§ 10 Gewinnfreibetrag

EStR: Rz 3701 bis Rz 3730 und 3819 bis 3848

Übersicht

Rz

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1. Zweck und Rechtsentwicklung. Mit dem KMU-FG 2006, BGBl I 101, wurde für natürl Personen, die den Gewinn ihres Betriebs durch EAR ermitteln, ab der VA 2007 ein Freibetrag für investierte Gewinne (FBiG) eingeführt. Mit dem Freibetrag sollte eine Eigenkapitalstärkung kleiner und mittlerer Unternehmen erfolgen und ein Anreiz zur Investition in begünstigte Güter geschaffen werden (s IA 829/A XXII. GP). Der FBiG gem § 10 idF vor dem StRefG 2009 (s Rz 3) stand StPfl zu, die die Begünstigung des § 11a ex lege nicht in Anspruch nehmen können. Eine gleichzeitige Inanspruchnahme von § 10 und § 11a kam daher nicht in Betracht. § 10 ist in manchen Bereichen (zB Deckelung mit 100.000 €) dem bis 2009 geltenden § 11a nachgebildet. Zur Rechtslage bis 2009 s 2. Aufl.

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Funktionell stellt der Freibetrag eine fiktive Betriebsausgabe dar (s ua UFS 25.11.08, RV/1237-L/08, bestätigt durch VwGH 4.3.09, 2008/15/0333; HR/Zorn § 10 Rz 2.1 und 2.2; aA Hödl SWK 08, S 350 zum FBiG).

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StRefG 2009. Entspr dem Regierungsprogramm vom 23.11.2008 für die XXIV. GP wurde der FBiG mit der StReform 2009 ab VA 2010 als Äquivalent zur „Sechstelbegünstigung“ gem § 67 für estpfl Selbständige ausgebaut (s auch oV ÖStZ 08, 546). Der FBiG idaF konnte letztmalig bei der VA für das Jahr 2009 geltend gemacht werden. Für geltend gemachte FBiG ist § 10 Abs 5 und 6 idF vor BGBl I 26/2009 weiterhin anzuwenden (§ 124b Z 153 idF AbgÄG 2009, BGBl I 151), die Regelungen zur Nachversteuerung und für Betriebsübertragungen gelten daher weiter. Ab der VA 2010 (auch bei abw Wj mit Bilanzstichtag nach 31.12.2009) kann ein Gewinnfreibetrag (GFB) in Anspruch genommen werden. Der GFB kommt ab 2010 – bei gleichzeitiger Abschaffung des § 11a (s § 11a Rz 3) – für alle Gewinnermittlungsarten zur Anwendung und beträgt 13%. Bis zu einem Gewinn von 30.000 € entfällt das Investitionserfordernis (Grundfreibetrag). Der Grundfreibetrag setzt ledigl die Erzielung eines betriebl Gewinnes voraus und kann iR aller Gewinnermittlungsarten und auch bei Pauschalierung geltend gemacht werden. Die Wirkung des Grundfreibetrags ist letztl die einer Tarifermäßigung (reine StEntlastungsmaßnahme, s RV 54 XXIV. GP, Erläut zu Z 8 und Z 24; aus diesem Grund krit Doralt RdW 09, 42). Darüber hinaus setzt die Inanspruchnahme des GFB die Deckung der Gewinne durch begünstigte Investitionen im lfd Wj voraus (investitionsbedingter Gewinnfreibetrag – invGFB; für eine Verlängerung des Investitionszeitraums de lege ferenda über das betreffende Wj hinaus Pülzl/Walder SWK 09, T 235).

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1. StabG 2012. Für den Zeitraum 2013 bis 2016 erfolgt eine Staffelung des GFB der Höhe nach und eine Reduktion des höchstmögl Betrages auf 45.350 €. Die zeitl begrenzte Regelung wirkt komplexitätserhöhend (s Rz 11a).

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AbgÄG 2014. Nach der RV (24 BlgNR XXV. GP) sollen Wertpapierinvestitionen – ausgenommen Wohnbauanleihen (Abänderungsantrag zur RV v 13.2.2014) – dem invGFB vorerst befristet bis 2016 nicht mehr zugrunde gelegt werden können (gültig für Wj, die nach dem 30.6.2014 enden). Bestehende Wertpapierinvestitionen bleiben nachversteuerungshängig. Ersatzbeschaffungen für innerhalb der Behaltefrist ausscheidende, bisher begünstigte WG sollen weiterhin mögl sein. Auch die Möglichkeit, im Falle der vorzeitigen Tilgung von Wertpapieren die Nachversteuerung durch Anschaffung anderer Wertpapiere zu vermeiden, soll bestehen bleiben. Zukünftig gilt dies für Wohnbauanleihen. Weiters soll die Staffelung des GFB als Dauerrecht verankert werden. Die parlamentarische Umsetzung bleibt abzuwarten.

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2. Anwendungsbereich, Höhe und Wirkung (Abs 1 und 2). a) Begünstigte StPfl. aa) Nur natürl Personen können den GFB in Anspruch nehmen. Bei MUerschaften sind die Ges’ter, wenn diese natürl Personen sind, anspruchsberechtigt. Juristische Personen sind von der Begünstigung (auch als Ges’ter einer MUerschaft) ausgeschlossen. Natürl Personen, die den MUeranteil im BV eines Betriebs halten, können den GFB nicht iRd Gewinnfeststellung gem § 188 BAO, sondern nur iRd Gewinnermittlung für diesen Betrieb unter Einrechnung des Gewinnanteils aus der MUerschaft und unter Berücksichtigung der Investitionen im BV der MUerschaft (im Verhältnis der Vermögensbeteiligung, s EStR 3727) und in ihrem SonderBV in Anspruch nehmen (Vermeidung von Kaskadeneffekten). Voraussetzung ist, dass sich aus dem Betrieb unter Berücksichtigung des Ergebnisses aus dem MUeranteil ein Gewinn ergibt (s EStR 3728). Zu beachten ist, dass der GFB in diesem Fall beim entspr MUer im Feststellungsverfahren nicht berücksichtigt werden darf (s Atzmüller/GedS Köglberger, 172).

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bb) Der GFB kann nur iR betriebl Einkünfte geltend gemacht werden. Nach der ursprüngl Auffassung des BMF (EStR 3701 idF vor 5.4.2007) sollten StPfl, „die betriebl Einkünfte erzielen ohne einen Betrieb iSd EStG zu haben“, keinen FBiG in Anspruch nehmen können (abl Kanduth-Kristen/Rutter taxlex 06, 683; Hirschler/Posautz VWT 07 H 2, 20). Diese Rechtsauffassung, die mit dem BudgBG 2007 ausdrückl gesetzl verankert werden sollte, wurde jedoch aufgegeben (s Information des BMF vom 5.4.07; Kanduth-Kristen/Rutter taxlex 07, 240; Hilber ecolex 07, 377; König SWK 07, S 439; Atzmüller/GedS Köglberger, 164 f). Der GFB steht also jedem StPfl mit betriebl Einkünften zu, ua auch Aufsichtsräten, Ges’tergeschäftsführern mit Einkünften gem § 22 Z 2 und Ärzten iRd Sonderklassegebühren (s auch HR/Zorn § 10 Rz 3.2).

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cc) Gewinnermittlungsart. Die Gewinnermittlung kann ab 2010 durch EAR gem § 4 Abs 3 oder Bilanzierung gem § 4 Abs 1 oder § 5 erfolgen. Bei pauschaler Gewinnermittlung gilt für den GFB ab 2010 Folgendes (zum FBiG bis 2009 s 6. Aufl):

• Gem § 10 Abs 1 Z 6 steht nur der Grundfreibetrag gem § 10 Abs 1 Z 3 zu, wenn der Gewinn gem § 17 oder einer darauf gestützten PauschalierungsVO ermittelt wird. Ein invGFB kann nicht geltend gemacht werden (ebenso HR/Zorn § 10 Rz 3.4; Atzmüller ÖStZ 09, 487; krit Fuchs persaldo 09 H 2, 20 und UFSakt 09, 69; zweifelnd Wagner ÖStZ 09, 484). Zu Vorteilhaftigkeitsüberlegungen s Prodinger SWK 11, 1092.

