21.3.2.3 Auswirkungen

1295Ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen bzw. Verluste anlässlich der Veräußerung oder des sonstigen Ausscheidens einer Beteiligung sind steuerlich nicht abzugsfähig. Eine steuerlich unwirksame ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung führt aber dennoch zu einer entsprechenden Verminderung des steuerlichen Buchwertes. Die Teilwertabschreibung ist dem Gewinn außerbilanzmäßig wieder hinzuzurechnen, wodurch es zu einer endgültigen Neutralisierung des Aufwandes kommt.

Beispiel:

Die A-GmbH erwirbt am 10.12.04 alle Anteile an der B-GmbH um 1.000. Auf Grund einer am 20.5.05 beschlossenen Gewinnausschüttung für das Jahr 04 erhält die A-GmbH neben dem Jahresgewinn 04 auch thesaurierte Gewinne aus den Jahren 01 bis 03 in Höhe von 600. In der Bilanz zum 31.12.05 nimmt die A-GmbH eine Teilwertabschreibung der Beteiligung an der B-GmbH im selben Ausmaß vor.

Werden keine fundierten Argumente vorgebracht, auf welche anderen Faktoren die Teilwertberichtigung der Beteiligung an der B-GmbH zurückzuführen ist, ist diese vom Abzugsverbot betroffen. Die Teilwertabschreibung von 600 ist daher dem Gewinn außerbilanzmäßig wieder hinzuzurechnen und somit steuerunwirksam. Der steuerliche Buchwert der Beteiligung an der B-GmbH beträgt jedoch nunmehr 400.

a) Wird die zuvor teilwertgeminderte Beteiligung in einem Folgejahr um 1.100 veräußert, kommt es zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von 700.

b) Tritt bei der zuvor teilwertgeminderten Beteiligung in einem Folgejahr eine Werterholung ein und liegt ihr Teilwert bei 1.100, kommt es zu einer steuerpflichtigen Zuschreibung in Höhe von 600.

Zur Behandlung von Wertaufholungen nach ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen in der Unternehmensgruppe siehe Rz 1108.

1295aDa Zuschreibungen nach ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen steuerwirksam sind (siehe dazu Rz 1295), ist es auch für die Auflösung einer gemäß § 124b Z 270 lit. a EStG 1988 gebildeten Zuschreibungsrücklage (siehe dazu EStR 2000 Rz 2587a) unerheblich, ob sich die der Auflösung der Zuschreibungsrücklage vorangegangene Teilwertabschreibung steuerlich ausgewirkt hat. Eine steuerwirksame Auflösung einer Zuschreibungsrücklage hat daher auch zu erfolgen, wenn eine gemäß § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 teilwertgeminderte Beteiligung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder wenn der für die Bildung der Zuschreibungsrücklage maßgebliche Teilwert durch nicht steuerwirksame ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen unterschritten wird.

1296Wird eine Beteiligung im Jahr der Ausschüttung veräußert, kommt es in Höhe der in der Ausschüttung enthaltenen eingekauften thesaurierten Gewinne bzw. stillen Reserven zu einer Kürzung des Veräußerungsgewinnes, da der Erwerber der Beteiligung nur einen um die ausgeschütteten Beträge verringerten Kaufpreis leisten wird. Da Ausschüttung und Veräußerung im selben Jahr stattfinden, kann sich der Buchwert der Beteiligung bis zur Veräußerung noch nicht gemindert haben. Es ist daher in diesem Fall von einem der Veräußerung vorgelagerten Bewertungsvorgang auszugehen, der zum Ausschluss der ausschüttungsbedingten Wertminderung führt.

Beispiel:

Die A-GmbH aus obigem Beispiel veräußert die Beteiligung bereits am 1.12.05 um 1.100. Es ergibt sich nicht ein Veräußerungsgewinn von 100 (Veräußerungserlös von 1.100 abzüglich dem noch ungekürzten Buchwert von 1.000), sondern wie oben ein solcher von 700. Dies deshalb, weil der Veräußerung gedanklich ein Bewertungsvorgang vorzulagern ist, der dazu führt, dass die Beteiligung um 600 "teilwertzuberichtigen" ist. Diese "Teilwertberichtigung" ist als ausschüttungsbedingt nicht steuerwirksam, es mindert sich dadurch allerdings der Buchwert der Beteiligung erfolgsneutral auf 400. Dieser Wert ist dem Veräußerungserlös gegenüberzustellen.

1297Wurde eine an sich vorzunehmende ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung bisher unterlassen, kommt es ebenfalls durch den um die Ausschüttung verringerten Veräußerungspreis zu einem entsprechend niedrigeren Veräußerungsgewinn. Gemäß dem Grundsatz, dass Bilanzfehler auf ihre Wurzel zurückzuführen sind, ist der zu hohe Buchwert der Beteiligung im Veräußerungsjahr steuerneutral um die unterlassene Teilwertabschreibung herabzusetzen und der dermaßen verminderte Wert dem Veräußerungspreis gegenüberzustellen. Zur steuerwirksamen Bilanzberichtigung nach Maßgabe von § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 idF AbgÄG 2012 siehe EStR 2000 Rz 650 ff.

1298Wird innerhalb der Mindestbehaltefrist des § 10 Abs. 2 KStG 1988 eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung einer internationalen Schachtelbeteiligung vorgenommen, hat dies entsprechend der vorläufigen Steuerpflicht von Ausschüttungen die vorläufige Abzugsfähigkeit der Teilwertabschreibung zur Folge. Nach Ablauf der Mindestbehaltefrist kommt es jedoch auf Grund der endgültigen Steuerfreiheit von Ausschüttungen rückwirkend zur endgültigen Nichtabzugsfähigkeit der Teilwertabschreibung.

Ist ein Gewinn aus der Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung gemäß § 10 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 steuerfrei, kann es im Zuge der Veräußerung auch zu keiner Steuerpflicht einer vorher durchgeführten ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung kommen.

Beispiel:

Im Jahr 03 führt die österreichische A-GmbH auf ihre Beteiligung an der deutschen B-GmbH (Buchwert 1.000) eine steuerunwirksame ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung von 300 durch. Der Buchwert der Beteiligung an der B-GmbH sinkt damit steuerneutral auf 700. Wird die Beteiligung in einem Folgejahr um 1.100 verkauft und entsteht dadurch ein Veräußerungsgewinn von 400, wäre gemäß § 10 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 grundsätzlich die vorgenommene Teilwertabschreibung von 300 nachzuversteuern und nur der darüberhinausgehende Gewinn von 100 steuerfrei. Dies kann jedoch nur für steuerwirksame Teilwertabschreibungen gelten, nicht hingegen für die in diesem Fall vorliegende steuerunwirksame ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung. Diesfalls wäre der gesamte Veräußerungsgewinn von 400 steuerfrei.

Zur Frage der Teilwertabschreibung der Beteiligung an einem Gruppenmitglied siehe Rz 1106 ff.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at