§ 99 Steuerabzug in besonderen Fällen

VO DBA-Entlastung, BGBl II 92/2005

§ 1 ¹Sind Einkünfte von im Ausland ansässigen Personen auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen ganz oder teilweise von einer inländischen Abzugsbesteuerung zu entlasten, kann diese Entlastung in unmittelbarer Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen vorbehaltlich der nachfolgenden Bestimmungen vom Vergütungsschuldner (vom Abfuhrpflichtigen) herbeigeführt werden (Entlastung an der Quelle). ²Der Vergütungsschuldner ist in diesem Fall verpflichtet, die Richtigkeit der Unterlassung oder Einschränkung des Steuerabzuges zu beweisen oder nach Maßgabe des § 138 BAO glaubhaft zu machen.

§ 2 (1) Die Abkommensberechtigung des ausländischen Einkünfteempfängers kann dem Grunde nach durch eine von der ausländischen Steuerverwaltung ausgestellte Ansässigkeitsbescheinigung unter Verwendung der Vordrucke ZS-QU1 (für natürliche Personen) oder ZSQU2 (für juristische Personen) glaubhaft gemacht werden.

(2) Sofern die vom Schuldner der Einkünfte an den einzelnen Einkünfteempfänger geleisteten Vergütungen 10 000 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen und in Österreich kein Wohnsitz des Einkünfteempfängers besteht, kann die Abkommensberechtigung dem Grunde nach als glaubhaft gemacht angesehen werden, wenn anstelle einer Ansässigkeitsbescheinigung eine schriftliche Erklärung des Einkünfteempfängers vorliegt, die folgende Angaben enthält:

§ 3 (1) Ist der Einkünfteempfänger eine juristische Person oder eine als solche im anderen Staat behandelte Personengesellschaft, dann ist neben den in § 2 genannten Dokumentationserfordernissen noch eine Erklärung abzugeben, dass der Einkünfteempfänger

(2) Die Erklärung im Sinn von Abs. 1 kann durch einen Nachweis ersetzt werden, aus dem sich ergibt, dass innerhalb der letzten drei Jahre einem Antrag des Einkünfteempfängers auf abkommenskonforme Steuerrückzahlung in Bezug auf Einkünftezahlungen des Vergütungsschuldners von der Abgabenbehörde stattgegeben worden ist.

§ 4 ¹Ist der Empfänger eine im ausländischen Staat als steuerlich transparent behandelte Personengesellschaft, sind der Firmenname und die Anschrift der Gesellschaft anzugeben.

²Ansässigkeitsbescheinigungen unter Verwendung der Vordrucke ZS-QU1 oder ZS-QU2 sind für jene Gesellschafter erforderlich, deren Anteil an den abkommensrechtlich zu entlastenden Vergütungen 10.000 Euro im Kalenderjahr überschreiten. ³Für andere Gesellschafter muss der Vergütungsschuldner Namen und Anschriften in Evidenz nehmen, sofern nicht auf andere Weise die Entlastungsberechtigung auf Grund des Abkommens glaubhaft gemacht werden kann.

§ 5 (1) Eine Entlastung an der Quelle ist in folgenden Fällen unzulässig:

(2) Werden zur beschränkten Steuerpflicht zu erfassende Vergütungen im Sinn des § 99 Abs. 1 Z 1 EStG nicht an den Erbringer der dort genannten Tätigkeiten, sondern an Dritte gezahlt, kann der Steuerabzug auf den an den Erbringer der Tätigkeit weiter fließenden Teil der Vergütungen eingeschränkt werden; für diesen Teil ist eine Entlastung an der Quelle auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen unzulässig.

(3) ¹Das Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart kann über Antrag eines abkommensberechtigten Arbeitskräfteüberlassungsunternehmens bei Vergütungen für die Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung zeitlich befristet durch Bescheid eine Entlastung an der Quelle zulassen, wenn sichergestellt ist, dass keine Umgehungsgestaltung vorliegt und das ausländische Arbeitskräfteüberlassungsunternehmen oder der inländische Gestellungsnehmer (Beschäftiger) für die überlassenen Arbeitskräfte die Pflichten des Arbeitgebers im Sinne der § 76, 78, 79, 80, 82, 84 und 87 EStG 1988 wahrnimmt. ²Gestellungsnehmer können die Arbeitskräftegestellungsvergütungen von der Besteuerung für jene Zeiträume entlasten, für die ihnen eine Kopie des Bescheides vorliegt.

§ 6 (1) Die Verordnung tritt am 1. Juli 2005 in Kraft und ist auf Einkünfte anzuwenden, die ab diesem Zeitpunkt zufließen.

(2) Nicht mehr anzuwendende VO; s dazu 1. Aufl § 99.

EStR: Rz 7775 bis Rz 7789, Rz 7994 bis Rz 8031

Übersicht der Kommentierung

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I. Allgemeines zur Erhebung der ESt bei beschränkter Steuerpflicht

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1. Grundsätzliches. Die ESt wird bei beschr StPfl entweder durch StAbzug oder durch VA gem § 102 erhoben. Soweit ein StAbzug vorzunehmen ist, besteht jedenfalls ein Recht auf VA (EStR 7994); in bestimmten Fällen VA-Pflicht. § 99 regelt die Erhebung der ESt durch StAbzug bei Vorliegen einer der taxativ aufgezählten besonderen Fälle; dieser StAbzug tritt ggf neben die KESt sowie die LSt. § 70 normiert den LStAbzug bei beschr StPfl; der Abzug der KESt gem § 93 gilt sowohl bei unbeschr als auch bei beschr StPfl (EStR 7995). Damit die AbzugsSt gem § 99 zum Tragen kommt, müssen Einkünfte vorliegen, die gem § 98 stpfl sind (VwGH 20.2.97, 95/15/0135; ggf zweifelhaft bei Amateursportlern und -künstlern); daran anschließend ist eine Subsumtion unter einen Tatbestand des § 99 Abs 1 vorzunehmen (VwGH 20.9.07, 2006/14/0051). § 99 kann den in § 98 festgelegten Umfang der beschr StPfl nicht erweitern (EAS 3004 v 10.10.08). Im Zweifel sind die Tatbestände des § 99 iSv § 98 zu interpretieren (Q/Sch § 99 Rz 1; vgl auch Berger SWK 89, A I 475). Ggf ist ein mehrere Einkunftsarten umfassendes Pauschalhonorar aufzuteilen (BFH 7.9.11, I B 157/10). Die StSchuld entsteht gem § 4 Abs 2 lit a Z 3 BAO im Zeitpunkt des Zufließens (Eckerstorfer/QuSt, 256: eigener StTatbestand). Soweit ein DBA den österr Besteuerungsanspruch gem § 98 einschränkt oder beseitigt, kann nach Maßgabe der DBA-EntlastungsVO der StAbzug eingeschränkt oder nicht vorgenommen werden (dazu Rz 43 ff).

Es besteht keine gesetzl Verpflichtung des FA, eine Bestätigung über den erfolgten StAbzug auszustellen (StDialog International 09: eine dennoch ausgestellte Bestätigung darf weder die abgabenrechtl Geheimhaltungsverpflichtung [§ 48a BAO] verletzen noch bescheidmäßig erfolgen). Eine bescheidmäßige Bestätigung ist nach der FV nur bei Direktvorschreibung des StAbzugs gem § 100 Abs 3 zu erteilen (EAS 2874 v 29.8.07). Eine derart restriktive Haltung ist krit zu sehen, da es für den betr beschr StPfl zu Problemen bei der Anrechnung iRd VA in seinem Ansässigkeitsstaat kommen kann. Umgekehrt verlangt ja auch Österr regelmäßig die Vorlage von ausl amtl Besteuerungsnachweisen.

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2. Aus verfassungsrechtl Sicht ist eine BruttoabzugsSt – auch ohne Option auf VA – zulässig, da die Pauschalierung aufgrund der großen Hindernisse betr eine VA sachl gerechtfertigt erscheint (VfGH 11.3.77, B 274/74: vereinzelte Härtefälle in Kauf zu nehmen). Allerdings bedarf der Katalog der StAbzugstatbestände einer Durchforstung (Canete/QuSt, 221).

Unterschiedl Regelungen in DBA führen nicht zur Verfassungswidrigkeit des innerstaatl Rechts, weil der Gleichheitssatz den Gesetzgeber nicht dazu verpflichte, „unterschiedl Rechtslagen im Verhältnis zu fremden Staaten, die sich aus zwischenstaatl Abkommen oder der Rechtslage im Wohnsitzstaat ergeben, durch Differenzierungen im innerstaatl Recht auszugleichen. Ist die getroffene Regelung für sich allein gesehen sachl, so wird sie nicht schon dadurch gleichheitswidrig, dass sie Personen mit Wohnsitz in verschiedenen fremden Staaten verschieden trifft“ (VfGH 16.6.95, G 191/94).

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3. Vorgaben des Unionsrechts. Zw unbeschr und beschr StPfl darf aus unionsrechtl Sicht differenziert werden, da sich die beiden Gruppen von StPfl – insb in Hinsicht auf die Berücksichtigung ihrer persönl Verhältnisse – idR nicht in ders Situation befinden; soweit dennoch eine vergleichbare Situation vorliegt (da ein beschr StPfl fast seine gesamten Einkünfte in Österr erzielt), gewährt § 1 Abs 4 eine Option zur unbeschr StPfl (dazu § 1 Rz 56 ff). Allerdings kann die Möglichkeit zur Option eine unionsrechtl unzul Regelung nicht rechtfertigen (EuGH 18.3.10, C-440/08 Gielen). Ggü in Drittstaaten ansässigen beschr StPfl bestehen idR keine unionsrechtl Bedenken; der „BruttoStAbzug“ (Rz 26) mit anschließender VA ist ausreichend (Hohenwarter-Mayr/Koppensteiner/QuSt, 118 ff).

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Im Urteil Gerritse (12.6.03, C-234/01) wurde durch den EuGH die endgültige Besteuerung durch den StAbzug ohne Möglichkeit einer VA für unionsrechtswidrig erklärt; der österr Gesetzgeber reagierte mit der Einführung der generellen Möglichkeit einer VA auf Antrag des beschr StPfl. Im Urteil Gerritse hat der EuGH weiters ausgesprochen, dass eine Pauschalbesteuerung nicht zu einer Schlechterstellung des beschr StPfl ggü unbeschr StPfl führen darf; allerdings muss bei beschr StPfl ein stfreies Existenzminimum nicht berücksichtigt werden, da dies Aufgabe des Ansässigkeitsstaates ist; aus diesem Grund hat der Gesetzgeber gem § 102 Abs 3 eine Hinzurechnung zur Berechnung der ESt iRd VA verfügt (EStR 8034; s § 102 Rz 18). IRd VA müssen aus unionsrechtl Sicht nur die BA bzw WK zwingend berücksichtigt werden, die in einem unmittelbaren wirtschaftl Zusammenhang mit den Einnahmen stehen (EuGH 15.2.07, C-345/04 Centro Equestre, s § 102 Rz 10).

