BAO | Bundesabgabenordnung
7. Aufl. 2021
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§ 200
Literatur: oV, Der vorläufige Bescheid, SWK 1962, A V 12; Fellner, Vorläufiger und endgültiger Bescheid, ÖStZ 1964, 129; Doralt, Zur vorläufigen Festsetzung der Mindestvermögensteuer zum , ÖStZ 1977, 126; oV, Liebhaberei und Verjährung, RdW 1984, 122; Quantschnigg, Aktuelle Judikatur (Liebhaberei), ÖStZ 1985, 154; Beck, Das Unbehagen der Finanz bei vorläufigen Bescheiden, FJ 1985, 184; Kohler, Totalgewinn und vorläufige Veranlagung, RdW 1985, 385; Hamerle/Zöchling, Liebhaberei und vorläufige Veranlagung, SWK 1986, A I 173; Ritz, Vorläufige Bescheide, ÖStZ 1986, 160; Zorn, Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, ÖStZ 1989, 261 (278 f); Schuch, Der Anrechnungshöchstbetrag, in Gassner/Lang/Lechner, Methoden, 11 (50 ff); Schuch, Verfahrensrechtliche Probleme der Anrechnung ausländischer Steuern, SWI 1995, 373 (374 ff); Hilber, Kurzkommentar zur Liebhabereiverordnung, Wien 1996, 96 ff; Schuch, Verfahrensrechtliche Probleme bei der Anrechnung der Erbschafts- bzw Schenkungssteuer auf die Einkommensteuer, ÖStZ 1997, 52 (53); Rief, Denkavit, Vitic, Vormeer und die vorläufige Besteuerung internationaler Beteiligungserträge, FJ 1997, 4; Bovenkamp/Lins, Bauherrenmodelle: Endgültigerklärung von vorläufigen Bescheiden, SWK 1997, S 260; Hirschler/Sulz, Die internationale Schachtelbeteiligung nach dem Abgabenänderungsgesetz 1996, SWI 1997, 216 (219); Schwarzinger, Verfahrensrechtliche Aspekte und Bilanzierung der vorläufigen Körperschaftsteuer auf ausländische Beteiligungserträge, ecolex 1997, 874; Baldauf, Verjährung nach Ergehen von vorläufigen Bescheiden, SWK 1998, S 482; Wiedermann, Wiederaufnahme, 149 ff; Beiser, Vorsteuerabzug bei Grundstücksumsätzen - Vorsteuerkorrektur oder vorläufige Veranlagung? SWK 1998, S 662; Langheinrich/Ryda, Vorläufige Veranlagung nach § 200 BAO, FJ 1999, 80; Pernegger, Die Beteiligungsertragsbefreiung bei internationalen Schachtelbeteiligungen, ÖStZ 1999, 429 (432); Heiss, Liebhabereiverordnung, Wien 1999, 98 ff; Oberleitner, Begründung eines vorläufigen Bescheides, RdW 1999, 816; Battlogg, Das Wesen des Bauherrnbegriffs, RdW 2000, 120 (125); Fraberger, Unternehmen steueroptimal schenken und vererben, Wien 2000, Tz 608 ff; Wieser, Vorläufige Bescheiderlassung durch die Abgabenbehörde bei verlustbringenden Tätigkeiten ohne geeignete Bescheidbegründung, FJ 2000, 254; Bachl, Bescheidaufhebung durch die Oberbehörde, ecolex 2000, 822; Nowotny, Verfahrensrechtliche Fragen der Zwischenbesteuerung von Privatstiftungen, SWK 2001, 434 (438 f); Stoll, Ermessen im Steuerrecht2, Wien 2001, 325 ff; Sutter, Widersprüchliche VwGH-Judikatur zur Zulässigkeit der Endgültigerklärung eines vorläufigen Bescheides durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz! AnwBl 2003, 224; Rauscher/Grübler, Liebhaberei, 293 ff; Pülzl/Oberleitner, Begründung vorläufiger Abgabenbescheide: Zweizeiler als rechtsstaatliche Provokation, SWK 2003, S 563; Tanzer, Vertrauensschutz und Erlassung vorläufiger Bescheide, in Holoubek/Lang, Vertrauensschutz, 261 ff; Niedermaier, Pauschalvereinbarungen