Pension (Verpflichtungen, Zusagen, Rückstellungen)

a) Allgemeine Grundsätze

874Reindl, Bezugsumwandlung über betriebliche Altersvorsorge (2017)Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2024, § 14Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2023, § 14Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2021, § 14Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2019, § 14Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2018, § 14Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2017, § 14Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2020, § 14Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2016, § 14Ressler/Rohm in WU-KStG Aufl. 3 (2022) § 8Ressler/Stürzlinger in WU-KStG Aufl. 2 (2016) § 8Probezeit vor Zusage einer Pension an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft, SWK 11/2013 S. 584Renner, Wesentliche Inhalte des KStR-Wartungserlasses 2007, SWK 22/2008 S. 596Stanek/Urtz, Anhang § 61 Besteuerung der Gesellschaft und des Gesellschaftersa) Steuern und AbgabenRaab/Renner, 4.3.1. FAM-GmbHStudera/Thunshirn, Handbuch Besteuerung von Grundstücks- und Liegenschaftstransaktionen (2013)Stanek/Urtz, Anhang § 61 Besteuerung der Gesellschaft und des GesellschaftersRaab/Renner in Bergmann/Wurm (Hrsg), Praxisbeispiele zur Körperschaftsteuer, 2. Aufl. (2021)Steger/Reisch, Musterklauseln aus Pensionsverträgen, SWK 17/2022 S. 733Kirchmayr in Brandl/Karollus/Kirchmayr/Leitner (Hrsg), Handbuch Verdeckte Gewinnausschüttung, 3. Aufl. (2021)Kirchmayr-Schliesselberger in Leitner (Hrsg.), Handbuch verdeckte Gewinnausschüttung, 2. Aufl. (2014)Reindl, Direkte Leistungszusagen für Gesellschafter-Geschäftsführer mit Einkünften aus selbständiger Arbeit, SWK 23-24/2021 S. 1135Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2022, § 14Pensionszusagen können unter Beachtung der Voraussetzungen des § 14 Abs. 7 EStG 1988 mit steuerlicher Wirksamkeit nicht nur Arbeitnehmern, sondern auch an andere für die Körperschaft tätige Personen gemacht werden (insb. an Gesellschafter-Geschäftsführer iSd § 22 Z 2 EStG 1988), wobei Aktivbezug und Pensionserwartungen wirtschaftlich eine Einheit darstellen (VwGH 23.5.1978, 1630/77, 1805/77). Die Pensionserwartung ist daher ein Teil der Gesamtausstattung des Dienstverhältnisses.

Rückstellungen einer Kapitalgesellschaft für Pensionsansprüche eines gesellschaftsnahen Geschäftsführers sind dann verdeckte Ausschüttungen, wenn die Pensionszusage, auf welcher der Pensionsanspruch beruht, in der gegebenen Form einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer nicht erteilt worden wäre; an die demnach zu prüfenden Voraussetzungen ist in jeder Hinsicht ein strenger Maßstab anzulegen (VwGH 24.6.1999, 94/15/0185).

Ist die Gesamtausstattung unangemessen, ist die verdeckte Ausschüttung zunächst bei der Pensionszusage anzusetzen (siehe auch das Stichwort "Dienstverhältnis", Rz 734 bis 736).

Die Versagung der steuerlichen Anerkennung der Pensionszusage hat bereits dann zu erfolgen, wenn auch nur eine der wesentlichen Bestimmungen der Pensionszusage so beschaffen ist, dass sie dem Grunde nach als Ganzes bei vernünftiger wirtschaftlicher Vorgangsweise einem gesellschaftsfremden Dritten nicht gemacht worden wäre (VwGH 9.11.1982, 82/14/0090, 82/14/0093; VwGH 7.2.1990, 88/13/0241; VwGH 10.4.1997, 94/15/0210; VwGH 24.6.1999, 94/15/0185; siehe auch EStR 2000 Rz 3392).

Bestehen so genannte Escape-Klauseln, die es der Körperschaft ermöglichen, bei qualifizierten wirtschaftlichen Schwierigkeiten die Pensionszusage zurückzunehmen, könnte für den Fall des Eintritts dieser Schwierigkeiten im Beibehalten einer - wenn auch zunächst angemessenen Pensionszusage - eine verdeckte Ausschüttung liegen (vgl. VwGH 24.11.1987, 87/14/0157; EStR 2000 Rz 3395).

Eine verdeckte Ausschüttung ist auch bei einem Minderheitsgesellschafter (VwGH 14.9.1979, 1264/78) oder einem gesellschaftsnahen Gesellschafter (VwGH 24.6.1999, 94/15/0185) denkbar.