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Nach dem Urteil Scorpio (3.10.06, C-290/04) stellt der StAbzug nur für beschr StPfl zwar eine grds verbotene Diskriminierung dar, welche jedoch durch die „Notwendigkeit, die Effizienz der Beitreibung der ESt zu gewährleisten“ gerechtfertigt ist (vgl auch EuGH 22.10.08, C-282/07 Truck Center, dazu krit Lang SWK 09, S 463 f; UFS 9.1.12, RV/0279-F/10; EStR 7995). Auch die BeitreibungsRL (in Österr EG-VollstreckungsamtshilfeG) ändert dieses Ergebnis nicht; die AbzugsSt kann mit notwendigen Formalitäten zur Kenntniserlangung von Einkünften des beschr StPfl durch die StBehörde sowie der sonst notwendigen komplizierten VA (fremde Sprache) gerechtfertigt werden (EuGH 18.10.12., C-498/10 X NV; ebenso BFH 29.11.07, I B 181/07). Der EuGH verlangt, dass unmittelbar mit den Einnahmen zusammenhängende BA bzw WK bereits anlässl des StAbzugs berücksichtigt werden können. Der VwGH verlangt – in Gefolge des Urteils Scorpio – einen Günstigkeitsvergleich zw der AbzugsSt iHv 20% sowie einer VA zum Tarif (VwGH 19.10.06, 2006/14/0109). Das Urteil Scorpio ist aufgrund des Freizügigkeitsabkommens nicht auf in der Schweiz ansässige Vergütungsgläubiger anzuwenden (BFH 7.9.11, I B 157/10).

Erzielt ein ausl StPfl in Österr ab 2014 Einkünfte aus unselbständiger Arbeit und Ruhegehältern, bestimmten Lebensversicherungen, Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen sowie aus dem Eigentum an unbewegl Vermögen, werden gem § 7 EU-AmtshilfeG ab 2015 automatische Informationen darüber an seinen Ansässigkeitsstaat übermittelt. Dieser Informationsaustausch erfolgt innerhalb der EU verpflichtend.

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Der österr Gesetzgeber reagierte auf das Urteil Scorpio mit der Einführung einer NettoabzugsSt, welche wahlweise an Stelle der weiter geltenden BruttoabzugsSt angewendet werden kann (s Rz 29 ff). Die ggf vorgesehene zwingende Vorlage einer „Freistellungsbescheinigung“ bzw das Verlangen nach dem Vorliegen einer Ansässigkeitsbescheinigung widerspricht nicht dem Unionsrecht (VwGH 19.10.06, 2006/14/0109). Die unterschiedl Höhe der AbzugsSt iRd Brutto- (20%) sowie der Nettobesteuerung (grds 35%) gem § 100 Abs 1 entspricht dem Unionsrecht. Soweit für Einkünfte aus der Verwertung patentrechtl geschützter Erfindungen gem § 37 Abs 1 iVm § 38 der halbe EStSatz zusteht, wird dieser Umstand iRd Steuerabzugs nicht berücksichtigt. Aus unionsrechtl Erwägungen muss der Halbsatz jedenfalls iRd VA angewendet werden (Dziurdz/QuSt, 47).

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4. Der StAbzug gem § 99 kommt nur dann zum Tragen, wenn der Empfänger der Einkünfte beschr stpfl ist (VwGH 19.5.93, 91/13/0032; EAS 3023 v 24.11.08: österr KG mit ausschließl Tätigkeit im Ausl). Der Umstand der beschr StPfl muss erwiesen sein (UFS 30.10.09, RV/0256-I/03: 970 Tänzerinnen; UFS 9.2.10, RV/0517-I/03). Soweit der StPfl in einem anderen Staat ansässig iSe DBA ist, aber in Österr über einen (Zweit)Wohnsitz verfügt, ist er unbeschr stpfl; in diesem Fall ist kein StAbzug vorzunehmen. Soweit die ZweitwohnsitzVO angewendet wird, ist der betroffene Einkünfteempfänger trotz Vorliegens eines Zweitwohnsitzes nur beschr stpfl (s § 1 Rz 41 ff); der StAbzug ist in diesem Fall anzuwenden (Günther/Paterno/QuSt, 210 f beweifeln für diesen Fall die Sinnhaftigkeit einer ausl Ansässigkeitsbescheinigung). Ein StAbzug ist grds auch dann vorzunehmen, wenn der beschr StPfl in Österr eine inl Betriebsstätte unterhält (EAS 1790 v 8.2.01); diesem StAbzug steht aber regelmäßig ein DBA-Diskriminierungsverbot entgegen (EAS 3249 v 31.10.11). Der Schuldner der Einkünfte hat daher vor Auszahlung des Entgelts zu prüfen, ob sein Geschäftspartner beschr oder unbeschr stpfl ist und muss ggf den StAbzug gem § 99 vornehmen. Diese Prüfung kann im Einzelfall schwierig sein. ME kann nur ein unbeschr StPfl oder ein beschr StPfl mit inl Betriebsstätte als Schuldner des Entgelts zum StAbzug verpflichtet sein (s § 100 Rz 2).

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Soweit an einer ausl, steuerl transparenten PersGes unbeschr StPfl beteiligt sind, ist der StAbzug nur betr die beschr stpfl Ges'ter vorzunehmen (BMF 16.12.91 SWI 92, 21). Auch bei Zahlungen an inl MUerschaften hat für an beschr stpfl MUer zugerechnete Zahlungen ein StAbzug zu erfolgen (EAS 1002 v 20.1.97); mE kann eine Pflicht zum StAbzug bei inl (transparenten) Ges nur dann bestehen, wenn ein Einkünftezufluss bei beschr StPfl für den Schuldner der Einkünfte erkennbar ist bzw sein muss. Der StAbzug hat grds unabhängig von einer allfälligen Betriebsstätte des beschr StPfl im Inl zu erfolgen (EStR 8009, s Rz 45).

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Fragl ist, ob der StAbzug gem § 99 auch zur Anwendung kommt, wenn der beschr StPfl zur „besonderen“ unbeschr StPfl gem § 1 Abs 4 (§ 1 Rz 56 ff) optiert hat (HR/Fuchs § 1 Rz 21 empfiehlt aus Haftungsgründen, den StAbzug vorzunehmen). ME ist der StAbzug in diesem Fall nicht anwendbar, da der StPfl durch die Ausübung der Option als unbeschr stpfl behandelt wird. Aus unionsrechtl Sicht ist hinzuzufügen, dass sich jene StPfl, die die Option ausüben, in einer – ggü den „normal“ unbeschr StPfl (mit Wohnsitz oder gewöhnl Aufenthalt im Inl) – vergleichbaren persönl Lage befinden. Wenn in derartigen Fällen nur eine bestimmte Gruppe von StPfl selektiv vom StAbzug betroffen ist, stellt dies mE einen Verstoß gegen die Grundfreiheiten des AEUV dar (ebenso Kühbacher ÖStZ 09/472).

II. Abzugssteuer gem § 99 im Einzelnen

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1. Tatbestände. Die vom StAbzug gem § 99 betroffenen Fälle sind in Abs 1 aufgezählt. Zum StAbzug ist der inl Schuldner der Einkünfte verpflichtet; nach der FV auch der ausl (§ 100 Rz 2). Wenn ggf der beschr StPfl ohne Zwischenschaltung (eines Inländers) tätig wird, geht der StAbzug ins Leere (DKMZ/Ludwig § 99 Rz 10: dann wäre theoretisch das Publikum des Künstlers StSchuldner). An den StAbzug anschließend kann gem § 102 entweder die Pflicht zur VA bestehen oder eine VA freiwillig auf Antrag erfolgen.

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a) Der StAbzug bei Personen mit „besonderer Mobilität“ iSv § 99 Abs 1 Z 1 erfasst „Einkünfte aus im Inl ausgeübter oder verwerteter (dazu § 98 Rz 29 f) selbständiger Tätigkeit als Schriftsteller, Vortragender, Künstler, Architekt, Sportler, Artist oder Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen“ (EStR 7996). Der Begriff „selbständige Tätigkeit“ erfasst Einkünfte aus selbständiger Arbeit wie aus GewBetr (EStR 7997); dieser dient der Abgrenzung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit, die ggf dem LStAbzug gem § 70 unterliegen (UFS 23.5.08, RV/0043-K/04). Stellt die Behörde Einkünfte aus nsA fest, ist der Auftraggeber zur Haftung für LohnSt und nicht zur Haftung gem § 99 heranzuziehen (UFS 2.9.13, RV/0341-W/10, anhängig unter 2013/15/0286). Die Aufzählung der Einkünfte in § 99 Abs 1 Z 1 ist abschließend (VwGH 12.12.78, 0975/76). Zu § 99 Abs 1 Z 1 s näher Toifl/Vrignaud in Ehrke-Rabel ua, Künstler und Sportler, 96 ff). Ggf ist ein StAbzug auch bei „Verwertung“ der Tätigkeit in Österr (§ 98 Rz 30 f) vorzunehmen; bei Anwendung eines DBA kann der StAbzug idR unterlassen werden (Rz 41 ff; EAS 3032 v 21.1.09: österr Auslandsreiseveranstalter zahlt Entgelt für Auftritt ausl Künstler im Ausl).

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aa) Die iEinz aufgezählten Berufsgruppen (s näher DKMZ/Ludwig § 99 Rz 8): Eine schriftstellerische Tätigkeit besteht darin, „auf irgendeinem Gebiet selbständige Gedanken in Schriftform der Öffentlichkeit zu übermitteln“ (VwGH 15.1.65, 0583/64); dies umfasst literarische, wissenschaftl wie journalistische Texte (VfGH 13.12.78, B 481/75; VwGH 21.1.80, 3284/79: etwa auch Auslandskorrespondent einer VerlagsGes). Eine Vortragstätigkeit ist dadurch gekennzeichnet, dass mündl Ausführungen von Dritten unmittelbar sinnl erfasst werden (Burgstaller/Schuch/Beschr StPfl, 151); sie umfasst die Vermittlung von Information und Wissen zu dem abgehaltenen Vortragsthema (Loukota SWI 93, 277: keine Lizenzgebühr). Nach der FV sowie der UFS-Rspr ist der Begriff „Vortragender“ weit zu interpretieren (UFS 27.3.09, RV/0080-G/06: „native speaker“ in österr Ferienlager ist Vortragender und nicht Erzieher; BMF 6.8.93 SWI 93, 333: auch Unterrichtstätigkeit, Betreuung von Workshops, vornehml mündl betriebenes Managementtraining); allerdings sind Personen, die in erster Linie durch Gestik und ähnl Darstellungen unterrichtend tätig sind, keine Vortragenden (EAS 1389 v 22.12.98: Tanzlehrer).

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Eine künstlerische Tätigkeit liegt vor, „wenn eine persönl, eigenschöpferische Tätigkeit in einem (anerkannten) Kunstzweig bzw einem (umfassenden, anerkannten) Kunstfach entfaltet wird (VwGH 19.10.06, 2006/14/0109). Zum Begriff des Sportlers s § 98 Rz 69; Vergütungen an Sportler können auch unter § 99 Abs 1 Z 3 fallen (iVm § 98 Abs 1 Z 6, dazu § 98 Rz 103). Artistische Darbietungen sind gekennzeichnet durch körperl Geschick und kommen der künstlerischen wie auch der sportl Darbietung sehr nahe; die Leistungen sind eingeübt und damit wiederholbar und werden zu Showzwecken erbracht (Burgstaller/Schuch/Beschr StPfl, 141: etwa Jongleure, Clowns, Seiltänzer; nicht rein geistige Leistende wie Hellseher oder Wahrsager). Zum Mitwirkenden an einer Unterhaltungsdarbietung s § 98 Rz 70 ff. Architekten sind staatl befugte und beeidete Ziviltechniker; bei ausl Architekten reicht es aus, wenn ihre Tätigkeit dem Berufsbild eines österr Architekten entspricht und eine freiberufl Tätigkeit mit abgeschlossener Berufsausbildung vorliegt (VwGH 12.12.78, 0975/76). Nach der FV fallen auch Innenarchitekten unter den Architektenbegriff gem § 99 Abs 1 Z 1 (EAS 3004 v 10.10.08). Architekten können auch künstlerisch tätig sein (Burgstaller/Schuch/Beschr StPfl, 153 mit Hinweis auf ältere VwGH-Rspr).

