S. 265XI. Global Mobility - finanzstrafrechtliche Aspekte

1. Einleitung und Themenabgrenzung

Unternehmen haben in Zusammenhang mit der Beschäftigung von Mitarbeitern neue Herausforderungen zu bewältigen. Die einzelnen Beiträge dieser SWI-Spezialausgabe bringen auf beeindruckende Art und Weise zum Ausdruck, in welchem Maße die abgabenrechtliche, sozialversicherungsrechtliche und arbeitsrechtliche Komplexität steigt, wenn Mitarbeiter ihre Tätigkeit ortsunabhängig, von anderen Ländern aus oder maximal flexibel ausüben möchten. Diese Herausforderungen beschränken sich aber nicht nur auf große Konzerne, sondern betreffen auch mittlere und kleinere Unternehmen.

In diesem Beitrag sollen die finanzstrafrechtlichen Implikationen dargestellt werden, die speziell mit „Global Mobility“ einhergehen können. Bereits durch den Titel dieses Beitrags ergeben sich insbesondere folgende Einschränkungen:

• Der Fokus liegt auf den möglichen finanzstrafrechtlichen Konsequenzen von begangenen Pflichtverletzungen und bewirkten Abgabenverkürzungen. Pflichtverletzungen iZm der Sozialversicherung oder Verletzungen arbeitsrechtlicher Bestimmungen werden daher in diesem Beitrag nicht mitabgehandelt.

• Beleuchtet wird nur die österreichische Perspektive, mögliche steuerstrafrechtliche Folgen im beteiligten Ausland werden nicht beurteilt.

In der Praxis wird man aber stets alle Aspekte im Blick haben müssen. Unabhängig davon, ob die Beschäftigung der Mitarbeiter neu strukturiert wird oder im laufenden Betrieb Unrichtigkeiten aufgedeckt werden, empfiehlt sich immer eine interdisziplinäre Betrachtung unter Einbindung der facheinschlägigen Experten im In- und Ausland. Zum einen handelt es sich bei den lohnabhängigen Steuern und Abgaben um für den Staatshaushalt bedeutsame Aufkommen. Zuwiderhandlungen können zu großen finanziellen Belastungen beim Unternehmen führen. Zum anderen können auch nicht direkt monetäre Schäden aus Pflichtverletzungen zu (Finanz-)Strafverfahren führen und sowohl dem Unternehmen als auch dessen Vertretern, grundsätzlich unabhängig von der hierarchischen Stellung, massive Probleme bereiten.

Aus österreichischer finanzstrafrechtlicher Sicht kann festgehalten werden, dass finanzstrafrechtliche Folgen grundsätzlich vermeidbar sind. Trotz bereits bewirkter Verkürzungen können negative finanzstrafrechtliche Konsequenzen oftmals noch durch Erstattung einer Selbstanzeige eliminiert werden. Besser ist es jedoch, bereits durch sorgfältige Planung und Begutachtung vor Sachverhaltsverwirklichung und durch Einrichtung einer entsprechenden Tax Compliance (Steuerkontrollsystem) Rahmenbedingungen zu schaffen, die abgabenrechtliche Pflichtverletzungen von vornherein hintanhalten oder zumindest ein Indiz gegen grobe Fahrlässigkeit oder Vorsatz darstellen.

S. 2662. Finanzstrafrechtliche Eckpunkte

Die Besonderheit des Finanzstrafrechtes liegt darin, dass die Straftatbestände nahezu ausschließlich auf andere (konkret abgabenrechtliche) Normen verweisen, um das finanzstrafrechtlich relevante Verhalten zu beschreiben (sogenannte Blankettstrafgesetze). So kann etwa die Frage, ob abgabenrechtliche Offenlegungspflichten verletzt bzw Abgaben verkürzt wurden, nur nach den Normen der formellen und materiellen Abgabengesetze beurteilt werden.

Jeder finanzstrafrechtlichen Beurteilung hat daher eine fundierte abgabenrechtliche Analyse vorauszugehen. Insoweit kann auch auf die einzelnen Kapitel in dieser SWI-Spezial-Ausgabe verwiesen werden.