über Abgabenansprüche, ecolex 2004, 977; Zeitlhofer, Nebenberufliche Tätigkeit als Musiker und Komponist Liebhaberei? UFS-aktuell 2005, 318 (321); Ritz, Anzeigepflicht für rückwirkende Ereignisse (§ 295a BAO) und bei Ungewissheiten (i.S.d. § 200 Abs. 1 BAO), SWK 2006, S 57; Rosam, Folgewirkungen von UFS-Entscheidungen, UFSaktuell 2006, 378/380; Kotschnigg, Gedanken zur Reichweite der Vorläufigkeit eines Feststellungsbescheides, UFS aktuell 2007, 156; Prechtl, Liebhaberei im Umsatzsteuerrecht, Wien 2007, 189; Tanzer, Rechtskraft und „mehrstufiger Verwaltungsakt“ (abgeleiteter Bescheid) im Abgabenverfahren, in Holoubek/Lang, Rechtskraft, 167 (175); Pülzl, Zur Abzugsfähigkeit von Umschulungskosten für Nebentätigkeit, SWK 2008, S 719 (S 722); Knapp/Reiter, Vorläufige Veranlagung vs rückwirkendes Ereignis, RdW 2009, H 3a, 144; Hilber, Beginn der Verjährung bei unbegründeten vorläufigen Bescheiden, UFS aktuell 2009, 111; Kopf, Vorläufige Abgabenfestsetzung - Chance für die Rechtsrichtigkeit, Gefahr für den Rechtsstaat, UFSjournal 2010, 190; Fuchs, Vorläufige Abgabenfestsetzung zu Recht erfolgt? AFS 2010, 144; Drexler, Vorläufige Bescheide, BÖB September 2010, 13; Hilber, Liebhabereiverordnung, Wien 2010, 187 ff; oV, VwGH: Missbrauch bei Vorsteuerabzug, RdW 2011, 315; Malainer/Staribacher, Kosten der Umschulung zum Berufspiloten, AFS 2011, 208; Nemec, Liebhaberei bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Zusammenhang mit Umschulungsmaßnahmen, UFSjournal 2011, 432; Dziurdź, Beginn der Verjährungsfrist nach § 208 Abs 1 lit d BAO auch bei fehlender Ungewissheit? SWK 2012, 539; Fischerlehner, Vorläufige Nichtberücksichtigung von Umschulungsaufwendungen einer Pensionistin, UFSjournal 2012, 157; Dziurdź, VwGH-Erkenntnis zur „ungewissen Ungewissheit“ bei vorläufigen Bescheiden, ÖStZ 2012, 354; Prodinger, Abgeleiteter Bescheid bei vorläufigem Grundlagenbescheid, SWK 2012, 1503; Houf, Vorläufige Bescheide bei Liebhabereiverdacht, ögwthema 1/2015, 18; Hilber, Kein vorläufiger Bescheid bei Tätigkeit mit Einkünftevermutung iSd LVO, AFS 2016, 154; Langer/Orzechowski, Vorläufiger Bescheid bei negativen Einkünften aus Gewerbebetrieb, ecolex 2016, 825; Dillinger, Die Liebhaberei im österreichischen Einkommensteuerrecht, BÖB 67/2016, 33; Kohler, Vorläufige Veranlagung wegen Personalmangels? SWK 2017, 1299; Bleyer, Vorläufige Einkommensteuerbescheide bei großer Vermietung, ÖStZ 2018, 230; Houf, Rechtskraftdurchbrechungen, ögswissen 1/2019, 10 (14); Hilber, Vorläufige Bescheide bei Liebhabereiverdacht, AFS 2019, 219; Fiala, Absolute Verjährungsfrist des § 209 Abs 4 BAO ist unabhängig vom Verfahrenstitel anwendbar, AVR 2020, 233; Beiser, Anträge bis zur Rechtskraft im Fall vorläufiger Bescheide, AVR 2021, 52.
Erlässe: RAE, Rz 21, 308, 438, 991; EStR 2000, Rz 1342, 2564, 7349; UStR 2000, Rz 1802a, 2405; VereinsR 2001, Rz 111, 120d; UmgrStR 2002, Rz 179; Verlängerung der Aufbewahrungsfrist für anhängige Abgabenverfahren, SWK 2006, S 312; Salzburger Steuerdialog 2007, BAO, Frage 1 und 2, AÖF 2008/63; Liebhabereirichtlinien 2012, Rz 194, 196, 197; KStR 2013, Rz 258; GebR 2019, Rz 558.
