8.6 Vorsorge für Pensionen

8.6.1 Allgemeines

3370Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermitteln, können nach Maßgabe des § 14 Abs. 6 EStG 1988 Pensionsrückstellungen bilden.

Von § 14 Abs. 6 EStG 1988 sind Pensionszusagen, die nicht auf Leistungen aus einem Arbeits- oder Werkvertrag zurückzuführen sind, nicht ausgeschlossen (VwGH 28.10.2008, 2008/15/0028, betreffend eine Pensionszusage für eine laufende Vertretungstätigkeit).

3371Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 5 EStG 1988 ermitteln und nach § 198 Abs. 8 UGB zur Rückstellungsbildung verpflichtet sind, haben auch für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung eine Pensionsrückstellung anzusetzen, wenn die Voraussetzungen des § 14 Abs. 7 EStG 1988 erfüllt sind. Bei Berechnung der Rückstellung gehen die speziellen steuerlichen Vorschriften der unternehmensrechtlichen Bewertung nach § 211 Abs. 2 UGB vor.

3371aVoraussetzungen für die Rückstellungsbildung:

Für Pensions- oder Leistungszusagen, die vor dem 1.1.2011 erteilt worden sind:

Es muss sich um eine

• schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusage oder um eine

• direkte Leistungszusage im Sinne des Betriebspensionsgesetzes (BPG)

jeweils in Rentenform handeln.

Für Pensions- oder Leistungszusagen, die nach dem 31.12.2010 erteilt worden sind:

Es muss sich um eine

• schriftliche und rechtsverbindliche Pensionszusage in Rentenform, die keine über § 8 und § 9 des Betriebspensionsgesetzes hinausgehende Widerrufs-, Aussetzungs- und Einschränkungsklauseln enthält, oder um eine

• direkte Leistungszusage in Rentenform im Sinne des Betriebspensionsgesetzes

handeln.

8.6.2 Pensionszusagen

8.6.2.1 Bis zum 31.12.2010 erteilte schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Zusagen in Rentenform

8.6.2.1.1 Allgemeines

3372Bis zum 31.12.2010 erteilte Pensionszusagen, die nicht dem BPG unterliegen, müssen schriftlich, rechtsverbindlich und unwiderruflich erfolgen (zB Zusagen an Vorstände, und zwar unabhängig davon, ob und in welchem Ausmaß eine Beteiligung besteht, Zusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer, die Einkünfte iSd § 22 Z 2 EStG 1988 erzielen, oder zB Zusagen an Personen mit anderen Einkünften aus selbständiger Arbeit).

Hinsichtlich der Gesellschafter einer Personengesellschaft und einer GmbH & Co KG wird auf Rz 5869 f verwiesen.

Die Änderung des § 14 Abs. 6 EStG 1988 durch das AbgÄG 2011, BGBl. I Nr. 76/2011, bezieht sich nicht auf derartige Pensionszusagen. Die Beurteilung hat ausschließlich nach Maßgabe der Rz 3373 bis 3377 zu erfolgen.

8.6.2.1.2 Voraussetzungen im Einzelnen

3373Die geforderte Schriftlichkeit besagt nicht, dass die Pensionszusage nur in Form einer Einzelzusage erfolgen kann. Die Bildung von Pensionsrückstellungen ist vielmehr ebenso für Pensionszusagen auf Grund von Betriebsvereinbarungen, Kollektivverträgen oder einseitig vom Arbeitgeber erlassenen Pensionsordnungen zulässig, und zwar auch dann, wenn in den jeweiligen Dienstverträgen auf diese Rechtsgrundlage nicht besonders hingewiesen wird (VwGH 8.7.1960, 2309/59).

3374Eine rechtsverbindliche Pensionszusage liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch auf den (künftigen) Pensionsbezug hat, wobei es gleichgültig ist, ob in der Pensionszusage aufschiebende Bedingungen, wie zB das Erfordernis einer Mindestdienstzeit (Wartezeit) vorgesehen sind oder nicht (VwGH 8.7.1960, 2309/59).

