6.18.3 Bildung einer Zuschreibungsrücklage im Wirtschaftsjahr 2016

2587aWurden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens oder des Umlaufvermögens in der Vergangenheit unternehmensrechtlich außerplanmäßig abgeschrieben und wurde von der Zuschreibung aufgrund von § 208 Abs. 2 UGB idF vor dem RÄG 2014 bisher abgesehen, ist, wenn die Gründe für die Abschreibung nicht mehr bestehen, unternehmensrechtlich im ersten Wirtschaftsjahr, das nach dem 31.12.2015 beginnt, eine Zuschreibung vorzunehmen ( § 906 Abs. 32 iVm § 208 Abs. 1 UGB).

Diese unternehmensrechtlich nachgeholte Zuschreibung ist aufgrund von § 208 Abs. 1 UGB iVm § 6 Z 13 EStG 1988 für das Anlagevermögen sowie aufgrund von § 208 UGB iVm § 5 Abs. 1 iVm § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 für das Umlaufvermögen steuerrechtlich maßgeblich und steuerwirksam vorzunehmen ( § 124b Z 270 lit. a EStG 1988). Es sind somit sowohl der steuerliche Buchwert des betreffenden Wirtschaftsgutes als auch der steuerliche Gewinn in Höhe des Zuschreibungsbetrages zu erhöhen.

2587bFür steuerliche Zwecke kann im Wirtschaftsjahr 2016 der nachgeholte Zuschreibungsbetrag jedoch aufwandswirksam einer Zuschreibungsrücklage zugeführt und dadurch vorerst steuerneutral gehalten werden. Die Bildung einer Zuschreibungsrücklage setzt jedoch einen entsprechenden Antrag auf Zuführung des Zuschreibungsbetrages zu einer solchen Rücklage in der Steuererklärung bzw. bei Mitunternehmerschaften in der Feststellungserklärung für das Wirtschaftsjahr 2016 (bzw. 2016/2017 bei abweichendem Wirtschaftsjahr) voraus.

Wurde in dieser Steuererklärung kein Antrag gestellt, kann ein solcher in einer nach Ergehen des Einkommensteuerbescheides (zB in einem Beschwerdeverfahren oder in einem wieder aufgenommenen Verfahren) eingereichten Steuererklärung nicht nachgeholt werden.

2587cDie Bildung einer Zuschreibungsrücklage steht für jedes einzelne Wirtschaftsgut gesondert zu. Voraussetzung hierfür ist jedoch neben der Stellung eines Antrages der Ausweis der betreffenden Wirtschaftsgüter in einem Verzeichnis ( § 124b Z 270 lit. b EStG 1988). In diesem Verzeichnis sind der steuerliche Bilanzansatz des betreffenden Wirtschaftsgutes sowie der Stand der Zuschreibungsrücklage bis zum Ausscheiden des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen jährlich evident zu halten, sodass die Wertentwicklung des Wirtschaftsgutes und der Zuschreibungsrücklage nachvollziehbar sind. Das Verzeichnis ist in geeigneter Form der jährlichen Steuererklärung anzuschließen.

Die aufwandswirksame Dotierung einer Zuschreibungsrücklage erfolgt in der Steuerbilanz - somit in der Praxis im Wege der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung, sofern nicht bereits gemäß § 906 Abs. 32 UGB die Zuschreibungsrücklage in der Unternehmensbilanz unter den passiven Rechnungsabgrenzungsposten gesondert ausgewiesen wurde.

2587dDie Zuschreibungsrücklage kann sowohl für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens als auch des Umlaufvermögens gebildet werden. Dies gilt analog auch für nachgeholte Wertaufholungen von Verbindlichkeiten (zB bei Fremdwährungsverbindlichkeiten).

Bei nachgeholten Beteiligungszuschreibungen ist die Bildung einer Zuschreibungsrücklage zulässig für

• nicht § 228 UGB idF vor RÄG 2014 unterliegenden Beteiligungen und

• § 228 UGB idF vor RÄG 2014 unterliegende Beteiligungen , wenn deren Wertaufholung bereits vor dem Jahr 2009 erfolgte und eine Zuschreibung mangels Identität der Gründe damals noch unterbleiben konnte (siehe dazu Rz 2584).