Übersicht der Kommentierung
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I. | Voraussetzungen zur Erlassung vorläufiger Bescheide | |
II. | Vorläufige Bescheide | |
III. | Teilweise Beseitigung der Ungewissheit | |
IV. | Gänzliche Beseitigung der Ungewissheit | |
V. | Rechtsschutz | |
VI. | Anwendungsbereich | |
VII. |
I. Voraussetzungen zur Erlassung vorläufiger Bescheide
1
Abgabenbescheide dürfen nur vorläufig erlassen werden, wenn eine „zeitlich bedingte“ Ungewissheit (zB Fellner, ÖStZ 1964, 129; ; , 94/17/0197; , 99/17/0239; „vorübergehende Hindernisse“ nach ) über das Bestehen bzw den Umfang der Abgabepflicht besteht. Dauernde Ungewissheiten rechtfertigen keine Vorläufigkeit (Stoll, BAO, 2101).
Es muss sich um Ungewissheiten im Tatsachenbereich handeln (; , 2007/15/0054; , 2009/15/0178; , 2012/15/0018; , 2010/15/0073); nicht zB die Ungewissheit, wie eine Rechtsfrage von der Rechtsmittelbehörde oder den Gerichtshöfen öffentlichen Rechtes im Verfahren eines anderen Abgabepflichtigen gelöst werden würde (). Eine Ungewissheit hinsichtlich der Lösung einer Rechtsfrage ist keine Ungewissheit iSd § 200 Abs 1 ().
2
Die Abgabepflicht muss nicht nur möglich, sondern wahrscheinlich sein; es müssen somit begründete Anhaltspunkte dafür bestehen, dass der Abgabentatbestand bereits verwirklicht ist ().
§ 200 Abs 1 ermöglicht nicht, noch nicht entstandene Abgabenansprüche festzusetzen, auch wenn die Anspruchsverwirklichung in Zukunft wahrscheinlich ist (; , 94/17/0197; , 99/17/0239).
3
Es muss eine Ungewissheit im Tatsachenbereich vorliegen, die derzeit im Ermittlungsverfahren nicht beseitigbar ist (zB ; , 2010/15/0073; Argument: nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens).
4
Die Möglichkeit, vorläufige Bescheide gem § 200 Abs 1 zu erlassen, ist nicht dazu bestimmt, der Behörde vorerst die Ermittlung der für die Abgabenfestsetzung maßgeblichen Tatsachen und rechtlichen Verhältnisse zu ersparen und sich vorbehaltlich der späteren Durchführung eines ordnungsgemäßen Ermittlungsverfahrens sogleich die Abgabeneinnahmen zu verschaffen (; vgl auch ).
Daher dürfen Bescheide nicht allein deshalb vorläufig ergehen, weil eine Außenprüfung (§ 147) in einigen Monaten beabsichtigt ist oder weil ein sog „Soforteingabefall“ (nunmehr: „Nachbescheidkontrolle“) vorliegt (Ritz, ÖStZ 1986, 161; Stoll, BAO, 2100; Langheinrich/Ryda, FJ 1999, 80; vgl jedoch Schlager, SWK 1978, A V 3 [6], der die Erlassung vorläufiger Bescheide wegen einer geplanten Betriebsprüfung als Ermessensmissbrauch bezeichnet, somit § 200 Abs 1 offenbar an sich für anwendbar hält). Bescheide dürfen auch nicht deshalb vorläufig ergehen, weil eine Außenprüfung beim Abgabepflichtigen unmittelbar bevorsteht oder gerade im Gange ist (Tanzer/Unger, BAO 2020/2021, 230).
5
Vorläufige Bescheide dürfen vor allem dann erlassen werden, wenn in der Zukunft liegende Sachverhalte entscheidungsrelevant sind. Solche Sachverhalte sind rückwirkende Ereignisse iSd § 295a, somit Ereignisse, die abgabenrechtliche Wirkung für die Vergangenheit auf den Bestand oder Umfang eines Abgabenanspruches haben (Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO-HB, § 200, 537). Kommt einem Ereignis keine solche Rückwirkung zu, so rechtfertigt der Umstand, dass ungewiss ist, ob es in Zukunft eintreten wird, keine Vorläufigkeit von Bescheiden.
Beispiel: Die Frage, ob eine Wohnungsvermietung als Liebhaberei iSd § 1 Abs 2 Liebhabereiverordnung anzusehen ist, ist nach § 2 Abs 4 dieser VO zu verneinen, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt. Wird die Vermietung eingestellt (zB durch Verkauf der vermieteten Eigentumswohnung), so stellt dies nach der Judikatur (; , 2005/13/0126) kein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a dar. Daher ist die Ungewissheit, ob eine solche Einstellung der Vermietung tatsächlich erfolgen wird, keine Ungewissheit iSd § 200 Abs 1.
