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Körperschaftsteuer-Update Dezember 2016 (I): Aktuelles auf einen Blick
Gesetzgebung – Verwaltungspraxis – Literatur
Dieser Beitrag bietet einen Überblick über die Neuerungen im Körperschaftsteuerrecht seit den letzten Körperschaftsteuer-Updates. In diesem Teil gilt es, legistische Änderungen sowie Aussagen der Verwaltungspraxis darzustellen. Ein weiteres, im nächsten SWK-Heft erscheinendes Update hat die Rechtsprechung des VwGH, des BFG sowie des BFH zum KStG sowie zum UmgrStG und weitere BMF-Ansichten zum Thema.
1. Tätigkeit des Gesetzgebers
Der Gesetzgeber war im Jahr 2016 in Bezug auf die Körperschaftsteuer nicht sonderlich aktiv. Das EU-AbgÄG 2016 wurde vor dem Sommer beschlossen. Der Ministerialentwurf des AbgÄG 2016 sieht nahezu keine Änderungen des Körperschaftsteuerrechts vor. Ebenfalls in Begutachtung befindet sich eine Änderung des Stabilitätsabgabegesetzes, mit dem die „Bankenabgabe“ gesenkt werden soll.
1.1. Verrechnungspreisdokumentationsgesetz
1.1.1. Allgemeines
Kernstück des EU-AbgÄG 2016 ist das neu geschaffene Verrechnungspreisdokumentationsgesetz (VPDG), das nur große multinationale Unternehmen (Körperschaften) anspricht. Dazu zählen gemäß § 2 Z 1 VPDG Gruppen von Geschäftseinheiten, die zwei oder mehr Geschäftseinheiten umfassen, deren steuerliche Ansässigkeit in unterschiedlichen Staaten oder Gebieten liegt und die durch Eigentum oder Beherrschung verbunden sind, sodass sie entweder nach den geltenden Rechnungslegungsgrundsätzen zur Aufstellung eines konsolidierten Abschlusses für Rechnungslegungszwecke verpflichtet sind oder dazu verpflichtet wären, wenn Eigenkapitalbeteiligungen an einem der Unternehmen an einer öffentlichen Wertpapierbörse gehandelt würden.
1.1.2. Dokumentationspflichten
Zusammengefasst regelt das VPDG in Umsetzung von EU-Richtlinien bestimmte Dokumentationspflichten, die von der Höhe des Umsatzes und der Zugehörigkeit zu einer multinationalen Unternehmensgruppe abhängen.
S. 1470 Ein sogenanntes Country-by-Country-Reporting (CbCR) ist erstellen, wenn der Gesamtumsatz in der Gruppe mindestens 750 Mio Euro beträgt (konsolidierter Abschluss). Dieses ist grundsätzlich von der obersten Muttergesellschaft zu erstellen, sodass nur in Österreich ansässige Konzerne – in Österreich nach dem VPDG – betroffen sind. Durch das CbCR (Standardisierung durch Formblätter) erhält die Steuerverwaltung einen Überblick über die globale Verteilung der Erträge, Steuern und Geschäftstätigkeiten multinationaler Unternehmen.
Das sogenannte Master File und das sogenannte Local File sind von in Österreich ansässigen Geschäftseinheiten zu erstellen, die mehr als 50 Mio Euro Umsatzerlöse erwirtschaften. Bei Unterschreiten der Umsatzgrenze ist das Master File dennoch auf Ersuchen des Finanzamtes zu erstellen (weil in einem anderen Land ein Master File erforderlich ist). Die Inhalte der Dokumente sind im VPDG nicht genau definiert bzw einer VO des BMF vorbehalten. Das Master File gibt eine umfassende Information zur gesamten Unternehmensgruppe, insb Organisationsaufbau, Geschäftstätigkeit, immaterielle Werte, gruppeninterne Finanztätigkeiten und Dokumentation von Finanzanlage- und Steuerposition. Das Local File gibt spezielle Informationen zu Geschäftsvorfällen der jeweiligen Geschäftseinheit, insb Beschreibung der inländischen Geschäftseinheit, Dokumentation wesentlicher gruppeninterne Geschäftsvorfälle sowie Finanzinformationen.