3375Eine unwiderrufliche Pensionszusage liegt nur vor, wenn der Arbeitgeber unter allen Umständen, sohin auch im Falle einer unverschuldeten wirtschaftlichen Notlage, verhalten ist, die Pensionsverpflichtungen zu erfüllen. Diese Betrachtungsweise entspricht auch dem Wesen einer rechtsverbindlich zugesagten Pension als Teil des Entgeltes für die in der Aktivitätszeit geleisteten Dienste des Arbeitnehmers (VwGH 21.10.1955, 1106/53). Es sind daher insbesondere auch folgende Widerrufsklauseln als für die Bildung von Pensionsrückstellungen schädlich zu betrachten:

Das Unternehmen behält sich vor, die zugesagte Pension zu kürzen oder einzustellen,

• wenn sich die wirtschaftliche Lage des Unternehmens nachhaltig so wesentlich verschlechtert, dass dem Unternehmen die (volle) Aufrechterhaltung der zugesagten Pensionen auch unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Verhältnisse des Pensionsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann, eine Existenzgefährdung jedoch nicht gegeben ist, oder

• wenn sich die abgabenrechtlichen Vorschriften betreffend die Bildung von Pensionsrückstellungen so wesentlich ändern, dass dem Unternehmen die Aufrechterhaltung der zugesagten Pensionen nicht mehr zugemutet werden kann, oder

• wenn das Unternehmen veräußert wird oder sich seine Rechtsform ändert.

3376In bestimmten Fällen kann jedoch die Aufrechterhaltung einer Pensionszusage für den Arbeitgeber mit einer erheblichen Härte verbunden sein bzw. den Fortbestand des Unternehmens gefährden; es bestehen daher keine Bedenken, insbesondere folgende Widerrufsklauseln als unschädlich anzusehen:

Das Unternehmen behält sich vor,

• die zugesagte Pension zu kürzen oder einzustellen, wenn sich die wirtschaftliche Lage des Unternehmens nachhaltig so wesentlich verschlechtert, dass die (volle) Aufrechterhaltung der zugesagten Pensionen eine Gefährdung des Weiterbestandes des Unternehmens zur Folge hätte,

• die zugesagte Pension zu kürzen oder einzustellen, wenn die Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Pensionsversicherung, das gesetzliche Pensionsalter oder die Leistungen aus der gesetzlichen Pensionsversicherung sich so wesentlich ändern, dass die (volle) Aufrechterhaltung der zugesagten Pension dem Unternehmen nicht mehr zumutbar ist,

• die zugesagte Pension zu kürzen oder einzustellen, wenn der Pensionsberechtigte Handlungen begeht, die an sich zu einer fristlosen Entlassung berechtigen würden,

• die Auszahlung der zugesagten Pension unbeschadet des Weiterbestandes des Rechtsanspruches vorübergehend zum Teil oder zur Gänze auszusetzen, wenn die Liquiditätslage des Unternehmens dies zwingend erforderlich macht. Das Unternehmen verpflichtet sich aber, die solcherart gestundeten Pensionen spätestens innerhalb von drei Jahren nachzuzahlen.

Der Entscheidung des UFS vom 7. Mai 2010, RV/4084-W/08, kommt keine über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung zu.

3377Sind in einer Pensionszusage Widerrufsklauseln vorgesehen, die von den oben genannten wesentlich abweichen, so ist im Einzelfall zu prüfen, ob die Voraussetzung der Unwiderruflichkeit noch als gegeben angenommen werden kann. Dies ist zB bei Pensionszusagen der Fall, die nur solche Widerrufs-, Aussetzungs- und Einschränkungsklauseln enthalten, die dem § 8 und dem § 9 BPG entsprechen.

Der Umstand, dass Kollektivverträge (Betriebsvereinbarungen), die eine Pensionszusage enthalten, gekündigt werden können, berührt nicht die Unwiderruflichkeit der Zusage, weil durch eine derartige Kündigung bereits erworbene Rechtsansprüche nicht verloren gehen. Vielmehr bleiben die Rechtswirkungen eines Kollektivvertrages (einer Betriebsvereinbarung) so lange aufrecht, bis für diese Arbeitsverhältnisse ein neuer Kollektivvertrag (eine neue Betriebsvereinbarung) abgeschlossen wird (vgl. §§ 13 und 32 Arbeitsverfassungsgesetz).

8.6.2.1a Ab dem 1.1.2011 erteilte Pensionszusagen in Rentenform

3377aAuf Grund der Änderung des § 14 Abs. 6 EStG 1988 durch das AbgÄG 2011, BGBl. I Nr. 76/2011, wurden die Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung für nicht dem Betriebspensionsgesetz unterliegende Anwartschaftsberechtigte geändert: Für nach dem 31.12.2010 erteilte schriftliche und rechtsverbindliche Pensionszusagen in Rentenform kann ( § 4 Abs. 1 EStG 1988) bzw. muss ( § 5 EStG 1988) eine Pensionsrückstellung gebildet werden, sofern die Pensionszusage keine über § 8 und § 9 des Betriebspensionsgesetzes hinausgehende Widerrufs-, Aussetzungs- und Einschränkungsklauseln enthält; Rz 3376 ist auf diese Pensionszusagen nicht (mehr) anzuwenden.