2.1. Sachlicher Anwendungsbereich

Zuerst muss man sich die Frage stellen, welche Abgaben überhaupt vom österreichischen Finanzstrafrecht umfasst sind.

Gegenständlich von Relevanz sind die vom Anwendungsbereich des § 2 Abs 1 FinStrG umfassten bundesrechtlich geregelten öffentlichen Abgaben sowie die bundesrechtlich geregelten Beiträge an öffentliche Fonds und an Körperschaften des öffentlichen Rechts, die nicht Gebietskörperschaften sind, soweit diese Abgaben und Beiträge bei Erhebung im Inland von Abgabenbehörden des Bundes zu erheben sind. Darunter fallen etwa:

• Einkommensteuer (inklusive der Erhebungsformen Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer und Abzugsteuer gem § 99 EStG)

• Körperschaftsteuer

• Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen (DB) und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (DZ)

Nicht vom sachlichen Anwendungsbereich des FinStrG umfasst sind etwa:

• Kommunalsteuer

  Pflichtverletzungen iZm der Kommunalsteuer können Verwaltungsübertretungen gem § 15 KommStG darstellen, die von der Bezirksverwaltungsbehörde nach den Bestimmungen des VStG zu ahnden sind. Obwohl diese Verwaltungsübertretungen nicht dem FinStrG unterliegen, kann dafür kraft ausdrücklicher Anordnung in § 254 Abs 1 FinStrG eine Selbstanzeige gem § 29 FinStrG erstattet werden.

• Sozialversicherungsbeiträge

  Werden Sozialversicherungsbeiträge nicht oder nicht richtig abgeführt, sind die damit einhergehenden strafrechtlichen Folgen nach dem StGB (§§ 146 ff StGB - Betrug bzw §§ 153c ff StGB - Vorenthalten von Sozialversicherungsbeiträgen) zu beurteilen.

• Wiener Dienstgeberabgabe („U-Bahn-Steuer“) und

• Beiträge nach dem Betrieblichen Mitarbeiter- und Selbständigenvorsorgegesetz

2.2. Objektiver und subjektiver Tatbestand

Für die finanzstrafrechtliche Einordnung ist entscheidend, ob eine Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht verletzt und eine Abgabenverkürzung bewirkt wurde.

S. 267Gerade bei internationalen Sachverhalten ist aber zusätzlich als Vorfrage zu prüfen, ob Österreich überhaupt ein Besteuerungsrecht zukommt und wenn ja, ob dieses durch Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt wird. Diese Vorfrage ist aus finanzstrafrechtlicher Sicht maßgeblich, weil sich daraus ableitet, ob die konkrete Pflichtverletzung oder Verkürzung überhaupt vom sachlichen Anwendungsbereich des FinStrG umfasst ist.

Werden Sachverhalte verwirklicht, die in den sachlichen Anwendungsbereich des FinStrG fallen, ist für die weitere Einordnung von entscheidender Bedeutung, wie die Steuer zu erheben ist. Im Fokus stehen in diesem Beitrag Pflichtverletzungen in Zusammenhang mit der Erhebung von Lohnabgaben. Daneben können sich aber auch finanzstrafrechtliche Konsequenzen im Ertrag- und Umsatzsteuerrecht ergeben, wenn zB im Rahmen einer grenzüberschreitenden Tätigkeit von Mitarbeitern Betriebsstätten für den Arbeitgeber begründet werden.

Aus finanzstrafrechtlicher Sicht wird man folgende Kategorisierung vornehmen können:

2.2.1. Besteuerung in Österreich durch Lohnsteuerabzug

Hat die Besteuerung in Österreich durch Lohnsteuerabzug zu erfolgen, richtet sich die Strafbarkeit nach dem Finanzstrafrecht primär nach § 33 Abs 2 lit b FinStrG („Verkürzung von Lohnsteuer, Dienstgeberbeiträgen und Zuschlägen zum Dienstgeberbeitrag unter Verletzung der Verpflichtung zur Führung von § 76 EStG entsprechenden Lohnkonten“) und § 49 FinStrG („Nichtentrichtung von Lohnabgaben“).

Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 2 lit b FinStrG

Wie sich bereits aus dem Wortlaut des § 33 Abs 2 lit b FinStrG ergibt, sind von diesem Finanzvergehen Lohnsteuer, DB und DZ umfasst. Strafbar ist das wissentliche Unterlassen der Entrichtung bzw die wissentliche unvollständige Entrichtung der Abgaben zu den gesetzlich festgelegten Fälligkeitszeitpunkten unter zumindest bedingt vorsätzlicher Verletzung der Führung von § 76 entsprechenden Lohnkonten. Die Pflichten (Entrichtung der Abgaben und Führung von Lohnkonten) treffen den Arbeitgeber.

Ist der Arbeitgeber aufgrund eines vom Finanzamt gem § 80 EStG gestellten Verlangens ausnahmsweise zur Abgabe von LSt-Anmeldungen verpflichtet, kann auch eine Strafbarkeit nach § 33 Abs 1 FinStrG („Abgabenhinterziehung“) oder § 34 FinStrG („grob fahrlässige Abgabenverkürzung“) in Betracht kommen. Nur in diesem Fall sinkt die Strafbarkeitsschwelle auf grobe Fahrlässigkeit. Ansonsten setzt die Strafbarkeit von Pflichtverletzungen iZm der Einbehaltung und Abfuhr von Lohnsteuer und Lohnnebenabgaben (DB, DZ) in subjektiver Hinsicht stets vorsätzliches Handeln voraus.

Wird der Arbeitnehmer erklärungspflichtig, weil er zB

• auch andere Einkünfte bezogen hat (vgl § 41 Abs 1 Z 1 EStG),

• im Kalenderjahr gleichzeitig zwei oder mehrere LSt-pflichtige Einkünfte bezogen worden sind (§ 41 Abs 1 Z 2 EStG),

• er vom Finanzamt dazu aufgefordert wird, eine Arbeitnehmerveranlagung durchzuführen, oder

• diese freiwillig durchführt,

S. 268unterliegt er der abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht iSd § 33 Abs 1 FinStrG. Wird diese Pflicht vorsätzlich verletzt, kommt Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1 FinStrG bzw bei grob fahrlässiger Begehung gem § 34 Abs 1 FinStrG in Betracht - dies unabhängig davon, dass im Steuererklärungsformular LSt-pflichtige Einkünfte nicht eingetragen werden müssen, weil diese von der auszahlenden Stelle dem Betriebsfinanzamt zu übermitteln sind und von dort automatisch übernommen werden.

Finanzordnungswidrigkeit gem § 49 FinStrG

Die bloße Nichtentrichtung von Lohnabgaben ist nach § 49 Abs 1 FinStrG strafbar, wenn zumindest bedingt vorsätzlich die selbst zu berechnenden Lohnabgaben (LSt, DB, DZ) nicht spätestens am fünften Tag nach Fälligkeit entrichtet oder abgeführt werden. Wird gleichzeitig auch der Tatbestand des § 33 Abs 2 lit b FinStrG verwirklicht, tritt § 49 Abs 1 FinStrG als stillschweigend subsidiär zurück. Bedeutung bekommt diese Finanzordnungswidrigkeit in der Praxis vor allem bei der lediglich verspäteten Entrichtung von Lohnabgaben.

2.2.2. Veranlagung

Unterliegt ein Arbeitnehmer in Österreich einem Pflichtveranlagungstatbestand (vgl § 41 EStG für unbeschränkt Steuerpflichtige oder § 102 EStG für beschränkt Steuerpflichtige) oder wird von diesem freiwillig eine Arbeitnehmerveranlagung durchgeführt, ist nach § 33 Abs 1 FinStrG („Abgabenhinterziehung“) bzw § 34 FinStrG („grob fahrlässige Abgabenverkürzung“) zu prüfen, ob zumindest bedingt vorsätzlich oder grob fahrlässig eine Abgabenverkürzung unter Verletzung einer Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht bewirkt wurde.