Die Sprache der Dokumentation ist nicht vorgeschrieben, aufgrund der möglichen Vorlage im Ausland (insb CbCR) ist das Verfassen auf Englisch zu empfehlen.
1.2. Abgabenrechtlich begünstigte Körperschaften und Registrierkassenverpflichtung
Das EU-AbgÄG 2016 wurde durch einen Abänderungsantrag im Finanzausschuss noch um Neuregelungen (im Wesentlichen Erleichterungen bei der Registrierkassenpflicht für bestimmte Umsätze) angereichert. Im Bereich der Körperschaften sind insb Neuregelungen bei Vereins- und Parteifesten zu nennen, die sich nicht nur im Bereich der Körperschaft- und Umsatzsteuer, sondern auch hinsichtlich der Aufzeichnungs-, Belegerteilungs- und Registrierkassenverpflichtung auswirken.
1.2.1. Gesellige Veranstaltungen von abgabenrechtlich begünstigten privaten Körperschaften
1.2.1.1. Kleines Vereinsfest
Das „kleine Vereinsfest“ wurde im neu geschaffenen § 45 Abs 1a BAO definiert; bislang befand sich eine davon abweichende Definition in § 3 Abs 2 BarUV. An Eckpunkten sind hervorzuheben:
Veranstalter: Rechtsträger mit gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zweckverfolgung:
–Durchführung durch mehrere begünstigte Rechtsträger möglich (Mitunternehmerschaft).
S. 1471 Unschädlichkeit des Einsatzes fremder Personen:
–Erfordernis durch gesetzliche Vorschriften,
–Unzumutbarkeit für Vereinsmitglieder, insb „Professionisten“, zB Security, Feuerwerk.
Organisation und Durchführung:
–im Wesentlichen durch Mitglieder/Angehörige,
–im unwesentlichen Ausmaß durch Nichtmitglieder, wenn Mitarbeit unentgeltlich.
Auftritte von Musikern/Künstlern:
–unschädlich, wenn kein Überschreiten des Honorars iHv 1.000 Euro/Stunde.
Verpflegung:
–Beistellung grundsätzlich durch Vereinsmitglieder,
–„Auslagerung“ (zB an Gastwirt) möglich; dann kein Bestandteil der geselligen Veranstaltung.
Höchstdauer:
–maximal 72 Stunden/Jahr (Zusammenrechnung aller Veranstaltungen),
–Relevanz der Stunden mit gastgewerblicher Betätigung („Ausschankstunden“),
–Nachweis: Bescheid der die Veranstaltung bewilligenden Behörde oder Anzeige der Veranstaltung, in der Ausmaß der gastgewerblichen Betätigung ausdrücklich angegeben wird.
Vorhandensein mehrerer rechtlich unselbständiger territorialer Einheiten (Ortsgruppen):
–gesonderte Bemessung der Gesamtdauer der Veranstaltung für jede territoriale Untergliederung,
–Untergrenze: Katastralgemeinde.
Das kleine Vereinsfest unterliegt zwar der Körperschaftsteuer, ist aber umsatzsteuerlich begünstigt und löst keine Registrierkassenpflicht aus. Überdies wirkt es sich auf die übrige Vereinstätigkeit abgabenrechtlich nicht schädlich aus.
1.2.1.2. Großes Vereinsfest
Vom kleinen Vereinsfest abzugrenzen ist das „große Vereinsfest“ iSd § 45 Abs 3 BAO. Dies ist eine Veranstaltung, bei der insb die unter Pkt 1.2.1.1 dargestellten Vorgaben (zB hinsichtlich Dauer, Gagen von Künstlern etc) überschritten werden.
Das „große Vereinsfest“ unterliegt ebenfalls der Körperschaftsteuer, umsatzsteuerliche Begünstigungen kommen ihm nicht zu. Es wirkt sich auf die übrige Vereinstätigkeit grundsätzlich schädlich aus, dies kann aber durch eine Ausnahmegenehmigung wieder rückgängig gemacht werden.