• Bei Inanspruchnahme der Sportlerpauschalierung (BGBl II 418/2000) kann neben dem Grundfreibetrag ein invGFB in Anspruch genommen werden. Es ist diesfalls ein Drittel des unter Berücksichtigung des GFB ermittelten Gewinnes bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen, zwei Drittel sind progressionserhöhend anzusetzen (s EStR 3822).

• Bei Inanspruchnahme der Gaststättenpauschalierung (BGBl II 227/1999) darf der Gewinn auch im Fall der Berücksichtigung des Grundfreibetrags den Mindestgewinn gem § 3 Abs 1 der VO nicht unterschreiten (s EStR 3822). Ab 2013 gilt die GastgewerbepauschalierungsVO 2013, BGBl II 488/2012, die keinen Mindestgewinn mehr vorsieht.

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dd) Gewinnerzielung. In Verlustjahren, dh wenn die Bemessungsgrundlage für den GFB (s Rz 13) negativ ist, ist die Inanspruchnahme der Regelung nicht mögl. Die Regelung gilt betriebsbezogen, eine Saldierung von Gewinnen und Verlusten aus verschiedenen Betrieben findet nicht statt (s auch Kanduth-Kristen/Komarek taxlex 12, 441).

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ee) Wahlrecht. Bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen kann die Regelung jährl dem Grunde und der Höhe nach unabhängig von der Vorgangsweise in den Vorjahren ausgeübt werden. Ab 2010 betrifft dies den invGFB, der Grundfreibetrag steht von Amts wegen zu.

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b) Höhe und Deckelung. Rechtslage bis 2012 und ab 2017: Der Grundfreibetrag beträgt 13% des Gewinnes. Er steht jedem StPfl für jedes Kj einmal bis zu einer Bemessungsgrundlage von 30.000 € zu. Der maximale Grundfreibetrag beträgt daher 3.900 € (13% von 30.000 €). Bei mehreren Betrieben (und/oder MUeranteilen) mit positivem Ergebnis werden die Gewinne für den Grundfreibetrag zusammengerechnet. Verluste bleiben unberücksichtigt (s EStR 3820; Gierlinger/Sutter ÖStZ 09, 93). Der Grundfreibetrag (max 3.900 €) ist nach Wahl des StPfl den einzelnen Betrieben bzw MUeranteilen im Ausmaß von höchstens 13% des Gewinnes aus dem jeweiligen Betrieb zuzuordnen. Nach Möglichkeit sollte der Grundfreibetrag jenen Betrieben zugeordnet werden, in denen keine begünstigten Investitionen erfolgten, um eine optimale Nutzung des invGFB für die Betriebe mit Investitionen zu gewährleisten (s auch Gierlinger/Sutter ÖStZ 09, 93). Macht der StPfl von dem Wahlrecht keinen Gebrauch, ist der Grundfreibetrag ex lege im Verhältnis der Gewinne der einzelnen Betriebe zuzuordnen (s dazu die Beispiele in EStR 3827). Der Grundfreibetrag steht bei MUerschaften entspr dem Gewinnanteil (gesellschaftsrechtl zustehender Gewinnanteil unter Berücksichtigung von SonderBE und SonderBA) zu (s UFS 22.9.11, RV/2339-W/11; 6.8.12, RV/1682-W/12, Behandlung der VfGH-Beschwerde zu B 1682/12 mit Beschluss v 23.11.12 abgelehnt). Der volle Grundfreibetrag von höchstens 3.900 € kann nur von allen MUern gemeinsam erreicht werden (s Mayr RdW 09, 236). Es besteht daher eine Begrenzung mit 3.900 € pro MUerschaft (s auch RV 54 XXIV. GP, Erläut zu Z 8 und Z 24).

Die Höhe des für 30.000 € übersteigende Gewinne möglichen invGFB ist dreifach begrenzt:

• Begrenzung mit der Höhe der AK bzw HK begünstigter, im lfd Wj angeschaffter/hergestellter WG.

• Begrenzung mit max 13% des die Bemessungsgrundlage des zugeordneten Grundfreibetrags übersteigenden Jahresgewinnes des Betriebs, in dem begünstigte Investitionen getätigt werden.

• Absoluter Höchstbetrag von 100.000 € pro Veranlagungsjahr und StPfl für den GFB gesamt. Daraus ergibt sich ein begünstigungsfähiger Maximalgewinn von rund 769.230 €. Unter Berücksichtigung des Grundfreibetrags ergibt sich ein höchstmögl invGFB von 96.100 € (100.000 € abzügl 3.900 €).

Bei mehreren Betrieben kann der invGFB nur insoweit geltend gemacht werden, als der Gewinn des betroffenen Betriebs die Bemessungsgrundlage des zugeordneten Grundfreibetrags (siehe weiter oben) übersteigt. Nach den Erläut zur RV (54 XXIV. GP, Erläut zu Z 8 und Z 24) sollte ein invGFB nicht zustehen, wenn der StPfl im Falle mehrerer Betriebe keine Zuordnung des Grundfreibetrags vorgenommen hat, sondern dieser ex lege nach dem Verhältnis der Gewinne zugeordnet wird (krit dazu 2. Aufl, § 10 Rz 43). Von dieser Auffassung ist das BMF im WE 09 abgegangen. Ein invGFB ist daher auch mögl, wenn der Grundfreibetrag ex lege im Verhältnis der Gewinne zugeordnet wird (s EStR 3827).

Bei MUerschaften ist für die Ermittlung des GFB (Grundfreibetrag und invGFB) wie folgt vorzugehen (s EStR 3843): Im ersten Schritt ist der Grundfreibetrag entspr dem Gewinnanteil (s weiter oben) eines jeden MUers aufzuteilen. Danach ist der mögl invGFB (insgesamt max 100.000 €, s auch UFS 1.11.11, RV/1975-W/10) nach dem Gewinnanteil (s weiter oben) aufzuteilen (verfassungsrechtl sowie unionsrechtl unbedenkl, s VfGH 6.6.13, B 391/2013-4 und VwGH 19.9.13, 2013/15/0207 zu UFS 19.2.13, RV/0933-L/10). Im letzten Schritt ist zu prüfen, ob der mögl invGFB durch dem jeweiligen Ges’ter zuzurechnende AK/HK von begünstigten WG gedeckt ist, wobei die Zurechnung hier nach der Vermögensbeteiligung erfolgt (s Rz 12; EStR 3729a; s auch Fritz-Schmied taxlex 09, 417). Der einem reinen Arbeitsges’ter anteilig zuzurechnende invGFB kann mangels Vermögensbeteiligung nur für Investitionen im SonderBV genutzt werden. Erzielt die MUerschaft insgesamt einen Verlust, ist ein GFB dennoch bei Ges’tern mit einem – etwa durch SonderBE – positiven Ergebnisanteil mögl (s auch Kanduth-Kristen/Komarek taxlex 12, 441).

