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VwGH: Progressionsvorbehalt ist nicht unionsrechtswidrig
Der Progressionsvorbehalt dient der Gleichbehandlung von in Österreich ansässigen Steuerpflichtigen mit grenzüberschreitenden Einkünften einerseits und mit bloß innerstaatlichen Einkünften andererseits und stellt für sich keine Benachteiligung von Steuerpflichtigen dar, die auch in einem EU-Mitgliedstaat Einkünfte erzielen.
Darüber hinaus steht es nach der Rechtsprechung des EuGH den Mitgliedstaaten frei, im Rahmen bilateraler DBA die Anknüpfungspunkte für die Aufteilung der Steuerhoheit festzulegen. Aus der fehlenden Einheitlichkeit unterschiedlicher DBA-Regelungen als solcher ergibt sich damit noch keine Unvereinbarkeit mit dem Unionsrecht.
Sachverhalt: Der Revisionswerber war im Streitjahr 2020 in Österreich ansässig und bezog inländische Pensionseinkünfte, Einkünfte aus einer nichtselbständigen Tätigkeit sowie Pensionseinkünfte aus einer deutschen Rentenversicherung. Die deutschen Pensionseinkünfte dürfen gemäß Art 18 Abs 2 DBA Deutschland „nur in diesem anderen Staat“, somit im Kassenstaat Deutschland, besteuert werden. Das Finanzamt berücksichtigte die ausländischen Pensionseinkünfte in weiterer Folge allerdings bei der Berechnung des progressiven Durchschnittsteuersatzes gemäß Art 23 Abs 2 lit d DBA Deutschland. Das BFG wies die Beschwerde ab, der Revisionswerber wandte sich in der Folge mit einer außerordentlichen Revision, wonach der im DBA Deutschland vorgesehene Progressionsvorbehalt nicht mit den Vorgaben des Unionsrechts vereinbar sei, an den VwGH.
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Der VwGH führt aus: „[...] Die Revision wird zurückgewiesen. [...]
Unter einem regte der Revisionswerber an, der VwGH möge gemäß Art 267 AEUV dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) folgende Vorabentscheidungsfragen zur Beantwortung vorlegen:
Ist der im Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland - Österreich BGBl. III 182/2002 idgF geregelte[...] Progressionsvorbehalt mit dem Verbot der Diskriminierung von EU-Bürgern bei der Ausübung ihrer Unionsrechte vereinbar?
Führt der in Punkt 1. angeführte Progressionsvorbehalt zu einer unverhältnismäßigen und damit unzulässigen Einschränkung der Grundfreiheiten von Unionsbürgern, insbesondere von Arbeitnehmern, die in mehreren Mitgliedsstaaten der EU nichtselbständige Einkünfte beziehen?
Ist der Umstand, dass in Doppelbesteuerungsabkommen einiger EU-Länder kein [...] Progressionsvorbehalt festgelegt ist, in anderen aber vorgesehen ist, sohin die Regelung innerhalb der EU uneinheitlich ist, mit Unionsrecht vereinbar?‘
[...] Wie der VwGH bereits in seiner Entscheidung vom , Ra 2020/15/0111, ausgesprochen hat, sind gemäß § 1 Abs 2 EStG natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt steuerpflichtig. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte. Der Steuertarif nach § 33 EStG bemisst sich nach dem Gesamteinkommen, worin der Progressionsvorbehalt innerstaatlich - unbeschadet des im Revisionsfall anwendbaren § 33 Abs 11 EStG (idF vor dem AbgÄG 2024, BGBl I 2024/113) - seine Rechtsgrundlage findet.
S. 407 Die Besteuerung in Österreich unbeschränkt Steuerpflichtiger erfolgt sohin nach dem EStG nicht nach dem Territorialitätsprinzip, sondern nach dem Welteinkommensprinzip. [...]
Der Sinn und Zweck eines DBA erschöpft sich demnach im Anwendungsbereich der Freistellungsmethode darin, dass die Steuer lediglich von gewissen Einkommensteilen, hinsichtlich deren das Besteuerungsrecht wie hier Deutschland zusteht, nicht von Österreich erhoben werden darf. Es soll aber nicht dazu dienen, einen im Inland unbeschränkt Einkommensteuerpflichtigen von der Anwendung des progressiven Steuersatzes zu schützen (ebenso , sowie ).
Die Wirkung des Progressionsvorbehalts liegt dabei darin, ,bei einem Bezug steuerfreier Einkünfte die nicht steuerbefreiten Einkünfte nach einem Steuersatz zu besteuern, der der Leistungsfähigkeit der die Einkünfte erzielenden Person entspricht‘. Dem Steuerpflichtigen ,soll durch den Bezug steuerfreier Einkünfte weder ein sonstiger Steuersatzvorteil noch ein Steuersatznachteil entstehen‘ (so Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art 23A MA Rz 121). Damit dient der Progressionsvorbehalt aber gerade der Gleichbehandlung von in Österreich ansässigen Steuerpflichtigen mit grenzüberschreitenden Einkünften einerseits und mit bloß innerstaatlichen Einkünften andererseits und stellt - entgegen der Revisionsbehauptung - für sich keine Benachteiligung von Steuerpflichtigen dar, die auch in einem Mitgliedstaat der EU Einkünfte erzielen (vgl bereits ).
Das BFG hat dem Revisionswerber im angefochtenen Erkenntnis im Übrigen sogar vorgerechnet, dass dessen Gesamtsteuerbelastung fallbezogen niedriger ausgefallen sei, als sie dies bei Erzielung vergleichbarer Einkünfte allein im Inland wäre, ohne dass die Revision dem zahlenmäßig entgegen getreten wäre. [...]