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bb) Gem § 99 Abs 1 Z 1 HS 2 ist es iRd StAbzugs „gleichgültig, an wen die Vergütungen für die genannten Tätigkeiten geleistet werden“ (sog „Künstlerdurchgriff“; s EAS 3059 v 24.4.09 zur Auslegung iZm Einkünftezurechnung gem EStR 104: grds konform mit dem internat StRecht). Diese Bestimmung hat die „Sicherung des StAufkommens“ zum Zweck (EStR 7998: daher hat im Zweifel ein StAbzug zu erfolgen). Nur eine Zahlung an ausl Dritte führt zur verpflichtenden Vornahme des StAbzugs; daher ist immer nur der letzte österr Unternehmer in der Vertragskette betroffen (EAS 2587 v 23.4.05; aA Toifl/Beschr StPfl, 227 ff). Der StAnspruch entsteht bei Zufluss an die Agentur. Diese Bestimmung zielt nicht nur auf Fälle ab, bei denen der Künstler von einer Agentur vertreten wird, sondern auch auf jene Fälle, in denen ein beschr StPfl für seine Tätigkeit Einkünfte erzielt, ohne mit dem inl Veranstalter in Vertragsbeziehung zu treten. Wesentl ist, dass eine Vertragsbeziehung zum ausl Dritten besteht (VwGH 27.7.94, 91/13/0222); die bloße Vermittlung kann keine Verpflichtung zum StAbzug auslösen (s EAS 2311 v 30.6.03). Ggf ist genau zu prüfen, ob eine Vermittlung oder zwei gesonderte Vertragsbeziehungen mit dem damit verbundenen Fließen von Einkünften vorliegen (EAS 1378 v 30.11.98). Zu Arten zwischengeschaltener Ges s Krüglstein Künstlerdurchgriff, 25 ff. Trotz entspr Bezeichnung ist der Durchgriff nicht auf Künstler eingeschränkt (EAS 3004 v 10.10.08: auch Architekten; EAS 3036 v 21.1.09: nicht jedoch Innenarchitekten, da diese Einkünfte aus GewBetr beziehen). Wenn zw Agentur und Künstler ein Dienstvertrag besteht, kann der StAbzug gem Z 5 (Gestellung) zur Anwendung kommen (Rz 20; Eckerstorfer/QuSt, 257 f).

Soweit bei Zahlung an den zwischengeschaltenen Dritten mit dem StAbzug die StPfl des Künstler bzw Sportlers selbst abgegolten wird, spricht man vom sog echten Künstlerdurchgriff. Dabei wird durch die Künstleragentur durchgegriffen und die dem Künstler zufließende Gage besteuert. Soweit der zwischengeschaltene Dritte (etwa die OrchesterGes) für ihre eigene Leistung besteuert wird, also selbst StPfl ist, spricht man vom sog unechten Künstlerdurchgriff. Die KünstlerGes wirkt in diesem Fall selbst an der Unterhaltungsdarbietung mit.

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Es macht einen Unterschied, ob der inl Veranstalter mit dem Künstler selbst oder mit einer ausl Ges den Vertrag vereinbart: Soweit näml eine Agentur zwischengeschaltet ist, fällt nur der sog „Künstleranteil“ (= Anteil der Künstlergage am gezahlten Entgelt) unter den StAbzug gem § 99 Abs 1 Z 1. Die von der zwischengeschalteten Agentur erbrachten Management- bzw Agenturleistungen stellen keine künstlerische Leistung dar (VwGH 27.11.03, 2000/15/0033; vgl Eckerstorfer/QuSt, 267 f). Der Anteil der Managementleistung am Gesamthonorar kann aus branchenbezogenen Erfahrungswerten geschätzt werden (EAS 2587 v 23.4.05). Die FV bezieht jedoch auch die Agenturvergütung in die Bemessungsgrundlage des BruttoSt-Abzugs (Rz 29) ein, da die Agenturvergütung ebenfalls als Vergütung an den Vertragspartner (= Künstler) angesehen wird und iRd BruttoStAbzugs WK nicht abgezogen werden dürfen (EAS 3002 v 23.9.08). Diese Auffassung ist krit zu sehen, da es auf die vertragl Vereinbarungen ankommt, wer die Agenturvergütung zu bezahlen hat; soweit der Vermittlungsauftrag zw Veranstalter und Agentur besteht, bleibt für einen StAbzug auf die Agenturvergütung mE ggf kein Raum. Zu prüfen ist, ob die dazwischen geschaltete Ges selbst eine künstlerische Leistung erbringt und daher ggf beschr StPfl anzunehmen ist (VwGH 11.12.03, 2000/14/0165: zB Orchester, Theatergruppe; s auch EAS 3264 v 17.1.12, EAS 3309 v 21.12.12). Eine derartige Mitwirkung an einer Unterhaltungsdarbietung liegt nur dann vor, wenn die betr Ges unmittelbar auf die inhaltl Gestaltung der Unterhaltungsdarbietung Einfluss nimmt (EStR 7996; Loukota SWI 04, 99; Kofler G. ecolex 04, 484); etwa im Fall eines ausl Sportvereins, der von einem österr Veranstalter ein Entgelt für das Antreten in Österr erhält (BMF 1.12.06 ARD 5740/9/2007). Zu Besonderheiten iRd Entlastung von der AbzugsSt s Rz 56 f sowie 61 ff. Zu verschiedenen Konstellationen inl und ausl Produktions- und VeranstaltungsGes s Krüglstein Künstlerdurchgriff, 31 ff.

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b) Gewinnanteile von MUern einer ausl Ges, die an einer inl PersGes beteiligt ist iSv § 99 Abs 1 Z 2. Unter dem Begriff „ausl Ges“ ist eine ausl PersGes in Form einer „ausl MUerschaft“ zu verstehen (EB, ÖStZ 88, 133; AK/Kofler/Tumpel § 21 Rz 253 ff). Bei vermögensverwaltenden PersGes besteht daher keine Verpflichtung zum StAbzug; ebenfalls besteht keine Abzugsverpflichtung bei Zwischenschaltung eines der KSt unterliegenden Subjekts (Q/Sch § 99 Rz 4; VwGH 3.3.87, 86/14/0128). Diese Bestimmung soll die Besteuerung im Fall von doppel- oder mehrstöckigen PersGes – insb im Fall von Sondervergütungen (zB Zinsen) – sichern. Dies ist erforderl, wenn dem FA die hinter der beteiligten ausl PersGes stehenden Ges’ter unbekannt sind. In diesem Fall gilt die inl PersGes als Schuldner der Gewinnanteile. Deshalb unterbleibt der StAbzug, wenn die ausl PersGes der inl PersGes bekannt gibt oder das zuständige FA auf andere Weise davon Kenntnis erlangt, welche natürl oder juristischen Personen letztendl Empfänger der Gewinnanteile sind. Das FA hat die Empfänger der Gewinnanteile von Amts wegen zu ermitteln; es besteht kein Wahlrecht zw StAbzug und VA (EStR 7999). Diese Regelung erscheint unionsrechtl abgesichert (Staringer/Beschr StPfl, 248). Gem § 102 Abs 1 Z 2 besteht eine Pflicht zur VA. Nur, wenn die inl PersGes einen Gewinn erzielt, kann es zum StAbzug kommen (BMF 21.7.94 SWI 94, 289: kein StAbzug bei Verlusten, da § 99 Abs 1 Z 2 auf eine Nettogröße und nicht auf die Bruttoeinnahmen abstellt). Bei einer Zweigniederlassung einer doppelstöckigen ausl PersGes erfolgt kein StAbzug.

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c) Die Überlassung von Rechten iSv § 28 Abs 1 Z 3 unterliegt gem § 99 Abs 1 Z 3 dem StAbzug. Dabei ist es gleichgültig, welcher Einkunftsart die Einkünfte zuzurechnen sind (ein Durchgriff wie bei § 99 Abs 1 Z 1 ist jedoch nicht vorgesehen). Soweit die Lizenzeinkünfte in einem inl Betrieb erzielt werden, hat gem § 102 Abs 1 Z 2 eine VA zu erfolgen; werden die Lizenzeinkünfte nicht in einem inl Betrieb erzielt, kann zur Entlastung vom StAbzug gem § 102 Abs 1 Z 3 auf Antrag eine VA erfolgen (EStR 8002). Bei Zahlungen innerhalb eines Konzerns innerhalb der EU kommt ggf die Befreiung gem § 99a zum Tragen. Der StAbzug ist nur bei Überlassung von Rechten zur Nutzung anwendbar; werden die Rechte veräußert, dh dem Veräußerer steht danach keine Verfügungsmacht bzw keine weitere Veräußerungsmöglichkeit mehr zu, unterbleibt der StAbzug (EStR 8000). Bei gemischten Verträgen muss ggf eine Aufteilung des Entgelts in einen dem StAbzug unterliegenden sowie einen abzugssteuerfreien Teil vorgenommen werden (VwGH 24.11.99, 94/13/0233 zu einem Franchisevertrag; nach EAS 3337 v 24.9.13 tageweise Aufteilung bei nsA; Jann/Petutschnig/Six SWI 07, 159). Zu prüfen ist, zw welchen Personen die Vertragsbeziehung besteht. Ein Vermittler ist nicht zum Abzug der St gem § 99 Abs 1 Z 3 verpflichtet (BMF 24.2.94 SWI 94, 147: auch dann nicht, wenn der Vermittler als Zahlstelle fungiert). Der StAbzug gem § 99 Abs 1 Z 3 geht inhaltl weiter als ein Quellenbesteuerungsrecht gem Art 12 OECD-MA (s § 98 Rz 106).

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d) Aufsichtsratsvergütungen unterliegen gem § 99 Abs 1 Z 4 dem StAbzug. Gem § 102 Abs 1 Z 3 kann auf Antrag eine VA erfolgen (EStR 8002a). Dem StAbzug unterliegen sämtl Einnahmen, insb auch der Ersatz von Spesen sowie Sachbezüge. Nach dem Wortlaut des Gesetzes fallen ausschließl Aufsichtsratsvergütungen unter den StAbzug; nach der FV auch ähnl Organe (BMF 5.3.96 SWI 96, 190; krit DKMZ/Ludwig § 99 Rz 18).

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e) Einkünfte aus kfm oder technischer Beratung sowie Gestellung von Arbeitskräften iSv § 99 Abs 1 Z 5. Die Abzugspflicht nach Z 5 besteht sowohl bei Einkünften aus GewBetr wie aus selbständiger Arbeit (UFS 3.5.06, RV/0925-L/05; EAS 3228 v 14.7.11; aA Aigner/Konecny/Beschr StPfl, 182 f). Soweit die Einkünfte in einem inl Betrieb erzielt werden, hat eine VA gem § 102 Abs 1 Z 2 zu erfolgen; ansonsten kann eine VA auf Antrag erfolgen (EStR 8003 ff, Hollaus/Rest SWI 12, 31). Bei wesentl beteiligten Ges’tergeschäftsführern erfolgt kein StAbzug (EAS 3322 v 8.4.13; Verdino/KonzernStHandbuch, 441 f).

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f) Kapitalerträge aus grauen oder schwarzen ImmobilienInvFonds unterliegen dem StAbzug gem § 99 Abs 1 Z 6. Gem § 100 Abs 2 ist der Schuldner der Einkünfte (= die KapitalanlageGes) Schuldner der AbzugsSt. Allerdings kennt der Schuldner in der Praxis ggf nicht den beschr stpfl Gläubiger, sodass der StAbzug gem § 99 Abs 1 Z 6 nicht durchführbar ist (Vock SWI 05, 82). Weiße ImmobilienInvFonds (dh öffentl Angebot und Besteuerungsnachweis liegen vor) sind vom StAbzug befreit; derartige Erträge müssen ggf gem § 102 Abs 1 Z 1 veranlagt werden. Das public placement in § 99 Abs 1 Z 7 bezieht sich auf das In- und Ausland: so ist es denkbar, dass ein ImmInv-Fonds zwar (im Ausl) öffentl angeboten ist, aber über keinen Besteuerungsnachweis verfügt – derartige Fonds sind dennoch vom StAbzug befreit. Der StAbzug kann gegen Unionsrecht verstoßen, wenn eine Betriebsstätte vorliegt (Haslehner Betriebsstättendiskriminierungsverbot, 344 f).