*) 13% des Gewinnes abzügl anteiliger Grundfreibetrag

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Rechtslage 2013 bis 2016: Mit dem 1. StabG 2012 erfolgte korrespondierend zu den Änderungen bei der begünstigten Besteuerung des sog Jahressechstels (§ 67 Abs 1 und 2) eine zeitl befristete Staffelung des GFB (mit dem AbgÄG 2014 soll die Befristung aufgehoben und die Regelung über 2016 hinaus als Dauerrecht verankert werden). Bis zu einer Gewinnhöhe von 175.000 € können 13% als GFB geltend gemacht werden (davon 13% von bis zu 30.000 € als Grundfreibetrag ohne Investitionserfordernis). Für die nächsten 175.000 € (Gesamtgewinn: 350.000 €) beträgt der GFB 7% und für weitere 230.000 € (Gesamtgewinn: 580.000 €) 4,5%. Ab VA 2013 beträgt der höchstmögl GFB sohin 45.350 €. Die Begrenzung des invGFB mit den AK/HK begünstigter WG bleibt unverändert. Bei Bestehen mehrerer Betriebe und/oder MUeranteile ist bis zu einem Gesamtgewinn von nicht mehr als 175.000 € wie in Rz 11 beschrieben vorzugehen. Übersteigt die Bemessungsgrundlage in Summe den Betrag von 175.000 €, gilt gem § 10 Abs 1 Z 7 Folgendes:

• Auf Basis der Bemessungsgrundlage (Zusammenrechnung aller positiven Ergebnisse der einzelnen Betriebe, Verluste bleiben außer Ansatz) ist das höchstmögl Ausmaß des dem StPfl insgesamt zustehenden GFB zu ermitteln und ein Durchschnittssatz (GFB dividiert durch die Bemessungsgrundlage) zu bilden. Der Durchschnittssatz ermittelt sich mE auf Basis des tatsächl insgesamt erzielten Gewinnes, auch wenn dieser den maximal begünstigten Betrag von 580.000 € übersteigt. Der Durchschnittssatz kann daher auch unter 7,82% (45.350 / 580.000) liegen (aA offenbar RV 1680 BlgNR XXIV. GP, Erläut zu Art 2, zu Z 6 und 24 sowie HR/Zorn § 10 Rz 5.4; WGW/Peth § 10 Rz 24b; glA jedoch EStR 3848 idF WE 13). Dies ergibt sich aus der Intention des Gesetzgebers, die Zuordnung des GFB auf Basis des Durchschnittssatzes vorzugeben und dem StPfl keine Wahlmöglichkeit zu eröffnen (s dazu Kanduth-Kristen/Komarek taxlex 12, 441, Fn 11, sowie ÖStZ 12, 542).

• Dieser GFB ist unter Anwendung des Durchschnittssatzes auf die einzelnen Betriebe aufzuteilen.

• Danach ist der Grundfreibetrag nach Wahl des StPfl zuzuordnen; wird von diesem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht, ist der Grundfreibetrag im Verhältnis der Gewinne zuzuordnen.

• Betriebe, deren Gewinn pauschal ermittelt wird, können höchstens mit einem Gewinn von 30.000 € bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden. ME ist die Bestimmung so zu lesen, dass die Gewinne pauschalierter Betriebe einzubeziehen sind, wobei jedoch eine Deckelung einzubeziehender Gewinne mit 30.000 € vorgesehen ist. Daraus folgt der Nachteil, dass der Grundfreibetrag aufgrund der vorgegebenen Aufteilung des GFB in dem pauschalierten Betrieb nicht voll genutzt werden kann, weil der ermittelte Durchschnittssteuersatz jedenfalls unter 13% und die höchstmögl Bemessungsgrundlage bei 30.000 € liegt (s Kanduth-Kristen/Komarek ÖStZ 12, 542, Fn 7).

StPfl mit mehreren Betrieben werden im Vergleich zu StPfl, die nur über einen Betrieb verfügen, aufgrund der gesetzl vorgegebenen Aufteilung des GFB nach dem Durchschnittssatz in bestimmten Konstellationen benachteiligt (s dazu Kanduth-Kristen/Kampitsch/Komarek taxlex 12, 182 sowie Kanduth-Kristen/Komarek ÖStZ 12, 542 mit Beispielen und Vorschlag für eine gesetzl Neuregelung). Hohe Gewinne in „investitionslosen“ Betrieben „fressen“ den insgesamt zustehenden invGFB „auf“.

Umgekehrt werden StPfl mit mehreren Betrieben (schon bisher) dadurch begünstigt, dass Verluste aus einzelnen Betrieben bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für den GFB außer Ansatz bleiben (s Rz 11).

Bei MUerschaften ist die Staffelung des GFB für die Berechnung des höchstmögl GFB auf Basis der Summe der Gewinnanteile zu berücksichtigen. In weiterer Folge sind sowohl der Grundfreibetrag als auch der invGFB den Ges’tern prozentuell im Ausmaß ihres Gewinnanteils (oder alternativ auf Basis eines zu ermittelnden Durchschnittssatzes) zuzuordnen (s Kanduth-Kristen/Kampitsch/Komarek taxlex 12, 182 sowie Kanduth-Kristen/Komarek taxlex 12, 441; zum Zusammentreffen von Gewinnen aus Einzelunternehmen und MUerschaften s Kanduth-Kristen/Komarek, taxlex 13, 277, die aufgrund der Wirkungen und der Komplexität der Regelung für eine stsubjektbezogene Betrachtung eintreten). Krit zur Komplexität der Regelung Schlager RWZ 12, 66.

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aa) AK/HK. Der invGFB kann höchstens iHd AK/HK von abnutzbaren körperl Anlagegütern und bestimmten Wertpapieren (s Rz 21 ff) geltend gemacht werden. Eine nur teilweise Ausschöpfung der AK/HK für den invGFB ist zul (s EStR 3838). Die Höhe der AK/HK ist nach steuerl Bestimmungen zu ermitteln und ergibt sich unter Berücksichtigung von Anschaffungsnebenkosten, nachträgl AK und AK-Minderungen. Nicht rückzahlbare Subventionen iSd § 6 Z 10 und stille Reserven, die gem § 12 übertragen werden, mindern die AK/HK. Von TeilAK bzw TeilHK ebenso wie von Vorauszahlungen auf AK oder HK kann der invGFB (noch) nicht geltend gemacht werden; er steht erst im Jahr der Anschaffung oder Fertigstellung von den gesamten AK/HK zu (s EStR 3829; HR/Zorn § 10 Rz 5.2; krit zum Ausschluss von TeilHK Herzog/Schlager RdW 10, 103). HK von Gebäuden und Herstellungsaufwendungen eines Mieters oder sonstigen Nutzungsberechtigten auf ein Gebäude sind gem § 124b Z 153 nur begünstigt, wenn mit der tatsächl Bauausführung nach dem 31.12.2008 begonnen wurde (als Baubeginn gilt nach EStR 3829 der erste Spatenstich, vorangehende Planungen sind unschädl). Wird mit der Bauausführung 2009 begonnen und das Gebäude 2010 (oder später) fertiggestellt, kann der invGFB von den vollen HK (auch jenen des Jahres 2009) geltend gemacht werden (s Mayr RdW 09, 236; DKMZ/Heinrich § 10 Rz 52). Bei abw Wj 2009/2010 können bereits Investitionen des Kj 2009 begünstigt sein (s RV 54 XXIV. GP, Erläut zu Z 8 und Z 24; Herbst taxlex 09, 317). Nachträgl Erhöhungen oder Verminderungen der AK/HK sind im Wege des § 295a BAO im Jahr der Anschaffung oder Fertigstellung zu erfassen (s EStR 3704b betr FBiG; HR/Zorn § 10 Rz 5.2; Ritz/GedS Köglberger, 646; DKMZ/Heinrich § 10 Rz 28). Auch bei Wertpapieren sind die tatsächl AK maßgebl. Eingekaufte Stückzinsen zählen nicht zu den AK (s EStR 3704). Bei Wertpapieren gilt als Anschaffungszeitpunkt derjenige, in dem das Wertpapier im Depot als zugegangen ausgewiesen wird (s EStR 3704). MUer können den invGFB für körperl abnutzbare WG und Wertpapiere des GesVermögens und/oder des SonderBV geltend machen. Die AK/HK begünstigungsfähiger WG des GesVermögens sind den MUern nach ihrer Vermögensbeteiligung zuzurechnen (s EStR 3729a). Reine Arbeitsges’ter können den invGFB mangels Vermögensbeteiligung nur für Investitionen im SonderBV in Anspruch nehmen. Hinsichtl der WG des GesVermögens kann jeder MUer unter Beachtung des auf ihn vermögensmäßig entfallenden Anteils entscheiden, welche begünstigten Investitionen zur Deckung seines invGFB herangezogen werden sollen (s Atzmüller/Hammerl/Schlager RdW 09, 869; EStR 3843).