Nach , kommt es betreffend Maßnahmen zur Verbesserung der Ertragslage iSd § 2 Abs 1 Z 6 Liebhabereiverordnung nicht darauf an, ob die Maßnahmen tatsächlich zum Erfolg führen (daher keine Ex-post-Betrachtung; somit keine Ungewissheit iSd § 200 Abs 1; ebenso ).
Beispiele aus der Judikatur und Literatur:
Ungewissheit über den künftigen Pachtumsatz als Bemessungsgrundlage für die Rechtsgebühr gem § 33 TP 5 GebG (; vgl auch , zum Fall einer umsatzabhängigen Miete),
Ungewissheit über Grunderwerbsteuerbemessungsgrundlage, weil Endabrechnung durch den Bauträger noch nicht erfolgt ist (), Ungewissheit über Höhe entrichteter (bzw in Zukunft erst zu entrichtender) ausländischer (anzurechnender) Abgaben (zB Ritz, ÖStZ 1986, 161; Schuch in Gassner/Lang/Lechner, Methoden, 50 ff; Schuch, SWI 1995, 375), ebenso über die gem § 24 Abs 5 EStG 1988 anzurechnende ErbSt (vgl zB Schartel-Hlavenka, ÖStZ 1996, 257; Schuch, ÖStZ 1997, 53).
II. Vorläufige Bescheide
6
Bestehen die Voraussetzungen des § 200 Abs 1 (nämlich eine zeitlich bedingte Ungewissheit), so liegt die Erlassung vorläufiger Bescheide im Ermessen der Abgabenbehörde (zB ; , JBl 1993, 399; ; Stoll, BAO, 2109; Langheinrich/Ryda, FJ 1999, 81; Tanzer in Holoubek/Lang, Vertrauensschutz, 272 ff; Brennsteiner in Fischerlehner/Brennsteiner, Abgabenverfahren I, BAO3, § 200 Rz 5).
7
Nach Stoll (BAO, 2109) bleibt, wenn die Voraussetzungen für die Vorläufigkeit gegeben sind, für eine Ermessensübung wenig Spielraum; außer etwa bei Ungewissheiten in verhältnismäßig nicht ins Gewicht fallenden Elementen des Gesamtsachverhaltes.
Dagegen ist einzuwenden, dass die Möglichkeit, Bescheide vorläufig zu erlassen, vor allem eine Änderungsbefugnis einräumen soll, für Fälle, in denen keine anderen Verfahrenstitel anwendbar sind, weiters eine De-facto-Verlängerung dieser Änderungsmöglichkeit (durch die Sonderbestimmung des § 208 Abs 1 lit d über den Beginn der Bemessungsverjährung) einräumen soll. Sieht man in diesen beiden Rechtsfolgen den Normzweck, so sollte bei der Ermessensübung berücksichtigt werden, ob dem Wegfall der Ungewissheit durch einen anderen Verfahrenstitel Rechnung getragen werden kann und ob der spätere Verjährungsbeginn voraussichtlich bedeutsam sein wird (ähnlich Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3, § 200 Anm 18). Daher erscheint es zweifelhaft, ob es etwa zweckmäßig ist, einen Einkommensteuerbescheid deshalb vorläufig zu erlassen, weil ein Grundlagenbescheid (oder ein grundlagenbescheidähnlicher Bescheid) noch nicht erlassen ist, weil bei nachträglicher Erlassung § 295 zur Berücksichtigung seines Inhaltes zur Verfügung steht (für die Vorläufigkeit könnte allenfalls § 208 Abs 1 lit d sprechen).
Der VwGH dürfte eher der Auffassung von Stoll zuneigen (hierfür spricht sein Erk , 94/13/0232, Aufhebung eines Messbescheides, weil für das Vorjahr der Messbescheid noch nicht erlassen war und daher die Höhe des Gewerbeverlustes ungewiss war).
Bei der Ermessensübung ist § 295a zu berücksichtigen. Ungewissheiten über den Eintritt rückwirkender Ereignisse (iSd § 295a) rechtfertigen idR keine Vorläufigkeit von Bescheiden (Ritz, SWK 2003, S 889; Perktold/Huber in Althuber/Toifl, Rückforderung, 148; Watzinger in Koller/Schuh/Woischitzschläger, Betriebsprüfung I, C 3, § 295a, Abschn 3.2.7.). Daher wird die Vorläufigkeit von Bescheiden nur ausnahmsweise rechtmäßig sein.