Gemäß § 8 Betriebspensionsgesetz kann eine Pensionszusage widerrufen werden, wenn sich die wirtschaftliche Lage des Unternehmens nachhaltig so wesentlich verschlechtert, dass die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistung eine Gefährdung des Weiterbestandes des Unternehmens zur Folge hätte. § 9 Betriebspensionsgesetz sieht überdies die Möglichkeit vor, dass Leistungen eingeschränkt oder ausgesetzt werden.

In Bezug auf die Rückstellungsbildung ist für nach dem 31.12.2010 erteilte Leistungszusagen, die nicht dem Betriebspensionsgesetz unterliegen, der nach dem Betriebspensionsgesetz geforderte Standard maßgeblich.

Rz 3378 und 3379 gelten entsprechend.

8.6.2.2 Direkte Leistungszusagen im Sinne des Betriebspensionsgesetzes (BPG)

8.6.2.2.1 Allgemeines

3378Das Betriebspensionsgesetz (BPG), BGBl. Nr. 282/1990, ist mit 1. Juli 1990 in Kraft getreten. Unter das BPG fallen Pensionsberechtigte, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit iSd § 25 EStG 1988 erzielen. Das BPG ist somit auch für Gesellschafter-Geschäftsführer bis 25% Beteiligung anzuwenden.

Leistungszusagen, die vor dem Inkrafttreten des BPG gemacht wurden, fallen nach Art. V Abs. 3 BPG nur hinsichtlich der nach dem Inkrafttreten des BPG entstehenden Anwartschaften in den Geltungsbereich dieses Bundesgesetzes. Unter dem im Art. V Abs. 3 BPG verwendeten Begriff Anwartschaften ist die nach den Berechnungsmethoden des § 14 Abs. 6 EStG 1988 ermittelte Zuführung zur Pensionsrückstellung zu verstehen.

Unter § 14 Abs. 6 EStG 1988 fallen auch Anwartschaften aus einer nach § 48 Abs. 3 Pensionskassengesetz entstandenen direkten Leistungszusage.

8.6.2.2.2 Voraussetzungen im Einzelnen

3379Auch die direkten Leistungszusagen im Sinne des BPG müssen rechtsverbindlich gestaltet sein. Für Leistungszusagen, die jederzeit ohne Angabe von Gründen widerruflich sind und keinen Rechtsanspruch auf Leistungen vorsehen, gilt das BPG nicht. Eine schriftliche Zusage wird vom BPG nicht verlangt. Unterliegt eine direkte Leistungszusage dem BPG, sind die dort genannten Regelungen über die Widerrufsmöglichkeiten und die Unverfallbarkeit steuerlich maßgebend. Ferner müssen auch die allgemeinen Voraussetzungen des BPG, im Besonderen der Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 1 § 18 BPG erfüllt sein.

Ist nur eine der Voraussetzungen des BPG nicht erfüllt, ist die Bildung einer Rückstellung nicht zulässig. Sofern Normen der kollektiven Rechtsgestaltung oder Einzelvereinbarungen, die vor Inkrafttreten des BPG abgeschlossen wurden, über den Widerruf etwas anderes bestimmen, haben diese Bestimmungen Vorrang vor der gesetzlichen Regelung des Widerrufs im § 8 Abs. 1 BPG. Auf Grund des BPG können daher Widerrufsklauseln zulässig sein, die vor dem 1. Juli 1990 eine steuerliche Rückstellungsbildung ausgeschlossen haben. Im Hinblick auf die Übergangsregelung des Art. V Abs. 3 BPG sind für die vor dem Wirksamkeitsbeginn des BPG angefallenen Anwartschaften die im Rz 3375 ff angeführten Widerrufsklauseln maßgebend.