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bb) Gewinngrenze. Der GFB ist bis 2012 und ab 2017 mit 13% des Jahresgewinnes vor Abzug des GFB gedeckelt. Für die Jahre 2013 bis 2016 ist eine Staffelung vorgesehen (s Rz 11a). Im Verlustfall steht kein GFB zu. In die Gewinngrenze sind Veräußerungsgewinne/-verluste gem § 24 nicht einzurechnen, schon jedoch ab 2010 Übergangsgewinne/-verluste gem § 4 Abs 10. Sanierungsgewinne bzw Gewinne aus Schulderlässen iSd § 36 erhöhen die Basis für die Berechnung des GFB. Endbesteuerungsfähige betriebl inl und ausl Kapitalerträge sind bei der Ermittlung der Gewinngrenze bis 2009 sowohl im Fall der Endbesteuerung als auch im Fall der AntragsVA zu berücksichtigen (s EStR 3712 zum FBiG; HR/Zorn § 10 Rz 5.2; DKMZ/Heinrich § 10 Rz 13). Für den GFB ab 2010 hält die FV diese Rechtsansicht mit Bezugnahme auf § 20 Abs 2 – auch für den Fall der TarifVA – nicht aufrecht (s StDialog ESt 10, 10–11; EStR 3822). Mit dem AbgÄG 2011, BGBl 76 v 1.8.11, wurde ausdrückl normiert, dass Einkünfte iSd § 27 Abs 2 Z 1 und 2, auf die der besondere Satz des § 27a Abs 1 angewendet wird, nicht zur Bemessungsgrundlage des GFB zählen. Bei Option zur Regelbesteuerung sind diese betriebl Kapitalerträge in die Gewinngrenze einzubeziehen. Andere Kapitaleinkünfte (zB realisierte Wertsteigerungen, Einkünfte aus Derivaten) zählen auch dann zur Bemessungsgrundlage, wenn der besondere StSatz des § 27a Abs 1 zur Anwendung kommt (s näher Marschner SWK 11, S 839 und VWT 11, 224; EStR 3822 idF WE 13). Realisierte Verluste mindern die Bemessungsgrundlage nach Maßgabe der Bestimmungen zum Verlustausgleich zur Hälfte. Gewinne aus Grundstücksveräußerungen, -entnahmen oder -zuschreibungen sind ab der VA für das Kj 2013 in die Bemessungsgrundlage einzurechnen, auch wenn der besondere StSatz gem § 30a Abs 1 angewendet wird, Substanzverluste aus Grundstücken mindern die Bemessungsgrundlage zur Hälfte (§ 10 Abs 1 Z 1 idF AbgÄG 2012, BGBl I 112; RV 1960 BlgNR XXIV. GP, Erläut zu Art 2, zu Z 5 und 29 lit f; gilt auch für die VA für das Kj 2012, weil die diesbezügl Änderung durch das 1. StabG 2012 erst mit der VA 2013 in Kraft getreten wäre). Nach Ansicht des BMF kann durch Einbeziehung sonderStSatzbegünstigter Substanzgewinne in die Bemessungsgrundlage des GFB kein Verlust entstehen, weil das BMF – mE de lege lata unzutr – von einer verhältnismäßigen Zuordnung des GFB zu den tarif- und sonderbesteuerten Einkünften ausgeht (s BMF-Information v 29.11.13, BMF-010203/0594-VI/6/2013; glA Atzmüller RdW 13, 696; ähnl Marschner SWK 11, S 839; aA Kanduth-Kristen/Komarek taxlex 13, 413; zur Problematik weiters Kanduth-Kristen/Komarek SWK 14, 83). Dem anteiligen Abzug des GFB von den sonderStSatzbegünstigten Gewinnen steht mE insb entgegen, dass die Einkünfteermittlung für solche betriebl Substanzgewinne abschließend geregelt ist (s etwa § 4 Abs 3a für Grundstücksveräußerungen) und abgesehen von den im Gesetz ausdrückl genannten BA (wozu der GFB nicht zählt) keine weiteren Abzüge zul sind. Bei MUerschaften ist der Gewinnanteil des Ges’ters inkl SonderBE und SonderBA maßgebl (s auch EStR 3842). Hält ein MUer seinen MUeranteil im BV, hat die Gewinngrenze nach EStR 3729b zweifache Bedeutung: Der invGFB für begünstigte AK/HK im Einzelunternehmen ist mit 13% (bzw den für 2013 bis 2016 reduzierten Prozentsätzen) des 30.000 € übersteigenden Gesamtgewinnes (aus dem Einzelunternehmen inkl MUeranteil) gedeckelt, der invGFB für anteilige Investitionen im BV der MUerschaft ist mit 13% (bzw dem für 2013 bis 2016 sich aus der MUerschaft ergebenden Durchschnittssatz) des Gewinnanteils aus der MUerschaft gedeckelt. Übersteigen die Investitionen in der MUerschaft die aus dem MUeranteil resultierende begünstigte Gewinntangente oder ist das Ergebnis aus dem MUeranteil negativ, können diese nicht zur Deckung des invGFB im Einzelunternehmen herangezogen werden. Bei der Ermittlung des GFB sind auch ausl Teile einer betriebl Einkunftsquelle zu berücksichtigen, bei DBA mit Befreiungsmethode wirkt sich der GFB beim Progressionsvorbehalt aus (s EStR 3823a mit Beispiel). Ausl Verluste vermindern den Gesamtgewinn und kürzen somit die Bemessungsgrundlage für den GFB (s EStR 3823a).

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cc) Höchstbetrag. Die absolute Begrenzung mit 100.000 € (bis 2012 und ab 2017) bzw 45.350 € (2013 bis 2016) gilt stsubjektbezogen pro Veranlagungsjahr. Enden in einem VA-Jahr mehrere Wj, gilt der Höchstbetrag von 100.000 € bzw 45.350 €. Ein StPfl mit mehreren Betrieben und/oder MUeranteilen kann pro Veranlagungsjahr insgesamt einen GFB von höchstens 100.000 € bzw 45.350 € in Anspruch nehmen. In welchem Betrieb bzw für welchen MUeranteil er den GFB geltend macht, steht ihm frei. Bei MUerschaften ist der Höchstbetrag den Ges’tern entspr der steuerl Gewinnbeteiligung aliquot zuzuordnen (s EStR 3842). Negative Ergebnisse bleiben außer Betracht (s EStR 3842; Atzmüller/GedS Köglberger, 171). Ist an der MUerschaft eine KapGes beteiligt, geht der der KapGes anteilig zuzuordnende GFB insoweit – mangels Anwendbarkeit des § 10 – verloren. Beispiele zum GFB bei MUerschaften finden sich in EStR 3842 f sowie betr FBiG in EStR 3729a ff.

