§ 270a Höchstlaufzeit der fortlaufenden Bestellung bei Gesellschaften von öffentlichem Interesse

ErläutRV zu § 270a UGB

Art. 17 Abs. 1 bis 6 Abschlussprüfungs-VO limitiert die Höchstlaufzeit von Prüfungsmandaten für Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften von Unternehmen von öffentlichem Interesse (sog. externe Rotation). Externe Rotation bedeutet, dass nach einer bestimmten Zeit der Abschlussprüfer gewechselt werden muss; ist eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Abschlussprüfer, so ist die Gesellschaft von der Prüfung ausgeschlossen. Wenn in der Folge entsprechend der Terminologie des UGB nur „der Abschlussprüfer“ genannt wird, sind damit auch Prüfungsgesellschaften umfasst, die in der Praxis wohl fast alle PIE-Prüfungen durchführen.

Nach Art. 17 Abs. 1 der Abschlussprüfungs-VO gilt das erste Mandat für ein Jahr und kann verlängert werden, insgesamt darf jedoch eine Höchstlaufzeit von zehn Jahren nicht überschritten werden. Die Dauer des Prüfungsmandats berechnet sich vom ersten Geschäftsjahr an, das im Auftragsschreiben umfasst ist, in dem der Abschlussprüfer erstmals für die Durchführung von aufeinander folgenden Abschlussprüfungen bei demselben Unternehmen von öffentlichem Interesse bestellt wurde (Art. 17 Abs. 8 Abschlussprüfungs-VO). Es ist daher von einer Höchstlaufzeit von zehn Geschäftsjahren auszugehen, was nicht zwingend auch zehn Kalenderjahre bedeutet.

Nach Erreichen der Höchstlaufzeit dürfen weder der Abschlussprüfer (die Prüfungsgesellschaft) noch gegebenenfalls Mitglieder des Netzwerkes innerhalb der EU für die Dauer von vier Jahren („cooling-off-period“) Abschlussprüfungen bei demselben Unternehmen von öffentlichem Interesse durchführen (Art. 17 Abs. 3 Abschlussprüfungs-VO).

Die Mitgliedstaaten könnten nach Art. 17 Abs. 2 lit. a Abschlussprüfungs-VO vorsehen, dass das erste Mandat eine Laufzeit von mehr als einem Jahr hat. Die Bestellung des Abschlussprüfers gilt nach geltender Rechtslage für ein Geschäftsjahr einschließlich allfälliger auf dieses bezogene Nachtragsprüfungen; eine längere Bestellung ist qua § 270 Abs. 1 Satz 4 jedoch unzulässig (Völkl in Straube, UGB UGB II/RLG³ § 270 Rz 16 mwN). In diese Rechtslage soll nicht eingegriffen werden, zumal nur eine zwingende Mandatsverlängerung möglich wäre. Die Abschlussprüfungs-VO erlaubt es nicht, eine mehrjährige Bestellung vertraglich zu vereinbaren.

Zur Beurteilung der Frage, ob und in welche Richtung die Rotationsfrist modifiziert werden sollte, kann neben der umfangreichen Fachliteratur zu diesem Thema auch auf das (schon im Vorfeld zum GesRÄG 2005) auf Einladung des Bundesministeriums für Justiz durchgeführte Expertenhearing zu den Vor- und Nachteilen der externen Rotation zurückgegriffen werden, an dem Vertreter der Lehre und Praxis in Österreich und Deutschland teilnahmen. Das Hearing bestätigte einerseits das aus der Literatur bekannte Argument, wonach für die externe Rotation die Unbefangenheit eines neuen Abschlussprüfers und die geringere wirtschaftliche Abhängigkeit des Prüfers (der sein Mandat nach einer bestimmten Zeit ohnehin abgeben muss) spricht. Zudem führt die externe Rotation dazu, dass der neue Abschlussprüfer in gewisser Weise die Arbeit des alten Prüfers kontrolliert. Als Argument gegen die externe Rotation wurde aber andererseits der erhöhte Arbeitsaufwand bei der Übernahme eines neuen Mandats genannt, die zu einem großen Kostenaufwand für das geprüfte Unternehmen führt. Durch die Notwendigkeit zur Einarbeitung des neuen Abschlussprüfers wird Arbeitskraft im Unternehmen für die notwendigerweise intensivere Zusammenarbeit und den verstärkten Informationsaustausch mit dem neuen Abschlussprüfer gebunden. Weiters weisen Untersuchungen auf eine erhöhte Fehleranfälligkeit der Abschlussprüfung in den ersten Jahren nach Übernahme des Mandates hin. Im Konzern kann sich der Standort für Tochterunternehmen verteuern, wenn aufgrund der externen Rotation in einem Land eine andere Abschlussprüfungsgesellschaft als die der Konzernmutter gewählt werden muss (ErläutRV 927 BlgNR 22. GP 16).

Die externe Rotation ist einer von mehreren Faktoren zur Sicherung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers. Die Abschlussprüfungs-VO sieht auch zahlreiche weitere Maßnahmen vor, die das Ziel verfolgen, die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers zu stärken und die Qualität und Zuverlässigkeit der Abschlussprüfung zu sichern. Hier sind insbesondere die Beschränkung der Prüfungshonorare nach Art. 4 Abschlussprüfungs-VO und das weitreichende Verbot der Erbringung von Nichtprüfungsleistungen nach Art. 5 Abschlussprüfungs-VO zu nennen, aber auch die verstärkte Zusammenarbeit des Abschlussprüfers mit dem Prüfungsausschuss, etwa durch den in Art. 11 Abschlussprüfungs-VO vorgesehenen zusätzlichen Bericht an den Prüfungsausschuss.

Art. 41 Abschlussprüfungs-VO enthält in drei Absätzen Übergangsregelungen für die externe Rotation. Es wird daran angeknüpft, wie lange im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Abschlussprüfungs-VO bereits ein ununterbrochenes Prüfungsmandat eines bestimmten Abschlussprüfers, also in aller Regel einer bestimmten Prüfungsgesellschaft, bestanden hat. Daraus wird abgeleitet, wie lange das Prüfungsmandat noch erneuert werden darf. Art. 41 differenziert nach drei Kategorien:

War am 16. Juni 2014 bereits seit 20 oder mehr Jahren ununterbrochen ein bestimmter Abschlussprüfer bestellt, so darf dieser ab dem 17. Juni 2020 nicht mehr neuerlich bestellt werden (Abs. 1). Die Übergangsbestimmung umfasst damit ununterbrochene Prüfungsmandate, die am 16. Juni 1994 oder früher begonnen haben. Für Wiederbestellungen bis zum 17. Juni 2020 bestehen keine besonderen Voraussetzungen nach Art. 17 Abschlussprüfungs-VO.