Es stellt sich die Frage, ob ein StAbzug vorgenommen werden muss, wenn das Vorliegen eines öffentl Angebots eines ausl ImmInvFonds zweifelhaft ist. Gegen einen zwingenden Abzug spricht, dass § 93 Abs 5 (für die KESt) ein öffentl Angebot vermutet. Für den StAbzug spricht jedoch die Intention des § 93 Abs 5, im Zweifel einen KESt-Abzug vorzusehen. IErg wird der Abzugsverpflichtete in Zweifelsfällen den StAbzug vornehmen müssen.

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g) Einkünfte aus einer echten stillen Ges unterliegen dem StAbzug gem § 99 Abs 1 Z 7 (KESt-Ersatz). Allerdings stehen § 98 Abs 1 Z 5 lit d und § 99 Abs 1 Z 7 in einem Zirkelschluss zueinander (§ 98 Rz 92). Der StAbzug kommt nur dann zur Anwendung, wenn die stille Beteiligung an einem inl Unternehmen besteht. Das InlMerkmal ist jedoch nicht weiter definiert; dazu kann mE auf die Definition gem § 93 Abs 2 Z 2 aF (KESt-Abzug bis 31.3.12) zurückgegriffen werden: AbzugsSt ist bei der echten stillen Ges nur dann mögl, wenn der Geschäftsherr Sitz, Geschäftsleitung oder Wohnsitz im Inl hat. Gem § 100 Abs 4 Z 1 ist der StAbzug im Zeitpunkt des Zufließens vorzunehmen, wobei der Zuflusszeitpunkt nicht definiert ist; dazu kann mE auf § 95 Abs 4 Z 2 aF zurückgegriffen werden, der iRd KESt den Zuflusszeitpunkt für echte stille Ges festgelegt hat: (1) Zufluss zu jenem Zeitpunkt, der im Beteiligungsvertrag als Zeitpunkt der Ausschüttung bestimmt ist. (2) Wurde im Beteiligungsvertrag keine Vereinbarung getroffen, gilt der „Tag nach Aufstellung des Jahresabschlusses oder einer sonstigen Feststellung des Gewinnanteils des stillen Ges’ters“ als Zuflusszeitpunkt. Als „sonstige Feststellung des Gewinnanteils“ gelten etwa ein Ges’terbeschluss, ein Vergleich oder ein Gerichtsurteil (Q/Sch § 95 Rz 7).

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h) Verordnungsermächtigung nach Grundsätzen der Gegenseitigkeit. Gem § 99 Abs 1a kann der BMF eine VO erlassen, „dass bei beschr StPfl, die Einnahmen aus der Herstellung eines Werkes erzielen, die ESt durch StAbzug eingehoben wird, wenn dies zur Erzielung einer den Grundsätzen der Gegenseitigkeit entspr Behandlung erforderl ist“. Gem § 99 Abs 1a S 2 kann die Erstattung des StAbzugs ggf auch bei Vorliegen des Nachweises der Gegenseitigkeit auch erst nach Ablauf des VAZ erfolgen. Eine VO ist bis dato nicht ergangen; gegen eine derartige VO würden massive, insb unionsrechtl Bedenken bestehen (dazu näher Zehetner/Beschr StPfl, 253 ff).

Die Bestimmung wurde als Reaktion auf eine dt Bestimmung zum StAbzug auf ausl Werkvertragsunternehmer geschaffen. Die dt Bestimmung wurde auf europäischen Druck hin rückwirkend aufgehoben. Ein zwischenzeitl in Deutschland nur für Bauleistungen eingeführter (ggü dem ursprüngl Gesetz reduzierter) StAbzug blieb ohne österr Reaktion. § 99 Abs 1a scheint somit totes Recht darzustellen.

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2. Die Bemessungsgrundlage des StAbzugs ist in § 99 Abs 2 geregelt. a) Wahlrecht. Gem § 99 Abs 2 Z 1 unterliegt grds der volle Betrag der Einnahmen (BE) der AbzugsSt (Ausnahme unter Rz 28). Bei Gewinnanteilen aus doppelstöckigen PersGes unterliegt der Gewinnanteil (= Nettogröße) dem StAbzug (DKMZ/Ludwig § 99 Rz 27 mwN: der nach steuerl Grundsätzen ermittelte Gewinnanteil). Wird die AbzugsSt vom Schuldner übernommen, unterliegt dies „als weiterer Vorteil“ ebenfalls dem StAbzug. Bereits beim StAbzug können bestimmte Ausgaben abgezogen werden. Je nach Ausübung des Wahlrechts differiert der StSatz gem § 100 Abs 1 zw 20% bei Bruttobesteuerung bzw grds 35% bei Nettobesteuerung. Ob Brutto- oder Nettobesteuerung erfolgt, steht in der Wahl des Schuldners der Einkünfte. Die Anwendung der Nettobesteuerung ist auf beschr StPfl begrenzt, die in der EU bzw im EWR ansässig sind.

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b) IRd Bruttobesteuerung unterliegt der volle Betrag der Einnahmen dem StAbzug (Roheinnahmen). Dies gilt auch dann, wenn der einzelne Geschäftsvorfall zu negativen (Teil)Einkünften führt (VwGH 20.2.97, 95/15/0135 abstellend auf den Pauschalierungscharakter des StAbzugs). § 26 findet nach der FV auf die dem StAbzug gem § 99 unterliegenden Einkünfte keine Anwendung, da jegl Einnahmen in die Bemessungsgrundlage für den StAbzug mit einzubeziehen sind (aA Stefaner/Urtz/Beschr StPfl, 289). Auch Sachbezüge unterliegen dem StAbzug (DKMZ/Ludwig § 99 Rz 23: ggf nicht bei eigenbetriebl Interesse des Abzugsverpflichteten). Voraussetzung für den StAbzug ist, dass überhaupt Einkünfte gem § 98 vorliegen (EStR 8008; VwGH 17.10.01, 2000/13/0087); dies kann bei bloßen Aufwandsersatz fragl sein (s § 98 Rz 3 zur Prüfung, ob Liebhaberei vorliegt). Ggf muss das Entgelt auf inl und nicht stbare ausl Leistungen aufgeteilt werden (BFH 6.6.12, I R 3/11: Werbeleistung bei inl Motorsportrennen – Aufteilung im Verhältnis der inl und ausl Rennen, dazu Renner SWI 13, 25; vgl auch Schlotter FR 10, 651); andererseits erfolgt bei Pauschalentgelten nach dem BMF keine Aufteilung (EAS 398 v 12.4.94: Geigenvirtuose erhält Vergütung für Konzertabend und Miete der Geige). Für die Einbeziehung von Entgeltteilen an Dritte in die Bemessungsgrundlage ist maßgebl, ob in wirtschaftl Betrachtungsweise Leistungsbeziehungen (1) zw dem beschr StPfl und dem Dritten oder (2) dem Schuldner der Einkünfte und dem Dritten bestehen; im ersten Fall unterliegen die Entgelte an den Dritten als Subhonorare ebenfalls dem StAbzug (EStR 8006a). Die USt ist aufgrund ihres Durchlaufcharakters nicht Teil des dem StAbzug unterliegenden Entgelts (Q/Sch § 99 Rz 9; EStR 8006a; vgl aber BFH 5.5.10, I R 105/08). Zu Sonderthemen der Bemessungsgrundlage des StAbzugs s Stefaner/Urtz Beschr StPfl, 284 ff).

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c) Die Nettobesteuerung setzt voraus, dass der Empfänger der Einnahmen in der EU oder im EWR ansässig ist. Ausgangspunkt der Nettobesteuerung ist der iRd Bruttobesteuerung ermittelte volle Betrag der Einnahmen. aa) IRd Nettobesteuerung können nur die mit den Einnahmen (BE) unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben (BA bzw WK) abgezogen werden (grds unionsrechtskonform nach EuGH 15.2.07, C-345/04 Centro Equestre: Ausgabe kann von der Leistung nicht getrennt werden). IRd § 99 Abs 2 Z 2 abziehbare Ausgaben sind nach FV „solche, die bei der Leistungserbringung im Inl selbst anfallen oder ausschließl durch diese bedingt sind“; weitere, dh mittelbar mit den Einnahmen zusammenhängende Ausgaben können nur iRd VA gem § 102 Abs 1 Z 3 berücksichtigt werden (EStR 8006c). Nach dem BFH stehen nur solche Kosten unmittelbar im Zusammenhang mit der Einnahme, „welche nach ihrer Entstehung oder Zweckbindung mit den betreffenden stpfl Einnahmen in einem unlösbaren Zusammenhang stehen, also ohne diese nicht angefallen wären, was wiederum eine konkrete Zuordenbarkeit von Bezügen und Aufwendungen erfordert, die im Einzelfall zu prüfen ist“; ein „bloßer Veranlassungszusammenhang genügt nicht“ (BFH 24.4.07, I R 93/03: jedenfalls abl bei „klassischen Gemeinkosten“.

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Einzelfälle. In der Rspr des EuGH werden Reise- und Unterkunftskosten (EuGH 15.2.07, C-345/04 Centro Equestre; FG Düsseldorf 3.8.11, 11 K 1171/09, rkr), Werbe- und Reisekosten sowie Telefon (EuGH 12.6.03, C-234/01 Gerritse iVm FG Berlin 25.8.03, 9 K 9312/99), weiters Steuerberatungskosten (EuGH 6.7.08, C-346/04 Conijn: als Sonderausgabe) als unmittelbare mit den Einnahmen in Zusammenhang stehende Ausgaben genannt. Ggf müssen einzelne Ausgaben aufgeteilt werden. Nach BFH 27.7.11, I R 32/10 gelten Gebühren für eine Unterlizenz als unmittelbare Ausgaben. Nicht anzusetzen sind hingegen anteilige Telefon- und Mietkosten, die anteilig auf inl Einkünfte entfallen (BFH 27.7.11, I R 56/10). Nach der FV ist die Anwendung der Nettomethode nur nach eingehender Prüfung auf Richtigkeit der Ausgaben zul. ME muss eine Plausibilitätsprüfung ausreichend sein; eine Prüfung der tatsächl Richtigkeit wäre überschießend (vgl Lang IStR 09, 539).

Von der FV als „unmittelbar mit den Einnahmen zusammenhängend“ anerkannte BA sind vom Schuldner der Einkünfte getragene (ersetzte) Reisespesen bzw vom Einnahmenempfänger selbst getragene Reisekosten iSd § 4 Abs 5 (Tagesgelder, Nächtigungskosten). Als Fahrtkosten sind stets die Kosten zur Anreise zur Veranstaltung abzugsfähig; die Kosten der Abreise jedoch nur dann, wenn sie nicht mit einem weiteren Auftritt außerhalb Österr in Zusammenhang stehen (etwa bei Weiterreise ins Ausl iRe Tournee). Weiters sind Subhonorare an iRd Veranstaltung Tätige, die vom beschr stpfl Einnahmenempfänger zu zahlen oder gezahlt worden sind, abzugsfähig; eine anteilige Berücksichtigung der Kosten ist nach der FV nicht zul (etwa der vom Sportler ständig beschäftigte Masseur), außer diese Personen wurden für die jeweilige Tournee engagiert (EStR 8006c mit Beispiel). Bei Subhonoraren an beschr StPfl besteht eine weitere Einschränkung (Rz 34). Knörzer (taxlex 07, 468) vergleicht die Unterscheidung zw unmittelbar und mittelbar mit den Einnahmen zusammenhängende Ausgaben mit der aus der Kostenrechnung bekannten Unterscheidung zw Einzel- und Gemeinkosten. Er verwirft diese Idee wieder, da die Abzugsfähigkeit iRd StAbzugs in diesem Fall wesentl von der Erfassung der Kosten abhängen würde.

