§ 45

Übersicht der Kommentierung

I. Unentbehrliche Hilfsbetriebe (§ 45 Abs 2)

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Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe iSd § 45 Abs 2 (unentbehrliche Hilfsbetriebe, Zweckverwirklichungsbetriebe, Zweckbetriebe im engeren Sinn, Zweckerfüllungsbetriebe) liegen nur vor, wenn die drei im § 45 Abs 2 genannten Voraussetzungen (Einstellung des Betriebes in seiner Gesamtrichtung auf die Erfüllung der begünstigten Zwecke, Nichterreichbarkeit der Zwecke ohne den Betrieb, nur unvermeidbarer Wettbewerb) gegeben sind.

Ein unentbehrlicher Hilfsbetrieb ist nur dann anzunehmen, wenn die entfaltete Tätigkeit für sich die unmittelbare Zweckerfüllung ist, wenn die Tätigkeit also Teil des ideellen Zweckes ist, im Zweck gelegen ist, im Zweck aufgeht. Der Zweck der Körperschaft muss sich mit dem Zweck der Unterhaltung des Geschäftsbetriebes decken und in ihm selbst unmittelbar seine Erfüllung finden. Es dürfen sich begünstigter Zweck und wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nicht voneinander trennen lassen. Ein unentbehrlicher Hilfsbetrieb liegt vor, wenn der Zweck der Körperschaft nur durch den Geschäftsbetrieb verwirklicht werden kann. Beim unentbehrlichen Hilfsbetrieb fallen also die wirtschaftliche Tätigkeit der Körperschaft und die Verwirklichung des begünstigten Zwecks zusammen, weil der begünstigte Zweck der Körperschaft nicht ohne die wirtschaftliche Tätigkeit und nicht anders als durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erreicht werden kann (VwGH 27.9.2000, 98/14/0227; 26.5.2021, Ra 2019/15/0046)

Ein Betrieb, der nur als Geldbeschaffungsquelle für die Erfüllung des begünstigten Zweckes dient, kann hingegen nicht als unentbehrlicher Hilfsbetrieb angesehen werden (zB VwGH 22.9.2005, 2001/14/0037; 26.5.2021, Ra 2019/15/0046).

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Nach überwiegender Meinung ist „nicht ein abstrakter Wettbewerb zu irgendwelchen (möglicherweise in räumlicher Entfernung) vorhandenen abgabepflichtigen Betrieben, sondern ein konkreter lokaler Wettbewerb zu prüfen .... Dabei spielt die Frage der lokalen Bedarfsdeckung durch diese Betriebe ebenso eine Rolle wie auch die Vergleichbarkeit hinsichtlich Ausstattung, Lage, Waren- und Leistungsangebot, Service, Preisgestaltung“ (Renner in Baldauf/Renner/Wakounig, Vereine¹⁰, C 124; glA Taucher, KommSt, § 8 Tz 39; VereinsR 2001, Rz 155; Kofler in Achatz, Besteuerung², 101; UFS 17.6.2010, RV/0414-K/07).

Während nach Ellinger (Besteuerung, 20) die Frage des Wettbewerbsverbotes im Einzelfall jeweils unter Anlegung eines sehr strengen Maßstabes zu prüfen sein wird, ist Tanzer (Wirtschaftliche Betätigung, 277) der Ansicht, reine Zweckverwirklichungsbetriebe sollten „ohne Rücksicht auf bestehende und sodann eben unvermeidliche Konkurrenzsituationen“ nicht steuerpflichtig werden. Konkurrenzfragen sollen nach Tanzer lediglich bei sog Mischbetrieben, wenn also ein einheitlicher Geschäftsbetrieb auch materielle Interessen mitverfolgt, eine Rolle spielen (glA Kofler in Achatz, Besteuerung², 102). Siehe auch Weidinger, SWK 2002, S 295.

Nach Mamut (Konkurrentenschutz, 32) können auch potenzielle Konkurrenten vom Schutzzweck des § 45 Abs 2 lit c erfasst sein. Tatsächlich schutzwürdig scheine nur derjenige potenzielle Wettbewerber, der glaubhaft macht, dass er tatsächlich und nicht nur möglicherweise plant, in den konkreten Markt einzutreten und dies durch die wirtschaftliche Tätigkeit der steuerbefreiten Körperschaft verhindert wird.