8.6.2.3 Rentenform

3380§ 14 Abs. 6 EStG 1988 ist nur auf direkte Leistungszusagen in Rentenform anwendbar (VwGH 21.10.2004, 2000/13/0133). Eine direkte Leistungszusage in Rentenform liegt auch vor, wenn die Pensionszusage eine nach dem BPG wirksame Abfindungsmöglichkeit mindestens in Höhe der nach § 14 Abs. 6 EStG 1988 berechneten Rückstellung vorsieht. Die Abfindungsmöglichkeit eines primär auf Renten lautenden, im Leistungsfall des Alters bereits entstandenen Anspruches in Höhe seines Barwertes ist - auch für Pensionszusagen außerhalb des BPG - unschädlich (UFS 25.3.2008, RV/0011-K/05). Eine eventuelle Abfindungsmöglichkeit vor Beendigung der Aktivitätszeit des Arbeitnehmers darf nur bei außergewöhnlichen Umständen vorgesehen sein. Kann sich das Unternehmen vor Pensionseintritt seiner Verpflichtung zur Zahlung einer Pension in der zugesagten Höhe durch Ablöse der bisher erworbenen Ansprüche jederzeit einseitig ohne besonderen Grund entbinden, steht dies mangels Unwiderruflichkeit einer Rückstellungsbildung jedenfalls entgegen (UFS 4.3.2004, RV/0437-L/02). Reine Kapitalzusagen auf den Todesfall fallen ebenso wie Versorgungs-(Pensions-)Zusagen nur in Form einer Einmalzahlung unter den Begriff freiwillige Abfertigungen, die nur nach Maßgabe des § 14 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 rückstellungsfähig sind.

8.6.2a Beitragsorientierte direkte Pensionszusage

3380aBei einer so genannten "beitragsorientierten direkten Leistungszusage" verspricht der Arbeitgeber Pensionsleistungen (Alterspension und allfällige zusätzliche Hinterbliebenen- und Invaliditätsversorgung), deren Höhe mit dem Veranlagungserfolg eines Finanzierungsinstruments (zB Lebensversicherung, Fonds) verknüpft ist.

Eine derartige Pensionszusage berechtigt nur dann zu einer steuerlichen Rückstellung nach § 14 Abs. 6 EStG 1988, wenn sie

• dem Anwartschaftsberechtigten bzw. den Anwartschaftsberechtigten gegenüber hinsichtlich betraglicher Bestimmtheit bzw. betraglicher Bestimmbarkeit einer Zusage entspricht, bei der sich der Arbeitgeber unmittelbar zur Erbringung einer bzw. mehrerer konkreten Pensionsleistung(en) verpflichtet, und wenn

• die zugesagte Pensionsleistung dem Anwartschaftsberechtigten bzw. den Anwartschaftsberechtigten gegenüber davon unabhängig ist, ob die vorgesehene Finanzierungsplanung (zB durch Beiträge in eine Versicherung) geändert oder das Finanzierungsinstrument unplanmäßig beendet wird.

3380bEine Zusage, bei der der Arbeitgeber Pensionsleistungen verspricht, deren Höhe sich aus der/den garantierten Rentenleistung(en) aus einer Rentenversicherung ergibt, erfüllt diesbezüglich die Voraussetzungen für eine Rückstellung nach § 14 EStG 1988. Das gilt auch für allfällige zusätzliche Leistungen, wie Invaliditäts- und Hinterbliebenenpensionen, wenn sie rechtsverbindlich und unwiderruflich geregelt sind. Bei der versicherungsmathematischen Berechnung der Pensionsrückstellung darf im Fall der Bindung der Pensionszusage an die Rentenleistung(en) aus einer Rentenversicherung nur die garantierte(n) Pensionsleistung(en) zugrunde gelegt werden. Jede Erhöhung durch eine (spätere) Gewinnzuweisung, die zu einer unwiderruflichen Anwartschaft für den/die Anwartschafts-/Anspruchsberechtigten führt, stellt eine Erhöhungszusage dar.

Wird als Finanzierungsinstrument anstelle einer Rentenversicherung eine Kapitalversicherung verwendet und ergeben sich die Pensionsleistungen aus der Verrentung einer garantierten Kapitalleistung, gelten die vorstehenden Ausführungen entsprechend, wobei die Verrentungsbestimmungen (biometrische Größen und Rechungszinsfuß) vertraglich geregelt sein müssen. Änderungen der biometrischen Größen sind jedoch nur zulässig, wenn die Änderung

• bis zu Beendigung des Arbeitsverhältnisses eintritt,

• den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik entspricht und

• die Änderungsmöglichkeit rechtsverbindlich vereinbart ist.

3380cPensionszusagen, die hinsichtlich ihrer betraglichen Bestimmtheit bzw. betraglichen Bestimmbarkeit den Anforderungen der Rz 3380a nicht entsprechen (insbesondere Pensionszusagen, die an Finanzierungsinstrumente ohne garantierte Leistungen geknüpft sind), sind für eine steuerliche Rückstellungsbildung gemäß § 14 Abs. 6 EStG 1988 nicht geeignet. Sie erfüllen hinsichtlich der Höhe der Leistungen nicht das Erfordernis der Rechtsverbindlichkeit und Unwiderruflichkeit und stellen damit keine für eine steuerliche Rückstellung taugliche Zusage iSd § 14 Abs. 6 EStG 1988 dar. Soweit der Anwartschaftsberechtigte, auf dessen Arbeitsleistungen die Pensionszusage beruht, dem Grunde nach dem Anwendungsbereich des BPG unterliegt (Bezieher von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, Rz 3378), stellt die Zusage überdies keine "direkte Leistungszusage im Sinne des BPG in Rentenform" dar, sodass auch deshalb steuerlich eine Rückstellungsbildung nicht in Betracht kommt.