Gleiches gilt sinngemäß für vom Arbeitgeber bewirkte Pflichtverletzungen iZm das Unternehmen treffenden ertrag- und umsatzsteuerlichen Verpflichtungen, welche - soweit in diesem Beitrag von Relevanz - insbesondere mit Betriebsstätten-Risiken einhergehen können.

Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1 FinStrG

Objektives Tatbestandsmerkmal der Abgabenhinterziehung ist das Bewirken einer Abgabenverkürzung (Taterfolg). Eine Abgabenverkürzung ist dann verwirklicht, wenn die Abgabe dem Abgabengläubiger überhaupt nicht oder nicht bis zu dem Zeitpunkt zufließt, in dem sie dieser nach den Abgabenvorschriften zu erhalten hat. Die Abgabenverkürzung muss nicht endgültig sein, es genügt, dass die Abgaben vorübergehend verkürzt wurden.

Voraussetzung ist, dass die Abgabenverkürzung unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht bewirkt wird. Es kommt darauf an, dass die maßgebenden Tatsachen der Abgabenbehörde zur Kenntnis gelangen - wie das erfolgt, ist nicht bedeutsam. Die Offenlegung muss vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen. Die Offenlegungs- und Wahrheitspflicht bezweckt, der Abgabenbehörde die näheren Umstände des jeweils verwirklichten Steuertatbestands so mitzuteilen, dass die Abgabe bemessen werden kann.

Beide Tatbestandsmerkmale müssen zumindest bedingt vorsätzlich begangen werden, um eine Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1 FinStrG zu verwirklichen. Wird keine S. 269Abgabe (vorsätzlich) verkürzt, kann die vorsätzliche Offenlegungspflichtverletzung ggf als Finanzordnungswidrigkeit gem § 51 FinStrG geahndet werden.

Grob fahrlässige Abgabenverkürzung gem § 34 FinStrG

Sachverhalte, die in objektiver Sicht unter § 33 Abs 1 FinStrG fallen, können auch dann finanzstrafrechtliche Konsequenzen nach sich ziehen, wenn nicht vorsätzlich, aber grob fahrlässig gehandelt wurde.

Sind die Abgaben im Wege des Lohnsteuerabzugs zu erheben und kommt daher die Spezialbestimmung des § 33 Abs 2 lit b FinStrG zur Anwendung, besteht Strafbarkeit nur bei Vorsatz. Eine Fahrlässigkeitsstrafbarkeit ist bei objektiv unter § 33 Abs 2 lit b FinStrG fallenden Sachverhalten nicht vorgesehen.

2.2.3. Einhebung einer Abzugsteuer nach § 99 EStG

Werden Arbeitskräfte durch einen ausländischen Arbeitskräfteüberlasser an einen Beschäftiger zur Arbeitsausübung in Österreich überlassen, entfaltet eine vom Beschäftiger von der Gestellungsvergütung einbehaltene Abzugsteuer (vgl § 98 Abs 1 Z 3 iVm § 99 Abs 1 Z 5 EStG) für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer Abgeltungswirkung. Die Einkommensteuer wird gemäß § 99 Abs 1 Z 5 EStG im Wege der Abzugsteuer erhoben. Die Bemessungsgrundlage umfasst auch den in der Gestellungsvergütung enthaltenen Lohnanteil der beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer, wodurch letztlich die Besteuerung deren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 98 Abs 1 Z 4 EStG sichergestellt wird.

Bei der Abzugsteuer gem § 99 EStG handelt es sich um eine Selbstbemessungsabgabe. Gemäß § 100 Abs 2 EStG ist Schuldner der Abzugsteuer der Empfänger der Einkünfte. Die Abzugsteuer ist jedoch durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug Verpflichtete haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Abzugsteuer. Gemäß § 101 Abs 1 EStG hat der zum Abzug Verpflichtete die innerhalb eines Kalendermonates gem § 99 EStG einbehaltenen Steuerbeträge spätestens am 15. des folgenden Kalendermonats abzuführen. Der Schuldner hat die dem Steuerabzug unterliegenden Beträge laufend aufzuzeichnen (Aufzeichnungspflicht gem § 101 Abs 2 EStG) und spätestens am 15. des Folgemonats die Höhe der dem Steuerabzug unterliegenden Beträge und die Höhe der abgezogenen Steuerbeträge dem FA mitzuteilen (Mitteilungspflicht gem § 101 Abs 3 EStG).