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Fragl ist, ob unmittelbar mit den Einnahmen zusammenhängende Ausgaben auch dann iRd StAbzugs berücksichtigt werden können, wenn die Ausgaben noch gar nicht angefallen sind. Dies kann etwa bei Vorauszahlungen auf das Entgelt des beschr StPfl der Fall sein. Die dt FV verneint die Abzugsfähigkeit noch nicht bezahlter Ausgaben iRd StAbzugs (dt BMF 16.2.11, DStR 11, 412; krit Grams/Schön IStR 07, 661); aufgrund der Äußerung zur schriftl Mitteilung (s Rz 32 f) kann wohl eine ähnl Meinung der österr FV vermutet werden (zweifelnd Knörzer taxlex 07, 467). Eine Schätzung der BA steht mit einem Abzugsverfahren nicht in Einklang (BFH 5.5.10, I R 104/08).

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bb) Schriftl Mitteilung. IRd Nettobesteuerung muss der beschr stpfl Empfänger der Einkünfte dem Schuldner der Einkünfte die abzuziehenden Ausgaben vor dem Zufluss der Einkünfte schriftl mitteilen. Eine besondere Form ist außer der Schriftlichkeit nicht vorgesehen. Nach der FV hat der beschr StPfl seine Zahlungsverpflichtung bzw die Tatsache der Zahlung durch geeignete Belege nachzuweisen. Diese Unterlagen muss der Abzugsverpflichtete gem § 101 aufbewahren (EStR 8006c). Der Schuldner der Einkünfte muss daher bei den vom beschr stpfl Empfänger mitgeteilten Ausgaben prüfen, ob diese mit den Einnahmen in unmittelbarem Zusammenhang stehen und hat ggf den Abzug von der Bemessungsgrundlage für den StAbzug zu verweigern. Eine Plausibilitätsprüfung reicht aus (Günther/Paterno/QuSt, 215).

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Nach der FV ist diese Mitteilung materielle Voraussetzung zur Anwendung der Nettobesteuerung; dies gilt auch bei Vorliegen einer „Nettovereinbarung“ (Ausgaben werden vom Abzugsverpflichteten übernommen) oder in Fällen, bei denen die Ausgaben (nur) dem Abzugsverpflichteten bekannt sind (nach BFH 5.5.10, I R 104/08 bedarf es bei Tragung der Ausgaben durch den Abzugsverpflichteten keiner ausdrückl Mitteilung). Nach der FV muss sich der Entgeltsempfänger ggf beim Abzugsverpflichteten über die Ausgaben informieren und diesem die Ausgaben wiederum mitteilen (EStR 8006d mit Beispiel; krit Kofler G./Tumpel SWK 07, S 291). Allerdings ist der Abzugsverpflichtete nicht zum Abzug der Ausgaben verpflichtet (EStR 8006e). Dies bedeutet, dass die Nettobesteuerung nur dann zur Anwendung kommen kann, wenn beide Vertragsparteien zustimmen; mE haftet der Abzugsverpflichtete allerdings nur für den rechnerisch niedrigsten Betrag (s § 100 Rz 5).

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cc) Ist der Empfänger der geltend gemachten Ausgaben ebenfalls beschr stpfl, besteht gem § 99 Abs 2 Z 2 S 2 eine weitere Einschränkung der Nettobesteuerung: Übersteigen die an beschr StPfl geleisteten Ausgaben den Betrag iHv 2.000 €, ist ein Abzug der Ausgaben von den Einnahmen nicht zul, „wenn die steuerl Erfassung beim Empfänger zur inl Besteuerung nicht ausreichend sichergestellt ist“; eine ausreichende Sicherstellung der Besteuerung liegt dann vor, wenn auf die Subhonorare ebenfalls ein StAbzug erfolgt (je nach Wahl brutto oder netto). Bei einem ArbN kann die Besteuerung durch einen freiwilligen Abzug der LSt sichergestellt werden (krit ggü dem vorgelagerten Besteuerungsnachweis Kofler G./Tumpel SWK 07, S 291 f). Sind die Subhonorare in Österr gar nicht stpfl (etwa kein Besteuerungsanspruch gem DBA) oder übersteigen sie nicht den Betrag iHv 2.000 €, braucht keine Sicherstellung der Besteuerung zu erfolgen (EStR 8006g). Hinsichtlich des Betrages iHv 2.000 € ist mE auf ein Kj abzustellen (s § 102 Rz 18). Eine derartige Nachweispflicht besteht auch für Zeiträume vor dem BudgBG 2007 (UFS 28.1.13, RV/0798-G/07, anhängig unter 2013/15/0136).

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d) Die vom Schuldner der Einkünfte übernommene AbzugsSt unterliegt gem § 99 Abs 2 Z 1 als weiterer Vorteil ebenfalls dem StAbzug. Diese ist daher zur Bemessungsgrundlage hinzuzurechnen. Ggf ist daher – bei Bruttobesteuerung – statt 20% mit 25% zu rechnen (EStR 8007 mit Beispiel). Zur Haftung s § 100 Rz 4.

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e) Aufteilung von Entgelten iRd StAbzugs. Es obliegt dem Schuldner der Einkünfte, ggf eine Aufteilung des Entgelts auf eine stpfl bzw dem StAbzug unterliegende InlTätigkeit sowie eine stfreie AuslTätigkeit vorzunehmen. Die FV empfiehlt, die Aufteilung an Hand eines Vorschlages des beschr StPfl vorzunehmen. Derartige Aufteilungen sollen stichprobenweise überprüft, ggf sollen Kontrollmitteilungen angefertigt werden (EStR 8010). Eine weitere Aufteilung kann sich ergeben, wenn das Entgelt an eine PersGes fließt, an der sowohl unbeschr als auch beschr StPfl beteiligt sind; es ist Sache der Ges’ter, dem zum StAbzug Verpflichteten bekannt zu geben, welche Teile der Einkünfte den beschr stpfl Ges'tern zufließen (EStR 8011).

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3. Gem § 99 Abs 3 kommt es ggf zu einem Übergang der Verpflichtung zum StAbzug auf eine Künstler-VerwertungsGes, welche ihrerseits den StAbzug bei Weiterleitung der vereinnahmten Beträge an den Gläubiger vorzunehmen hat (DKMZ/Ludwig § 99 Rz 28: AKM, Austro-Mechana, Literar-Mechana). Vgl BGBl I 9/2010 zur geänderten Zuständigkeit iRd AVOG 2010.

III. Entlastung steuerabzugspflichtiger Einkünfte

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1. Allgemeines. Bezieht eine im Ausl ansässige Person im Inl einem StAbzug (§ 99, weiters LSt und KESt) unterliegende Einkünfte, kann in bestimmten Fällen eine Entlastung notwendig sein. Entweder besteht bei den der LSt oder KESt unterliegenden Einkünften keine StPfl gem § 98 (der StAbzug gem § 99 setzt dem § 98 unterliegende Einkünfte voraus) oder die Einkünfte führen bei nachträgl VA zu keiner StBelastung. Aus dem zwischenstaatl StRecht kann sich ergeben, dass der StAbzug zur Gänze nicht oder nur zu einem Teil von einem DBA gedeckt ist; in diesem Fall bestimmt die DBA-EntlastungsVO die Voraussetzungen der Entlastung (EStR 8016). Der StAbzug kann weiters aufgrund des Unionsrechts (Zinsen-LizenzgebührenRL) nach Maßgabe des § 99a unterbleiben. Zu einem internationalen Vergleich s Bendlinger vwt 11, 86.

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Zur Entlastung vom StAbzug stehen grds drei Verfahren zur Verfügung. (1) Die Entlastung kann iRe VA (gem § 102) erfolgen. (2) Soweit keine VA erfolgt, ist ein Rückerstattungsverfahren mögl, indem der zum Abzug Verpflichtete den vollen StAbzug vornimmt und der Empfänger einen Rückerstattungsantrag aufgrund des DBA (Formular ZS-RD1) beim FA Bruck-Eisenstadt-Oberwart stellt (EStR 8022; EAS 2953 v 26.3.08, s auch § 102 Rz 1). Soweit keine beschr StPfl gem § 98 besteht, kann ein Antrag gem § 240 Abs 3 BAO beim (Wohn)SitzFA des Schuldners der Einkünfte gestellt werden. Die Frist zur Erstattung beginnt erst mit der Entrichtung (ggf nachträgl aufgrund BP) der Abgabe (EAS 3213 v 18.4.11). (3) Für den Empfänger der Einkünfte ist es angenehmer, wenn der Abzugsverpflichtete eine Entlastung an der Quelle vornimmt. In diesem Fall erspart sich der Empfänger der Einkünfte einerseits die Kosten einer VA bzw eines Rückerstattungsantrags und es entfällt anderseits eine Zinsbelastung, die durch die spätere Zahlung des vollen Betrags an ihn entsteht. Allerdings haftet der Abzugsverpflichtete für den StAbzug; aus seiner Sicht ist daher idR das Rückerstattungsverfahren vorteilhafter. Eine Verpflichtung zur Entlastung an der Quelle kann sich nur zivilrechtl aus der Vertragsbeziehung zum Empfänger der Einkünfte, nicht jedoch aus dem StRecht ergeben. § 99 sieht keine spezielle Frist für die Erstattung des StAbzugs vor.

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2. Zur Entlastung vom StAbzug aufgrund von DBA kommt die DBA-EntlastungsVO zur Anwendung. Soweit das DBA Österr das Besteuerungsrecht zuordnet, kann eine Entlastung nicht nach der VO, sondern nur iRe VA erfolgen (Jirousek/Loukota SWI 05, 520: Einkünfte unter der Besteuerungsgrenze; Ludwig B. SWI 11, 547). Die VO regelt die Entlastung von im Ausl ansässigen Personen in Österr; nicht jedoch eine Entlastung von unbeschr StPfl (zB Anrechnung ausl QuSt). Auch die Entlastung von Einkünften, die einer ausl Betriebsstätte eines unbeschr StPfl zugerechnet werden, erfolgt nicht nach Maßgabe der VO; in diesem Fall kann vom Abzugsverpflichteten das DBA direkt angewendet werden (EAS 3192 v 12.1.11). Der zum StAbzug Verpflichtete kann (muss aber nicht) eine Entlastung vom StAbzug iRd DBA-EntlastungsVO herbeiführen (EStR 7998; EAS 3047 v 24.4.09). Die DBA-EntlastungsVO legt die Bedingungen für eine „risikofreie“ direkte DBA-StEntlastung steuerabzugspflichtiger InlEinkünfte an der Quelle fest, schließt aber das traditionelle Rückerstattungsverfahren nicht aus; in bestimmten Fällen muss verpflichtend der Weg des Rückerstattungsverfahrens gewählt werden. § 1 DBA-EntlastungsVO sieht als Grundsatz die Möglichkeit einer Entlastung an der Quelle vor (EStR 8023). Nach Loukota vwt 3/07, 30 versteht sich die DBA-EntlastungsVO „als Schutz des österr Vergütungsschuldner“ (krit Titz/QuSt, 155). Die DBA-EntlastungsVO gilt sowohl für den StAbzug gem § 99 als auch für den Abzug der KESt sowie der LSt (Bendlinger/Walch vwt 6/05, 28). Gesetzl Grundlage der VO stellt das jeweils anwendbare DBA dar. Nach der VO müssen sowohl die allg Grundvoraussetzungen für die DBA-Entlastung als auch die Anwendung der jeweiligen DBA-Norm dokumentiert werden (Jirousek/Loukota SWI 05, 514 ff).