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Unentbehrliche Hilfsbetriebe können beispielsweise Sportveranstaltungen von Sportvereinen, Konzertveranstaltungen von Musikvereinen, Vortragsveranstaltungen von die Wissenschaft fördernden Vereinen sein (zB VereinsR 2001, Rz 152); weitere Beispiele siehe zB Tanzer in Arnold/Stangl/Tanzer, Privatstiftungs-Steuerrecht², Rz V/71.

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Nach § 45 Abs 2 entfällt die Abgabepflicht hinsichtlich des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes. Nach hA ist damit die Körperschaftsteuer gemeint (Tanzer, Wirtschaftliche Betätigung, 278 f; Kohler/Quantschnigg/Wiesner, Vereine⁸, 94); daher sind Zufallsgewinne nicht körperschaftsteuerpflichtig und Verluste nicht ausgleichsfähig (zB VereinsR 2001, Rz 152; Unger in Althuber/Tanzer/Unger, BAO-HB, § 45, 178).

II. Entbehrliche Hilfsbetriebe (§ 45 Abs 1 und Abs 1a)

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Entbehrliche Hilfsbetriebe sind solche, die in ihrer Gesamtheit auf die Förderung der begünstigten Ziele der Körperschaft eingestellt sind, wobei der ideelle Vereinszweck auch anders als durch diese betriebliche Tätigkeit erreicht werden kann. Sie dienen den begünstigten Zwecken, ohne vom ideellen Zweck mitumfasst zu sein (VwGH 27.9.2000, 98/14/0227; 26.5.2021, Ra 2019/15/0046). Sie sind somit Mittel zum Zweck der Förderung der Ziele der Körperschaft, aber nicht - wie unentbehrliche Hilfsbetriebe - Elemente des Zweckes selbst (Stoll, BAO, 492; VwGH 26.5.2021, Ra 2019/15/0046).

Entbehrliche Hilfsbetriebe (Zweckbetriebe im weiteren Sinn) sind solche, bei denen im Unterschied zum unentbehrlichen Hilfsbetrieb der Betrieb nicht in seiner Gesamtrichtung auf die Erfüllung begünstigter Zwecke eingestellt ist und die begünstigten Zwecke auch anders als durch den betreffenden Betrieb erreichbar sind.

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Rz 173 der VereinsR 2001 nennt (neben Veranstaltungen iSd § 45 Abs 1a BAO) als Beispiele:

Neben kleinen Vereinsfesten; Marktverkaufsaktionen, zB Flohmarkt; Verkauf von Sportartikeln durch einen Sportverein nur an Vereinsmitglieder zu einem besonders günstigen Preis bzw ohne Gewinnaufschlag.

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§ 45 Abs 1a (idF EU-AbgÄG 2016) regelt die Voraussetzungen für gesellige Veranstaltungen als Geschäftsbetrieb iSd § 45 Abs 1 (somit als entbehrlicher Hilfsbetrieb).

Nach den Gesetzesmaterialien (AB 1243 BlgNR 25. GP, 6) soll in § 45 Abs 1a eine Definition des „kleinen“ Vereinsfestes erfolgen. Diese Aussage ist insoweit irreführend, als § 45 Abs 1a nicht nur für Vereine, sondern auch für andere Körperschaften gilt.

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Auch für unter § 45 Abs 1a fallende gesellschaftliche Veranstaltungen müssen die in § 45 Abs 1 genannten allgemeinen Voraussetzungen entbehrlicher Hilfsbetriebe vorliegen, soweit sich nicht Anderes aus Abs 1a ergibt. Dies ergibt sich bereits aus dem Einleitungssatz („Ein Geschäftsbetrieb im Sinn des Abs. 1 liegt auch dann vor, wenn ....“).

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Auch § 45 Abs 1a setzt ua voraus, dass eine gesellige Veranstaltung von einer oder mehreren Körperschaften getragen wird, die die Voraussetzungen einer Begünstigung auf abgabenrechtlichem Gebiet im Übrigen erfüllen. Dies ist dann der Fall, wenn die Organisation und Durchführung der geselligen Veranstaltung im Wesentlichen durch die Mitglieder der Körperschaft (Körperschaften) oder deren Angehörige erfolgt. Eine Mitarbeit fremder Dritter ist allerdings dann unschädlich, wenn diese ebenfalls unentgeltlich erfolgt.

§ 25 definiert den Begriff der Angehörigen iSd Abgabenvorschriften. Diese Definition wird auch für Angehörige iSd § 45 Abs 1a zweiter Satz maßgebend sein.

