zur Verhinderung einer zweifachen Gutschrift ist dies allerdings nicht nötig, weil der deklarative Ausspruch, eine Abgabenschuld bestehe nicht oder in geringerer Höhe, soweit die Abgabe abgeschrieben ist, zu keiner saldowirksamen Gutschrift führt.

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Durch Widerruf der Nachsicht lebt der Abgabenanspruch wieder auf (§ 236 Abs 3 iVm § 235 Abs 3 erster Satz). Zur Entrichtung ist eine Nachfrist von einem Monat zu setzen (§ 236 Abs 3 iVm § 235 Abs 3 zweiter Satz). Für diese Nachfrist gilt § 230 Abs 2 (Hemmung der Einbringung), § 217 Abs 4 lit b und § 227 Abs 4 lit f (keine zwingende Mahnung vor Vollstreckung).

Mit BGBl I 2000/142 wurden die Nachfrist des § 235 Abs 2 (und damit dem § 236 Abs 3 zufolge auch die Nachfrist für den Widerruf der Nachsicht) auf einen Monat verlängert. Dies erfolgte im Interesse der Effizienz des Rechtsschutzes. Es ermöglicht nämlich die Verwirkung von Säumniszuschlägen vermeidende Aussetzungsanträge (§ 212a) innerhalb eines Monates ab Zustellung des Widerrufsbescheides, somit im Ergebnis innerhalb der Rechtsmittelfrist von einem Monat. Die Angleichung der Nachfrist an die Rechtsmittelfrist ermöglicht die gleichzeitige Einreichung des Rechtsmittels und des Aussetzungsantrages (ErlRV 311 BlgNR 21. GP, 201).

Werden Nachsichtsbescheide aufgehoben (zB gem § 299 Abs 1), so wird in analoger Anwendung die Nachfrist von einem Monat zu setzen sein (vgl RAE, Rz 1619; Ellinger/Sutter/Urtz, BAO³, § 236 Anm 33). Siehe auch § 238 Abs 5.

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Aus dem Widerrufsbescheid sich ergebende Nachforderungen sind solche iSd § 212a Abs 1; daher ist bei einer Bescheidbeschwerde gegen den Widerrufsbescheid gegebenenfalls die Einhebung des strittigen Betrages auszusetzen (VwGH 10.12.1991, 91/14/0164; RAE, Rz 427).

V. Finanzstrafverfahren, Zollrecht

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§ 236 BAO gilt wegen § 187 FinStrG (lex specialis) nicht für Geldstrafen und Wertersätze (zB Fellner, FinStrG, §§ 171 bis 174, Rz 7a; Judmaier in Köck/Judmaier/Kalcher/Schmitt, FinStrG⁵, § 172 Rz 3; RAE, Rz 1632).

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Im Zollbereich (somit für Eingangs- und Ausgangsabgaben) ist § 236 nicht anwendbar (zB Fuchs, BAO und EG-Zollrecht, Rz 236.1.). Siehe Art 116 ff UZK (Erstattung und Erlass) und §§ 71 ff ZollR-DG (idF BGBl I 2015/163) sowie Reuter/Fuchs, EU-Zollrecht, Rz 333).