War am 16. Juni 2014 bereits seit mehr als elf Jahren, aber weniger als seit 20 Jahren ununterbrochen ein bestimmter Abschlussprüfer bestellt, so darf dieser ab dem 17. Juni 2023 nicht mehr bestellt werden (Abs. 2). Davon umfasst sind also ununterbrochene Prüfungsmandate, die zwischen dem 17. Juni 1994 und dem 16. Juni 2003 begonnen haben.

Problematisch ist die Übergangsregelung des Art. 41 Abs. 3 der Abschlussprüfungs-VO:

Wurde ein Prüfungsmandat vor dem 16. Juni 2014 erteilt und besteht es noch am 17. Juni 2016, dann kann dieses (unbeschadet der Abs. 1 und 2) noch bis zum Ablauf der Höchstlaufzeit nach Art. 17 Abs. 1 der Abschlussprüfungs-VO weitergeführt werden. Art. 17 Abs. 4 der Abschlussprüfungs-VO (Verlängerungsmöglichkeit auf 20 bzw. 24 Jahre) findet Anwendung. Diese Übergangsbestimmung bezieht sich also auf Prüfungsmandate, die bei Inkrafttreten der Abschlussprüfungs-VO am 17. Juni 2014 kürzer als 11 Jahre gedauert und zwischen dem 17. Juni 2003 und dem 15. Juni 2014 begonnen haben.

Die Auslegung dieser Übergangsbestimmung ist insoweit schwierig, als aus ihr nicht klar hervorgeht, ab wann die angegebene Periode zu berechnen ist. Es könnte hier am ehesten auf Art. 17 Abs. 8 der Abschlussprüfungs-VO zurückgegriffen werden: Danach wird die Dauer des Prüfungsmandates vom ersten Geschäftsjahr an berechnet, das in dem Auftragsschreiben erfasst ist, in dem der Abschlussprüfer erstmals für die Durchführung von aufeinanderfolgenden Abschlussprüfungen bei demselben Unternehmen von öffentlichem Interesse bestellt wurde. Berechnet man die in der Übergangsbestimmung in Art. 41 Abs. 3 Abschlussprüfungs-VO angegebene Zeit nun entsprechend Art. 17 Abs. 8 der Abschlussprüfungs-VO, so dürfen Prüfungsmandate, die bei Wirksamwerden der Abschlussprüfungs-VO bereits über zehn Jahre angedauert haben (d.h. Prüfungsmandate, die zwischen dem 17. Juni 2003 und dem 16. Juni 2006 begonnen haben), spätestens mit dem 16. Juni 2016 nicht mehr erneuert werden. Legt man eine solche Auslegung zugrunde, so würden diese Prüfungsmandate strenger behandelt als jene, die bereits länger gelaufen und damit von Abs. 1 oder 2 erfasst sind. Im Unterschied zu Abs. 1 und Abs. 2 wird jedoch in Abs. 3 der Art. 17 Abs. 4 der Abschlussprüfungs-VO für anwendbar erklärt. Dort wird das Mitgliedstaatenwahlrecht zur Verlängerung des Prüfungsmandates über die zehnjährige Höchstdauer des Art. 17 Abs. 1 hinaus geregelt.

Vor diesem Hintergrund schlägt der Entwurf zur Vermeidung von Härtefällen mit dem neu eingefügten § 270a UGB vor, auf dieses Wahlrecht zur Verlängerung des Prüfungsmandats in Form einer einmaligen Verlängerungsmöglichkeit zurückzugreifen. Den Gesellschaften von öffentlichem Interesse im Sinn des § 189a Z 1 lit. a und d UGB, die von Art. 41 Abs. 3 Abschlussprüfungs-VO erfasst sind (weil die fortlaufende Bestellung des Abschlussprüfers erstmalig für Geschäftsjahre erfolgt ist, die zwischen dem 17. Juni 2003 und dem 15. Juni 2014 begonnen haben), wird daher einmalig und zeitlich befristet die Möglichkeit eingeräumt, die Höchstdauer des Prüfungsmandats zu verlängern, wenn sie sich entweder für eine öffentliche Ausschreibung entscheiden (die zudem die Voraussetzungen des Art. 16 Abs. 2 bis 5 Abschlussprüfungs-VO erfüllt) oder für eine fortlaufende Bestellung von mehr als einem Abschlussprüfer (sog. joint audit).

Der Zeitpunkt, zu dem eine Ausschreibung notwendig wäre, bestimmt sich nach zwei Voraussetzungen: einerseits sind nur Geschäftsjahre betroffen, die nach Wirksamwerden der Abschlussprüfungs-VO beginnen (d.h. nach dem 16. Juni 2016), andererseits muss die in Art. 17 Abs. 1 Abschlussprüfungs-VO vorgesehene Höchstlaufzeit von 10 Jahren überschritten sein. Im Ergebnis bedeutet dies, dass für die Fortsetzung von Prüfungsmandaten, die zwischen dem 17. Juni 2003 und dem 16. Juni 2006 begonnen haben (und damit bei Wirksamwerden der Abschlussprüfungs-VO bereits zehn bis knapp dreizehn Jahre gedauert haben), für das nach dem 16. Juni 2016 beginnende Geschäftsjahr eine Ausschreibung oder ein joint audit notwendig ist.

Praxiskommentierung

1. Einführung einer Höchstlaufzeit des Prüfungsmandats (externe Rotation)

Nach Art 17 Abs 1 Abschlussprüfungs-VO wird die Höchstlaufzeit des Prüfungsmandats bei Unternehmen von öffentlichem Interesse auf zehn Jahre begrenzt (Verpflichtung zur externen Rotation). Nach Ablauf der Höchstlaufzeit dürfen weder der Abschlussprüfer bzw die Prüfungsgesellschaft noch Mitglieder aus deren Netzwerk innerhalb des folgenden Vierjahreszeitraums die Abschlussprüfung bei demselben Unternehmen von öffentlichem Interesse durchführen, sog Cooling-off-Periode (Art 17 Abs 3 Abschlussprüfungs-VO).

Von dem in Art 17 Abs 4 vorgesehenen Wahlrecht zur Verlängerung der externen Rotationsfrist nach Durchführung einer öffentlichen Ausschreibung bzw bei einem „Joint Audit“ hat der österreichische Gesetzgeber nur eingeschränkt in § 270a UGB Gebrauch gemacht. Der neu eingefügte § 270a UGB sieht eine einmalige und auf bestimmte (zeitlich von Art 41 Abs 3 Abschlussprüfungs-VO umfasste, sog „Kurzzeitmandate“, siehe sogleich) Prüfungsmandate beschränkte Möglichkeit vor, die in Art 17 Abschlussprüfungs-VO vorgesehene Höchstlaufzeit zu verlängern.