3380dFür die steuerliche Behandlung von beitragsorientierten Pensionszusagen gilt:

8.6.3 Bildung und Fortführung der Rückstellung

8.6.3.1 Erstmalige Bildung

3381Mit der Bildung der Pensionsrückstellung ist grundsätzlich im Jahr der Pensionszusage zu beginnen, und zwar auch dann, wenn im Rahmen der erteilten Zusage eine Wartezeit vorgesehen ist.

8.6.3.2 Berechnung und Fortführung der Pensionsrückstellung

8.6.3.2.1 Anwendung der anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik

3382Die Pensionsrückstellung ist nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu bilden. Die Einholung eines versicherungsmathematischen Gutachtens ist nicht vorgeschrieben, jedoch jedenfalls empfehlenswert.

8.6.3.2.2 Ansammlungsverfahren (Anwartschaftsdeckungsverfahren)

3383Bei der steuerlichen Gewinnermittlung ist nur das Ansammlungsverfahren zulässig. Die Pensionsrückstellung ist buchmäßig während der Aktivitätsjahre des Arbeitnehmers, also vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem die Pensionszusage gegeben wurde, bis zum Zeitpunkt der vorgesehenen Pensionierung anzusammeln. Bruchteile des Jahres, in dem der vorgesehene Zeitpunkt der Pensionierung liegt, sind als volles Jahr zu werten, wenn sie sechs Monate übersteigen, andernfalls bleiben sie unberücksichtigt. Der Rückstellung ist im jeweiligen Wirtschaftsjahr soviel zuzuführen, als bei Verteilung des Gesamtaufwandes auf das einzelne Wirtschaftsjahr nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik entfällt. Nach dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit sind für jedes Wirtschaftsjahr die gleichen Berechnungsgrundlagen heranzuziehen.

Die Pensionsrückstellung ergibt sich zu jedem Bilanzstichtag als Unterschiedsbetrag aus dem Barwert der künftigen Leistungen und dem Barwert der künftigen gleich hohen Jahresbeträge. Der Barwert der künftigen Leistungen ist der unter Berücksichtigung des Rechnungszinsfußes (Abzinsung) und der Wahrscheinlichkeit für die Fälligkeit der (einzelnen) Teilleistungen nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik berechnete Wert aller künftigen, rechtsverbindlich zugesagten Leistungen des Arbeitgebers aus der Pensionszusage. Dabei sind Leistungsveränderungen auch dann in das Wirtschaftsjahr ihrer Zusage einzubeziehen, wenn sie sich erst nach dem Bilanzstichtag des betreffenden Wirtschaftsjahres auswirken; Biennien und Ähnliches können dabei jedoch vernachlässigt werden.

Der Barwert der künftigen Leistungen ist unter Beachtung eines eventuellen Ruhens der Leistungen (zB während des Abfertigungszeitraumes) und einer sich aus der Pensionszusage ergebenden entsprechenden Berücksichtigung der Leistungen aus der gesetzlichen Sozialversicherung zu bestimmen. Die für die künftigen Jahre der Aktivität des Arbeitnehmers gleich hohen Jahresbeträge sind derart zu bemessen, dass ihr Barwert zu Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem die Pensionszusage erteilt wurde, gleich dem Barwert der künftigen Leistungen bzw. ihr Barwert zu Beginn des jeweils folgenden Wirtschaftsjahres gleich dem Unterschiedsbetrag aus dem Barwert der künftigen Leistungen und der nach diesen Ausführungen ermittelten Pensionsrückstellung zum Ende der jeweiligen Vorjahre ist. Die Pensionsrückstellung darf jedoch den auf den Bilanzstichtag zu bestimmenden Barwert der künftigen Leistungen nicht übersteigen.

Dieses Ansammlungsverfahren führt dazu, dass eine Änderung der künftigen, rechtsverbindlich zugesagten Leistungen aus der Pensionszusage über das Ausmaß der bisher zugesagten Leistungen stets nur auf die restliche Aktivitätszeit verteilt werden kann.