2587eDer Zuschreibungsrücklage kann lediglich der nachgeholte Zuschreibungsbetrag aus unterlassenen Zuschreibungen in Jahren vor dem Wirtschaftsjahr 2016 zugeführt werden; eine teilweise Dotierung des nachgeholten Zuschreibungsbetrages eines einzelnen Wirtschaftsgutes ist jedoch nicht möglich. Der für die Bildung der Zuschreibungsrücklage maßgebliche Teilwert ist grundsätzlich der Teilwert zum Bilanzstichtag des letzten, noch nicht vom RÄG 2014 betroffenen Wirtschaftsjahres (bei einem Regelbilanzstichtag somit der Teilwert zum 31.12.2015). Es kann allerdings höchstens jener Betrag im Wirtschaftsjahr 2016 einer Zuschreibungsrücklage zugeführt werden, der im gesamten Zuschreibungsbetrag des Wirtschaftsjahres 2016 Deckung findet. Übersteigt daher der Teilwert am Ende des Wirtschaftsjahres 2015 den Teilwert am Ende des Wirtschaftsjahres 2016, wird die für die Bildung der Zuschreibungsrücklage maßgebliche Obergrenze durch den Teilwert 2016 begrenzt. Darüber hinaus bilden jedenfalls die historischen Anschaffungskosten die Obergrenze für die Dotierung der Zuschreibungsrücklage.

Beispiel:

Im Jahr 2010 wurde ein 10%-Kapitalanteil um 1.000.000 Euro angeschafft. Zum Bilanzstichtag 31.12.2013 sank der beizulegende Wert (= Teilwert) auf 500.000 Euro. Aufgrund von § 208 Abs. 2 UGB iVm § 6 Z 13 Satz 2 und 3 EStG 1988 idF vor dem RÄG 2014 wurde von der Vornahme einer Zuschreibung unternehmens- wie steuerrechtlich abgesehen.

Zum 31.12.2015 stieg der beizulegende Wert (= Teilwert) auf 800.000 Euro; zum 31.12.2016 beträgt der beizulegende Wert (= Teilwert) 900.000 Euro.

Unternehmens- wie steuerrechtlich sind die im Jahr 2015 unterlassenen Zuschreibungen im Ausmaß von 300.000 Euro im Wirtschaftsjahr 2016 nachzuholen sowie die aktuelle Zuschreibung im Ausmaß von 100.000 Euro vorzunehmen.

Für steuerliche Zwecke kann der nachzuholende Zuschreibungsbetrag von 300.000 Euro auf Antrag aufwandswirksam einer Rücklage ("Zuschreibungsrücklage") zugeführt werden, wodurch die nachgeholte Zuschreibung steuerneutral gehalten wird.

Der unternehmens- wie steuerrechtliche Bilanzansatz zum 31.12.2016 beträgt 900.000 Euro.

Variante 1:

Teilwert zum 31.12.2015: 800.000 Euro; Teilwert zum 31.12.2016: 700.000 Euro.

Unternehmens- wie steuerrechtlich sind die im Jahr 2015 unterlassenen Zuschreibungen nachzuholen; allerdings kann 2016 lediglich auf den niedrigeren Teilwert zum 31.12.2016 zugeschrieben werden. Der Zuschreibungsbetrag von 200.000 Euro kann auf Antrag einer Rücklage ("Zuschreibungsrücklage") zugeführt werden.

Variante 2:

Teilwert zum 31.12.2015: 1,200.000 Euro; Teilwert zum 31.12.2016: 1,300.000

Unternehmens- wie steuerrechtlich sind die im Jahr 2015 unterlassenen Zuschreibungen nachzuholen; allerdings kann 2016 lediglich auf die historischen Anschaffungskosten von 1,000.000 Euro zugeschrieben werden.

Der Zuschreibungsbetrag von 500.000 Euro kann auf Antrag einer Rücklage ("Zuschreibungsrücklage") zugeführt werden.