Anmerkung: Die gesetzliche Neuregelung bzw die Aussagen in der diesbezüglichen BMF-Info sind zwar sehr detailreich, lassen aber für die Praxis doch wesentliche Fragen offen. So sind etwa jene Konsequenzen nicht geregelt, die sich ergeben, wenn nicht eine „Künstlergruppe“, sondern ein „Einzelkünstler“ auftritt oder eine gemeinsame Veranstaltung mehrerer Rechtsträger bei einem Verein ein kleines Vereinsfest, bei anderen (zB aufgrund des Übersteigens des höchstzulässigen Stundenausmaßes) ein großes Vereinsfest darstellt.
1.2.2. Gesellige Veranstaltungen von Körperschaften öffentlichen Rechts und politischen Parteien
1.2.2.1. Körperschaften öffentlichen Rechts (§ 5 Z 12 lit a KStG 1988)
Derartige Veranstaltungen (zB Feuerwehrfeste) waren bereits bislang abgabenrechtlich begünstigt. An das kleine Vereinsfest angepasst wurden die höchstzulässige Dauer S. 1472 und das „Herunterbrechen“ auf die kleinste territoriale Gliederung. Im Einzelnen ergeben sich folgende Eckpunkte:
Zweck der Veranstaltung:
Maximale Dauer: 72 Stunden (Bemessung wie bei kleinem Vereinsfest).
Keine Begrenzung hinsichtlich Umsatz, Entgelten an Künstler.
1.2.2.2. Politische Parteien (§ 5 Z 12 lit b KStG 1988)
Neu ist die Körperschaftsteuerbefreiung von geselligen Veranstaltungen, die von politischen Parteien, die an der Wahlwerbung zu einem allgemeinen Vertretungskörper oder dem Europäischen Parlament beteiligt oder in einem solchen Vertretungskörper vertreten sind, durchgeführt werden. Dazu war es zunächst erforderlich, derartige Parteien in § 1 Abs 3 Z 2 Satz 2 KStG 1988 als Körperschaften öffentlichen Rechts zu fingieren. Die Befreiung orientiert sich, inklusive des Herunterbrechens der Untergliederung auf die Katastralgemeinde als kleinste Einheit (zB Ortspartei), an jener von Körperschaften öffentlichen Rechts mit folgenden Unterschieden:
Erlös darf auch für (partei)politische Zwecke Verwendung finden;
Umsatzbegrenzung mit 15.000 Euro.
Nicht unter §§ 34 bis 47 BAO fallende parteinahe Organisationen sind bei der Durchführung geselliger Veranstaltungen wie Körperschaften öffentlichen Rechts zu behandeln. Führen hingegen gemeinnützige parteinahe Organisationen eine derartige Veranstaltung durch, gelten die Kriterien für Vereinsfeste.
Das BMF hat zur Änderung der Besteuerung bei geselligen Veranstaltungen überdies ausgeführt:
Die Durchführung geselliger Veranstaltungen ist auch durch mehrere Körperschaften öffentlichen Rechts zulässig; die Voraussetzungen sind auf Ebene der jeweiligen Körperschaft zu prüfen.
Hinsichtlich der zeitlichen Begrenzung von 72-Stunden ist für jeden Beteiligten die gesamte Stundenanzahl zu berücksichtigen.
Die Umsatzgrenze iHv 15.000 Euro kann jede Körperschaft ungeteilt ausschöpfen. Eine entsprechende Umsatzaufteilung ist anhand der tatsächlichen Verhältnisse glaubhaft zu machen.
Anmerkung: Die Optik, dass Parteifeste Veranstaltungen von Körperschaften öffentlichen Rechts in weiten Teilen gleichgesetzt werden und dies darüber hinaus durch einen Abänderungsantrag von Nationalratsabgeordneten initiiert wurde, spricht für sich. Steuerliche Problemstellungen werden sich insbe in Fällen ergeben, in denen gesellige Veranstaltungen von Körperschaften öffentlichen Rechts einerseits und Vereinen oder Parteien bzw parteinahen Organisationen andererseits veranstaltet werden, zumal die dementsprechenden Konsequenzen der beteiligten Körperschaften höchst unterschiedlich sind.