Die Tatsache, dass eine Anrechnung von Vordienstzeiten als Mitunternehmer abgabenrechtlich nicht möglich ist, kann für sich allein die Abfertigungszahlung an den Gesellschafter-Geschäftsführer der Nachfolgegesellschaft und die nachfolgenden Pensionszahlungen nicht zur verdeckten Ausschüttung wandeln. Die Abgabenbehörde hat vielmehr die objektive Angemessenheit der Tätigkeitsvergütung zu prüfen (VwGH 29.3.1989, 85/13/0074, 85/13/0075).

875Indizien für eine dem Fremdvergleich standhaltende Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer sind:

• der Anwartschaftszeitraum zwischen Zusage und Antritt entspricht dem bei einer üblichen Firmenpension, zumindest aber sieben Jahre;

• die Qualifikation des Geschäftsführers steht insbesondere aufgrund der Absolvierung einer Probezeit fest;

• die voraussichtliche Ertragsentwicklung der Körperschaft erlaubt die Pensionszusage;

• kein Entgegenstehen betrieblicher Besonderheiten.

b) Unteilbarkeit der steuerlichen Anerkennung

876Bei der Beurteilung der Angemessenheit einer Pensionszusage dem Grunde nach ergibt sich, dass sie nur entweder steuerlich anerkannt werden oder nicht. Ist sie nur in einem ihrer wesentlichen Bestimmungen dem Grunde nach unangemessen, muss die steuerliche Anerkennung zur Gänze versagt werden (VwGH 9.11.1982, 82/14/0090, 82/14/0093). Die Überlegung, dass es bei an der Kapitalgesellschaft beteiligten Arbeitnehmern auf die Gesamtausstattung der Entlohnung ankommt, dh. dass für die Frage der Angemessenheit auf die Summe von Aktivbezügen und dem künftigen Pensionsbezug abzustellen ist, ändert nichts daran, dass die Pensionszusage als eine Sonderausstattung des Dienstverhältnisses einer strengeren Beurteilung unterliegt, die zum Teil auf eher formalistische Komponenten bezogen ist.

Zur Frage der Anerkennung einer der Höhe nach unangemessenen Pensionszusage siehe unten "Angemessenheit der Höhe nach", Rz 877.

c) Angemessenheit der Höhe nach

877Grundsätzlich darf die Pensionszusage nicht zu einer Besserstellung gegenüber der Aktivitätszeit führen. Die zugesagte Pension darf daher einschließlich einer Sozialversicherungspension keinesfalls höher sein, als der Aktivlohn im Zeitpunkt des Pensionsantritts (VwGH 8.11.1983, 83/14/0101, 83/14/0104; VwGH 7.2.1990, 88/13/0241). Zur Bedeutung der Anrechnung bzw. Nichtanrechnung von Sozialversicherungspension siehe EStR 2000 Rz 3391 ff.

Ist die Pensionszusage dem Grunde nach angemessen, der Höhe nach jedoch unangemessen, ist die Rückstellungsbildung nur hinsichtlich des unangemessenen Teils zu versagen, hinsichtlich des angemessenen Teils jedoch anzuerkennen (vgl. auch EStR 2000 Rz 3393, letzter Absatz).

Ein weiterer Anhaltspunkt für die Angemessenheit ergibt sich aus dem Verhältnis von Eigenkapital der Gesellschaft und Höhe der Pensionsverpflichtungen. Beträgt die Rückstellung ein Mehrfaches des Eigenkapitals, spricht dies für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung (VwGH 23.5.1978, 1630/77, 1805/77); dabei sind sämtliche Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen. Unüblich ist es auch, dass neben der Ehegattin die geschiedene Ehegattin eine Pensionszusage erhält, und zwar sogar dann, wenn die Gesamtausstattung dadurch nicht unangemessen wäre.

Pensionserhöhungen, auf die kein gesetzlicher Anspruch besteht, können ebenfalls eine verdeckte Ausschüttung darstellen, insb. dann, wenn anderen Arbeitnehmern keine Pensionserhöhung zugestanden wird. Dies gilt auch für eine nachträgliche Ausweitung der Pensionszusage in Richtung Hinterbliebenenversorgung (siehe hiezu auch das Stichwort "Hinterbliebenenversorgung", Rz 881).