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Dass (nach dem dritten Satz des § 45 Abs 1a) die Mitarbeit fremder Dritter unentgeltlich erfolgen muss, ist - wenn man den Wortlaut dieser Bestimmung ernst nimmt - eine massive Verschlechterung gegenüber den allgemeinen Voraussetzungen für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe.

Das Wort „ebenfalls“ in dieser Bestimmung legt nahe, dass auch Mitglieder der Körperschaft (zB Vereinsmitglieder) unentgeltlich mitarbeiten müssen. Entgelt (zB iSd § 4 Abs 1 UStG 1994) ist auch jeder Kostenersatz. Die Schädlichkeit jedes Kostenersatzes entspricht nicht dem bisher geltenden Recht.

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Die genannte Verschlechterung der Rechtslage für begünstigte Körperschaften war im Finanzausschuss offenbar bekannt. Daher enthält sein Bericht (1243 BlgNR 25. GP, 7) folgende Aussagen: „Ein reiner Kostenersatz (zB Erstattung der Fahrtkosten oder der Kosten eingekaufter Speisen und Getränke) ist in diesem Zusammenhang unschädlich. Weiters fällt auch eine übliche Verköstigung von mitarbeitenden Mitgliedern und Nichtmitgliedern beim Vereinsfest selbst nicht unter den Entgeltsbegriff des Abs 1a.“

Diese Aussagen sind gewiss sachgerecht, aber schwerlich aus Abgabenvorschriften ableitbar. Überdies ist die Schädlichkeit angemessener Vergütungen an Mitglieder der Körperschaft für gesellige Veranstaltungen iSd § 45 Abs 1a in Anbetracht der ansonsten geltenden Unschädlichkeit angemessener Vergütungen rechtspolitisch verfehlt, wenn nicht sogar unsachlich und damit verfassungswidrig.

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Zu Tätigkeiten Dritter sind für die Verwaltungspraxis folgende Aussagen in Rz 306 VereinsR 2001 zu erwähnen:

„Werden Tätigkeiten, deren Durchführung durch einen Professionisten behördlich angeordnet bzw deren Durchführung durch Nichtprofessionisten verboten ist, nicht von Vereinsmitgliedern ausgeübt, ist dies unschädlich (zB behördlich beauftragte Beschäftigung eines Securitydienstes während des Festes, Durchführung eines Feuerwerkes). Dies gilt auch für die Durchführung von Tätigkeiten, deren Vornahme durch die Vereinsmitglieder unzumutbar ist (zB Aufstellen eines Festzeltes).“

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§ 45 Abs 1a BAO ist ebenso wie der darauf verweisende § 7 Abs 2 BarUV 2015 (und damit auch die genannte Verschlechterung der Rechtslage) rückwirkend (nämlich mit 1. Jänner 2016) in Kraft getreten.

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Auftritte von Musik- oder anderen Künstlergruppen sind dann unschädlich, wenn diese für Unterhaltungsdarbietungen höchstens 1.000 Euro pro Stunde erhalten (§ 45 Abs 1a vierter Satz BAO). Das Abstellen auf „erhaltene“ Beträge ist neu; bisher war in § 3 Abs 2 Z 3 BarUV 2015 auf die Verrechnung der Beträge abgestellt: nach den Rz 306 der VereinsR 2001 aF war entscheidend, welcher Betrag „üblicherweise“ von der Künstlergruppe verrechnet wird.

Nach Ebner/Renner (ÖStZ 2017, 109; ebenso Renner in Renner/Strimitzer/Vock, KStG, § 5 Z 6, Tz 530) spricht eine teleologische Interpretation für eine Gleichbehandlung von Solokünstlern mit Ensembles.

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Wird die Verpflegung (Abgabe von Speisen und Getränken) einem Unternehmer zur Gänze oder zum Teil übertragen, stellt dies keinen Bestandteil der geselligen Veranstaltung dar (§ 45 Abs 1a fünfter Satz). Nach dem Ausschussbericht (1243 BlgNR 25. GP, 7) ist diese Bestimmung eine Klarstellung.

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Die unschädliche Gesamtdauer geselliger Veranstaltungen ist in § 45 Abs 1a geregelt.

Solche Veranstaltungen dürfen insgesamt eine Dauer von 72 Stunden im Jahr nicht überschreiten. Die Gesamtdauer der geselligen Veranstaltung pro Kalenderjahr ist für jede territoriale Untergliederung ohne eigene Rechtspersönlichkeit der Körperschaft gesondert zu bemessen. Die kleinste territoriale Untergliederung umfasst die Katastralgemeinde (§ 45 Abs 1a sechster bis achter Satz).