Zu für die Ermessensübung maßgebenden Kriterien siehe Tanzer in Holoubek/Lang, Vertrauensschutz, 273.
Ein vorläufiger Bescheid ist als solcher zu bezeichnen (; , 2001/16/0565). Die Bezeichnung als vorläufig ist Spruchbestandteil (zB ; , 99/16/0090; , 2010/15/0164).
Nicht nur die Vorläufigkeit, sondern auch die Endgültigkeit eines Bescheides ist mit Bescheidbeschwerde anfechtbar (vgl Tanzer in Holoubek/Lang, Vertrauensschutz, 276 und 279); ebenso mit Antrag auf Aufhebung gem § 299 Abs 1.
Ist ein Bescheid (eine Abgabenfestsetzung) nicht als vorläufig bezeichnet, so ist der Bescheid endgültig (zB ; , 2001/16/0565; , 2005/17/0166). Dies gilt für in Berufungs-(vor-)entscheidungen vorgenommene (vom Erstbescheid abweichende) Abgabenfestsetzungen auch dann, wenn die erstinstanzliche Festsetzung vorläufig war (; aM Ellinger/Wetzel, BAO, 133). Wird hingegen eine Berufung gegen einen vorläufigen Bescheid als unbegründet abgewiesen, ohne den Bescheid abzuändern, so ändert dies nach der Judikatur (; , 94/13/0055; , 97/13/0149) nichts an der Vorläufigkeit. Diese Rechtsansichten düften auch für die Erledigung von Bescheidbeschwerden weiterhin zutreffend sein.
Ein Bescheid kann nur insgesamt vorläufig ergehen; eine Bezeichnung einzelner Teile des Spruches als vorläufig wäre unzulässig (zB Ritz, ÖStZ 1986, 163; Stoll, BAO, 2108; Langheinrich/Ryda, FJ 1999, 81; Tanzer in Holoubek/Lang, Vertrauensschutz, 276).
8
Vorläufige Bescheide haben grundsätzlich dieselben Rechtswirkungen wie endgültige. Aus ihnen resultierende Nachforderungen sind gegebenenfalls vollstreckbar. Auch vorläufige Bescheide sind gem § 299 aufhebbar (zB , 0158).
8a
Nach (ebenso zB ), wirkt sich die Vorläufigkeit eines Feststellungsbescheides (§ 188) auch auf hiervon abgeleitete Abgabenbescheide aus, auch wenn diese endgültig erlassen wurden. Der VwGH hat sich somit der Rechtsansicht von Ellinger/Sutter/Urtz (BAO3, § 208 Anm 4) angeschlossen.
9
Nach Maßgabe des § 93 Abs 3 lit a ist in der Begründung insbesondere anzugeben, welche Ungewissheit für die Vorläufigkeit ausschlaggebend war (vgl zB BMF, AÖF 1998/47, Abschn 28.3; Pülzl/Oberleitner, SWK 2003, S 563; ; Brennsteiner in Fischerlehner/Brennsteiner, Abgabenverfahren I BAO3, § 200 Rz 6).
Auch die Ermessensübung ist zu begründen (; Tanzer in Holoubek/Lang, Vertrauensschutz, 276).
III. Teilweise Beseitigung der Ungewissheit
10
Bei teilweiser Beseitigung der Ungewissheit darf ein vorläufiger Bescheid durch einen weiteren vorläufigen Bescheid unter „Bedachtnahme auf den aktuelleren Wissensstand“ (ErlRV 128 BlgNR 15. GP, 31) ersetzt werden.
Auch eine solche Maßnahme liegt im Ermessen (Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3, § 200 Anm 11).
IV. Gänzliche Beseitigung der Ungewissheit
11
Ist die Ungewissheit beseitigt, so ist die vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige zu ersetzen bzw hat eine Endgültigerklärung zu erfolgen.
Ein Antrag auf Endgültigerklärung bzw auf endgültige Festsetzung unterliegt der Entscheidungspflicht (Stoll, BAO, 2112; Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3, § 200 Anm 19; Renner in Wakounig ua, Betriebsprüfung, Abschn 10.6.1; ; vgl auch Langheinrich/Ryda, FJ 1999, 82; BMF, AÖF 2006/124, Abschn 2.3.4; Rauscher/Grübler, Liebhaberei2, Rz 614; Tanzer in Holoubek/Lang, Vertrauensschutz, 277; Drexler, BÖB September 2010, 13).