1.1. Persönlicher Anwendungsbereich

Die externe Rotation gemäß Art 17 Abschlussprüfungs-VO gilt für alle Unternehmen von öffentlichem Interesse. Die Ausnahmeregelung des § 270a UGB findet nach ihrem Wortlaut auf Gesellschaften von öffentlichem Interesse nach § 189a Z 1 lit a und d UGB Anwendung, dh auf Gesellschaften (wie AGs, GmbHs oder SEs), deren übertragbare Wertpapiere (Aktien wie Anleihen) an einem geregelten Markt zugelassen sind, oder die ungeachtet ihrer Rechtsform vom Gesetzgeber als von öffentlichem Interesse bezeichnet wurden. Unternehmen von öffentlichem Interesse nach § 189a Z 1 lit b und c UGB (Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen) sind durch die Verweise in § 43 Abs 1 BWG und § 136 VAG 2016 dem Anwendungsbereich des § 270a UGB unterstellt.

Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Europäische Genossenschaften (SCE) sind aufgrund der Besonderheiten des genossenschaftlichen Pflichtprüfungssystems und ihrer gesetzlichen Eingliederung in Revisionsverbände von der Anwendung der Abschlussprüfungs-VO größtenteils ausgenommen (§ 22 Abs 7 GenG). Für sie ist auch Art 17 Abschlussprüfungs-VO nicht anzuwenden, folglich ist auch eine § 270a UGB entsprechende Bestimmung entbehrlich.

1.2. Örtlicher Anwendungsbereich

Die Abschlussprüfungs-VO hat keine exterritoriale Wirkung, dh, sie ist nur auf innerhalb der EU ansässige Unternehmen von öffentlichem Interesse anzuwenden. Wenn ein Unternehmen von öffentlichem Interesse mit Sitz in einem EU-Mitgliedstaat ein Tochterunternehmen in einem Drittland hat, so sind für das Tochterunternehmen die Bestimmungen der Abschlussprüfungs-VO nicht anwendbar. Für ein Tochterunternehmen mit Sitz in anderen EU-Mitgliedstaaten kommt das dort jeweils geltende Regime der Abschlussprüfungs-VO zur Anwendung (also unter Beachtung der in anderen Mitgliedstaaten allenfalls ausgeübten Wahlrechte), sofern es selber ein Unternehmen von öffentlichem Interesse ist. Dennoch wird es wohl in vielen Fällen aus Gründen der Praktikabilität und Kostenersparnis sowie der Gesamtverantwortung des Konzernabschlussprüfers oft zu einem gleichzeitigen Wechsel des Abschlussprüfers auch in den Tochterunternehmen kommen. Allerdings trifft die Pflicht zur externen Rotation des Konzernabschlussprüfers ausschließlich den Prüfer der Konzernobergesellschaft als PIE (Konzernabschluss und auch Jahresabschluss), nicht aber die Abschlussprüfer bei ihren Tochterunternehmen. Ausgeschlossen von der weiteren Prüfung ist der Abschlussprüfer nur dann, wenn das Tochterunternehmen selbst als PIE zu qualifizieren ist und der Abschlussprüfer dort bereits die maximale Mandatsdauer erreicht hat.

1.3. Zeitlicher Anwendungsbereich – Übergangsbestimmung des Art 41 Abschlussprüfungs-VO

§ 270a UGB ist insoweit zeitlich befristet, als er nur auf jene ununterbrochen fortlaufenden Prüfungsmandate einmalig anzuwenden ist, deren erstes Prüfungsmandat sich auf ein Geschäftsjahr bezieht, das zwischen dem 17. Juni 2003 und dem 15. Juni 2014 begonnen hat. Der Grund für diese zeitliche Einschränkung ist in der Übergangsvorschrift des Art 41 Abschlussprüfungs-VO zu finden.

Diese Übergangsvorschrift knüpft daran an, wie lange bei Inkrafttreten der Abschlussprüfungs-VO (am 16. Juni 2014) bereits ein ununterbrochenes Prüfungsmandat eines bestimmten Abschlussprüfers (in den meisten Fällen wird dies eine bestimmte Prüfungsgesellschaft sein) bestanden hat. Es werden in drei Absätzen zeitlich gestaffelt drei Kategorien gebildet, aus denen sich ergibt, wie lange das Prüfungsmandat noch fortdauern bzw erneuert werden darf.

1.3.1. Kategorie der sog „Langzeitmandate“ (Art 41 Abs 1 Abschlussprüfungs-VO)

In die erste Kategorie der sog „Langzeitmandate“ fallen ununterbrochene Prüfungsmandate, die bei Inkrafttreten der Abschlussprüfungs-VO bereits 20 Jahre oder länger gedauert, dh am 16. Juni 1994 oder früher begonnen haben. War am 16. Juni 2014 bereits seit 20 oder mehr Jahren ununterbrochen ein bestimmter Abschlussprüfer bestellt, so darf diesem Prüfer für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 17. Juni 2020 beginnen, kein Prüfungsmandat mehr erteilt bzw sein Prüfungsmandat nicht mehr erneuert werden (die Übergangsfrist beträgt sohin sechs Jahre).

Bis zum Ablauf dieser Höchstfrist bestehen für die Wiederbestellung des Abschlussprüfers keine besonderen Voraussetzungen nach Art 17 Abschlussprüfungs-VO, dh, es ist weder eine öffentliche Ausschreibung noch ein Joint Audit erforderlich. § 270a UGB sieht für diese Mandate keine Verlängerungsmöglichkeit vor.

1.3.2. Kategorie der sog „mittelfristigen Mandate“ (Art 41 Abs 2 Abschlussprüfungs-VO)

In die zweite Kategorie der sog „mittelfristigen Mandate“ fallen ununterbrochene Prüfungsmandate, die sich auf Geschäftsjahre beziehen, die zwischen dem 17. Juni 1994 und dem 16. Juni 2003 begonnen haben. Diese Mandate haben also bei Inkrafttreten der Abschlussprüfungs-VO bereits elf und mehr Jahre, aber weniger als 20 Jahre gedauert. Das Mandat dieser Prüfer darf für Geschäftsjahre, die ab dem 17. Juni 2023 beginnen, nicht wieder erteilt oder verlängert werden (die Übergangsfrist beträgt sohin neun Jahre).

Auch in dieser Kategorie bestehen bis zum Ablauf der Höchstfrist für die Wiederbestellung des Abschlussprüfers keine besonderen Voraussetzungen nach Art 17 Abschlussprüfungs-VO, dh, es ist weder eine öffentliche Ausschreibung noch ein Joint Audit erforderlich. Ebenso wenig besteht hier die Möglichkeit einer Mandatsverlängerung nach § 270a UGB.

1.3.3. Kategorie der sog „Kurzzeitmandate“ (Art 41 Abs 3 Abschlussprüfungs-VO)

Nach Art 17 Abs 3 Abschlussprüfungs-VO dürfen Prüfungsmandate, die vor dem 16. Juni 2014 (Inkrafttreten der Abschlussprüfungs-VO) erteilt wurden und die zum 17. Juni 2016 (Wirksamwerden der Abschlussprüfungs-VO) noch bestanden, bis zum Ablauf der Höchstlaufzeit von zehn Jahren (Art 17 Abs 1 Abschlussprüfungs-VO) wahrgenommen werden. Dies hat zum Ergebnis, dass eine Wiederbestellung eines Abschlussprüfers für am oder nach dem 17. Juni 2016 beginnende Geschäftsjahre dann unzulässig ist, wenn dieser bereits seit zumindest zehn aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren bestellt worden ist.