Soweit die Revision eine Anregung konkreter Vorlagefragen an den EuGH enthält, sieht der VwGH auch in deren Licht keine unionsrechtlichen Bedenken von der Revision aufgeworfen, die die Einholung eines solchen Vorabentscheidungsverfahrens indizieren würden.
So kann nach der Rechtsprechung des EuGH ,durch die Methode der Befreiung mit ‚Progressionsvorbehalt‘ sichergestellt werden, dass die Einkünfte eines Steuerpflichtigen, die im Wohnmitgliedstaat steuerfrei sind, von diesem dennoch berücksichtigt werden, um die Progressionsregel bei der Berechnung des Betrags der Steuer auf die übrigen Einkünfte des Steuerpflichtigen anzuwenden‘ (vgl BJ, C-241/20, Rn 76, mwN). Das Ziel einer solchen Regelung besteht (lediglich) darin, zu verhindern, dass die zu versteuernden Einkünfte eines Steuerpflichtigen mit Einkünften aus ausländischen Quellen im Wohnmitgliedstaat mit einem Steuersatz belegt werden, der unter dem liegt, der für die Einkünfte Steuerpflichtiger gilt, die ein vergleichbares Einkommen (nur) im Wohnmitgliedstaat erzielen (vgl in diesem Sinne BJ, C-241/20, Rn 77).
Die Revision zeigt hierzu in ihrem Zulässigkeitsvorbringen aber weder eine Ungleichbehandlung des Revisionswerbers im Vergleich zu inländischen Gebietsansässigen mit ausschließlich inländischen Einkünften auf, noch legt sie dar, dass der Revisionswerber bei der Steuerberechnung Steuerermäßigungen teilweise einbüßen würde, weil er Einkünfte aus einem anderen Mitgliedstaat bezogen hat. Unionsrechtliche Bedenken werden damit keine aufgezeigt. Ebenso wenig wirft die Revision in ihrem Zulässigkeitsvorbringen konkrete Rechtsfragen im Zusammenhang mit der innerstaatlichen Berechnung des Progressionsvorbehalts in § 33 Abs 11 EStG und ihrer Auswirkung auf den Revisionsfall auf, weshalb vor dem Hintergrund der eingangs dargestellten Bindung an das Zulässigkeitsvorbringen diese nicht weiter zu prüfen war (vgl im Übrigen die gerade im Lichte unionsrechtlicher Überlegungen erfolgte Anpassung des § 33 Abs 11 EStG bereits durch das AbgSiG 2007, BGBl I 2007/99, sowie dazu ErlRV 270 BlgNR 23. GP, 8).
S. 408 Soweit der Revisionswerber - wie aus seiner drittangeregten Vorlagefrage hervorleuchtet - schließlich in ,uneinheitlichen‘ DBA-Regelungen hinsichtlich der Festlegung eines Progressionsvorbehalts innerhalb der EU eine Unvereinbarkeit mit dem Unionsrecht zu verorten vermeint, ist zunächst darauf hinzuweisen, dass sich der Progressionsvorbehalt in Österreich - nach der dargestellten Rechtsprechung des VwGH - ,systemmäßig‘ bereits aus der innerstaatlichen Rechtslage ergibt und in ausdrücklichen DBA-Bestimmungen nur ,verdeutlicht‘ wird (vgl hierzu auch nochmals M. Lang, Der Progressionsvorbehalt im Quellenstaat, SWI 2025, 298 ff).
Darüber hinaus steht es nach der Rechtsprechung des EuGH den Mitgliedstaaten grundsätzlich frei, im Rahmen bilateraler DBA die Anknüpfungspunkte für die Aufteilung der Steuerhoheit festzulegen, und ist die Tatsache, dass diese gegenseitigen Rechte und Pflichten nur für Personen gelten, die in einem der beiden vertragschließenden Mitgliedstaaten wohnen, eine Konsequenz, die sich aus dem Wesen bilateraler Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ergibt (vgl D, C-376/03, Rn 52, mwN und Rn 61). Aus der fehlenden Einheitlichkeit unterschiedlicher DBA-Regelungen als solcher ergibt sich damit noch keine Unvereinbarkeit mit dem Unionsrecht. [...]“
Anmerkung: Nach der inzwischen ständigen Rechtsprechung des VwGH ergibt sich der Progressionsvorbehalt bereits aus dem innerstaatlichen Recht. Somit gelangt dieser auch dann zur Anwendung, wenn ein DBA selbst keinen Progressionsvorbehalt (Art 23A Abs 3 OECD-MA) enthält. Der in DBA vorgesehene Progressionsvorbehalt hat lediglich deklaratorische Bedeutung. Nur wenn ein DBA den Progressionsvorbehalt explizit ausschlösse, würde eine solche Regelung mE dem innerstaatlichen Recht derogieren.
Durch das vorliegende Erkenntnis wird weiters bestätigt, dass ein Progressionsvorbehalt auch im Fall einer „abschließenden Verteilungsnorm“, also einer Verteilungsnorm, die bereits die Befreiung im Ansässigkeitsstaat mitregelt, indem „nur“ dem Kassenstaat oder Quellenstaat ein Besteuerungsrecht zugeteilt wird, zur Anwendung gelangen kann. Denn einem ausschließlichen Besteuerungsrecht im Kassenstaat kann keine „umfassendere Befreiung“ unterstellt werden als in anderen Fällen, in denen der Methodenartikel die Befreiung vorsieht.