Die nicht fristgerechte bzw unrichtige Abfuhr der Abzugsteuer unter Verletzung der Mitteilungspflicht erfüllt den Tatbestand der Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1 FinStrG. Die Verletzung der Mitteilungspflicht gem § 101 Abs 3 EStG stellt iVm § 119 Abs 2 BAO eine Verletzung der in § 33 Abs 1 FinStrG vorgesehenen Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht dar. Folglich ist auch eine grob fahrlässige Abgabenverkürzung iZm der Abzugsteuer gem § 99 EStG denkbar.

2.3. Beurteilung der subjektiven Tatseite

Grundsätzlich ist das Vorliegen der subjektiven Tatseite täterbezogen zu beurteilen. Nachfolgende Ausführungen orientieren sich an möglichen nach außen in Erscheinung tretenden Umständen, ohne einen konkreten Bezug zu einzelnen Tätern herzustellen.

S. 270Folgende Finanzvergehen sind gegenständlich von besonderer Relevanz:

2.3.1. Kriterien für Vorsatz

Grundsätzlich begründet bereits bedingter Vorsatz eine Strafbarkeit wegen eines vorsätzlichen Finanzvergehens. Mit bedingtem Tatvorsatz (dolus eventualis) handelt, wer es ernstlich für möglich hält, dass er einen Sachverhalt verwirklicht, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht (Wissenskomponente), und sich damit abfindet (Wollenskomponente; § 8 Abs 1 zweiter Halbsatz FinStrG). Für Vorsatzdelikte ist die gewollte Beeinträchtigung eines Rechtsgutes charakteristisch (Finalsteuerung des Täters bzgl einer Rechtsgutbeeinträchtigung).

Vorsätzliches Handeln beruht zwar auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang, ist aber aus dem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten des Täters zu erschließen, wobei die diesbezüglichen Schlussfolgerungen einen Ausfluss der freien Beweiswürdigung darstellen. Vorsatz bedeutet eine zielgerichtete subjektive Einstellung des Täters, auf deren Vorhandensein oder Nichtvorhandensein nur aus seinem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten unter Würdigung aller sonstigen Sachverhaltselemente geschlossen werden kann. Die bloße - wenn auch langjährige - Verletzung von abgabenrechtlichen Verpflichtungen lässt für sich allein einen Schluss auf vorsätzliches Verhalten nicht zu.

2.3.2. Kriterien für grobe Fahrlässigkeit

Mit dem Steuerreformgesetz 2015/2016 wurde die Strafbarkeit der fahrlässigen Abgabenverkürzung (§ 34 FinStrG) auf grobe Fahrlässigkeit eingeschränkt. Nach der Legaldefinition in § 8 Abs 3 FinStrG handelt grob fahrlässig, wer ungewöhnlich und auffallend sorgfaltswidrig handelt, sodass der Eintritt eines dem gesetzlichen Tatbild entsprechenden Sachverhaltes als geradezu wahrscheinlich vorhersehbar war.