Nach dem System der Abschlussprüfungs-VO darf somit ein Abschlussprüfer, der erstmals zur Prüfung von Geschäftsjahren bestellt wurde, die zwischen dem 16. Juni 2003 und dem 17. Juni 2006 begonnen haben, für die Prüfung eines ab dem 17. Juni 2016 beginnenden Geschäftsjahres nicht mehr wiederbestellt werden. Prüfungsmandate, die sich auf Geschäftsjahre beziehen, die am oder nach dem 17. Juni 2006 begonnen haben, dürfen noch bis zu der in Art 17 Abs 1 Abschlussprüfungs-VO genannten Höchstfrist von zehn Jahren erneuert oder verlängert werden.

Damit werden „Kurzzeitmandate“ von der Abschlussprüfungs-VO strenger behandelt als die „mittelfristigen Mandate“ oder die „Langzeitmandate“. Im Anwendungsbereich des § 270a UGB sollen die strengen Folgen der Übergangsregelung für „Kurzzeitmandate“ in Art 41 Abs 3 Abschlussprüfungs-VO abgefedert werden. In der Kategorie der „Kurzzeitmandate“ findet Art 17 Abs 4 Abschlussprüfungs-VO Anwendung, der den Mitgliedstaaten – unter gewissen Voraussetzungen – Möglichkeiten der Verlängerung der Höchstlaufzeit nach Art 17 Abs 1 Abschlussprüfungs-VO einräumt.

Von dieser Möglichkeit wurde in § 270a UGB eingeschränkt Gebrauch gemacht und für fortlaufende Prüfungsmandate, die sich auf Geschäftsjahre beziehen, die zwischen dem 17. Juni 2003 und dem 15. Juni 2014 begonnen haben, die Möglichkeit zur Verlängerung der Gesamtlaufzeit auf 20 Jahre (bei Durchführung einer „öffentlichen Ausschreibung“) bzw auf 24 Jahre (bei Durchführung eines Joint Audits) eingeräumt. Daraus folgt, dass ein Abschlussprüfer, der erstmals für die Prüfung eines Geschäftsjahres bestellt wurde, das zwischen dem 17. Juni 2003 und dem 17. Juni 2006 begonnen hat (wobei demnach die zehnjährige Höchstlaufzeit des Art 17 Abs 1 Abschlussprüfungs-VO bei Wirksamwerden der Abschlussprüfungs-VO bereits erreicht oder überschritten wurde), für die Prüfung eines ab dem 17. Juni 2016 beginnenden Geschäftsjahres nur dann wiederbestellt werden kann, wenn von einer der beiden Verlängerungsoptionen nach § 270a UGB Gebrauch gemacht wird. Der bisherige Abschlussprüfer darf also nur dann wiederbestellt werden, wenn für das am oder nach dem 17. Juni 2016 beginnende Geschäftsjahr eine „öffentliche Ausschreibung“, die im Einklang mit Art 16 Abs 2 bis 5 Abschlussprüfungs-VO steht (zu den Anforderungen siehe sogleich), erfolgt oder ab diesem Geschäftsjahr jeweils zwei Abschlussprüfer bestellt werden (Joint Audit).

Nachfolgende Grafik veranschaulicht zusammenfassend die Übergangsbestimmung der externen Rotation, wobei bei den „Kurzzeitmandaten“ nur die Verlängerungsoption bei Durchführung einer „öffentlichen Ausschreibung“ dargestellt wird.

Abb 1: Die Übergangsbestimmung der externen Rotation [Grafik leicht abgeändert übernommen aus der Präsentation von Bartos/Milla, vorgetragen auf der der iwp-Fachtagung am 14./15. Oktober 2016]

Bei Unternehmen von öffentlichem Interesse nach § 189a Z 1 lit b und c UGB (Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen) ist zusätzlich zu beachten, dass die Bestellung des Abschlussprüfers bereits vor Beginn des zu prüfenden Geschäftsjahres zu erfolgen hat (§ 260 Abs 1 VAG 2016, § 63 Abs 1 BWG). Hier würde eine strenge Interpretation der Übergangsregelung in einigen Grenzfällen zu einer Rückwirkung der Abschlussprüfungs-VO führen.

Würde man die Bestimmung der Übergangsregelung in Art 41 Abs 3 Abschlussprüfungs-VO streng auslegen, könnte die Bestellung dieses Abschlussprüfers unzulässig sein, weil die in Art 17 Abs 1 Abschlussprüfungs-VO festgelegte Höchstdauer des Abschlussprüfungsmandats von 10 Jahren überschritten wurde. Dies obwohl der Bestellungsakt entsprechend der nationalen gesetzlichen Vorgaben bereits vor dem Wirksamwerden der Abschlussprüfungs-VO am 17. Juni 2016 gesetzt wurde. Allerdings wird in der Literatur für diese Fälle eine Auslegung der Übergangsbestimmung in Art 41 Abschlussprüfungs-VO vertreten, wonach die Prüfung des Geschäftsjahres 2017 noch zulässig ist, wenn die Bestellung des Abschlussprüfers vor dem 17. Juni 2016 erfolgt ist. Begründet wird dies damit, dass die Abschlussprüfungs-VO erst mit 17. Juni 2016 in Geltung tritt und jene Unternehmen, die ihren Abschlussprüfer bereits im Vorhinein (wie zB in Österreich den Bank- und Versicherungsprüfer) zu bestellen haben, nicht berücksichtigt. Dies liegt auch auf Linie der Europäischen Kommission, die nicht von einer Rückwirkung der Abschlussprüfungs-VO ausgeht.

1.3.4. Kategorie der sog „Neumandate“

Wurde ein Abschlussprüfer erstmals für ein Geschäftsjahr bestellt, das am oder nach dem 16. Juni 2014 begonnen hat, so muss dieser nach zehn aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren gewechselt werden. Auf diese Mandate ist weder die Übergangsbestimmung des Art 41 Abschlussprüfungs-VO noch die einmalige Verlängerungsmöglichkeit nach § 270a UGB anwendbar.