Pensionserhöhungen, die nach Eintritt des Geschäftsführers in den Ruhestand vereinbart werden, sind insoweit keine verdeckte Ausschüttung, als sie eine Anpassung an gesteigerte Lebenshaltungskosten darstellen bzw. sich an gesetzlichen Steigerungssätzen orientieren. Werden jedoch die Pensionen der übrigen Arbeitnehmer nicht den gestiegenen Lebenshaltungskosten angepasst, liegt insoweit eine verdeckte Ausschüttung vor.

d) Angemessenheit nach zeitlichen Komponenten

878Ein hohes Alter des Pensionsberechtigten im Zeitpunkt der Pensionszusage spricht für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung (VwGH 2.3.1977, 2030/76, 2117/76 und VwGH 27.6.1978, 0789/78, 0847/78, jeweils betreffend einen 78 Jahre alten Pensionsberechtigten). In einem derartigen Fall würde sich insbesondere dann kein wirtschaftlich und vernünftiger denkender Kaufmann einem fremden Angestellten gegenüber bereit finden, eine Pensionszusage im Höchstausmaß gesetzlicher Pensionsansprüche zu gewähren, wenn bis dahin keinerlei Pensionsanspruch bestanden hat und anzunehmen ist (Alter, entsprechende Absichtserklärungen), dass der Pensionsfall innerhalb allerkürzester Zeit eintreten werde.

879Da üblicherweise der Pensionsanspruch "erdient" werden muss, wird insbesondere auch eine Pensionszusage, die nach relativ kurzer Dienstzeit (jedenfalls aber bereits nach einem Zeitraum von weniger als sieben Jahren) bzw. nach Erreichen des Pensionsalters eine Pensionszahlung gewährt, die Annahme einer verdeckten Ausschüttung rechtfertigen; vgl. hiezu bspw.:

• VwGH 10.4.1973, 1632/72: Alter des Pensionsberechtigten über 65, Dienstzeit 6,5 Jahre;

• VwGH 14.2.1978, 0106/75: Pensionsberechtigte 64 und 70 Jahre alt, Dienstzeit 1,5, Anwartschaftszeit 4,5 Jahre; Höhe: 80% des Letztbezuges

• VwGH 14.9.1979, 1264/78: Dienstzeit 3,5 Jahre.

• VwGH 18.2.1981, 3142/80: Dienstzeit 2 Jahre

• VwGH 10.4.1997, 94/15/0210: Pensionszusage an die 50-jährige Gesellschafterin; Pensionsantritt mit 55 Jahren bei einer Dienstzeit von 6 Jahren

Eine nach längerer Dienstzeit bei Pensionseintritt zugesagte Pension kann jedoch dann als angemessen bewertet werden, wenn sie als Abgeltung besonderer Leistungen während der Aktivitätszeit gewährt wird (vgl. VwGH 29.3.1989, 85/13/0074, 85/13/0075).

880Absolut atypisch sind Vereinbarungen, wonach bereits vor dem Pensionsanfall über die angesammelte Rückstellung verfügt werden kann (VwGH 8.11.1983, 83/14/0101, 83/14/0104). Verdeckte Ausschüttungen stellen unter Umständen vertragliche Zusagen dar, dass die Pension im Falle der Berufsunfähigkeit sofort ausbezahlt wird (VwGH 10.4.1973, 1632/72, betreffend den Fall einer Zusage mit 80% des Letztbezuges, in dem die Begünstigten bei Erteilung der Zusage bereits 70 und 64 Jahre alt waren und die Leistung nach 3 bzw. 4,5 Jahren zugeflossen wäre). Ein gegenüber den Kündigungsmöglichkeiten der Körperschaft wesentlich erhöhter Kündigungsschutz des Pensionsberechtigten löst hingegen grundsätzlich keine verdeckte Ausschüttung aus (VwGH 9.11.1982, 82/14/0090, 82/14/0093). Es genügt, wenn die Pensionszusage den Zeitpunkt festlegt, ab dem der Pensionsanspruch zusteht. Eine Verpflichtung des Pensionsberechtigten, zu einem bestimmten Zeitpunkt in den Ruhestand zu treten, ist hingegen nicht erforderlich (VwGH 4.10.1983, 82/14/0239).

Werden einem nicht mehr tätigen Gesellschafter-Geschäftsführer, der auf eine bestimmte Zeit befristete Pensionsbezüge erhält, kurz vor Fristablauf die gleichen Pensionszusagen auf Lebenszeit zugesagt, sind die nach Ablauf der ursprünglichen Frist weitergezahlten Versorgungsbezüge verdeckte Ausschüttungen, sofern sie nicht bspw. soziale Gründe (die auch für fremde Geschäftsführer Geltung fänden) gerechtfertigt sind.

e) Hinterbliebenenversorgung

881Soll durch eine Pensionsvereinbarung mit einem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Witwenpension oder Versorgung sonstiger Hinterbliebener ohne jede Wartezeit eintreten, ist die Pensionszusage unter Umständen in der Gesellschafterstellung gelegen und vom Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung auszugehen (VwGH 14.2.1978, 0106/75; VwGH 18.2.1981, 3142/80, betreffend eine Zusage, bei der der Begünstigte bei Erteilung bereits über 65 Jahre alt war und die Alterspension bereits ab dem 68. Lebensjahr geflossen wäre und die Arbeitsunfähigkeitspension ab sofort möglich war).

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at