Die jährlich den Gewinn als Aufwand oder Ertrag beeinflussende Zuführung bzw. Auflösung stellt den Unterschiedsbetrag aus der Pensionsrückstellung des Wirtschaftsjahres und jener des Vorjahres dar; sie wird im Allgemeinen bedingt durch die Rechenelemente (Verzinsung, Wahrscheinlichkeit und gleich hoher Jahresbetrag) bis zum Anfall der Leistungen ansteigen.

3384Die Zuführung hat unabhängig vom Geschäftsergebnis zu erfolgen und ist daher auch in Verlustjahren vorzunehmen. Bei Rumpfwirtschaftsjahren hat eine Berücksichtigung durch eine entsprechende Aliquotierung der Rückstellungsveränderungen (lineare Interpolation der Rückstellungen zum Anfang und Ende des der Berechnung zu Grunde liegenden ganzen Jahres) zu erfolgen, wobei die in Rz 3383 angeführte Sechsmonatsrundung zu beachten ist.

Beispiel:

Auf Grund einer Pensionszusage beträgt die Pensionsrückstellung zum 31.12.1999 10.000 S und würde zum 31.12.2000 22.000 S betragen. Infolge des Überganges auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr besteht ein Rumpfwirtschaftsjahr vom 1.1.2000 bis 30.6.2000. Rückstellungsveränderung für das ganze der Berechnung zu Grunde liegende Jahr: 12.000 S. Die Zuführung zur Pensionsrückstellung beträgt 6.000 S (6/12 von 12.000 S), die Pensionsrückstellung zum 30. Juni 2000 beträgt daher 16.000 S.

8.6.3.2.3 Obergrenze der Bemessungsgrundlage

3385Gemäß § 14 Abs. 6 Z 5 EStG 1988 darf der Berechnung der Pensionsrückstellung maximal 80% des letzten laufenden Aktivlohns zu Grunde gelegt werden. Bei veränderlichen Pensionsansprüchen darf die Pensionszusage in keiner Phase über die 80%-Begrenzung hinausgehen. Dies ist vor allem zu beachten, wenn die Zusage so abgefasst ist, dass die Pension einen bestimmten Prozentsatz des letzten Aktivbezuges beträgt und der Prozentsatz mit zunehmender Beschäftigung steigt. In solchen Fällen ist die Rückstellung schon von Beginn an entsprechend zu kürzen. Wird die Grenze überschritten, ist nur jener Teil der Rückstellung abzugsfähig, der der gesetzlichen Obergrenze entspricht. Die Überschreitung der Grenze ist aber insoweit unschädlich, als sie auf Pensionserhöhungen infolge allgemein gestiegener Lebenshaltungskosten, allgemeiner Lohnerhöhungen oder höherer Löhne für vergleichbare Gruppen von Arbeitnehmern zurückzuführen ist. Eine Überschreitung der Grenze infolge einer altersteilzeitbedingten Gehaltsreduktion ist im Hinblick darauf, dass § 6 Abs. 1 letzter Satz KStG 1988 eine Verminderung des Arbeitslohnes in den letzten Aktivitätsjahren aus wirtschaftlich beachtlichen Gründen als für die unveränderte Finanzierung einer Pensionskassenanwartschaft unschädlich ansieht, ebenfalls unschädlich.

3386Auf die Obergrenze von 80% sind zugesagte Leistungen aus einer Pensionskasse anzurechnen, soweit sie nicht auf Beiträgen der Anwartschafts- oder Leistungsberechtigten beruhen; Leistungen aus Pensionskassen für Arbeitsverhältnisse von Personen, deren Arbeits- bzw. Werkleistung der Pensionszusage nicht zu Grunde liegt, bleiben hiebei außer Betracht (zB Pensionskassenleistungen aus dem Arbeitsverhältnis des Ehepartners oder eines Hinterbliebenen). Pensionsansprüche aus der gesetzlichen Sozialversicherung sind auf die Obergrenze nicht anzurechnen. In den Fällen des § 14 Abs. 10 EStG 1988 entfällt eine Begrenzung mit der genannten Obergrenze.

3387Für Pensionszusagen bis 31.12.2017 gilt:

Im Falle einer Pensionszusage ohne Aktivlohn oder bei einem unangemessen niedrigen Aktivlohn ist für die Bemessung der 80%-Begrenzung ein fiktiver angemessener Lohn heranzuziehen.

Für Pensionszusagen ab 1.1.2018 gilt:

Es ist auf die tatsächliche Höhe des letzten laufenden Aktivbezuges abzustellen. Im Falle einer Pensionszusage ohne Aktivlohn kommt eine Rückstellungsbildung nicht in Betracht. Bei einem unangemessen niedrigen Aktivlohn ist für die Bemessung der 80%-Begrenzung der tatsächliche Lohn maßgebend.