Nach den Gesetzesmaterialien (AB 1243 BlgNR 25. GP, 7) ist dabei „auf jene Stunden abzustellen, bei denen eine gastgewerbliche Betätigung vorliegt (Ausschankstunden). Das Stundenausmaß kann durch einen Bescheid der die Veranstaltung bewilligenden Behörde oder durch eine Anzeige der Veranstaltung, in der das Ausmaß der gastgewerblichen Betätigung ausdrücklich angegeben wird, bei der zuständigen Behörde nachgewiesen werden. Andernfalls ist davon auszugehen, dass die gastgewerbliche Betätigung von Beginn bis zum Ende der geselligen Veranstaltung durchgängig ist“.

Derartige Aussagen mögen den Vollzug des § 45 Abs 1a erleichtern, aus dem Gesetz ableitbar sind sie nicht.

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Wie bisher bei „kleinen Vereinsfesten“ nach Rz 306 VereinsR 2001 aF ist auch für § 45 Abs 1a BAO die Zahl der Besucher der gesellschaftlichen Veranstaltung nicht von Belang (ebenso VereinsR 2001, Rz 306 idF Wartungserlass 2017).

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§ 3 Abs 2 BarUV 2015 befreit die dort genannten geselligen Veranstaltungen von der Einzelaufzeichnungs-, Belegerteilungs- und Registrierkassenpflicht unabhängig davon, ob die Erfüllung dieser Pflichten unzumutbar (iSd § 131 Abs 4 erster Satz BAO) wäre. Dies dürfte die Verordnungsermächtigung überschreiten.

Auch die „Nichtgefährdung“ der ordnungsgemäßen Ermittlung der Abgabenerhebungsgrundlagen wird gem § 3 Abs 2 BarUV 2015 stets angenommen. Ist der wirtschaftliche Betrieb jedoch umsatzsteuerpflichtig und besteht die Möglichkeit körperschaftsteuerpflichtiger „Zufallsgewinne“, so sei dahingestellt, ob diese „Nichtgefährdung“ tatsächlich immer vorliegt.

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Die Abgabepflicht hinsichtlich eines entbehrlichen Hilfsbetriebes betrifft die Körperschaftsteuer, Zufallsgewinne sind somit grundsätzlich körperschaftsteuerpflichtig (zB Unger in Althuber/Tanzer/Unger, BAO-HB, § 45, 179).

Eine „Befreiung“ solcher Gewinne mit einem Bescheid nach § 44 Abs 2 ist nicht möglich (vgl zB Renner, SWK 2001, S 540; Blum/Spies in Lang/Rust/(Schuch/Staringer, KStG², § 5 Rz 233; kritisch Tanzer in Arnold/Stangl/Tanzer, Privatstiftungs-Steuerrecht², Rz V/78).

III. Begünstigungsschädliche Geschäftsbetriebe (§ 45 Abs 3)

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Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die weder solche iSd § 45 Abs 1 bzw Abs 1a (entbehrliche Hilfsbetriebe) noch des Abs 2 (unentbehrliche Hilfsbetriebe) sind, sind grundsätzlich begünstigungsschädlich. Ausnahmen von der Begünstigungsschädlichkeit ergeben sich insbesondere aus den §§ 45a und 44 Abs 2.

IV. Mischbetriebe

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Ein Mischbetrieb (iSd Rz 165 ff VereinsR 2001) ist ein einheitlicher (unteilbarer) Betrieb, der in einem Teilbereich die Voraussetzungen für einen unentbehrlichen Hilfsbetrieb (§ 45 Abs 2) erfüllt, aber in einem anderen (materiellen) Teilbereich nach dem Tätigkeitsinhalt eine steuerschädliche Tätigkeit aufweist (zB wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nach § 45 Abs 3, Gewerbebetrieb).

Nach Rz 165 VereinsR 2001 kann der materielle Teilbereich jedenfalls erst dann als eigenständiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb angesehen werden, wenn er die Voraussetzungen eines Teilbetriebes erfüllen würde. Der bloße Umstand, dass ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb mehrere Kunden hat, führe nicht dazu, dass je Kunde ein selbständiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegt.