Nur eine tatsächlich bestehende Ungewissheit kann begrifflich beseitigt werden. Daher stellt § 200 Abs 2 in jenen Fällen, in denen trotz Fehlens einer Ungewissheit iSd § 200 Abs 1 Bescheide vorläufig ergangen sind, keine Rechtsgrundlage für eine Endgültigerklärung bzw für eine Ersetzung durch endgültige Bescheide dar (Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3, § 200 Anm 16; aM , wo dies als „geradezu notwendig angesehen“ wird, „weil andernfalls der seinerzeitige vorläufige Bescheid nach Ablauf der Verjährungsfrist (...) endgültig unabänderlich geworden wäre“; ebenso zB ; , 2007/15/0017; , 2007/15/0299, 2007/15/0300; , 2008/15/0328; , 2007/15/0061; , 2007/13/0118; , 2012/15/0018; , 2010/15/0073; , Ra 2019/15/0153).
Gegen die Rechtsprechung spricht - abgesehen vom Wortlaut des § 200 Abs 2 („Wenn die Ungewißheit (Abs 1) beseitigt ist, ...“) - jener des § 208 Abs 1 lit d. Auch dort ist von Beseitigung der Ungewissheit die Rede, wobei dort nur eine tatsächlich bestehende Ungewissheit gemeint ist (vgl zB ; Stoll, BAO, 2118; offenbar aM , kein verstärkter Senat; , Ra 2019/15/0153). Verwendet der Gesetzgeber in zwei Bestimmungen dieselbe Wortfolge, so spricht dies dafür, er meine auch denselben Inhalt.
Nach Stoll (BAO, 2114) fordert § 200 Abs 2 die Beseitigung einer objektiven, tatsächlichen Ungewissheit, die voraussetzungsgemäß bestanden haben muss, sonst kann sie nicht beseitigt werden. Es lasse sich aber auch die (ebenso vertretbare) Auffassung vertreten, dass § 200 Abs 2 nicht die objektiven Ungewissheiten in ihrer tatsächlichen objektiven Gegebenheit meint, sondern die vermeintlichen Ungewissheiten, die der vorläufige Bescheid als erwiesen angenommen hat und die durch die Aufnahme in die Grundlagen des Bescheides zu rechtlichen Ungewissheiten geworden sind.
12
Der endgültige (endgültig erklärende) Bescheid muss nicht von derselben Behörde wie der vorläufige Bescheid erlassen werden (). Bei Übergang der Zuständigkeit (zB gem § 58 BAO idF BGBl I 2019/104) obliegt die Erlassung des endgültigen (endgültig erklärenden) Bescheides somit der neu zuständigen Abgabenbehörde.
Der Ersatz der vorläufigen Festsetzung durch eine endgültige Festsetzung darf allein gegenüber dem vorläufig zur Abgabenleistung herangezogenen Abgabenschuldner (oder gegenüber dessen Gesamtrechtsnachfolger) erfolgen; keinesfalls aber gegenüber einem Dritten, auch wenn er als Gesamtschuldner in Betracht kommt (-0475).
Eine Endgültigerklärung wirkt nur gegenüber dem (den) jeweiligen Adressaten der seinerzeit vorläufigen Erledigung. Die Endgültigerklärung gegenüber einer Partei, an die der betreffende vorläufige Bescheid niemals ergangen ist, ist absolut nichtig (Tanzer in Holoubek/Lang, Vertrauensschutz, 277).
13
Ein endgültiger Bescheid, der nach einem vorläufigen erlassen wird, kann in jeder Hinsicht vom vorläufigen Bescheid abweichen; er ist voll mit Bescheidbeschwerde anfechtbar (§ 251, keine Teilrechtskraft, 43/74; , 2005/17/0166; , 2009/15/0203). Daher ist ein endgültiger Abgabenbescheid etwa hinsichtlich der Abgabenhöhe und der Bemessungsgrundlagen anfechtbar; dies übrigens auch dann, wenn hierüber bereits in einer Erledigung einer gegen den vorläufigen Bescheid gerichteten Bescheidbeschwerde abgesprochen wurde.
Ein Bescheid über die Endgültigerklärung wirkt in Bezug auf seine Anfechtbarkeit inhaltlich wie ein Bescheid, der an die Stelle des vorläufigen Bescheides tritt; er ist somit so zu sehen, als enthielte er nicht nur die (für sich anfechtbare) Endgültigerklärung, sondern auch eine erstmalige, dem vorangehenden Sachbescheid entsprechende unveränderte Sacherledigung (Stoll, BAO, 2112; ; , 2001/14/0203; ).