2. Auswahlverfahren gemäß Art 16 Abs 2 bis 5 Abschlussprüfungs-VO

Künftig muss bei der Bestellung des Abschlussprüfers zwischen einer Neubestellung/Mandatsneuvergabe („Initial Engagement“) und einer Wiederbestellung/Erneuerung des Prüfungsmandats („Renewal Engagement“) unterschieden werden, wobei im Fall der Neubestellung die Auswahl des Abschlussprüfers auf Basis eines „strukturierten Ausschreibungs- und Auswahlverfahrens“ gemäß Art 16 Abschlussprüfungs-VO zu erfolgen hat. Nachfolgend wird dargestellt, in welchen Fällen ein solches Ausschreibungs- und Auswahlverfahren nach Art 16 Abschlussprüfungs-VO erforderlich ist und welche Anforderungen an dieses Verfahren gestellt werden. Zur Frage, welche Unternehmen von öffentlichem Interesse vom Auswahlverfahren ausgenommen sind, und zur Rolle des Prüfungsausschusses bei diesem Auswahlverfahren (insbesondere auch zu den in der Abschlussprüfungs-VO vorgesehenen Anforderungen an die Empfehlung des Prüfungsausschusses) siehe ausführlich unter Punkt 4.3 der Kommentierung des § 92 AktG.

2.1. Wann muss ein Auswahlverfahren nach Art 16 Abschlussprüfungs-VO durchgeführt werden?

Ein Auswahlverfahren nach Art 16 Abs 3 Abschlussprüfungs-VO ist in folgenden Konstellationen erforderlich:

• bei Neubestellung eines Abschlussprüfers aufgrund des Ablaufs der Grundrotationszeit von zehn Jahren;

• wenn bei einem „Kurzzeitmandat“ von der Verlängerungsmöglichkeit des § 270a UGB Gebrauch gemacht werden soll;

• bei (freiwilliger) Neubestellung des Abschlussprüfers vor Ablauf der Grundrotationszeit (es sei denn, es handelt sich um ein sog „Kurzzeitmandat“ und die Grundrotationszeit von zehn Jahren ist noch nicht abgelaufen).

Während sich die ersten beiden hier beschriebenen Fälle klar aus dem Wortlaut der Abschlussprüfungs-VO bzw aus § 270a UGB ergeben, gilt es den dritten Fall (freiwillige Neubestellung) aufgrund der Bestimmung des Art 41 Abs 4 Abschlussprüfungs-VO näher zu betrachten. Aus Art 16 Abs 3 Abschlussprüfungs-VO kann abgeleitet werden, dass „außer im Fall der Erneuerung eines Prüfungsmandats gemäß Art 17 Abs 1 und 2“ (dh der erneuten Bestellung desselben Prüfers vor Ablauf der Höchstlaufzeit von zehn Jahren) ein Auswahlverfahren nach Art 16 Abs 3 erforderlich ist. Allerdings heißt es in Art 41 Abs 4 Abschlussprüfungs-VO, dass das Auswahlverfahren nach Art 16 Abs 3 Abschlussprüfungs-VO für Prüfungsmandate „nur nach Ablauf des Zeitraums gemäß Artikel 17 Absatz 1 Unterabsatz 2“ gilt (also nach Ablauf der zehnjährigen Grundrotationszeit).

Da es sich bei Art 41 Abs 4 Abschlussprüfungs-VO um eine Übergangsbestimmung handelt, ist diese nach Ansicht der Autoren so auszulegen, dass nur für solche Prüfungsmandate, die vor dem 16. Juni 2014 (Inkrafttreten der Abschlussprüfungs-VO) erteilt wurden und welche die Höchstlaufzeit von zehn Jahren noch nicht erreicht haben, Art 41 Abs 4 Abschlussprüfungs-VO anwendbar ist (also kein Auswahlverfahren nach Art 16 Abschlussprüfungs-VO bei einem freiwilligen Wechsel des Abschlussprüfers erforderlich ist). In allen anderen Fällen – wenn also das Prüfungsmandat nach dem 16. Juni 2014 begonnen wurde – ist auch bei einem freiwilligen Wechsel des Abschlussprüfers vor Ende der Zehnjahresfrist das Auswahlverfahren gemäß Art 16 Abs 3 Abschlussprüfungs-VO anzuwenden. Eine andere Interpretation der Übergangsvorschrift des Art 41 Abs 4 Abschlussprüfungs-VO würde auch dem Zweck eines Ausschreibungsverfahrens nach Art 16 Abschlussprüfungs-VO zuwiderlaufen, da die Ausschreibung dadurch umgangen werden könnte, indem knapp vor Ende der Höchstlaufzeit der Prüfer gewechselt wird.

Zu beachten ist weiters, dass im Fall einer Neubestellung nach Ablauf der Grundrotationszeit sowie im Fall einer freiwilligen Neubestellung vor Ablauf der Grundrotationszeit „nur“ ein nach Art 16 Abs 2 bis 5 konformes Auswahlverfahren notwendig ist (zu den einzelnen Anforderungen siehe sogleich), während im Fall der Wahrnehmung der Verlängerungsoption gemäß § 270a Z 1 UGB der Gesetzestext (entsprechend Art 17 Abs 4 lit a Abschlussprüfungs-VO) von einem „öffentlichen“ Ausschreibungsverfahren spricht, das im Einklang mit Art 16 Abs 2 bis 5 Abschlussprüfungs-VO steht. Es stellt sich sohin die Frage, was unter einer „öffentlichen Ausschreibung“ zu verstehen ist. Welche zusätzliche Bedeutung dem Passus „öffentlich“ zukommt, geht weder aus den Erläuterungen zum APRÄG 2016 noch aus den Erwägungsgründen der Abschlussprüfungs-VO her vor. Während die ECG dazu tendiert, dem Wort „öffentlich“ keine zusätzliche Bedeutung beizumessen, kann aus dem Q&A der Europäischen Kommission der Hinweis abgeleitet werden, dass eine „öffentliche Ausschreibung“ sich von einem „normalen Auswahlverfahren“ unterscheidet. Auch das IDW geht im Fall einer „öffentlichen Ausschreibung“ von einer „Publizität der Ausschreibung“ in einer Form aus, dass für jeden Wirtschaftsprüfer die Möglichkeit gegeben sein muss, von der Tatsache, dass ein Unternehmen ausschreibt, Kenntnis zu erlangen, wobei es keine Regelung gäbe, in welcher Weise die Öffentlichkeit hergestellt werden soll. Zu denken wäre beispielsweise an eine Veröffentlichung auf der Homepage der Kammer der Wirtschaftstreuhänder, in der Wiener Zeitung oder in einer allgemein im Bundesgebiet verbreiteten Wirtschaftszeitung. Das Bundesvergabegesetz 2006 (BVergG 2006) gilt ausschließlich für Aufträge der öffentlichen Hand und ist sohin allenfalls zusätzlich zu beachten, bietet aber keine unmittelbare Auslegungshilfe für den Text der Abschlussprüfungs-VO.

Nachfolgende Beispiele sollen illustrieren, in welchen Fällen ein Auswahlverfahren nach Art 16 Abschlussprüfungs-VO erforderlich ist und Fragen iZm der Zulässigkeit der Wiederbestellung klären. In allen Beispielen wird davon ausgegangen, dass das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr entspricht.