Für eine Strafbarkeit ist nicht ausreichend, dass bloß der Grad einer leichten Fahrlässigkeit überschritten wird, sondern es muss ein extrem starkes Abweichen vom sorgfaltsgemäßen Verhalten vorliegen. Der Gesetzgeber wollte unmissverständlich die Strafbarkeitsschwelle bei der Abgabenverkürzung anheben. Es ist daher eine genaue Trennung zwischen nicht qualifizierter und grober Fahrlässigkeit vorzunehmen. Zwar kann ein Verstoß gegen grundlegende Vorschriften des Abgabenrechts, der einen großen Schaden mit sich bringt, eine grobe Fahrlässigkeit indizieren. Die Annahme S. 271von grober Fahrlässigkeit bedarf aber zusätzlicher Sachverhaltsfeststellungen sowie einer weiteren, differenzierten Beweiswürdigung. Eine „normale, durchschnittliche Fahrlässigkeit“ reicht seit Anhebung der Strafbarkeitsschwelle auf grobe Fahrlässigkeit für eine Strafbarkeit gem § 34 FinStrG nicht mehr aus. Vielmehr liegt ein ungewöhnlicher und auffallender Sorgfaltsverstoß auch nach der Rsp nur bei besonderer Nachlässigkeit und nur bei besonders nachlässigen oder leichtsinnigen Menschen vor oder wenn nach den Umständen die Vermutung des „bösen Vorsatzes“ naheliegt. Die Judikatur spricht dazu aus, dass grob fahrlässig handelt, wer im täglichen Leben die erforderliche Sorgfalt gröblich, in hohem Grad, aus Unbekümmertheit oder Leichtfertigkeit außer Acht lässt, wer nicht beachtet, was unter den gegebenen Umständen jedem einleuchten musste, und nur bei schlechthin unentschuldbaren Pflichtverletzungen, die das gewöhnliche Maß an nie ganz vermeidbaren Fahrlässigkeitshandlungen des täglichen Lebens ganz erheblich übersteigen.

Sind die steuerrechtlichen Regelungen besonders kompliziert und ist daher die steuerrechtliche Problematik nicht offensichtlich erkennbar, wird ein Verstoß eher als nicht grob fahrlässig zu bewerten sein, als wenn die Verkürzung offensichtlich ist. Anders ist dies allerdings zu beurteilen, wenn der Steuerpflichtige oder Geschäftsführer die Komplexität der Rechtslage erkennt, jedoch dennoch keinen fachkundigen Rat einholt und deswegen die Abgaben verkürzt. In diesem Fall handelt er grob fahrlässig.

Auch das Ausmaß der Abgabenverkürzung kann ein Hinweis auf die Schwere des Fahrlässigkeitsvorwurfes sein. Zwar spielt der Erfolgsunwert für die Beurteilung der groben Fahrlässigkeit keine Rolle, aber die Höhe des drohenden Schadens beeinflusst in diesem Fall den Handlungsunwert. Denn je größer der Hinterziehungsbetrag ist, desto eher müsste er auffallen. Aus dem hohen Hinterziehungsbetrag allein darf jedoch noch nicht automatisch auf grobe Fahrlässigkeit geschlossen werden. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass insbesondere allgemeine Systemfehler aufgrund immer wiederkehrender Verkürzungen gesamthaft betrachtet äußerst schnell zu einem hohen Hinterziehungsbetrag führen können. Von grober Fahrlässigkeit wird hierbei nur dann ausgegangen werden können, wenn derartige Fehler leicht erkennbar gewesen wären.

Zu berücksichtigen ist bei der Beurteilung auch stets die Vorgeschichte: Hat die Behörde in der Vergangenheit schon eine Erklärung beanstandet, ist das Wiederholen des gleichen Fehlers tendenziell als grob fahrlässig zu beurteilen. Wenn hingegen umgekehrt die Abgabenbehörde ein bestimmtes Erklärungsverhalten jahrelang akzeptiert oder die Buchführung nie beanstandet hat, indiziert dies, dass die Pflichtverletzung nicht offenkundig gewesen ist. Somit kann aus der über längere Zeit hinweg fehlenden Beanstandung im Rahmen abgabenbehördlicher Überprüfungsmaßnahmen (zB Vorhalte, Ergänzungsersuchen, Nachschau, Außenprüfung) geschlossen werden, dass eine objektiv falsche Erklärung subjektiv nicht als grob fahrlässig gewertet werden kann.