Die Endgültigerklärung (§ 200 Abs 2) einer beim VwGH bzw VfGH angefochtenen vorläufigen Entscheidung ist eine Klaglosstellung (vgl zB ).
14
Zum von § 208 Abs 1 lit a abweichenden Verjährungsbeginn siehe § 208 Abs 1 lit d (vgl § 208 Rz 4).
Zur Anzeigepflicht bei Beseitigung einer im vorläufigen Bescheid genannten Ungewissheit siehe § 120 Abs 3.
V. Rechtsschutz
15
Vorläufige Bescheide sind in vollem Umfang mit Bescheidbeschwerde (bzw mit Berufung im Anwendungsbereich des § 288) anfechtbar. Dies gilt dem § 251 zweiter Satz zufolge auch für endgültige Bescheide, die anstelle eines vorläufigen treten, sowie für Bescheide, die einen vorläufigen Bescheid zum endgültigen erklären. Dieser Grundsatz wird auch für vorläufige Bescheide gelten, die vorläufige Bescheide ersetzen (Stoll, WT 1981, H 6, 5; Tanzer in Holoubek/Lang, Vertrauensschutz, 278).
Anfechtbar ist zB der Ausspruch der Vorläufigkeit, die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sowie der Fälligkeitszeitpunkt der Nachforderung. Das volle Anfechtungsrecht gilt auch für Punkte, über die im Rechtsmittelverfahren hinsichtlich des vorläufigen Bescheides bereits abgesprochen wurde ().
16
Ist eine gegen einen vorläufigen Bescheid eingebrachte Bescheidbeschwerde noch nicht erledigt und erfolgt eine Ersetzung des vorläufigen Bescheides durch einen anderen vorläufigen, einen endgültigen bzw endgültig erklärenden Bescheid, so gilt die Beschwerde als auch gegen den endgültigen (bzw weiteren vorläufigen) Bescheid gerichtet (§ 253 idF FVwGG 2012).
17
Wenn der endgültige (weitere vorläufige) Bescheid dem Beschwerdebegehren einer gegen den vorläufigen Bescheid gerichteten Bescheidbeschwerde Rechnung trägt, ist diese Beschwerde als gegenstandslos zu erklären (§ 261 idF FVwGG 2012).
18
Meritorische Erledigungen von Bescheidbeschwerden können den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abändern (§ 263 Abs 1 bzw § 279 Abs 1, jeweils idF FVwGG 2012). Daher kann in einer solchen Entscheidung eine endgültige Abgabenfestsetzung in eine vorläufige umgewandelt werden (zB ).
Umgekehrt hingegen ist strittig, ob in der meritorischen Erledigung ordentlicher Rechtsmittel eine (erstinstanzliche) vorläufige Abgabenfestsetzung in eine endgültige Festsetzung abgeändert werden darf (bejahend Ritz, ÖStZ 1986, 162, und Stoll, BAO, 2110). Der VwGH teilt im Erk vom , 92/13/0097, die Auffassung der belangten Behörde, dass nach § 289 (nunmehr: § 279) ein vorläufiger Bescheid für endgültig erklärt werden darf; diese Berechtigung bzw Verpflichtung ergebe sich insbesondere aus § 279 Abs 1 und aus § 280 (jeweils aF; nunmehr § 269 Abs 1 und § 270). Seither vertritt der VwGH zur BAO diese Ansicht (zB , 99/13/0187; , 2007/13/0118).
Hingegen hat der VwGH dies im Erk vom , 89/17/0072 (glA , 2002/17/0282, 0291), verneint und als Begründung lediglich auf die Erk vom , 2418/54, und vom , 86/17/0150, verwiesen. Diese beiden Erk enthalten allerdings auch keine Begründung dafür, warum eine meritorische Erledigung ordentlicher Rechtsmittel eine vorläufige Festsetzung nicht in eine endgültige abändern dürfe. Diese Rechtsansicht hat (stets betreffend LAO) der Senat 17 auch weiterhin vertreten (zB , 0291).
18a
Auch Verwaltungsgerichte können eine Endgültigerklärung vornehmen bzw eine endgültige Festsetzung durch eine vorläufige ersetzen (vgl Brennsteiner in Fischerlehner/Brennsteiner, Abgabenverfahren I BAO3, § 200 Rz 4).