Rz 166 VereinsR 2001 (idF AÖF 2012/162) vertritt zur Unteilbarkeit folgende Ansicht:

„Ein unteilbarer wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liegt dann vor, wenn eine organisatorische Trennung in der Art von Teilbetrieben aus wirtschaftlichen, organisatorischen oder ähnlichen Gründen nicht möglich oder nicht zumutbar ist oder die Führung des ein ideelles Mittel zur Erreichung des begünstigten Zweckes darstellenden Betriebes ohne die Inkaufnahme des materiellen Teilbereiches nicht oder nur unter erschwerten Bedingungen möglich ist.

Bloße Schwierigkeiten, eine rechnerische Abgrenzung des ideellen vom materiellen Teilbereich vorzunehmen, führen hingegen nicht zur Unteilbarkeit des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes.“

Äußerst kritisch (zu obiger Rechtsansicht des BMF) ist Renner (zB in Baldauf/Renner/Wakounig, Vereine¹⁰, C 208 ff; RdW 2012, 557).

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Die VereinsR 2001 (Rz 167) stellen grundsätzlich für die abgabenrechtliche Behandlung der Mischbetriebe auf das Verhältnis der Umsätze der Teilbereiche ab (vgl auch Schima in Achatz, Non-Profit-Organisationen II, 229 ff).

In der Literatur wird diese bereits in früheren VereinsR vertretene Ansicht von Tanzer (Wirtschaftliche Betätigung, 292) und Ruppe (Steuerliche Folgen, 327) als zwar durchaus praxisgerecht, aber nicht im Gesetz wurzelnd bzw als nicht sachgerecht bezeichnet. Sachgerechter wäre es nach Tanzer (Wirtschaftliche Betätigung, 292 f), auf die Konkurrenzsituation bzw das Überwiegen im äußeren Erscheinungsbild abzustellen (vgl auch Stoll, Verluste, 342, FN 29; Stoll, BAO, 495).

Nach Achatz/Haller (in Achatz/Kirchmayr, KStG, § 5 Tz 151) kommt jeder Schlüssel in Betracht, der das Verhältnis ideeller und materieller Mittel sachangemessen zum Ausdruck bringt. Der Umsatz sei dann kein geeigneter Indikator, wenn im ideellen Teilbereich wegen der Verfolgung begünstigter Zwecke keine oder nur geringe Einnahmen erwirtschaftet werden.

Zur Verflechtung von unentbehrlichen und entbehrlichen Hilfsbetrieben siehe zB Kofler in Achatz, Besteuerung², 104 f.

V. Sonstiges zu § 45

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Aus § 45 Abs 1 wird die Körperschaftsteuerpflicht wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe von nicht begünstigte Zwecke fördernden Körperschaften abgeleitet (vgl Ellinger, Besteuerung, 6; Ruppe, Steuerliche Folgen, 317; Stoll, Verluste, 338 f).

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Zur Bedeutung des § 45 Abs 1 für die Frage, ob bei Sphärenwechsel (zB Gewerbebetrieb wird zu einem unentbehrlichen Hilfsbetrieb) eine Aufgabegewinnbesteuerung vorzunehmen ist, siehe Tanzer, Wirtschaftliche Betätigung, 296.

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Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe siehe beispielsweise Ruppe (Steuerliche Folgen, 319 ff); Stoll (Verluste, 359 ff); VereinsR 2001, Rz 429 ff; Schuchter (in Baldauf/Renner/Wakounig, Vereine¹⁰, H 006 ff); Achatz (in Achatz, Besteuerung², 157 ff); Renner (SWK 2005, S 537).

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Nach § 45 Abs 1 letzter Satz (idF BGBl 1980/151) gilt dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugehöriges Vermögen je nach Art des Betriebes als Betriebsvermögen oder als land- und forstwirtschaftliches Vermögen. Aus § 59 Abs 1 Z 4 BewG (idF BGBl 1983/570, somit im Verhältnis zur Neufassung des § 45 Abs 1 BAO die spätere Norm) ergibt sich allerdings die Betriebsvermögenseigenschaft kraft Gesetzes (zB für Vereine). Daher ist insbesondere bei Vereinen land- und forstwirtschaftliches Vermögen, soweit die Wirtschaftsgüter einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dienen, als Betriebsvermögen zu qualifizieren. Soweit allerdings kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, sondern ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb (Gewinnbetrieb) vorliegt, gilt § 59 Abs 1 Z 4 BewG nicht; somit liegt diesfalls bewertungsrechtlich land- und forstwirtschaftliches Vermögen (§§ 29 ff BewG) vor (zB Unger in Althuber/Tanzer/Unger, BAO-HB, § 45, 177).