1.2.3. Kleine Vereinskantine (§ 131 Abs 4 Z 1 lit d BAO)
Unter eine derartige gastgewerbliche Tätigkeit fällt nur eine Kantine, die von einem gemeinnützigen Verein an maximal 52 Tagen im Jahr betrieben wird und bei der der jährliche Umsatz 30.000 Euro nicht übersteigt.
S. 1473 Die kleine Vereinskantine gilt zwar als körperschaftsteuerpflichtiger begünstigungsschädlicher Betrieb, die Losungsermittlung kann jedoch durch Kassasturz erfolgen, und es besteht keine Belegerteilungs- und Registrierkassenpflicht.
2. Tätigkeit des BMF
2.1. Aussagen zu begünstigten Körperschaften
Die unter Pkt 1.2. angeführte BMF-Info zu geselligen Veranstaltungen behandelt überdies noch folgende, sich auch auf die Körperschaftsteuer auswirkende Tatbestände:
Gemeinnützige Zweckverfolgung bei Durchführung von Jugendlagern zum Zweck von „Teambuilding“ im Rahmen der Jugendarbeit (zB Jugendlager der Feuerwehr).
Verabreichung von Speisen und Getränken außerhalb geselliger Veranstaltungen:
–zB bei Kulturveranstaltung, Sportveranstaltung;
–Zugehörigkeit zu diesem unentbehrlichen Hilfsbetrieb, wenn keine Begründung eines eigenständigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs: kein Vorhandensein einer gastronomischen Einrichtung (zB Klapptische als Verkaufsstand); Bereitstellung eines lediglich geringfügigen Speisenangebots (zB Verkauf von Würsteln, Hendln, Kuchen und Wasser, Saft, Kaffee, Bier und Wein); Verkauf nur durch Vereinsmitglieder oder Angehörige.
Nicht als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb anzusehendes Vereinslokal:
–Bereitstellung der Speisen und Getränke durch Mitglieder;
–Abgabe gegen Ersatz der Selbstkosten ausschließlich an Mitglieder;
–kein Vorhandensein einer gastronomische Infrastruktur (Kühlschrank, Kaffeemaschine, einfache Kochgelegenheit unschädlich).
2.2. Salzburger Steuerdialog
Das BMF hat seine Aussagen zur Einkommensteuer, Körperschaftsteuer sowie zum Internationalen Steuerrecht in einer gemeinsamen Ergebnisunterlage zusammengefasst.
2.2.1. Einkünftezurechnung bei zwischengeschalteten Gesellschaften
2.2.1.1. Allgemeines
Der mit dem AbgÄG 2015 neu geschaffene § 2 Abs 4a EStG 1988 sieht in bestimmten Fällen (organschaftliche Vertretungen und „höchstpersönliche Tätigkeiten“) eine Zurechnung von Einkünften direkt an eine natürliche Person vor, obwohl die Verrechnung über eine „zwischengeschaltete“ Körperschaft erfolgt. Damit hat der Gesetzgeber auf jüngere, mit Rz 104 EStR 2000 in Widerspruch stehende VwGH-Judikatur reagiert, wonach dann, wenn die Drittanstellung eines Geschäftsführers ernsthaft gewollt ist und dementsprechend durchgeführt wird, dem Geschäftsführer die Bezüge seitens der ihn beschäftigenden Gesellschaft und der verleihenden Gesellschaft jene Entgelte zuzurechnen sind, die ihr für dessen Gestellung zufließen. Dadurch ergeben sich auch S. 1474Auswirkungen auf das Einkommen jener Körperschaften, an die keine Einkünftezurechnung mehr erfolgen kann, sodass entsprechende Hinweise im Körperschaftsteuer-Update angezeigt erscheinen.
2.2.1.2. Zeitliche Anwendungsbereiche
Zeiträume ab Inkrafttreten des § 2 Abs 4a EStG 1988 (ab ): Beurteilung ausschließlich nach dieser Bestimmung.
Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2015: Beurteilung nach Maßgabe der Rz 104 EStR 2000 unter Berücksichtigung der erwähnten VwGH-Judikatur betreffend organschaftliche Vertretung.