2.2. Anforderungen an das Auswahlverfahren gemäß Art 16 Abschlussprüfungs-VO

Vorab sei angemerkt, dass nur in Österreich zugelassene Abschlussprüfer zur Durchführung einer Abschlussprüfung berechtigt sind; es muss sohin eine aufrechte Registrierung iSd § 52 APAG vorliegen. Dies ist die Grundvoraussetzung, um überhaupt am Auswahlverfahren teilnehmen zu können.

Folgende Anforderungen werden gemäß Art 16 Abschlussprüfungs-VO an das Auswahlverfahren gestellt:

2.2.1. Einladung „geeigneter Abschlussprüfer“ (Art 16 Abs 3 lit a)

Grundsätzlich können zur Unterbreitung von Vorschlägen zur Erbringung von Abschlussprüfungsleistungen beliebige Abschlussprüfer bzw Prüfungsgesellschaften aufgefordert werden,

• sofern diese nicht aufgrund des Ablaufs der Höchstlaufzeit von zehn Jahren oder der Cooling-off-Periode von vier Jahren von der Abschlussprüfung ausgeschlossen sind, und

• sofern die Teilnahme von Prüfern, die im vorausgegangenen Kalenderjahr in dem betreffenden Mitgliedstaat weniger als 15 % der von Unternehmen von öffentlichem Interesse gezahlten Gesamthonorare erhalten haben, an dem Ausschreibungsverfahren in keiner Weise ausgeschlossen ist.

Wie diese zweite Voraussetzung zu interpretieren ist, ist fraglich. Nach dem Wortlaut der Bestimmung dürfen Abschlussprüfer, die weniger als 15 % der von Unternehmen von öffentlichem Interesse gezahlten Gesamthonorare erhalten haben, „lediglich“ nicht ausgeschlossen werden. Daraus ist nach Ansicht der Autoren nicht abzuleiten, dass solche Abschlussprüfer verpflichtend zur Angebotslegung aufzufordern sind. Dem Prüfungsausschuss ist eine Dokumentation anzuraten, nach welchen Kriterien (zB Industrieexpertise, geografische Abdeckung) Abschlussprüfer eingeladen wurden, um die Einhaltung der Anforderung nach Art 16 Abs 3 lit a Abschlussprüfungs-VO nachweisen zu können.

Gemäß Art 16 Abs 3 Abschlussprüfungs-VO hat die zuständige Behörde (Abschlussprüferaufsichtsbehörde) für diese Zwecke eine jährlich zu aktualisierende Liste der betreffenden Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften zu veröffentlichen, deren Marktanteil an den Gesamtprüfungshonoraren bei PIEs weniger als 15 % ausmacht. Hierfür muss jeder Abschlussprüfer eines Unternehmens von öffentlichem Interesse der Behörde gegenüber detaillierte Informationen vorlegen, die seine vom Unternehmen von öffentlichem Interesse bezogenen Einnahmen aufschlüsseln (Art 14 Abschlussprüfungs-VO). Auf dieser Basis kann die zuständige Behörde dann die entsprechenden Berechnungen anstellen und eine Liste gemäß Art 16 Abs 3 Abschlussprüfungs-VO veröffentlichen.

2.2.2. Erstellung von Ausschreibungsunterlagen (Art 16 Abs 3 lit b und d)

Für die aufgeforderten Abschlussprüfer bzw Prüfungsgesellschaften sind Ausschreibungsunterlagen zu erstellen. Die Ausschreibungsunterlagen müssen es ermöglichen, die Geschäftstätigkeit des geprüften Unternehmens und die Art der durchzuführenden Abschlussprüfung zu erfassen, weiters müssen sie transparente, diskriminierungsfreie Auswahlkriterien für die Bewertung der Angebote der Abschlussprüfer bzw Prüfungsgesellschaften enthalten. Die nach nationalem Recht durch den Abschlussprüfer zu erfüllenden Qualitätsstandards sind ebenfalls in die Ausschreibungsunterlagen aufzunehmen.

Das Auswahlverfahren führt dazu, dass sich der Prüfungsausschuss gewissenhaft mit dem Thema der Prüferauswahl zu befassen hat. Hinsichtlich der Festlegung der Auswahlkriterien, die transparent und diskriminierungsfrei sein müssen, gibt es keine konkreten Vorgaben. Als Unterstützung zur Gestaltung des Auswahlverfahrens kann der Prüfungsausschuss auf das von der Federation of European Accountants (FEE) im Oktober 2013 veröffentlichte Dokument zum „Auswahlprozess des Abschlussprüfers“ zurückgreifen. Die FEE hat auf Basis einer Um frage mit über 240 Stakeholdern die sog „Best Practices“ zum Auswahlprozess von Abschlussprüfern veröffentlicht, mit denen ein qualitativ hochwertiges Verfahren zur Auswahl von Abschlussprüfern als Bestandteil des Corporate-Governance-Systems etabliert werden soll. Die FEE führt zahlreiche Beispiele solcher möglicher Auswahlkriterien an, die in nachfolgender Tabelle auszugsweise wiedergegeben werden.

Tab 1: Mögliche Auswahlkriterien in Anlehnung an die FEE

2.2.3. Gestaltung des Auswahlverfahrens (Art 16 Abs 3 lit c) und Auswahl des Abschlussprüfers (Art 16 Abs 3 lit e)

Das Auswahlverfahren kann frei gestaltet werden, wobei auch im Laufe des Verfahrens direkte Verhandlungen mit interessierten Bietern geführt werden können. Die Angebote der Abschlussprüfer bzw Prüfungsgesellschaften sind anhand der in den Ausschreibungsunterlagen festgelegten Auswahlkriterien zu beurteilen. Um die Abschlussprüfer sinnvoll und nachvollziehbar anhand der festgelegten Auswahlkriterien beurteilen zu können, gewichtet der Prüfungsausschuss – soweit möglich – die Auswahlkriterien und entwickelt ein Auswahlverfahren zur Bewertung des Abschlussprüfers. Es entspricht einem fairen Vorgehen, Gewichtung und Verfahren auf alle Bewerber gleichermaßen anzuwenden. Je nach Ge schäftsmodell, Größe, Komplexität, Konzernzugehörigkeit, Internationalität sowie weiterer Merkmale des Unternehmens können die Anforderungen an den Abschlussprüfer – auch in ihrer Gewichtung – variieren. Dabei kann es Kriterien geben, die der Abschlussprüfer aus Sicht des Unternehmens zwingend erfüllen muss, und solche, die einer Gewichtung zugänglich sind.

Gemäß Art 16 Abs 3 lit e Abschlussprüfungs-VO hat das geprüfte Unternehmen einen Bericht über die im Auswahlverfahren gezogenen Schlussfolgerungen zu erstellen, der vom Prüfungsausschuss validiert wird. Dabei sind auch alle Erkenntnisse und Schlussfolgerungen aus den von der Abschlussprüferaufsichtsbehörde veröffentlichten Berichten über die bietenden Abschlussprüfer bzw Prüfungsgesellschaften zu berücksichtigen.