Das zwischenstaatl StRecht schließt grds nicht aus, dass vorerst ein StAbzug vorgenommen wird und Entlastung erst im Wege der Rückerstattung erfolgt (Loukota vwt 3/07, 29). Soweit die DBA-EntlastungsVO zwingend einen StAbzug vorsieht und davon ausgegangen wird, dass die Ausschlussgründe gem § 5 DBA-EntlastungsVO gesetzeskonform sind (s Rz 52), kann der StAbzug mE nicht auf Grund einer Befreiung gem DBA unterlassen werden (§ 100 Rz 3).

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Soweit die Einkünfte einer inl Betriebsstätte zuzurechnen sind, kommt eine Entlastung von einer AbzugsSt an der Quelle grds nicht in Betracht (s Bestätigung auf den amtl Formularen ZS-QU1 und 2); so kommt es etwa zu keiner Entlastung von der KESt auf eine inl Beteiligung, wenn diese einer inl Betriebsstätte zuzurechnen ist (EAS 3092 v 25.11.09). Wenn jedoch ein Betriebsstätten-Diskriminierungsverbot gem Art 24 Abs 3 OECD-MA besteht, darf kein StAbzug vorgenommen werden, von dem nicht auch die Betriebsstätte eines in Österr ansässigen StPfl betroffen wäre (Haslehner Betriebsstättendiskriminierungsverbot, 344 ff; Jirousek/Loukota ÖStZ 05/792: etwa StAbzug gem § 99 für dt Berater mit inl Betriebsstätte). Als Beleg für die Zuordnung der Einkünfte zu einer inl Betriebsstätte kann eine schriftl Erklärung des beschr StPfl dienen, in der unter Angabe der österr StNr die steuerl Erfassung in Österr mitgeteilt wird (EStR 8029).

45

a) Dokumentationspflichten. aa) Grundsatz. Gleichgültig, ob die Entlastung vom StAbzug durch Rückerstattung oder durch Entlastung an der Quelle erfolgt, der Empfänger der Einkünfte muss nach der Verwaltungspraxis eine Ansässigkeitsbescheinigung beibringen (nach VwGH 24.6.09, 2009/15/0090: jedenfalls Verpflichtung zum StAbzug, wenn die Dokumentationspflichten nach der DBA-EntlastungsVO nicht erfüllt sind; dazu Titz SWI 10, 101; nach VwGH 19.10.06, 2006/14/0109 ist das Verlangen nach der Ansässigkeitsbescheinigung unionsrechtskonform). Der Wortlaut der DBA-EntlastungsVO legt nahe, die Abkommensberechtigung auch durch andere Nachweise erbringen zu können (arg „kann dem Grund nach durch“; Titz ecolex 09, 804). Ein Ansässigkeitsnachweis ist nicht erforderl, wenn eine Abzugspflicht von vornherein nicht besteht (EAS 2961 v 23.4.08).

46

Mit der Ansässigkeitsbescheinigung wird dokumentiert, dass die ausl StVerwaltung über den Einkünftezufluss an den deklarierten Einkünfteempfänger Kenntnis erlangt. Im Fall einer offen gelegten Treuhandschaft erfolgt die Dokumentation auf den Treugeber (EAS 2970 v 26.5.08). Der Abzugsverpflichtete muss aber nicht prüfen, ob dem Einkünfteempfänger die entlastungsbedürftigen Einkünfte tatsächl steuerl zuzurechnen sind. Die Ansässigkeitsbescheinigung muss im Original vorliegen und zeitnah ausgestellt sein. Mit der Ansässigkeitsbescheinigung erfolgt der Nachweis, dass die freizustellenden Einkünfte tatsächl einer im anderen Vertragsstaat iSd DBA ansässigen Person zufließen bzw zugeflossen sind. Gem § 2 Abs 1 DBA-EntlastungsVO muss diese Ansässigkeitsbescheinigung von den Abgabenbehörden des Ansässigkeitsstaates innerhalb angemessener Zeit vor oder nach dem Bezug der Einkünfte bestätigt werden. Sofern kein Verdacht auf eine ungerechtfertigte StEntlastung besteht, ist eine Bescheinigung innerhalb eines Jahres als zeitnah anzusehen (EStR 8021b; nach EAS 3097 v 28.10.09 jeweils ein Jahr vor und nach der Abfuhrverpflichtung [zur Verbindung mit EAS 2638 s EAS 3269 v 22.2.12]; nach EAS 1465 v 5.7.99 taggenaue Berechnung der Jahresfrist). Es ist nicht schädl, wenn die Formulare erst nach der vorgenommenen Auszahlung beigebracht werden; allerdings trägt der zum StAbzug Verpflichtete ein erhöhtes Haftungsrisiko.

Die Fragen, wer StPfl ist, wem die Einkünfte zuzurechnen sind und wer ggf von der StPfl entlastet werden kann (also wessen Ansässigkeit ein zu bescheinigender Umstand darstellt), hat die zuständige Finanzbehörde des Quellenstaates zu beurteilen (VwGH 18.10.06, 2003/13/0052 abl ggü der Nichtausstellung einer Ansässigkeitsbescheinigung durch das österr FA für einen österr Verein, der sich um die QuStEntlastung seiner Mitglieder bemühte).

47

Die Dokumentation der Ansässigkeit hat bei Entlastung an der Quelle durch die Vorlage der amtl Formulare ZS-QU1 (natürl Person) bzw ZS-QU2 (juristische Person sowie für im Ausl als Körperschaften besteuerte PersGes, § 2 Abs 1 DBA-EntlastungsVO) zu erfolgen (iRd Rückzahlung ZS-RD1). Ein Fehlen der amtl Formulare berechtigt die Behörde zur Vorschreibung der AbzugsSt iRe Haftungsbescheides (EAS 3254 v 25.11.11; ausl Ansässigkeitsbescheinigung nicht anerkannt; nach Loukota vwt 3/07, 31 braucht sich das FA nicht „mit weitschweifenden Argumenten“ auseinanderzusetzen, ob nicht eine DBA-Berechtigung besteht). Vor allem bei Doppelwohnsitz kann eine Wohnsitzbescheinigung nicht die abgabenrechtl Beurteilung der Ansässigkeit iSd DBA ersetzen (EAS 2088 v 20.11.06). Weitere Dokumentationserfordernisse können sich aus dem einzelnen DBA ergeben (Erlass zur DBA-EntlastungsVO v 10.3.06 Rz 20; Jirousek/Loukota SWI 05, 517 f). An die Dokumentationspflichten sollten dennoch „keine überspitzten Anforderungen“ gestellt werden (Jirousek/Loukota ÖStZ 05/792). Nach dem zwischenstaatl Recht ist das Vorliegen einer Ansässigkeitsbescheinigung nicht materiellrechtl Voraussetzung für die StFreistellung (VwGH 13.9.06, 2002/13/0190). In der Praxis weigern sich manche DBA-Partnerstaaten, die Bestätigung auf dem amtl österr Formular zu erteilen (Bendlinger vwt 4/07, 26); zu weiteren Problemen Günther/Paterno/QuSt, 209. Die Anheftung einer US-Ansässigkeitsbescheinigung auf den österr Vordruck ist nach einer Verständigungsvereinbarung zul (BMF 11.7.08 ARD 5882/9/2008; zu Thailand s BMF 15.3.13, 010221/0147-IV/4/2013). In der Praxis treten auch Probleme mit Mitgliedstaaten der EU auf (Italien, Niederlande, Polen, Tschechien). Aus der Sicht der Praxis besteht die Notwendigkeit von zw den FV international abgestimmten Formularen.

Dazu ist zu ergänzen, dass gem § 166 BAO als Beweismittel im Abgabenverfahren „alles in Betracht kommt, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhaltes geeignet und nach der Lage des einzelnen Falles zweckdienl ist“. § 2 Abs 1 DBA-EntlastungsVO nennt die Verwendung der Vordrucke ZS-QU 1 und 2 offenbar als eine von mehreren Varianten („kann“).

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In der Ansässigkeitsbescheinigung ist auch die Höhe der abzugspflichtigen Einkünfte (für Kontrollzwecke) anzugeben. Die Angabe von angemessenen Schätzwerten soll nicht beanstandet werden. Bei Bestehen einer laufenden Geschäftsbeziehung oder bei im Vorhinein auch nicht annähernd schätzbaren Werten kann auch ein Ergänzungsbeleg erstellt werden, aus dem die Höhe der Einkünfte verlässl ablesbar ist (EAS 2638 v 19.8.05: etwa durch Abrechnung der Lizenzgebühr pro Quartal im Nachhinein [zur Verbindung mit EAS 3097 s EAS 3269 v 22.2.12], Erlass zur DBA-EntlastungsVO v 10.3.06 Rz 21).

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bb) Ausnahme. § 2 Abs 2 DBA-EntlastungsVO sieht eine erleichterte Vorgehensweise vor, wenn die Einkünfte jährl den Betrag von 10.000 € nicht übersteigen und der Empfänger der Einkünfte in Österr über keinen Wohnsitz verfügt. Der Betrag iHv 10.000 € ist nach den Roheinnahmen iSd § 99 Abs 2 Z 1 (s Rz 29) zu bemessen (BMF 22.11.07 ARD 5826/8/2007); diese Summe bezieht sich auf die vom österr Schuldner gezahlten und nicht auf die Summe der vom Empfänger vereinnahmten Vergütungen (EAS 3017 v 22.10.08: Erleichterung anwendbar, wenn ein Vortragender je 6.000 € von zwei verschiedenen BgA erhält). An Stelle einer Ansässigkeitsbescheinigung kann die Abkommensberechtigung des Empfängers der Einkünfte mit einer näher definierten schriftl Erklärung glaubhaft gemacht werden. Der Schuldner der Einkünfte muss „selbst dafür Sorge tragen, dass die Identität des Empfängers der Einkünfte und seine Ansässigkeit ordnungsgemäß festgestellt“ werden; bestehen darüber Zweifel, stellt dies einen Umstand dar, der gem § 5 Abs 1 Z 2 DBA-EntlastungsVO (Rz 55) zur Unzulässigkeit der Entlastung an der Quelle führt (Erlass zur DBA-EntlastungsVO v 10.3.06 Rz 6 f). Die Einkünfte müssen dem Empfänger zurechenbar sein; deshalb muss der beschr StPfl erklären, dass er nicht verpflichtet ist, die steuerentlasteten Einkünfte an andere Personen weiterzugeben (Jirousek/Loukota ÖStZ 05/792).

Die Festlegung der Wertgrenze erscheint iZm dem Umstand, dass die Besteuerungsschwelle bei beschr StPfl mit 2.000 € beginnt (§ 102 Rz 18), fragwürdig; mE müsste die VO die Grenze für die vereinfachte Entlastung ebenso mit 2.000 € festlegen.