2.2.1.3. Beispiele
Die Ergebnisunterlage des Salzburger Steuerdialogs startet den Versuch, den Anwendungsbereich der neuen Bestimmung anhand einiger, hier teilweise wiedergegebener Beispiele abzustecken:
Organschaftliche Vertretung durch eine zwischengeschaltete GmbH;
Zwischenschaltung einer Komplementär-GmbH;
GmbH, über die Alleingesellschafter seine Tätigkeit als Autor und Vortragender entfaltet;
Arzt hat neben Privatordination und universitärer Tätigkeit eine GmbH, die Dienstnehmer beschäftigt, über die er weitere Tätigkeiten (zB Gutachtenserstellung) abrechnet;
GmbH wird beauftragt, eine Skulptur für ein Unternehmens zu schaffen, die von der alle Anteile haltenden Bildhauerin angefertigt wird, das Honorar wird hingegen von der GmbH in Rechnung gestellt;
Entsendung eines Mitarbeiters der Konzernmutter als Aufsichtsrat in die Tochtergesellschaft;
Tätigwerden des Gesellschafter-Geschäftsführers einer Rechtsanwalts-GmbH als Stiftungsvorstand in der von einem seiner Klienten errichteten Privatstiftung.
Anmerkung: Die vom Ausschluss der Zwischenschaltung betroffenen Tätigkeiten sind zwar im Gesetz abschließend aufgezählt; darunter fallen nur solche organschaftlicher Vertreter einer Körperschaft (etwa Vorstand einer AG, Geschäftsführer einer als GmbH oder Vorstand einer Privatstiftung) sowie Künstler, Schriftsteller, Wissenschaftler, Sportler oder Vortragender. Bei bestimmten „höchstpersönlichen Tätigkeiten“ verbleiben allerdings Auslegungsprobleme, etwa was die Anforderungen an sportliche Betätigungen oder die Qualität künstlerischer Tätigkeiten betrifft.
2.2.2. Verrechnungskonto des Gesellschafters und verdeckte Ausschüttung
2.2.2.1. Allgemeines
Werden einem Gesellschafter von einer Körperschaft, an der er beteiligt ist, Geldmittel überlassen, kann eine Kreditierung oder eine verdeckte Ausschüttung vorliegen. Bei Verbuchung der Geldbetrag auf einem Verrechnungskonto steht dem Gesellschaft idR ein Rückforderungsanspruch zu, womit eine Kreditierung angenommen werden kann. Aus der Judikatur ist abzuleiten:
Bei Verbuchung des überlassenen Geldbetrags auf dem Verrechnungskonto des Gesellschafters kann eine verdeckte Ausschüttung nur vorliegen, wenn im VermöS. 1475 gen der Gesellschaft keine durchsetzbare Forderung an die Stelle des überlassenen Geldbetrages tritt.
Dies ist der Fall, wenn eine Rückzahlung des auf dem Verrechnungskonto verbuchten Geldbetrags
–von vornherein durch den Gesellschafter nicht gewollt oder
–wegen absehbarer Uneinbringlichkeit nicht zu erwarten war.
Die Uneinbringlichkeit ist absehbar, wenn
–der Gesellschafter über keine ausreichende Bonität bzw
–die Gesellschaft über keine ausreichenden Sicherheiten verfügt.
2.2.2.2. Bonitätsprüfung des Gesellschafters im Zeitpunkt der Geldmittelüberlassung
Dokumentation des Kreditrahmen und der Kreditdauer.
Fehlende Dokumentierung:
–es ist von kurzfristiger Geldmittelüberlassung auszugehen (vergleichbar einem Kontokorrentverhältnis);
–Erfordernis einer entsprechend hohen Verzinsung der Forderung.