S. 272Ein sorgfältiger Wirtschaftsteilnehmer wird sich, sobald er Zweifel an der richtigen Anwendung der Vorschrift hat, nach Kräften informieren, um die jeweiligen Vorschriften nicht zu verletzen und dementsprechend eine Entstehtung einer Abgabenschuld durch Nichterfüllung der Vorschrift zu vermeiden. Entscheidend für die Abgrenzung zwischen grober und nicht grober Fahrlässigkeit ist die Beantwortung der Frage, ob es sich um einen Fehler handelt, der (einem durchschnittlich ordentlichen) Geschäftsführer „niemals hätte passieren dürfen“, oder einen Fehler, der jedermann „passieren kann“ (sog Arbeitsfehler). Von grober Fahrlässigkeit kann nur in ersterem Fall gesprochen werden.

Unterschiedliche Sorgfaltsmaßstäbe ergeben sich abhängig davon, ob ein Geschäftsführer die abgabenrechtlichen Angelegenheiten selbst wahrnimmt oder ob er dafür einen Steuerberater oder eine eigene mit steuerrechtlichen Angelegenheiten befasste Abteilung betraut. Bei einem geprüften Berufsvertreter werden sich die Überwachungspflichten idR auf eine Plausibilitätsprüfung der erstellten Abgabenerklärung beschränken. Liegen keine besonderen Umstände vor, dann ist der Abgabepflichtige nicht verpflichtet, eine Detailprüfung durchzuführen. Der Unternehmer wird auf die richtige und sorgfältige Erfüllung seiner Aufträge in diesem Fall vertrauen können, sofern ihm nicht besondere Umstände Anlass zu Zweifeln geben.

2.3.3. Irrtum

Ein subjektiv vorwerfbares Verhalten kommt uU dann nicht in Betracht, wenn der Abgabepflichtige im Rahmen seiner Vorstellungen im Tatzeitpunkt einem Irrtum unterlegen ist. Besondere Bedeutung kommt im Finanzstrafrecht dem sogenannten Tatbildirrtum zu, wobei ein solcher dann vorliegt, wenn nicht erkannt wird, dass ein Sachverhalt verwirklicht wurde, der einem gesetzlichen Tatbild (Finanzvergehen) entspricht.

Irrt der Abgabepflichtige darüber, dass das Steuerrecht an einen von diesem erkannten Sachverhalt bestimmte Pflichten bzw einen Steueranspruch des Staates knüpft, hat dieser fehlende Vorstellungen von der (rechtlichen) Bedeutung eines (normativen) Tatbestandsmerkmals und unterliegt folglich einem Tatbildirrtum. Hält es der Abgabepflichtige in einem solchen Fall nicht einmal latent ernstlich für möglich, durch sein Verhalten alle objektiven Tatbestandsmerkmale eines Finanzvergehens (konkret die Verletzung einer abgabenrechtlichen Offenlegungspflicht bzw die Abgabenverkürzung) zu erfüllen, könnte diesem auch kein vorsätzliches Verhalten vorgeworfen werden und eine entsprechende Bestrafung würde ausscheiden. Übrig bleibt die Frage, ob der Abgabepflichtige wegen Verwirklichung einer grob fahrlässigen Abgabenverkürzung zur Verantwortung gezogen werden kann. Die Beurteilung hat dabei nach den Regelungen in § 8 Abs 2 und 3 FinStrG zu erfolgen. Eine Abgrenzung dahingehend, ob der Irrtum als entschuldbar einzustufen ist, kann iZm dem Tatbildirrtum unterbleiben, da dieser nicht unter die Regelung des § 9 FinStrG fällt.

Neben dem Tatbildirrtum kommt im Finanzstrafrecht untergeordnet noch der Verbotsirrtum (§ 9 FinStrG) in Betracht. Dabei irrt der Abgabepflichtige, dem die Verwirklichung des Tatbildes bewusst ist, über die Rechtswidrigkeit seiner Handlung. Liegt ein solcher Verbotsirrtum vor, kann der bestehende Tatvorsatz nicht zugerechnet werden und S. 273scheidet folglich auch eine Vorsatzstrafbarkeit aus. Ob finanzstrafrechtliche Folgewirkungen (in Form einer Fahrlässigkeitsstrafbarkeit) drohen, ist danach zu beurteilen, ob der Irrtum als entschuldbar oder unentschuldbar einzuordnen ist. Da § 9 FinStrG zur Entschuldbarkeit keine näheren Ausführungen trifft, ist nach hA die Legaldefinition der Vorwerfbarkeit in § 9 Abs 2 StGB für die Einordnung heranzuziehen. Demnach liegt eine Vorwerfbarkeit vor, wenn das Unrecht der Tat für den Täter wie für jedermann leicht erkennbar war oder wenn sich der Täter mit den einschlägigen Vorschriften nicht bekannt gemacht hat, obwohl er seinem Beruf, seiner Beschäftigung oder sonst den Umständen nach dazu verpflichtet gewesen wäre.