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c) Steuerwirkung. Der GFB vermindert den lfd Gewinn des Betriebs und wirkt sich auf Ebene der StBemessungsgrundlage aus. Dies gilt mE auch bei Einbeziehung sonderStSatzbegünstigter Einkünfte in die Bemessungsgrundlage des GFB (anders BMF-Information v 29.11.13, BMF-010203/0594-VI/6/2013; s Rz 13). Die StWirkung des GFB hängt vom konkreten Grenzsteuersatz des StPfl ab. Der invGFB berührt die AK/HK der begünstigten WG nicht und kann zusätzl zur AfA (§§ 7, 7a und 8) geltend gemacht werden. Durch die Einbeziehung sonderStSatzbegünstigter Einkünfte in die Bemessungsgrundlage (s Rz 13) kann sich ab VA 2012 bei Abzug des GFB vom lfd Ergebnis ein Verlust ergeben oder erhöhen (s Kanduth-Kristen/Komarek taxlex 13, 413 und SWK 14, 83; aA BMF-Information v 29.11.13, BMF-010203/0594-VI/6/2013; Atzmüller RdW 13, 696). Mangels Hinzurechnungsregel mindert der GFB auch die sozialversicherungsrechtl Beitragsgrundlage (s Pülzl SWK 08, S 806 betr FBiG; Herzog/Rainer RdW 09, 233; SVA 12.11.10, ASoK 11, 28).

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3. Begünstigte Wirtschaftsgüter (Abs 3 und 4). a) Allg Kriterien. Der invGFB steht für im lfd Wj angeschaffte oder hergestellte abnutzbare körperl WG des AV und für Wertpapiere gem § 14 Abs 7 Z 4 (s dazu EStR 3406c ff; Lehner FJ 09, 278) zu. Er kann auch für gemischt genutzte WG iHd gesamten AK/HK beansprucht werden, die überwiegend betriebl genutzt werden. AK/HK von Gebäuden können in dem Ausmaß, in dem das Gebäude dem BV zuzurechnen ist (s § 4 Rz 166 ff; EStR 557 ff), zur Deckung des invGFB beitragen (s EStR 3828). Herstellungsaufwand, der bei untergeordneter privater Nutzung (Gebäude ist zu 100% BV) ausschließl den privaten Teil betrifft, vermittelt nach EStR 3828 keinen Anspruch auf den invGFB. Kein invGFB steht zu für:

• eingelegte WG;

• unentgeltl erworbene WG;

• nicht abnutzbare WG (zB GuB; zu Bodenschätzen s § 7 Rz 14);

• unkörperl WG (zB Finanzanlagen, Firmenwert, Rechte, Patente, Software);

• WG des UV, auch bei späterer Umwidmung ins AV (s DKMZ/Heinrich § 10 Rz 22).

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b) Spezielle Kriterien. Die WG müssen eine betriebsgewöhnl Nutzungsdauer von mind vier Jahren haben (zu nachträgl Änderungen der Nutzungsdauer s EStR 3707 betr FBiG) und einem inl Betrieb oder einer inl Betriebsstätte zuzurechnen sein, der/die der Erzielung von Einkünften iSd § 2 Abs 3 Z 1 bis 3 dient (s dazu EStR 3830 f; DKMZ/Heinrich § 10 Rz 35 ff). WG, die einer nicht im Inl gelegenen Betriebsstätte zuzurechnen sind, sind nicht begünstigt (krit zum nunmehrigen Ausschluss von WG, die Betriebsstätten im übrigen EU/EWR-Raum zuzrechnen sind Reinisch/Tiefengrabner taxlex 09, 86). WG, die aufgrund einer entgeltl Überlassung überwiegend außerhalb des EU/EWR-Raumes eingesetzt werden, gelten gem § 10 Abs 3 lit Z 1 nicht als einem inl Betrieb oder einer inl Betriebsstätte zugerechnet (s dazu EStR 3832). Bei überwiegendem Einsatz des entgeltl überlassenen WG im EU/EWR-Raum ist ein invGFB mögl (s EuGH 4.12.08, C-330/07 Jobra; dazu Gierlinger/Sutter ÖStZ 09, 93). Die Eigenfinanzierung der Investition ist nicht Voraussetzung; der GFB kann auch für fremdfinanzierte Investitionen geltend gemacht werden (krit dazu im Hinblick auf den Zweck der Eigenkapitalstärkung HR/Zorn § 10 Rz 2.1 betr FBiG). IRd Eigenfinanzierung ist neben der Innenfinanzierung auch die Außenfinanzierung der Investition durch Einlagen mögl.

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c) Wertpapiere. Zu den begünstigten WG zählen Wertpapiere gem § 14 Abs 7 Z 4, die dem AV eines inl Betriebs oder einer inl Betriebsstätte ab dem Anschaffungszeitpunkt mind vier Jahre gewidmet werden. Darunter fallen spezielle Schuldverschreibungen sowie InvFonds (im Detail s § 14 Rz 63 ff), nicht aber Rückdeckungsversicherungen (s auch EStR 3828). Bundesschatzscheine sind begünstigungsfähig, auch wenn eine Laufzeit von weniger als vier Jahren gewählt wird; sie dürfen aber zur Vermeidung einer Nachversteuerung nicht vor Ablauf von vier Jahren aus dem BV ausscheiden (s EStR 3704). Wertpapiere stellen idR gewillkürtes BV dar, das bei Gewinnermittlung gem § 4 Abs 3 nicht mögl ist. IRd Begünstigung des § 10 sind die Wertpapiere dem AV mind vier Jahre lang zu widmen (durch Aufnahme in das Verzeichnis gem § 10 Abs 7 Z 2, s Rz 37). Sie sind diesfalls dem notwendigen BV zuzurechnen (s EStR 3704) und bleiben auch nach Ablauf der Behaltefrist BV (s EStR 3828 idF WE 13). Unschädl ist das Halten von Wertpapieren gemeinsam mit nicht gewidmeten oder einem anderen Betrieb gewidmeten Wertpapieren auf einem privaten oder einem mit einer anderen Person gemeinsam geführten Depot. Lautet das Depot auf mehrere Inhaber, muss die Anschaffung nachweisl durch den StPfl erfolgt sein (s EStR 3704). Wertpapiere mit einer Restlaufzeit von weniger als vier Jahren sind nach EStR 3704 nicht begünstigt. Mit der Begünstigung für Wertpapieranschaffungen wird das Ansparen zur Finanzierung zukünftiger Investitionen gefördert (s Pummerer SWK 06, S 622). Die Begünstigung bleibt aber auch erhalten, wenn keine Sachinvestition erfolgt, sofern bloß die Widmungsfrist von vier Jahren eingehalten wird (s dazu Pülzl SWK 06, S 777 ff). Mit dem AbgÄG 2014 (RV 24 BlgNR XXV. GP) sollen Wertpapiere – ausgenommen Wohnbauanleihen – als begünstigte WG entfallen (s Rz 5).

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d) Ausgeschlossene WG. Für folgende WG besteht gem § 10 Abs 4 keine Begünstigung:

• Personen- und Kombinationskraftfahrzeuge, ausgenommen Fahrschulkraftfahrzeuge und Kraftfahrzeuge, die zu mind 80% der gewerbl Personenbeförderung dienen.

• Luftfahrzeuge.

• GWG, die gem § 13 sofort abgesetzt werden. Werden GWG aktiviert und über eine mind vierjährige Nutzungsdauer abgeschrieben, steht der invGFB zu.