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cc) § 3 Abs 1 DBA-EntlastungsVO sieht zusätzl Dokumentationserfordernisse für juristische Personen sowie für im anderen Staat als juristische Person behandelte PersGes vor. Es darf sich gem § 5 Abs 1 Z 6 DBA-EntlastungsVO nicht um eine doppelansässige KapGes handeln. Eine zwischengeschaltete Holding bzw BriefkastenGes hat keinen Anspruch auf Entlastung an der Quelle (EAS 2996 v 25.8.08; EAS 2892 v 17.9.07: ggf sind die Ges’ter abkommensberechtigt); daher muss die Körperschaft erklären, dass sie (1) eine Betätigung entfaltet, die über den Rahmen der Vermögensverwaltung hinausgeht (nach EAS 2993 v 23.7.08 färbt eine betriebl tätige PersGes nicht auf die beteiligte KapGes ab), (2) eigene Arbeitskräfte beschäftigt und (3) über eigene Betriebsräumlichkeiten verfügt. Gem § 3 Abs 2 DBA-EntlastungsVO kann diese Erklärung durch den Nachweis ersetzt werden, dass innerhalb der letzten drei Jahre erfolgreich ein Rückerstattungsverfahren durchgeführt wurde (Jirousek/Loukota ÖStZ 05/792: diese Erleichterung findet sowohl bei einer förml Ansässigkeitsbescheinigung als auch beim erleichterten Verfahren (Rz 50) Anwendung; krit Plassak in WP-Jahrbuch 2007, 393). Bei Gleichartigkeit mehrerer Fälle reicht ggf die positive Abwicklung eines repräsentativen Falls (EAS 2993 v 23.7.08 zu einer Vielzahl von Lizenznehmern einer ausl Ges). Die StEntlastungssperre des § 5 Abs 1 Z 2 DBA-EntlastungsVO wird dadurch nicht beseitigt; vielmehr kann sich nach der FV nur der gutgläubige Vergütungsschuldner darauf berufen (EAS 2952 v 26.3.08). Wird die operative Tätigkeit an andere Ges übertragen („outsourcing“), kann die soeben beschriebene Erklärung nicht mehr abgegeben werden (EAS 2747 v 19.7.06). Es müssen Informationen über den Zahlungsmodus vorliegen (EStR 8025). Zu unterschiedl Sichtweisen bei Holdings in Österr und Deutschland s Bendlinger ÖStZ 07/1224. Soweit sämtl Dokumentationserfordernisse vorliegen, kann mE der Abzug der KESt auch bei einer verdeckten Ausschüttung gem DBA-EntlastungsVO entlastet werden. Für die vA sieht § 94a Abs 2 Z 2 zwingend die Anwendung des Rückerstattungsverfahrens vor (§ 94 Rz 23).

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§ 4 DBA-EntlastungsVO sieht für steuerl transparente PersGes vor, dass Ansässigkeitsbescheinigungen für jeden Ges’ter beigebracht werden müssen (EAS 2820 v 19.2.07); die unter Rz 50 beschriebene Erleichterung ist für Ges’ter anwendbar, deren Vergütungen unter 10.000 € liegen. Wenn dem Abzugsverpflichteten bekannt ist, dass man BriefkastenGes zu PersGes zusammenschließt, um die Erklärungspflichten gem § 3 Abs 1 DBA-EntlastungsVO zu umgehen, wäre eine Entlastung an der Quelle nicht rechtmäßig (EAS 2639 v 19.8.05). Liegt eine HybridPersGes vor, welche im anderen Staat als KapGes besteuert wird, sind nach dem BMF die Nachweise für KapGes für die Ges zu erbringen (EAS 3168 v 21.6.10: keine Ansässigkeitsbescheinigung für Ges’ter verlangt).

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b) § 5 Abs 1 DBA-EntlastungsVO zählt eine Reihe von Fällen auf, bei denen eine Entlastung an der Quelle ausgeschlossen ist (EStR 8021b). Werden vom Abzugsverpflichteten widersprüchl Angaben vorgelegt, ist der tatsächl Sachverhalt iRd freien Beweiswürdigung zu ermitteln; wenn sich herausstellt, dass die Grundvoraussetzungen des § 1 DBA-EntlastungsVO (Beweis bzw Glaubhaftmachung der Richtigkeit der Entlastung an der Quelle) nicht vorliegen, bedarf es keiner Prüfung der Ausschlussgründe des § 5 DBA-EntlastungsVO mehr, um den StAbzug iRd Haftung vorzuschreiben (BMF 22.11.07 ARD 5826/11/2007).

Bis zum Ergehen der DBA-EntlastungsVO bestand idR ein Wahlrecht, die Entlastung gem DBA an der Quelle oder iRe Rückerstattungs- bzw Veranlagungsverfahrens vorzunehmen. Für die Fälle gem § 5 DBA-EntlastungsVO wurde dieses Wahlrecht beseitigt (vgl auch Rz 43). Es stellt sich die Frage, ob nicht die gesetzl Grundlage der VO (= das jeweilige DBA) ein derartiges Wahlrecht erfordert (krit Titz/QuSt, 155). Dies ist im Einzelfall für jedes DBA zu prüfen. Soweit ein DBA eine Klausel enthält, wonach das Recht zur Vornahme eines StAbzugs nicht durch das DBA berührt wird, ist aus Sicht des zwischenstaatl Rechts grds zwingend der volle StAbzug vorzunehmen und das Rückerstattungsverfahren anzuwenden (VwGH 17.12.03, 99/13/0036 zu Art 28 DBA-Schweiz; E vor Ergehen der DBA-EntlastungsVO); das OECD-MA sieht keine derartige Klausel vor.

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aa) Nichterfüllen der Dokumentationsanforderungen der DBA-EntlastungsVO gem § 5 Abs 1 Z 1; dazu zählt auch die Erklärung einer juristischen Person, dass sie operativ tätig ist; weiters zusätzl Dokumentationen, die sich ggf aus der besonderen Rechtslage des einzelnen DBA ergibt (Beispiel bei Jirousek/Loukota ÖStZ 05/792). Soweit die Vergütung an den beschr StPfl 10.000 € übersteigt oder in Österr ein Wohnsitz besteht, muss ein ordnungsgemäß ausgefülltes ZS-QU 1 bzw 2 vorliegen, widrigenfalls gem § 5 Abs 1 Z 1 DBA-EntlastungsVO die Entlastung an der Quelle nicht zul ist.

Diese Bestimmung ist mE aus Sicht der Praxis zu formalistisch, da ohne Vorliegen der amtl Formulare der StAbzug auch bei bislang nicht beanstandeten AuslBeziehungen ohne dubiosen Hintergrund erfolgen muss. Zur Weigerung der Bestätigung der amtl Formulare durch ausl StVerwaltungen s Rz 48.

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bb) Umstände, die darauf schließen lassen, dass der Empfänger der Zahlungen nicht das steuerl Zurechnungssubjekt darstellt (Z 2). Ist für den Schuldner der Einkünfte erkennbar oder zu vermuten, dass falsche Angaben gemacht werden oder dass eine StUmgehung angestrebt wird, entfällt die Vornahme der DBA-Entlastung an der Quelle (Erlass zur DBA-EntlastungsVO v 10.3.06 Rz 23 ff). Eine offen gelegte Treuhandschaft steht einer Entlastung gem DBA-VO grds nicht entgegen (EAS 3299 v 23.10.12).

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cc) Für Zahlungen an mobile StPfl iSd § 99 Abs 1 Z 1 (s Rz 12 ff), die über Dritte erfolgen, insb Künstler und Sportler, sieht § 5 Abs 1 Z 3 iVm Abs 2 DBA-EntlastungsVO besondere Regelungen vor. Zum Begriff des Mitwirkens an einer Unterhaltungsdarbietung durch eine zw Künstler und Veranstalter geschaltene Ges s Rz 15 f. Soweit das konkrete DBA eine Besteuerung einer in § 99 Abs 1 Z 1 aufgezählten Tätigkeit untersagt, steht § 5 Abs 2 DBA-EntlastungsVO – bei Vorliegen der geforderten Dokumentationen – einer Entlastung des Entgelts von der AbzugsSt an der Quelle nicht entgegen (EAS 2651 v 19.8.05: Vortragende aus USA, wobei das Entgelt an ein US-Institut zu leisten ist). Soweit daher im DBA – entgegen Art 17 Abs 1 OECDMA – keine beschr StPfl des Künstlers vorgesehen ist, kann gem § 5 Abs 1 Z 3 eine Entlastung an der Quelle erfolgen, soweit Identität und Anschrift des beschr stpfl Künstler in Evidenz genommen werden und Angaben über die Höhe des Künstleranteils vorliegen (EAS 3183 v 21.10.10; Jirousek/Loukota ÖStZ 05/792: § 5 Abs 2 DBA-EntlastungsVO steht der Entlastung an der Quelle nicht entgegen). S auch die Beispiele in EStR 8013. Unselbständig tätige Künstler unterliegen keiner AbzugsSt, sofern keine lohnsteuerl Betriebsstätte des ArbG vorliegt (Loukota W. FJ 11, 3).

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Nach der FV sind vier Fälle zu unterscheiden, je nachdem ob einerseits eine KünstlerGes an der Darbietung mitwirkt oder eine Agentur ledigl Managementaufgaben übernimmt sowie ob andererseits das jeweilige DBA (neben Art 17 Abs 1 OECDMA) eine dem Art 17 Abs 2 OECD-MA vergleichbare Bestimmung vorsieht, wonach auch eine Besteuerung „Dritter“ (also zw Künstler und Veranstalter tretender anderer Unternehmer) erfolgen darf (Erlass zur DBA-EntlastungsVO v 10.3.06 Rz 37 ff). Besondere Bestimmungen in DBA sind zu überprüfen (etwa EAS 2767 v 24.8.06 zu Art 17 Abs 3 DBA-Deutschland über öffentl subventionierte Einrichtungen).

(1) Zw Veranstalter und Künstler tritt eine – an der Unterhaltungsdarbietung nicht mitwirkende – Agentur; das DBA sieht keine Art 17 Abs 2 OECD-MA vergleichbare Bestimmung vor (Erlass Rz 39): Nach innerstaatl Recht unterliegt der sog Künstleranteil, also das an die tätigen Künstler bzw Sportler weitergeleitete Honorar, der Besteuerung (s Rz 16). Nach der FV erlaubt Art 17 Abs 1 OECD-MA einen echten Künstlerdurchgriff. Der Künstleranteil, der ggf im Einvernehmen mit dem FA geschätzt werden kann, unterliegt dem StAbzug (Hofbauer taxlex 05, 522 sieht darin ein großes Potential einer Doppelbesteuerung). Eine Entlastung gem DBA kommt nicht in Betracht, da der Künstler mit seiner Tätigkeit in Österr beschr stpfl ist. Der der nicht künstlerisch tätigen Agentur zuordenbare Teil der Vergütung unterliegt gem § 99 nicht dem StAbzug. Der Anteil der Managementleistung am Gesamthonorar kann aus branchenbezogenen Erfahrungswerten geschätzt werden (EAS 2587 v 23.4.05).

(2) Zw Veranstalter und Künstler tritt eine an der Unterhaltungsdarbietung mitwirkende KünstlerGes; das DBA sieht keine Art 17 Abs 2 OECD-MA vergleichbare Bestimmung vor (Erlass Rz 40): Nach innerstaatl Recht unterliegt das gesamte Entgelt dem StAbzug (s Rz 16). Gem Art 17 Abs 1 OECD-MA darf jedoch nur der echte Künstlerdurchgriff angewendet werden, sodass nur die Künstler selbst zur beschr StPfl zu erfassen sind. Da idR die Künstler als ArbN tätig und dem inl Veranstalter nicht die Verpflichtung zum Abzug der LSt auferlegt werden kann, kommt nur eine VA der Künstler in Betracht. Eine Freistellung vom StAbzug kommt gem § 5 Abs 1 Z 3 DBA-EntlastungsVO nur dann in Frage, wenn Name und Anschrift der Künstler und die Höhe ihrer Vergütungen bekannt gegeben werden. Nach BMF 1.12.06 ARD 5740/9/2007 auch auf Sportmannschaften anwendbar (vgl auch Holthaus IStR 10, 763). Nach EStR 8026 StFreistellung an der Quelle bei Vorliegen von Gegenseitigkeit mögl.