Bei Beurteilung der Bonität des Gesellschafters zu berücksichtigende Elemente:
–aktuelles und zukünftiges Einkommen exklusive dem Grunde und der Höhe nach ungewisser Einkommensbestandteile (zB zukünftiger Gewinnausschüttungen);
–Stabilität der Einkommenssituation, zB Verschlechterung infolge Pensionierung;
–Ersparnisse (insb Immobilien und Kapitalvermögen), sofern eine Verwertung zukünftig realistisch erscheint und keine sonstigen Gläubiger vorrangig befriedigt werden müssen;
–Vorhandensein von Schulden und Verpflichtungen (zB Unterhaltsverpflichtungen);
–kurzfristige, einem Kontokorrentverhältnis vergleichbare Geldmittelüberlassung: Gesellschafter muss über ausreichend hohe Bonität verfügen, um die Verbindlichkeit relativ kurzfristig tilgen zu können.
2.2.2.3. Prüfung der Sicherheiten des Gesellschafters
Grund für bzw Anforderungen an Sicherheiten
Absicherung der Gesellschaft gegen das Ausfallrisiko aus der Geldmittelüberlassung mangels Vorhersehbarkeit der Bonität bei längerfristiger Überlassung.
Ausgestaltung der Sicherheiten dahingehend, dass die Gesellschaft in der Lage ist, ihre Forderung durch Zugriff bzw Verwertung zu befriedigen.
Nichtgewähren von Sicherheiten bei Kreditierung von über 50.000 Euro und vereinbarter Dauer von über drei Jahren deutet auf fremdunübliche Geldmittelüberlassung hin; starkes Indiz für absehbare Uneinbringlichkeit bereits im Zeitpunkt der Geldmittelüberlassung.
Fehlen von Sicherheiten bzw Sicherheiten in nicht ausreichender Höhe
Bei Nichtsetzen von unverzüglichen Maßnahmen durch die Gesellschaft bei Verschlechterung der Bonität des Gesellschafters, um die Einbringlichkeit der Forderung sicherzustellen, ist eine verdeckte Ausschüttung anzunehmen.
S. 1476 2.2.2.4. Zusammenfassung
Allgemeines
Beurteilung der Fremdüblichkeit der Geldmittelüberlassung (damit durchsetzbare Forderung der Gesellschaft) anhand der Bonität des Gesellschafters und eingeräumter Sicherheiten.
Maßgeblichkeit des Gesamtbilds der Umstände.
Bonität des Gesellschafters
Gute Bonität: Sicherheiten kommt keine entscheidende Bedeutung zu.
Verschlechterung der Bonität im Laufe der Zeit: unverändertes Fehlen ausreichender Sicherheiten kann zu verdeckter Ausschüttung führen.
Schlechte Bonität: Ausgleich durch Einräumung entsprechender Sicherheiten (zB eingetragenes Pfandrecht an wertäquivalenter Liegenschaft).
Anmerkung: Die Aussagen des Salzburger Steuerdialogs sind als Reaktion des BMF zu werten, dass der VwGH (und, diesem folgend, zum Teil auch das BFG) Negativsalden auf Verrechnungskonten selbst bei erheblichem Ausmaß und längerer Dauer durchwegs nicht als verdeckte Ausschüttungen, sondern als anzuerkennende Kreditierungen qualifiziert hat. Die BMF-Ansicht orientiert sich in Bezug auf Bonität und Sicherheiten des Gesellschafters, dessen Verrechnungskonto belastet ist, grundsätzlich an der aktuellen, insoweit verdeckten Ausschüttungen reserviert gegenüberstehenden VwGH-Judikatur. Sie ergänzen diese, offenbar der Ansicht eines BFG-Erkenntnisses folgend, aber – uE konsequenterweise – insb dahingehend, dass zwar künftig absehbare konkrete Entwicklungen (zB Einkommensverschlechterungen infolge Pensionierung), nicht aber ungewisse Einkommensbestandteile (zB aus Gewinnausschüttungen) sowie auch die Vermögenssituation (mit Bedachtnahme auf eine allfällige Verwertbarkeit) und neben dem Saldo auf dem Verrechnungskonto weitere finanzielle Verpflichtungen in die Beurteilung miteinzubeziehen sind.
Künftige Gewinnausschüttungen können nach Ansicht der Autoren des SWK-Spezials zum Salzburger Steuerdialog nur dann in die Bonitätsprüfung miteinbezogen werden, wenn die kreditierende Gesellschaft eine stabile Ertragslage aufweist und der Gesellschafter über ausreichend Stimmrechte verfügt.