• Gebrauchte WG. Das sind solche, die im Zeitpunkt der Anschaffung bereits einem nutzungsbedingten Wertverzehr unterlegen sind. Als gebraucht gelten auch Vorführgeräte. Nicht als gebraucht gelten jedoch Vorführgeräte, die ledigl der optischen Ansicht und Steuerungsvorführung – ohne Fertigung von Produktionsteilen – dienen (s VwGH 5.9.12, 2011/15/0009), Ausstellungsstücke und im Probebetrieb eingesetzte WG (s EStR 3705; zum Probelauf s auch Renner SWK 11, S 852). Wird ein langlebiges WG (im konkreten Fall: Schleppliftanlage) nach dem Probebetrieb ledigl fünf Tage lang genutzt und dann veräußert, liegt nach Ansicht des VwGH (4.3.09, 2006/15/0378) aufgrund der in wirtschaftl Betrachtungsweise vernachlässigbaren Dauer der Nutzung, die keinen Wertverzehr bewirkt bzw keine wertmindernde Verwendung darstellt, (immer noch) ein ungebrauchtes WG vor. Hergestellte WG waren nach der bislang in EStR 3705 vertretenen Ansicht ungebraucht, wenn der Wertanteil der ungebrauchten Bestandteile und der Eigenleistung mind 75% der HK beträgt. Der VwGH (20.2.08, 2006/15/0130) hat diese Ansicht abgelehnt. Nach dieser Rspr ist ein WG „gebraucht“, wenn seine Verwendung zu einer Wertminderung geführt hat (wertmindernde Benutzung). Ein aus einem Herstellungsvorgang resultierendes, eigenständiges WG, das eine andere Verkehrsfähigkeit aufweist als seine Bestandteile, ist vor Inbetriebnahme ungeachtet der Art der verwendeten Bestandteile ungebraucht, weil es keinem nutzungsbedingten Wertverzehr unterlegen ist. Atzmüller/Mayr (RdW 08, 361) stellen in ihrer Erk-Besprechung differenzierend darauf ab, ob durch den Herstellungsvorgang ein WG neuer Marktgängigkeit im Vergleich zu jenen WG entsteht, aus denen die Bestandteile stammen. Ein ungebrauchtes WG liege vor, wenn es sich in seiner Verkehrsgängigkeit von jenem unterscheide, aus dessen Bestandteilen es zusammengesetzt sei. Weise das hergestellte WG die gleiche Verkehrsgängigkeit auf wie jene WG, aus denen seine Bestandteile bestehen, komme es entspr EStR 3705 (weiterhin) auf die Wertrelationen der Bestandteile und der Eigenleistung an. Diese Rechtsansicht wurde in EStR 3705 übernommen (krit zutr HR/Zorn § 10 Rz 4.2; aA weiters Renner SWK 11, S 852). Wird ein voll abgeschriebenes WG dergestalt generalüberholt, dass die Produktivität massiv erhöht wird, stellt dies eine Änderung der Wesensart dar; es liegt daher ein ungebrauchtes WG vor (s EStR 3705 mH auf VwGH 16.12.09, 2009/15/0079). Die Anschaffung gebrauchter Gebäude ist nicht begünstigt, Herstellungsaufwendungen auf ein bestehendes Gebäude (zB Zubau) sind begünstigt (s Herzog/Schlager RdW 10, 103).

• WG, die von einem Unternehmen erworben werden, das unter beherrschendem Einfluss des StPfl steht (s dazu HR/Zorn § 10 Rz 4.2; Atzmüller/GedS Köglberger, 169 f).

• WG, für die der FFB gem § 4 Abs 4 Z 4 oder Z 4b oder die Forschungsprämie gem § 108c in Anspruch genommen wurde. Aufgrund des Entfalls des FFB durch das BudgBG 2011, BGBl I 111/2010, erfasst § 10 Abs 4 letzter TS idF des BudgBG 2011 nur mehr WG, für die die Forschungsprämie in Anspruch genommen wird. § 10 Abs 4 idF vor dem BudgBG 2011 ist letztmalig auf Wj anzuwenden, die vor dem 1.1.2011 beginnen.

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4. Nachversteuerung (Abs 5 und 6). a) Ausscheiden/Verbringen. Scheiden begünstigte WG vor Ablauf der Behaltefrist von vier Jahren (Berechnung von Tag zu Tag) aus dem BV aus, ist der invGFB im Jahr des Ausscheidens insoweit gewinnerhöhend anzusetzen (Nachversteuerung). Dies gilt auch im Falle einer Verbringung des begünstigten WG in eine ausl Betriebsstätte, ausgenommen es handelt sich um einen bloß vorübergehenden AuslEinsatz von nicht mehr als zwölf Monaten (s EStR 3831). Anders als bis 2009 führt auch eine Verbringung in den übrigen EU/EWR-Raum zu einer Nachversteuerung (krit Reinisch/Tiefengrabner taxlex 09, 86), ausgenommen ist jedoch die Verbringung aufgrund einer entgeltl Überlassung im EU/EWR-Raum (§ 10 Abs 5 S 1). Eine bloße Änderung der Verwendung des WG führt zu keiner Nachversteuerung (s EStR 3841). Wurde der invGFB zu Unrecht geltend gemacht, kann eine Korrektur unter Beachtung der verfahrensrechtl Möglichkeiten nur für das Jahr vorgenommen werden, in welchem die Bildung (zu Unrecht) erfolgte (s EStR 3841; DKMZ/Heinrich § 10 Rz 64). Bei MUerschaften kommt es bei Ausscheiden eines begünstigten WG vor Ablauf der vierjährigen Behaltedauer bei den Ges’tern zur Nachversteuerung, die den auf sie entfallenden Anteil der AK/HK dieses WG zur Bedeckung ihres invGFB herangezogen haben (s Atzmüller/Hammerl/Schlager RdW 09, 869; zur Zuordnung der AK/HK s Rz 12). Soweit Wertpapiere zur Deckung eines invGFB nicht herangezogen worden sind, können sie ohne Nachversteuerung wieder veräußert werden (s EStR 3837). Dies betrifft insb die Veräußerung von vorsorgl zu viel erworbenen Wertpapieren, die letztl mangels ausreichenden Gewinnes nicht zur Deckung des invGFB beitrugen. Der Zwangsumtauch griechischer Staatsanleihen, für die der invGFB geltend gemacht wurde, bewirkt kein Ausscheiden aus dem BV und keine Nachversteuerung im Jahr des Zwangsumtausches; der für die hingegebenen Staatsanleihen geltend gemachte invGFB ist auf die erhaltenen Wertpapiere im Verhältnis ihrer Nennbeträge aufzuteilen (s BMF 22.5.12, BMF-010203/0213-VI/6/2012).

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b) Ersatzbeschaffung. Scheidet ein begünstigtes Wertpapier aus, unterbleibt die Nachversteuerung insoweit (zwingend), als im Jahr des Ausscheidens begünstigungsfähige abnutzbare körperl WG (nicht: Wertpapiere) angeschafft oder hergestellt werden. Auf die Behaltefrist der Ersatzbeschaffung ist die Behaltedauer des ausgeschiedenen Wertpapiers anzurechnen. Die ursprüngl Frist verlängert sich im Fall einer Ersatzbeschaffung, die zeitl dem Ausscheiden des Wertpapiers nachgelagert ist, um die entstandene „Lücke“ zw Ausscheiden des Wertpapiers und Ersatzbeschaffung. Sie kann jedoch nicht vor jenem Zeitpunkt enden, in dem die Frist für das ausgeschiedene Wertpapier geendet hätte (betrifft Fälle, in denen das ErsatzWG vor Ausscheiden des Wertpapiers angeschafft oder hergestellt wird, s Kanduth-Kristen/Rutter taxlex 07, 240). Soweit WG als Ersatzbeschaffung heranzuziehen sind (zwingende Bestimmung), kann kein invGFB in Anspruch genommen werden. Ein WG kann folgl nicht als Ersatzbeschaffung dienen (Vermeidung einer Nachversteuerung) und zugleich originär den Anspruch auf den invGFB vermitteln. Gehen die AK des neuen WG über das Erfordernis der Ersatzbeschaffung hinaus, kann insoweit ein invGFB geltend gemacht werden. Werden mehrere begünstigte Wertpapiere getilgt, kann die Übertragung der Freibeträge auch auf bloß eine Ersatzanschaffung vorgenommen werden (s EStR 3721). Die Fortsetzung der Behaltefrist ist diesfalls auf die einzelnen Wertpapieranschaffungen bezogen zu sehen (s HR/Zorn § 10 Rz 7.2; DKMZ/Heinrich § 10 Rz 71). Ab 2010 sind auch Gebäudeinvestitionen als Ersatzbeschaffung für „alte“ FBiG begünstigt (s Herzog/Schlager RdW 10, 103). Im Falle von Ersatzbeschaffungen ist es unmaßgebl, ob im Ersatzjahr ein Gewinn erzielt wird und ob dieser 30.000 € übersteigt (s auch HR/Zorn § 10 Rz 7.2). Nach EStR 3840 hat der StPfl im Verzeichnis (s Rz 37) zu dokumentieren, welche angeschafften oder hergestellten WG an die Stelle welcher ausgeschiedenen Wertpapiere treten und zu welchem Zeitpunkt das Wertpapier, von dem der übertragene invGFB stammt, ausgeschieden ist (s auch EStR 3717). Hält ein MUer seinen MUeranteil im BV, sind Einzelunternehmen und MUerschaft inkl SonderBV für Zwecke der Ersatzbeschaffung als gesonderte Rechnungskreise zu sehen (daher keine Ersatzbeschaffung im Einzelunternehmen für ausscheidende Wertpapiere des GesVermögens oder des SonderBV; s EStR 3729b).