2587fDie Zuschreibungsrücklage ist insoweit steuerwirksam aufzulösen, als der Teilwert des betreffenden Wirtschaftsgutes den für die Bildung der Zuschreibungsrücklage maßgeblichen Teilwert unterschreitet oder eine Absetzung für Abnutzung in Sinne der §§ 7 und 8 EStG 1988 vorgenommen wird.

Fortsetzung des Beispieles in Rz 2587e:

Am 31.12.2017 sinkt der beizulegende Wert (= Teilwert) der Beteiligung von 900.000 Euro auf 700.000 Euro. Die unternehmensrechtliche außerplanmäßige Abschreibung im Ausmaß von 200.000 Euro ist auch steuerlich maßgeblich.

Da der Teilwert zum 31.12.2017 von 700.000 Euro unter den für die Bildung der Zuschreibungsrücklage maßgeblichen Teilwert von 800.000 Euro sinkt, ist gleichzeitig die Zuschreibungsrücklage in Höhe von 100.000 Euro steuerwirksam aufzulösen. Der Stand der Zuschreibungsrücklage zum 31.12.2017 beträgt daher 200.000 Euro.

2587gNach (teilweiser) Auflösung der Zuschreibungsrücklage später erneut vorzunehmende Zuschreibungen sind steuerwirksam, berühren die Zuschreibungsrücklage jedoch nicht.

Fortsetzung des Beispiel in Rz 2587f:

Am 31.12.2018 steigt der beizulegende Wert (= Teilwert) wieder von 700.000 Euro auf 1.000.000 Euro. Die unternehmensrechtliche Zuschreibung im Ausmaß von 300.000 Euro ist auch steuerlich maßgeblich. Der steuerliche wie unternehmensrechtliche Bilanzansatz zum 31.12.2018 beträgt somit 1.000.000 Euro.

Die gebildete Zuschreibungsrücklage beträgt unverändert 200.000 Euro.

2587hEine verpflichtende vorzeitige Auflösung der Zuschreibungsrücklage für ein Wirtschaftsgut des nichtabnutzbaren Anlagevermögens und Umlaufvermögens vor dessen Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen kann sich ausschließlich bei einer Teilwertabschreibung ergeben.

Beim abnutzbaren Anlagevermögen kommt es zu einer verpflichtenden Auflösung der Zuschreibungsrücklage jedoch auch bei Vornahme einer laufenden AfA. In diesem Fall ist die Zuschreibungsrücklage ratierlich über die Restnutzungsdauer des abnutzbaren Anlagevermögens aufzulösen. Dadurch wird die Steuerwirkung der Abschreibung auf jenes Ausmaß reduziert, das sich ohne Vornahme der Zuschreibung ergeben hätte.

Beispiel:

Anfang des Jahres 2012 wurde eine Maschine (Anschaffungskosten: 1.000; Nutzungsdauer: 10 Jahre) angeschafft. Im Jahr 2012 wurde eine planmäßige AfA von 100 vorgenommen. Im Jahr 2013 wurde eine Teilwertabschreibung auf 600 vorgenommen. Da der verbleibende Teilwert linear auf die Restnutzungsdauer von 8 Jahren zu verteilen war, wurde in den Jahren 2014 und 2015 jeweils eine AfA von 75 vorgenommen. Ende 2015 stieg der Teilwert jedoch wieder auf 700, allerdings wurde von einer Zuschreibung im Jahr 2015 abgesehen.

Im Jahr 2016 muss nach Vornahme der laufenden AfA von 75 eine Zuschreibung iHv 125 nachgeholt werden, wobei diese betraglich mit den fortgeschriebenen Anschaffungskosten von 500 zum 31.12.2016 begrenzt ist. Der Zuschreibungsbetrag kann einer Zuschreibungsrücklage zugeführt werden; deren Stand zum 31.12.2016 125 beträgt.

Die Zuschreibungsrücklage (ZRL) ist gleichmäßig über die Restnutzungsdauer von 5 Jahren aufzulösen; der ertragswirksame Auflösungsbetrag der Zuschreibungsrücklage in den Jahren 2017 bis 2021 beträgt daher jährlich 25.