2.2.4. Nachweis der ordnungsgemäßen Auswahl (Art 16 Abs 3 lit f)

Das geprüfte Unternehmen muss auf Verlangen in der Lage sein, gegenüber der Abschlussprüferaufsichtsbehörde darzulegen, dass das Auswahlverfahren auf faire Weise durchgeführt wurde.

Jede Klausel in einem zwischen Unternehmen von öffentlichem Interesse und Dritten geschlossenen Vertrag, die die Auswahlmöglichkeiten in Hinblick auf die Auswahl eines bestimmten Abschlussprüfers oder einer bestimmten Prüfungsgesellschaft für die Durchführung der Abschlussprüfung bei diesem Unternehmen auf bestimmte Kategorien oder Listen von Abschlussprüfern oder Prüfungsgesellschaften beschränkt (wie etwa „Big-Four-Klauseln“), sind gemäß Art 16 Abs 6 Abschlussprüfungs-VO nichtig (siehe auch § 270 UGB, der solche Vertragsklauseln allgemein für alle Unternehmen verbietet). Unternehmen von öffentlichem Interesse haben zudem gemäß Art 16 Abs 6 Abschlussprüfungs-VO eine Meldepflicht an die Abschlussprüferaufsichtsbehörde bei Versuchen von Dritten, eine solche Vertragsklausel durchzusetzen oder die Entscheidung der Gesellschafterversammlung über die Bestellung des Abschlussprüfers anderweitig ungebührlich zu beeinflussen.

Art 44 Abschlussprüfungs-VO sieht vor, dass Art 16 Abs 6 Abschlussprüfungs-VO („Verbot einschränkender Vertragsklauseln“) erst ein Jahr später gilt, nämlich ab dem 17. Juni 2017. Da es allerdings für die Parallelbestimmung in § 270 Abs 1 UGB keine eigene Übergangsregelung gibt, tritt das Verbot der einschränkenden Vertragsklauseln für andere Unternehmen als PIEs in Österreich bereits mit 17. Juni 2016 in Kraft (§ 906 Abs 43 UGB).

3. Durchführung eines Joint Audits

Sog „Kurzzeitmandate“ können zudem von einer besonderen Verlängerungsoption (nämlich auf 24 Jahre) nach § 270a UGB Gebrauch machen, wenn ab dem ersten nach dem 16. Juni 2016 beginnenden zu prüfenden Geschäftsjahr, mit dem die Höchstlaufzeit überschritten ist, mehrere Abschlussprüfer gemeinsam bestellt werden (sog „Joint Audit“). Von einem „Joint Audit“ spricht man, wenn mehrere Abschlussprüfer zum gesetzlichen Abschlussprüfer gewählt werden, diese zwar jeweils eigenverantwortlich ihre Prüfung durchführen, aber gemeinsam der Abschlussprüfer iSd gesetzlichen Vorschriften sind und nur ein gemeinsamer Prüfungsbericht samt Bestätigungsvermerk erstellt wird. Jeder Prüfer ist, unabhängig von einer Aufgabenverteilung im Innenverhältnis, weiterhin für die gesamte Abschlussprüfung verantwortlich.

Für den Fall, dass ein Unternehmen diese Verlängerungsoption in Anspruch nehmen möchte und beispielsweise nach Ablauf der Grundrotationszeit neben dem bisherigen Prüfer einen weiteren Prüfer bestellen möchte, stellt sich die Frage, ob für diesen weiteren Prüfer ein öffentliches Ausschreibungsverfahren notwendig ist. Gemäß § 270a Z 2 UGB ist dies nicht explizit vorgesehen. Auch aus den Q&A der Europäischen Kommission geht hervor, dass diesfalls keine öffentliche Ausschreibung erforderlich ist, allerdings ist einer jüngeren Version der Q&A der Europäischen Kommission zu entnehmen, dass für den zweiten Abschlussprüfer sehr wohl eine Ausschreibung („tender“) erforderlich ist; von einer öffentlichen Ausschreibung ist aber auch dort nicht die Rede. Es ist daher davon auszugehen, dass diesfalls für den zweiten Abschlussprüfer ein Ausschreibungsverfahren durchzuführen ist, das den Anforderungen des Art 16 Abschlussprüfungs-VO entspricht (insbesondere da es sich für den Zweitprüfer um eine Neubestellung handelt), darüber hinaus aber keine Publizität erforderlich ist.

Weiters stellt sich die Frage, wie oft nach Ablauf der Höchstlaufzeit von zehn Jahren ein Joint Audit durchgeführt werden muss, um die Option zur Verlängerung auf insgesamt 24 Jahre zu erhalten. Mangels anderer Anhaltspunkte ist davon auszugehen, dass bis zur Beendigung des Mandats in jedem Jahr ein Joint Audit durchzuführen ist, andernfalls endet die Verlängerung nach § 270a Z 2 UGB.

4. Berechnung der Dauer des Prüfungsmandats

Für die Frage der Berechnung der Dauer eines Prüfungsmandats kann auf Art 17 Abs 8 Abschlussprüfungs-VO zurückgegriffen werden. Darin wird die Dauer des Prüfungsmandats vom ersten Geschäftsjahr an berechnet, das in dem Auftragsschreiben umfasst ist, in dem der Abschlussprüfer erstmals für die Durchführung von aufeinanderfolgenden Abschlussprüfungen bei demselben Unternehmen von öffentlichem Interesse bestellt wurde.

Diese Regelung ist iZm Art 17 Abs 1 Abschlussprüfungs-VO zu sehen, der von einer Laufzeit des ersten Mandats von mindestens einem Jahr ausgeht. In Art 17 Abs 2 lit a wird den Mitgliedstaaten ein Wahlrecht eingeräumt, für das erste Mandat eine Laufzeit von mehr als einem Jahr vorzusehen; von dieser Möglichkeit hat der österreichische Gesetzgeber jedoch nicht Gebrauch gemacht. Ausgehend von der sich auch aus der Abschlussprüfungs-VO selbst ergebenden Grundregel der jährlichen Erneuerung ist Art 17 Abs 8 Abschlussprüfungs-VO so zu verstehen, dass davon auch Fälle aufeinanderfolgender Einzelmandate erfasst sind. Dh, bei einer fortlaufenden Bestellung des Abschlussprüfers für jeweils ein Geschäftsjahr beginnt die Bestelldauer mit dem ersten Geschäftsjahr, für dessen Prüfung der Abschlussprüfer bestellt wurde. Es ist nicht notwendig, dass die Beauftragung zur Durchführung der Abschlussprüfung in aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren in einem einzigen Auftragsschreiben erfolgt; dies wäre in Österreich nach § 270 Abs 1 UGB, wonach der Abschlussprüfer jeweils vor Ablauf des Geschäftsjahrs gewählt werden soll, auf das sich seine Prüfungstätigkeit erstreckt, auch gar nicht möglich. Wenngleich der Wortlaut des Art 17 Abs 8 Abschlussprüfungs-VO die Anwendung der darin genannten Berechnungsmethode, nämlich die Berechnung vom ersten Geschäftsjahr an, das in dem Auftragsschreiben erfasst ist, auf „die Zwecke dieses Artikels“ einschränkt, entspricht es dem allgemeinen Verständnis, diese auch für die Auslegung der Übergangsvorschrift in Art 41 Abschlussprüfungs-VO heranzuziehen. Für die Berechnung der Mandatsdauer in Art 41 Abschlussprüfungs-VO stellt der Wortlaut der Bestimmung in Art 41 ausdrücklich darauf ab, wie lange das Prüfungsmandat mit „einem bestimmten Abschlussprüfer oder einer bestimmten Prüfungsgesellschaft“ angedauert hat.