Wird keine Ersatzbeschaffung getätigt, ist der auf das ausgeschiedene Wertpapier entfallende invGFB gewinnerhöhend anzusetzen. Werden Wertpapiere vorzeitig getilgt und treten innerhalb von zwei Monaten nachbeschaffte Wertpapiere im Umfang der AK der vorzeitig getilgten Wertpapiere an deren Stelle, unterbleibt gem § 10 Abs 5 Z 3 die Nachversteuerung und es kommt zu einer Fortsetzung der Behaltefrist der getilgten Wertpapiere (s auch EStR 3840). Die Wertpapierersatzbeschaffung nach Abs 5 Z 3 geht nach mE zutr Ansicht von Zorn (s HR/Zorn § 10 Rz 7.2) der Ersatzbeschaffung nach Z 2 vor. Wenn bei einer vorzeitigen Tilgung von Wertpapieren im Kalendermonat Dezember eine Ersatzbeschaffung bis spätestens 31.1. des Folgejahres erfolgt, kann die Ersatzbeschaffung als bis zum 31.12. des Jahres der Tilgung erfolgt angesehen werden (s EStR 3704a).

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c) Höhere Gewalt. Die Nachversteuerung unterbleibt, wenn begünstigtes AV aufgrund höherer Gewalt oder aufgrund eines behördl Eingriffs aus dem BV ausscheidet (zu den Begriffen s § 12 Rz 17 und 18). Erfolgt eine Betriebsaufgabe zwangsläufig durch den Tod des StPfl, bestehen nach Ansicht der FV keine Bedenken, eine Betriebsaufgabe aufgrund höherer Gewalt anzunehmen (sofern der Betrieb nicht auf den Erben übergeht und dieser den Betrieb in freier Entscheidung aufgibt).

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d) Betriebsübertragung. Die Übertragung des Betriebs ist gem § 10 Abs 6 kein Anlass für eine Nachversteuerung des invGFB. Der gewinnerhöhende Ansatz des invGFB ist beim Rechtsnachfolger vorzunehmen, wenn übertragene begünstigte WG innerhalb der (vom Rechtsvorgänger eingegangenen) Behaltefrist aus dem BV ausscheiden oder verbracht werden. Der Gesetzestext differenziert dabei nicht zw unentgeltl und entgeltl Übertragungsvorgängen, sondern überbindet die Nachversteuerungspflicht in beiden Fällen auf den Rechtsnachfolger (s EStR 3723; zutr krit betr entgeltl Übertragungsvorgänge Kanduth-Kristen/Rutter taxlex 06, 685 Fn 25; Hirschler/Posautz VWT 07 H 2, 20; WGW/Peth § 10 Rz 72). Werden begünstigte WG im Zuge der Betriebsveräußerung vor Ablauf der Behaltefrist entnommen, erhöht der Nachversteuerungsbetrag den Veräußerungsgewinn (s auch EStR 3723). Da der GFB eine betriebsbezogene Begünstigung ist, kommt es mE auch dann zu einer Nachversteuerung, wenn die begünstigten WG anlässl der Entnahme in einen anderen oder neuen Betrieb überführt und weiterhin betriebl genutzt werden. Die Grundsätze gelten auch für Teilbetriebsübertragungen. Bei Zurückbehaltung eines WG iRe Teilbetriebsübertragung im Restbetrieb läuft die Behaltefrist beim Übertragenden weiter. Dies gilt auch bei Umgründungen (s EStR 3723; zum FBiG bei Einbringung und Zusammenschluss s Sulz/Andreaus SWK 08, S 498). Bei Einbringungen vermittelt die Anschaffung von Wertpapieren durch die GmbH (im vorliegenden Fall nach dem Einbringungsstichtag und nach Abschluss des Einbringungsvertrages) dem einbringenden Einzelunternehmer keinen Anspruch auf den FBiG (nunmehr: invGFB) für sein RumpfWj (s UFS 16.4.13, RV/2542-W/11; Blasina, SWK 13, 1201). Beim rückwirkend nach Art III UmgrStG eingebrachten Betrieb können nur Anschaffungen bis zum Umgründungsstichtag für Zwecke des § 10 berücksichtigt werden (s WGW/Peth § 10 Rz 73).

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e) Wechsel der Gewinnermittlungsart. Der GFB steht ab 2010 iR aller Gewinnermittlungsarten zu. Der Wechsel der Gewinnermittlungsart hat – wie auch bisher betr FBiG – auf die Nachversteuerung keinen Einfluss.

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f) Betriebsaufgabe. Bei Aufgabe des Betriebs ist der invGFB gewinnerhöhend anzusetzen, soweit begünstigte WG in das PV übernommen werden und die Behaltefrist noch nicht abgelaufen ist (EStR 3725). Der Nachversteuerungsbetrag erhöht den Aufgabegewinn (EStR 3725). Gleiches muss wohl gelten, wenn einzelne WG iRd Betriebsaufgabe veräußert werden.

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5. Geltendmachung (Abs 7). Der Grundfreibetrag bis 30.000 € Gewinn wird automatisch zuerkannt und von Amts wegen im EStVerfahren berücksichtigt. Eine besondere Geltendmachung ist nicht erforderl. Dies gilt gem EStR 3825 nicht für Feststellungsverfahren gem § 188 BAO. Nach EStR 3844 (dazu Atzmüller RdW 11, 44) ist bei Überschreiten des Höchstausmaßes des Grundfreibetrags aufgrund mehrerer Gewinnfeststellungsverfahren eine Reduktion auf den Höchstbetrag von 3.900 € vorzunehmen. Sollte wegen der Höchstbetragsüberschreitung eine Änderung eines Gewinnfeststellungsverfahrens erforderl sein, stellt die Tatsache, dass sich das Überschreiten des Höchstbetrages aus einem anderen Verfahren ergibt, nach EStR 3844 ein rückwirkendes Ereignis gem § 295a BAO in Bezug auf das betreffende Feststellungsverfahren dar. Kann die Höchstbetragsüberschreitung nicht bereits im Rahmen des EStVerfahrens durch Kürzung des geltend gemachten Grundfreibetrages berücksichtigt werden, ist dem StPfl nach EStR 3844 mittels Vorhaltes die Höchstbetragsüberschreitung zur Kenntnis zu bringen; er ist weiters aufzufordern, bekannt zu geben, iR welchen Feststellungsverfahrens eine Minderung des Grundfreibetrages eintreten soll. Aufgrund der Entscheidung des StPfl ist das betreffende Feststellungsverfahren gem § 295a BAO zu ändern. Der geänderte Gewinnanteil ist der EStVA zu Grunde zu legen. Aus der Staffelung des GFB für die VAZ 2013 bis 2016 (s Rz 11a) kann sich weiters das Erfordernis einer Reduktion des iRe Gewinnfeststellungsverfahrens festgestellten invGFB ergeben (zB bei StPfl, die an mehreren MUerschaften beteiligt sind oder die neben ihrem MUeranteil ein Einzelunternehmen besitzen).