2587iEine (teilweise) freiwillige vorzeitige Auflösung des jeweiligen für ein Wirtschaftsgut dotierten Zuschreibungsbetrages ist jederzeit möglich.

2587jDie Zuschreibungsrücklage ist spätestens im Zeitpunkt des Ausscheidens des betreffenden Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen steuerwirksam aufzulösen. Unter Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen ist die Veräußerung, die Entnahme oder ein sonstiges Ausscheiden des Wirtschaftsgutes aus dem nämlichen Betrieb zu verstehen.

2587kWird ein Wirtschaftsgut bloß anteilig veräußert (zB eine Tranche einer Beteiligung), ist die Zuschreibungsrücklage bloß anteilig (dh. im Ausmaß der veräußerten Quote) aufzulösen.

2587lSteuerwirksame Erträge aus der Auflösung einer Zuschreibungsrücklage sind hinsichtlich der Anwendung eines besonderen Steuersatzes gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 für Wirtschaftsgüter und Derivate sowie der damit verbundenen Verlustverrechnungsbeschränkungen des § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 wie steuerwirksame Zuschreibungen derartiger Wirtschaftsgüter zu behandeln.

2587mSollte das Wirtschaftsgut ohne Gewinnverwirklichung aus dem Betriebsvermögen ausscheiden und etwa bei einer unentgeltlichen Betriebsübertragung sowie bei unter das Umgründungssteuergesetz fallenden steuerneutralen Vorgängen vom Rechtsnachfolger zu Buchwerten übernommen werden, kann auch die Zuschreibungsrücklage unverändert fortgeführt werden. Die Zuschreibungsrücklage bleibt daher beim Rechtsnachfolger steuerhängig und ist von diesem entsprechend den Bestimmungen des § 124b Z 270 EStG 1988 zu behandeln.

2587nKommt es hinsichtlich eines Wirtschaftsgutes, für das eine Zuschreibungsrücklage gebildet wurde, nicht zu einem Ausscheiden aus dem (nämlichen) Betriebsvermögen, allerdings zur Verwirklichung eines Entstrickungstatbestandes nach § 6 Z 6 EStG 1988 oder nach den sinngemäß anwendbaren Bestimmungen des Umgründungssteuergesetzes, teilt die Zuschreibungsrücklage das steuerliche Schicksal der entstrickten Wirtschaftsgüter. Die Zuschreibungsrücklage ist daher im Entstrickungsjahr zur Gänze steuerwirksam aufzulösen.

Wird allerdings bei der Überführung von Wirtschaftsgütern oder Betriebsstätten innerhalb eines einheitlichen Betriebes desselben Steuerpflichtigen (einschließlich der grenzüberschreitenden Verlegung des einheitlichen Betriebes als solchem) in einen EU/EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe, eine Entrichtung der Steuerschuld in Form einer Ratenzahlung beantragt, kann der auf die die steuerwirksame Auflösung der Zuschreibungsrücklage entfallende Steuerbetrag ebenfalls gleichmäßig über den Ratenzahlungszeitraum von 7 bzw. 2 Jahren entrichtet werden (siehe dazu näher Rz 2518a ff).

Dieser Betrag ist aber ebenfalls nach Maßgabe von § 6 Z 6 lit. d EStG 1988 vorzeitig fällig zu stellen, wenn das betreffende Wirtschaftsgut veräußert wird oder auf sonstige Art aus dem Betriebsvermögen ausscheidet (siehe dazu Rz 2518h).

2587oZur Bildung von Zuschreibungsrücklagen gemäß § 124b Z 270 lit. c EStG 1988 von Kreditinstituten im Falle der Auflösung von steuerlich grundsätzlich anerkannten Einzelwertberichtigungen auf steuerlich gemäß § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 idF vor COVID-19-StMG nicht anerkannte Pauschalwertberichtigungen siehe KStR 2013 Rz 1347 ff. Eine nach diesen Grundsätzen gebildete und bis zur Veranlagung 2020 unverändert weitergeführte Zuschreibungsrücklage ist ab der Veranlagung 2021 jährlich um ein Fünftel aufzulösen.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at