3387aFür Pensionsrückstellungen, die für Wirtschaftsjahre gebildet werden, die nach dem 28.2.2014 enden, gilt:

Eine Rückstellung mit steuerlicher Wirkung kann nur insoweit gebildet werden, als die zukünftigen Pensionsansprüche steuerlich abzugsfähig sind. Die Bildung einer Rückstellung ist somit insoweit nicht zulässig, als der Rückstellungsbildung Pensionsansprüche von mehr als 500.000 Euro zugrunde gelegt werden.

Beispiel:

Einem Geschäftsführer einer GmbH wird eine Firmenpension von jährlich 600.000 Euro zugesagt. Eine Rückstellung kann nur für eine angemessene jährliche Firmenpension in Höhe von 500.000 Euro gebildet werden, weil auch nur eine künftige jährliche Pension in Höhe von 500.000 Euro als Betriebsausgabe abgezogen werden kann.

Für bestehende Pensionsrückstellungen, die für Wirtschaftsjahre gebildet wurden, die vor dem 1.3.2014 enden, gilt:

Ergibt sich aus der Anwendung des § 20 Abs. 1 Z 7 EStG 1988, ein geringerer als der bisher rückgestellte Betrag, ist der Unterschiedsbetrag nicht gewinnerhöhend aufzulösen. Eine steuerwirksame Zuführung zu diesen Rückstellung kann erst dann vorgenommen werden, wenn die Höhe der Pensionsansprüche unter Berücksichtigung des § 20 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 eine Rückstellungsbildung über den bisher rückgestellten Betrag hinaus zulässt.

8.6.3.2.4 Rechnungszinsfuß

3388Der Berechnung der Rückstellung ist ein Rechnungszinsfuß von 6% zu Grunde zu legen.

8.6.3.3 Pensionsfall

3389Auch nach dem Eintritt des Pensionsfalles ist die Pensionsrückstellung versicherungsmathematisch fortzuführen, wobei sie stets den Barwert der künftigen Leistungen darstellt; hiebei sind alle im jeweiligen Wirtschaftsjahr eingetretenen leistungsverändernden Umstände (Erhöhungen und Verminderungen) zu berücksichtigen.

Der Unterschiedsbetrag zwischen der Pensionsrückstellung des Wirtschaftsjahres und jener des Vorjahres stellt die jährliche Auflösung bzw. Zuführung dar. Die Pensionszahlungen selbst sind als Betriebsausgaben anzusetzen. Eine direkte Verrechnung der Pensionszahlungen gegen die gebildeten Pensionsrückstellungen ist unzulässig. Die vorstehenden Ausführungen gelten auch für Pensionszusagen, die erst nach Beendigung der Aktivitätszeit erteilt werden. Eine Einmalrückstellung (Barwert der künftigen Leistungen) ist nur zulässig, wenn eine Aufteilung auf künftige Wirtschaftsjahre nicht mehr erfolgen kann. Erreicht die Pensionsrückstellung trotz richtiger Ermittlung und Passivierung der Verpflichtungen während der Arbeitszeit des Arbeitnehmers nicht den Barwert der künftigen Leistungen, weil der Pensionsfall vor dem Zeitpunkt der vorgesehenen Pensionierung des Arbeitnehmers vorzeitig eingetreten ist (zB infolge Tod, Invalidität), dann ist die vorzeitig eingetretene Pensionsverpflichtung in der vollen gesetzlich zulässigen Höhe zu passivieren.

8.6.3.4 Weiterführung der Rückstellung bei Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis

3390Scheiden Personen aus dem Arbeitsverhältnis mit unverfallbaren Versorgungsanwartschaften - auf Grund des § 7 BPG (in Verbindung mit Art. V Abs. 5 BPG) bzw. einer für sie günstigeren Vereinbarung oder auf Grund des § 48 Abs. 4 und 5 PKG - aus, so ist für die sich aus der Unverfallbarkeit ergebenden künftigen Leistungen weiterhin eine Pensionsrückstellung gemäß § 14 Abs. 6 EStG 1988 zu bilden. Diese Rückstellung ist nach § 14 Abs. 6 EStG 1988 fortzuführen, solange mit einer Inanspruchnahme aus der Versorgungszusage zu rechnen ist. Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, wenn mangels erweislich besserer Kenntnis die Frage, ob mit einer solchen Inanspruchnahme zu rechnen ist, spätestens nach Erreichen der vertraglich vereinbarten Altersgrenze geprüft wird. Sind in der Pensionszusage mehrere Altersgrenzen vorgesehen, so ist die jeweils höchste Altersgrenze, höchstens jedoch das Erreichen des gesetzlichen Pensionsalters ( § 253 Allgemeines Sozialversicherungsgesetz) maßgebend.