Art 17 Abs 8 Abschlussprüfungs-VO bewirkt, dass die Prüfung jener letzten Geschäftsjahre, die vor den jeweiligen Stichtagen der Übergangsregelung begonnen haben, noch bis zum Ende dieser Geschäftsjahre fortgesetzt werden kann. Erst eine Wiederbestellung für das kommende Geschäftsjahr ist unzulässig.

Nachdem die Verpflichtung zur externen Rotation nur Abschlussprüfer von Unternehmen von öffentlichem Interesse trifft, beginnt die Berechnung der Dauer des Prüfungsmandats auch frühestens mit dem Zeitpunkt, in dem ein Unternehmen diese Qualifikation erfüllt (zu Einzelfragen, wann ein Unternehmen zu einem Unternehmen von öffentlichem Interesse wird, siehe das Einleitungskapitel zum PIE-Begriff). Hatte daher ein Unternehmen beispielsweise bereits einige Jahre vor seinem Börsegang einen bestimmten Abschlussprüfer bestellt, so beginnt die Berechnung der für die externe Rotation maßgeblichen Mandatsdauer dennoch erst mit dem Geschäftsjahr, in dem der Börsegang erfolgt und das Unternehmen damit die Qualifikation eines Unternehmens von öffentlichem Interesse erreicht.

Weiters stellt sich die Frage, wie es sich auf die Berechnung der Höchstlaufzeit auswirkt, wenn der betreffende Abschlussprüfer während der Grundrotationszeit einmal wechselt. Art 17 Abs 1 Abschlussprüfungs-VO bestimmt zwar nicht ausdrücklich, dass die zehn Jahre der Höchstlaufzeit aufeinanderfolgende Jahre sein müssen. Allerdings wird auf das „erste Mandat“ in Kombination mit „erneuerten Mandaten“ abgestellt. Eine Erneuerung ist so zu verstehen, dass aufeinanderfolgende Mandate gemeint sein sollen. Somit kann bei wörtlicher Interpretation abgeleitet werden, dass die Höchstlaufzeit erneut beginnt, wenn der Abschlussprüfer die Prüfung für ein Jahr aussetzt. Ob diese Auslegung auch von den nationalen Aufsichtsbehörden geteilt wird oder darin eine Umgehung des Systems der externen Rotation gesehen wird, bleibt abzuwarten. Nach dem Sinn der externen Rotationsverpflichtung wird ein Wechsel des Abschlussprüfers innerhalb seines Netzwerks nur wie ein fortlaufendes Prüfungsmandat zu sehen sein, sodass eine Weitergabe des Mandats innerhalb des Netzwerks den Ablauf der zehnjährigen Höchstlaufzeit nicht unterbricht.

Die Abschlussprüfungs-VO enthält eine ausdrückliche Regelung zur Frage, welchen Einfluss Zusammenschlüsse auf Seiten der Prüfungsgesellschaft auf die Berechnung der Rotationszeit haben. Gemäß Art 17 Abs 8 Abschlussprüfungs-VO umfasst für Zwecke der Berechnung der Höchstlaufzeit der Begriff „Prüfungsgesellschaft“ auch andere Gesellschaften, die erworben wurden oder mit denen ein Zusammenschluss stattgefunden hat. Sollten hinsichtlich des Zeitpunkts des Beginns der Höchstlaufzeit aufgrund des Zusammenschlusses oder Erwerbs von Prüfungsgesellschaften oder von Änderungen in der Eigentümerstruktur solcher Gesellschaften Ungewissheiten bestehen, wird die Abschlussprüferaufsichtsbehörde letztlich den relevanten Zeitpunkt für die Berechnung des Beginns der Höchstlaufzeit bestimmen (Art 17 Abs 8 Abschlussprüfungs-VO).

5. Vermeidung der externen Rotation in Ausnahmefällen

Gemäß Art 17 Abs 6 Abschlussprüfungs-VO kann ein Unternehmen von öffentlichem Interesse nach Ablauf der Höchstlaufzeit in Ausnahmefällen beantragen, dass die zuständige Behörde (Abschlussprüferaufsichtsbehörde) eine Verlängerung dahingehend gewährt, dass der Abschlussprüfer bzw die Prüfungsgesellschaft für ein weiteres Mandat bestellt wird, sofern eine öffentliche Ausschreibung oder ein Joint Audit iSd Art 17 Abs 4 Abschlussprüfungs-VO durchgeführt wird. Die Dauer dieses zusätzlichen Mandats darf nach der Bestimmung der Abschlussprüfungs-VO zwei Jahre nicht überschreiten.

Die Bestimmung ist aus mehreren Gründen interpretationsbedürftig. Erstens ist unklar, welche Ausnahmefälle hier in Betracht kommen können. Weiters ist fraglich, ob die Ausnahmebestimmung für Österreich gilt, da Österreich das Wahlrecht in Art 17 Abs 4 Abschlussprüfungs-VO (Verlängerung bei öffentlicher Ausschreibung bzw Joint Audit) nicht in vollem Umfang umgesetzt hat. Die ECG vertritt die Ansicht, dass ein Unternehmen von öffentlichem Interesse diese Ausnahme unabhängig davon beantragen kann, ob ein Mitgliedstaat das Wahlrecht in Art 17 Abs 4 Abschlussprüfungs-VO umgesetzt hat oder nicht. Dafür spricht die Formulierung in Art 17 Abs 6 Abschlussprüfungs-VO, die auf die inhaltlichen Voraussetzungen des Art 17 Abs 4 lit a oder b und nicht auf die Ausübung des Mitgliedstaatenwahlrechtes abstellt. In Österreich könnte damit aber nur ein weiteres Jahr gewonnen werden, weil die Mitgliedstaatenoption für mehrjährige Mandate nicht aufgegriffen wurde (aus der Formulierung des § 270 Abs 1 UGB ergibt sich, dass die Bestellung des Abschlussprüfers für ein Geschäftsjahr gilt und eine längere Bestellung unzulässig ist).