18b
§ 200 Abs 5 (eingefügt durch das FVwGG 2012) stellt (nach dem Vorbild des § 305) sicher, dass die Endgültigerklärung und die Erlassung gem § 200 Abs 2 endgültiger Bescheide auch dann der Abgabenbehörde obliegt, wenn die Vorläufigkeit Spruchbestandteil eines verwaltungsgerichtlichen Erkenntnisses (§ 279) war (Ritz/Koran, Finanzverwaltungsgerichtsbarkeit, 172).
VI. Anwendungsbereich
19
§ 200 Abs 1 ermöglicht die Vorläufigkeit von Bescheiden, die Abgaben festsetzen (somit vorläufige Abgabenbescheide).
20
§ 200 Abs 4 erweitert den Anwendungsbereich der Abs 1 und 2 (des § 200) auf Bescheide, mit denen festgestellt wird, dass eine Veranlagung unterbleibt (zB „Nichtveranlagungsbescheide“) oder die aussprechen, dass eine Abgabe nicht festgesetzt wird („Nichtfestsetzungsbescheide“).
Daher kann etwa bei teilweisem Wegfall einer Ungewissheit ein vorläufiger Bescheid durch einen vorläufigen Bescheid anderer Art unter gleichzeitiger - auf § 200 gestützter - Aufhebung des Ersteren ergehen. Somit könnte zB ein vorläufiger „Nichtveranlagungsbescheid“ nach seiner Aufhebung durch einen vorläufigen Einkommensteuerbescheid ersetzt werden (ErlRV 715 BlgNR 16. GP, 36; vgl auch Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3, § 200 Anm 24).
Der Anwendungsbereich ist weiters in den §§ 190 Abs 1, 194 Abs 2, 196 Abs 2 und 197 Abs 3 erweitert worden. Daher dürfen Feststellungsbescheide nach den §§ 185 bis 188 sowie Mess-, Zerlegungs- und Zuteilungsbescheide vorläufig ergehen. Aus § 190 Abs 1 zweiter Satz (iVm dessen erstem Satz) ergibt sich die Zulässigkeit der Vorläufigkeit von Bescheiden, wonach Feststellungen nach den §§ 185 bis 188 zu unterbleiben haben.
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Nicht vorläufig ergehen dürfen etwa Auskunftsbescheide (§ 118), Forschungsbestätigungen (§ 118a), Haftungsbescheide (§ 224), Beschlagnahmebescheide (§ 225), Nachsichtsbescheide (§ 236), Vollstreckungsbescheide (§ 230 Abs 7) und Sicherstellungsaufträge (§ 232) sowie verfahrensrechtliche Bescheide, wie etwa Mängelbehebungsaufträge bzw Zurücknahmebescheide gem § 85 Abs 2, Verfügungen oder Bewilligungen der Wiederaufnahme eines Verfahrens (zB BMF, AÖF 2006/192, Abschn 4), Bewilligungen der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand.
VII. § 27 ErbStG
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Dem § 200 Abs 3 BAO zufolge hat die BAO dem § 27 ErbStG nicht derogiert. Gem § 27 ErbStG ist bzw war auf Grund der Steuererklärung der ihr entsprechende Steuerbetrag vom Finanzamt vorläufig festzusetzen. Eine Steuererklärung im genannten Sinn ist nicht die Anmeldung (§ 22 ErbStG), sondern nur die Erklärung iSd § 23 ErbStG (aM Takacs, ErbStG, 110, wonach hierunter auch jede Anzeige nach § 22 ErbStG falle).
Die vorläufige Abgabenfestsetzung nach § 27 ErbStG dient dazu, die Abgabe möglichst rasch und vor der genauen Ermittlung des Sachverhaltes festsetzen zu können (zB Doralt, ErbStG, § 27 Tz 1; ).
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§ 27 ErbStG räumt kein Ermessen ein (). Die gem § 27 ErbStG vorläufige Abgabenfestsetzung darf nicht von der Erklärung abweichen.
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§ 27 ErbStG regelt nicht, wann die Festsetzung endgültig erfolgen darf. Nach der Literatur (zB Fellner, ErbStG, § 27 Tz 2; Dorazil, ErbStG3, 539; Stoll, BAO, 2106; Doralt, ErbStG, § 27 Tz 4; Dorazil/Taucher, ErbStG4, § 27 Abschn 3) gelten hierfür die allgemeinen Grundsätze des § 200 Abs 2 iVm § 208 Abs 1 lit d (bzw allenfalls § 208 Abs 2).
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Eine vorläufige Festsetzung von Erbschaftssteuer darf auch auf § 200 Abs 1 gestützt erfolgen ().