(3) Zw Veranstalter und Künstler tritt eine – an der Unterhaltungsdarbietung nicht mitwirkende – Agentur; das DBA sieht eine Art 17 Abs 2 OECD-MA vergleichbare Bestimmung vor (Erlass Rz 41): Nach innerstaatl Recht unterliegt der sog Künstleranteil, also das an die tätigen Künstler bzw Sportler weitergeleitete Honorar, der Besteuerung (s Rz 16). Ein unechter internationaler Künstlerdurchgriff kommt nicht zum Tragen, da das DBA kein Besteuerungsrecht schaffen kann, das gem § 98 nicht vorgesehen ist. Soweit auf das gesamte Entgelt AbzugsSt erhoben wurde, kann für den Agentur-Teil ein Rückerstattungsantrag gem § 240 Abs 3 BAO beim SitzFA des Veranstalters gestellt werden.

(4) Zw Veranstalter und Künstler tritt eine an der Unterhaltungsdarbietung mitwirkende KünstlerGes; das DBA sieht eine Art 17 Abs 2 OECD-MA vergleichbare Bestimmung vor (Erlass Rz 42): Nach innerstaatl Recht unterliegt das gesamte Entgelt dem StAbzug (s Rz 16). Art 17 Abs 2 OECD-MA erlaubt auch die volle Besteuerung des an die KünstlerGes bezahlten Entgelts. Eine Einschränkung auf den Künstleranteil ist aufgrund der indirekten Anordnung des § 5 Abs 2 DBA-EntlastungsVO nicht gestattet. IRd VA der KünstlerGes können die Künstlergagen als BA abgesetzt werden; in diesem Fall lebt die steuerl Erfassbarkeit der Künstler iRd beschr StPfl auf.

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dd) Bei Gestellung von Arbeitskräften (Z 4) darf grds keine Entlastung von der AbzugsSt an der Quelle vorgenommen werden (VwGH 26.2.13, 2009/15/0175). Die Gestellung von Arbeitskräften ist im Bereich der Bauunternehmen besonders missbrauchsanfällig (Plassak in WP-Jahrbuch 2007, 401 f; etwa EAS 3041 v 24.3.09). Von der Entlastungssperre ausgenommen ist die konzerninterne Überlassung von Angestellten (EAS 2890 v 17.9.07: ZS-QU2 muss vorliegen). Der Begriff „Angestellter“ wird nicht definiert, sodass mE auf die Auslegung im Arbeitsrecht zurückzugreifen sein wird. Eine Rückerstattung der AbzugsSt gem DBA kann der Gesteller der Arbeitskräfte beantragen, soweit die Tätigkeit der gestellten Arbeitskräfte aufgrund der 183-Tage-Regelung [§ 98 Rz 80] in Österr nicht stpfl ist (EAS 3305 v 23.11.12, EAS 3313 v 21.12.12 zu den notwendigen Formularen; anders noch EAS 3284 v 15.6.12, dazu krit Bendlinger/Kofler RdW 12, 621: Gesteller ist StSchuldner; ebenso Nowotny/Prechtl-Aigner SWI 13, 163; Loidl/Moshammer SWI 13, 392).

Der Gesteller kann gem § 5 Abs 3 DBA-EntlastungsVO beim FA Bruck-Eisenstadt-Oberwart einen Ausnahmebescheid erlangen, wonach zeitl befristet die Entlastung an der Quelle zugelassen wird. Dieser Bescheid ist zu erlassen, wenn sichergestellt ist, dass keine Umgehungsgestaltung vorliegt und für die überlassenen ArbN LSt abgeführt (Rosenberger ua SWK 12, 1483) oder der Nachweis einer DBA-Befreiung (etwa 183-Tage-Regel [EAS 3096 v 28.10.09]) erbracht wird (Erlass zur DBA-EntlastungsVO v 10.3.06 Rz 30 ff; nach Loidl/Moshammer SWI 13, 392 gesetzwidrig). Dem Gestellungsnehmer muss jedenfalls eine Kopie des Bescheides vorliegen, um eine Entlastung an der Quelle vornehmen zu können. Dazu näher Bendlinger/Walch SWI 06, 119; Knörzer taxlex 06, 273 insb zur Entsendung aus Deutschland; s auch EStR 8004a; EAS 2700 v 23.1.06 zur Gestellung von Golftrainern).

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ee) Soweit der Empfänger der Einkünfte eine ausl Stiftung, ein ausl Trust oder ausl InvFonds ist (s auch § 94 Rz 40), ist gem § 5 Abs 1 Z 5 DBA-EntlastungsVO zwingend das Rückerstattungsverfahren anzuwenden (s EAS 2887 v 8.10.07 zu Besonderheiten bei französischen InvFonds). – ff) Doppelansässige KapGes (Z 6) dürfen nicht an der Quelle entlastet werden, da diese sich in der Praxis häufig als missbrauchsverdächtig erweisen.

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gg) Kapitalerträge, die von Kreditinstituten in ihrer Funktion als Verwahrer oder Verwalter von Wertpapieren ausgezahlt werden (Z 7; s näher Jirousek/Loukota ÖStZ 05/792: Sicherstellung der Überprüfbarkeit der Entlastung; nach Hohenwarter-Mayr/Kap-Besteuerung, 43 f Wahlrecht). Diese Maßnahme betrifft in der Praxis idR (Wertpapier)Zinsen sowie die Veräußerung von KapVerm. Der Wortlaut der VO legt nahe, dass Zinsen von Giro- bzw Sparkonten nicht von der Einschränkung der Z 7 erfasst sind. Bei Zinsen und Veräußerungsgewinnen kann aber idR eine Entlastung ohnehin aufgrund fehlender beschr StPfl (§ 94 Rz 51 ff) oder Vorlage einer Befreiungserklärung gem § 94 Z 5 durch Körperschaften (s § 94 Rz 51 ff) erfolgen. Natürl Personen, die im Ausl ansässig und in Österr aufgrund eines (Zweit)Wohnsitzes unbeschr stpfl sind, können eine Entlastung von der KESt nur im Wege der Rückerstattung erreichen.

Bei inl Dividenden wird die KESt gem § 95 Abs 3 Z 1 von der ausschüttenden KapGes abgezogen, bei Zuwendung einer Privatstiftung von dieser. Diese Fälle sind daher (ebenso) von § 5 Abs 1 Z 7 DBA-EntlastungsVO nicht betroffen.

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c) Eine Entlastung vom StAbzug gem Künstler-Sportler-Vereinfachungserlass (BMF v 31.10.05, AÖFV 256/2005 idF BMF 10.3.11, BMF-010221/0678-IV/4/2011) stellt keinen Anwendungsfall der DBA-EntlastungsVO dar (Jirousek/Loukota SWI 05, 520). Der Erlass betrifft den StAbzug gem § 99 Abs 1 Z 1; dieser dient der Vereinfachung des Verwaltungsverfahrens und soll eine Entlastung ermöglichen, wenn iRd anschließenden VA die abgezogene St ohnehin erstattet werden muss. Die Entlastung gem DBA-EntlastungsVO wird vom Erlass nicht berührt. Der Erlass gilt grds für Künstler und Sportler (bzw Mitwirkende an entspr Veranstaltungen) sowie gem Z 4 des Erlasses auch für Vortragsveranstaltungen; er kann ggf auch auf den Abzug der LSt angewendet werden. Weiters sieht EStR 8030 vor, dass auch ohne schriftl Erklärung des beschr StPfl keine AbzugsSt abgezogen werden muss, wenn bloß Reisekosten übernommen oder Reisekosten ersetzt, welche als BA abzugsfähig wären.

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Die Voraussetzungen für die Abstandnahme von der Abzugsbesteuerung aus Vereinfachungsgründen sind in Z 3 des Erlasses AÖFV 256/2005 geregelt; es muss erwartet werden, dass iRe AntragsVA gem § 102 Abs 1 Z 3 keine ESt anfällt. Eine beschr stpfl natürl Person darf neben als BA abzugsfähigen Kostenersätzen (ausdrückl Flug bzw Fahrt, Nächtigung, [max fünf] Tagesgelder) ein Honorar max 1000 € vom selben Veranstalter beziehen, damit der StAbzug gem Erlass unterlassen werden kann (geändert durch BMF 10.3.11, 010221/0678-IV/4/2011; dazu krit Ludwig SWI 11, 390). Die natürl Person muss weiters schriftl erklären, dass ihre Einkünfte im Kj den Gesamtbetrag iHv € 2.000 nicht übersteigen werden. Eine beschr stpfl juristische Person muss erklären, dass sie nach Abzug der BA kein kstpfl Einkommen in Österr erzielt; diese dürfen also nur auf Kostendeckungsbasis tätig sein (EAS 2788: es können aliqot auch nur indirekt zuordenbare Kosten erfasst werden); weiters muss die steuerl Erfassung jener beschr stpfl (natürl) Personen sichergestellt sein, wenn deren Einkünfte, die in der Vergütung an die juristische Person enthalten sind, die vom Erlass für natürl Personen festgesetzte Grenzen überschreiten; s einen Textvorschlag in EAS 2788 v 20.11.06. Der Veranstalter muss die Erklärung jedes beschr StPfl sowie einen Nachweis über seine Identität und Angaben über Wohnort und Adresse zu den Unterlagen nehmen. In diesen Fällen ist kein ZS-QU1 notwendig. Der Erlass ist nicht anwendbar, wenn der beschr StPfl „eine für den Veranstalter erkennbar unrichtige Erklärung abgibt“ (EAS 1465: etwa Korrespondenz unter einer Adresse in Monaco); die Ausnahme für Tanzveranstaltungen (4. Aufl § 99 Rz 62) ist mit BMF 10.3.11, 010221/0678-IV/4/2001 entfallen. Ist die Unrichtigkeit der Erklärung für den Veranstalter nicht erkennbar oder wird die StFreigrenze iHv 2.000 € (dazu § 102 Rz 18) nachträgl überschritten, soll die AbzugsSt gem § 100 Abs 3 dem beschr StPfl direkt vorgeschrieben werden. Soweit der Abzugsverpflichtete die Formalerfordernisse des Erlasses erfüllt, kann er nicht zur Haftung herangezogen werden (VwGH 27.11.03, 2003/15/0087).

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3. Besonderheiten der Kapitalertragsteuer. IRd Abzugs der KESt sind folgende Fälle zu unterscheiden: (1) Es besteht iRd § 98 Abs 1 Z 5 gar keine steuerl Erfassung (idR Zinsen an beschr StPfl, s § 98 Rz 93 f); für diesen Fall sieht § 94 Z 13 TS 1 eine ausdrückl KESt-Befreiung vor. (2) Es besteht zwar inl StPfl, aber das zwischenstaatl StRecht weist das Besteuerungsrecht einem DBA-Partnerstaat (ggf mit einem Quellenbesteuerungsrecht Österr) zu (idR Dividenden; vgl Sonderfall gewerbl Einkünfte in EAS 3092 v 25.11.09). (3) Das Gesetz sieht punktuell eine Befreiung von der KESt vor, obwohl beschr StPfl besteht bzw bestehen kann (§ 94 Z 8 für weiße ImmInv-Fonds sowie § 94 Z 13 TS 2 für Substanzgewinne). (4) Für Dividenden aus qualifizierten Beteiligungen an EU-MutterGes verlangt die Mutter-Tochter-RL eine Befreiung von der KESt, die in § 94 Z 2 umgesetzt ist. Nur im zweiten Fall kommt die DBA-EntlastungsVO zur Anwendung. Soweit bereits nach innerstaatl Recht kein österr Besteuerungsanspruch (Fall 1) oder keine Pflicht zum KESt-Abzug besteht (Fälle 3 und 4), liegt kein Fall der DBA-EntlastungsVO vor (Jirousek/Loukota SWI 05, 519 f).