8.6.3.5 Angemessenheit von Pensionszusagen

3391Bei Überprüfung der Angemessenheit sind der Aktivbezug und die Pensionserwartungen als wirtschaftliche Einheit anzusehen. Unter dem laufenden Aktivbezug sind auch Bezüge gemäß §§ 67 und 68 EStG 1988 zu verstehen, sofern sie bei der Pensionszusage mit berücksichtigt werden und nicht das Merkmal der Außergewöhnlichkeit aufweisen. Ist die Gesamtausstattung (Aktivbezug zuzüglich Pensionserwartungen) bei Gesellschaftern von Kapitalgesellschaften unangemessen, so ist die verdeckte Ausschüttung ( § 8 Abs. 2 KStG 1988) zunächst bei der Pensionszusage anzusetzen. Zur Angemessenheit von Pensionszusagen siehe auch KStR 2013 Rz 874 ff.

3392Eine Rückstellungsbildung ist zur Gänze zu versagen, wenn eine Pensionszusage dem Grunde nach unangemessen ist. Demgemäß spricht das hohe Alter eines Pensionsberechtigten im Zeitpunkt der Pensionszusage für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung (VwGH 2.3.1977, 2030/76; VwGH 9.11.1982, 82/14/0090);

3393Ist die Angemessenheit der Pensionszusage dem Grunde nach gegeben, ist die Angemessenheit des Ausmaßes dieser Pensionszusage zu prüfen.

Grundregel für die Angemessenheit der Höhe nach ist, dass die Pensionszusage nicht zu einer Besserstellung gegenüber der Aktivitätszeit führen darf. Die aus dem Dienstverhältnis zugesagte Pension darf einschließlich der (auf das nämliche Dienstverhältnis entfallenden) Sozialversicherungspension nicht höher sein als der Aktivlohn im Zeitpunkt des Pensionsantritts (VwGH 8.11.1983, 83/14/0101; VwGH 7.2.1990, 88/13/0241). Im Falle einer Pensionszusage ohne Aktivlohn oder bei einem unangemessen niedrigen Aktivlohn gilt:

• Pensionszusagen bis 31.12.2017 (inklusive nachträglicher Änderungen in Bezug auf Pensionszusagen, die vor dem 1.1.2018 gegeben worden sind, und zwar unabhängig vom Inhalt der Änderung und davon, ob formell ein neuer Vertrag abgeschlossen wird): Als Vergleichsbasis ist ein fiktiver angemessener Lohn heranzuziehen.

• Pensionszusagen ab 1.1.2018: Es ist auf die tatsächliche Höhe des letzten laufenden Aktivbezuges abzustellen. Im Falle einer Pensionszusage ohne Aktivlohn kommt eine Rückstellungsbildung nicht in Betracht. Bei einem unangemessen niedrigen Aktivlohn ist der tatsächliche Lohn maßgebend.

Ist die Pensionszusage der Höhe nach unangemessen, ist die Rückstellungsbildung hinsichtlich des unangemessenen Teiles zu versagen, hinsichtlich des angemessenen Teiles jedoch anzuerkennen.

3394Werden Pensionen in einem festen, wenn auch wertgesicherten, vom jeweils letzten laufenden Aktivbezug unabhängigen Ausmaß zugesagt, so sind sie insoweit rückstellungsfähig, als sie den voraussichtlichen letzten Aktivbezug vor Eintritt des Pensionsfalles nicht übersteigen.

3395Beispiele für Unangemessenheit:

• Verhältnis von Eigenkapital und Höhe der Pensionsverpflichtung: Beträgt die Rückstellung ein Mehrfaches des Eigenkapitals, wird dies zur Annahme einer verdeckten Ausschüttung führen (VwGH 23.5.1978, 1630/77); dabei sind sämtliche Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen (siehe KStR 2013 Rz 877).

• Escape-Klauseln: Ist es einer Körperschaft möglich, eine (angemessene) Pensionszusage zurückzunehmen (siehe Rz 3376 f) und unterlässt sie diese Zurücknahme bei qualifizierten wirtschaftlichen Schwierigkeiten, könnte eine verdeckte Ausschüttung vorliegen (VwGH 24.11.1987, 87/14/0157, KStR 2013 Rz 874)

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at