Die Voraussetzungen des Abs 7 betreffen nur die Geltendmachung des invGFB gem Abs 1 Z 4. a) Ausweis in der Steuererklärung. Gem § 10 Abs 7 Z 1 ist der invGFB im Jahr der Inanspruchnahme in der ESt- oder Feststellungserklärung an der dafür vorgesehenen Stelle getrennt nach der Deckung durch körperl WG und Wertpapiere auszuweisen. Eine unrichtige oder unterlassene Eintragung kann nach EStR 3834 bis zum Eintritt der erstmaligen Rechtskraft des ESt-Bescheides bzw Feststellungsbescheides (§ 188 BAO) durch eine entspr Bekanntgabe an die FV berichtigt werden. Unterbleibt die Geltendmachung innerhalb dieser Frist, ist eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht mögl, wenn kein unabwendbares Ereignis vorliegt und ein über einen minderen Grad des Versehens hinausgehendes Verschulden vorliegt (s VwGH 2.9.09, 2009/15/0096, im konkreten Fall „schlichtes Übersehen“ durch den StBerater). Nachfolgende Rechtskraftbeseitigungen führen nach EStR 3834 zu keiner Öffnung der Antragsmöglichkeiten für Nachmeldungen (s auch RV 54 XXIV. GP, Erläut zu Z 8 und Z 24 mit Hinweis auf den Zweck der verwaltungsökonomischen Verfahrensabwicklung und der zeitnahen budgetären Kalkulierbarkeit; mE zutr krit mangels gesetzl Deckung Atzmüller/Hammerl/Schlager RdW 09, 869; DKMZ/Heinrich § 10 Rz 80; ebenso Stellungnahme der Kammer der Wirtschaftstreuhänder zum Begutachtungsentwurf des EStR-WE 09). Mit dem AbgÄG 2014 (RV 24 BlgNR XXV. GP) soll gesetzl verankert werden, dass die Antragstellung bis zur Rechtskraft des betr ESt- oder Feststellungsbescheides mögl ist.

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b) Ausweis im (Anlage)Verzeichnis. Gem § 10 Abs 7 Z 2 sind WG, die der Deckung des invGFB dienen, in einem Verzeichnis auszuweisen. In dem Verzeichnis ist für jeden Betrieb jeweils getrennt für körperl Anlagegüter und Wertpapiere auszuweisen, in welchem Umfang die AK oder HK zu Deckung des invGFB beitragen. Das Verzeichnis ist der Abgabenbehörde auf Verlangen vorzulegen. Die Antragstellung oder eine Berichtigung des Verzeichnisses ist bis zur (erstmaligen, s RV 54 XXIV. GP, Erläut zu Z 8 und Z 24) Rechtskraft des betr ESt- oder Feststellungsbescheides mögl (zutr krit betr Einschränkung auf die erstmalige Rechtskraft mangels gesetzl Deckung Atzmüller/Hammerl/Schlager RdW 09, 869; DKMZ/Heinrich § 10 Rz 80; WGW/Peth § 10 Rz 80; ebenso Stellungnahme der Kammer der Wirtschaftstreuhänder zum Begutachtungsentwurf des EStR-WE 09). WG, die in dem Verzeichnis nicht enthalten sind, können gem EStR 3835 nach Eintritt der erstmaligen Rechtskraft nicht mehr zur Deckung eines invGFB herangezogen werden. Sollte es zu nachträgl Gewinnerhöhungen (zB iR einer BP) kommen, können daher nach Auffassung der FV zwar nicht neue WG in das Verzeichnis aufgenommen werden, aber die enthaltenen WG in dem Ausmaß, in dem sie bis dahin noch nicht der Deckung des invGFB dienten, zu diesem Zweck herangezogen werden (s Gierlinger/Sutter ÖStZ 09, 93, die die „gefundene verfahrensrechtl Formel“ als „Kompromiss zw budgetärer Kalkulierbarkeit und kommunizierender Flexibilität im Hinblick auf etwaige nachträgl Gewinnänderungen“ bezeichnen). Bei Gewinnermittlung durch EAR ist der invGFB für abnutzbare WG im Anlageverzeichnis gem § 7 Abs 3 beim jeweiligen WG der Höhe nach auszuweisen. Es bestehen aber nach EStR 3836 keine Bedenken, wenn der Ausweis in einer getrennten Beilage zum Anlageverzeichnis erfolgt. Bei Gewinnermittlung durch BV-Vergleich kann der Ausweis im Anlagespiegel oder in einem getrennten Verzeichnis erfolgen (s EStR 3836). Wertpapiere, die der Deckung des invGFB dienen, sind in einem gesonderten Verzeichnis auszuweisen, das dem FA auf Verlangen vorzulegen ist. Der Ausweis im Anlageverzeichnis gem § 7 Abs 3 ist gem EStR 3837 nicht ausreichend. In dem Verzeichnis ist anzugeben, in welchem Umfang die AK des jeweiligen Wertpapiers zur Deckung des Freibetrags beitragen (s EStR 3837). Die Aufnahme in das gesonderte Verzeichnis bewirkt, dass das Wertpapier zu notwendigem BV wird (s HR/Zorn § 10 Rz 4.2). Bei im PV gehaltenen MUeranteilen ist der invGFB nach EStR 3727 für körperl WG im Anlageverzeichnis und für Wertpapiere im gesonderten Verzeichnis ges’terbezogen auszuweisen. Für WG des SonderBV sind von den Ges’tern gesonderte Verzeichnisse zu führen. Der invGFB ist mit Bindungswirkung im Feststellungsverfahren zu berücksichtigen (s EStR 3727). Bei MUern, die den MUeranteil im BV halten, ist ein gesondertes Verzeichnis auch für WG, die dem GesVermögen zuzurechnen sind und für die der invGFB auf Ebene des MUers (Einzelunternehmers) geltend gemacht wird, erforderl (s Atzmüller/Hammerl/Mayr RdW 07, 750 betr FBiG; EStR 3729b). Unterbleibt im Anlageverzeichnis oder im gesonderten Verzeichnis eine genaue Darstellung, in welcher Höhe ein invGFB für das jeweilige WG in Anspruch genommen worden ist, soll der invGFB nach EStR 3838 im Fall eines Nachversteuerungstatbestands im Umfang der vollen AK/HK nachzuversteuern sein, auch wenn andere WG vorhanden sind, durch deren AK/HK der invGFB gedeckt wäre. Diese Sanktion (Nachversteuerung) ist im Gesetz nicht gedeckt; bei fehlendem Ausweis in den Verzeichnissen steht der invGFB gem § 10 Abs 7 vielmehr von vornherein nicht zu. Die „Übertragung“ des invGFB bei Ersatzbeschaffungen ist ebenfalls im (Anlage-)Verzeichnis zu dokumentieren (s Atzmüller/Hammerl/Mayr RdW 07, 748 betr FBiG). WG, die der Ersatzbeschaffung dienen, sind als solche im Verzeichnis gem Abs 7 Z 2 auszuweisen.

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6. Vorteilhaftigskeitsüberlegungen. Rechtsformvergleichende Überlegungen zur Rechtslage ab 2010 finden sich bei Aigner/Moshammer/Schneiderbauer SWK 09, S 295; Krassnig SWK 09, S 605; Hirschler/Grangl UFSj 10, 126. Zum Vergleich mit unselbständig Erwerbstätigen s Herzog/Rainer RdW 09, 233; Grangl/Petutschnig ÖStZ 09, 172. Zum Vergleich von FBiG bis 2009 und § 11a (begünstigte Besteuerung nicht entnommener Gewinne) s 2. Aufl.

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Eine tabellarische Darstellung zur max Höhe des FBiG (§ 10) ausgehend von unterschiedl hohen Gewinnbeträgen und der in der Steuerwirkung diesem entspr Gewinnthesaurierung (§ 11a) findet sich in der 1. Aufl an dieser Stelle.