Seitens der Rechtsprechung wird ein vorwerfbares Verhalten de facto in jeglich gearteter Verletzung von Sorgfaltspflichten gesehen. Da § 9 FinStrG an die Unentschuldbarkeit jedoch die Folgewirkungen einer groben Fahrlässigkeit knüpft, muss auch die Sorgfaltspflichtverletzung auf grober Fahrlässigkeit beruhen, um einen unentschuldbaren Irrtum und folglich eine finanzstrafrechtliche Sanktionierung auszulösen.

Im Ergebnis hängt eine Strafbarkeit sowohl im Fall des Tatbildirrtums als auch des Verbotsirrtums davon ab, ob der Irrtum auf grober Fahrlässigkeit beruht.

2.3.4. Vertretbare Rechtsansicht

Für den Umfang und die Grenzen der Offenlegungspflicht ist von Bedeutung, ob der Abgabepflichtige eine objektiv vertretbare Rechtsansicht zugrunde legt. Objektiv vertretbar ist eine Rechtsansicht dann, wenn sie durch einschlägige Literatur oder Judikatur vertreten wird und ohne Verstoß gegen Regeln der Logik aus dem Gesetz ableitbar ist. Nach hA liegt keine Verletzung einer Offenlegungspflicht vor, wenn die Offenlegung unter Zugrundelegung einer vertretbaren Rechtsauffassung erfolgt.

Erweist sich die vom Abgabepflichtigen vertretene Rechtsansicht objektiv als unrichtig, war er aber subjektiv davon überzeugt, dass seine abweichende Rechtsansicht vertretbar ist, so irrt er über seine abgabenrechtliche Pflicht, somit über ein normatives Tatbestandsmerkmal. Dies schließt idR bereits den Vorsatz auf die Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht und auf die Verkürzung von Abgaben aus. Der Täter kann somit nicht nach dem Vorsatzdelikt bestraft werden.

2.4. Sanktionierung von Finanzvergehen

Strafbar machen kann sich nicht nur der Schuldner der Abgaben oder der abgabenrechtliche Verpflichtete, sondern jeder, der abgabenrechtliche Pflichten wahrnimmt oder sich an der Verwirklichung von Finanzvergehen beteiligt. Geldstrafen und andere Sanktionen können sowohl natürliche Personen als auch juristische Personen im Rahmen der sogenannten Verbandsverantwortlichkeit treffen. Welche Sanktionen in Betracht kommen können, hängt von dem jeweils verwirklichten Finanzvergehen ab.

2.4.1. Täter eines Finanzvergehens

Nicht nur der unmittelbare Täter begeht das Finanzvergehen, sondern auch jeder, der einen anderen dazu bestimmt, es auszuführen (Bestimmungstäter, Anstifter), oder der sonst zu seiner Ausführung beiträgt (Beitragstäter). Jeder der an der Tat Beteiligten (unmittelbarer Täter, Bestimmungstäter, Beitragstäter) haftet für eigenes Unrecht und eigene Schuld. Als Täter kann daher nur bestraft werden, wer in eigener Person alle S. 274allgemeinen und besonderen Unrechts- und Schuldmerkmale verwirklicht. Es müssen daher insb bei jedem Beteiligten neben der persönlichen Schuld alle Erfordernisse des subjektiven Tatbestandes erfüllt sein.

Da Gesellschaften nicht selbst handlungsfähig sind, braucht es natürliche Personen, die für die Gesellschaft tätig werden. Dementsprechend sieht die Bundesabgabenordnung (BAO) für abgabenrechtliche Zwecke in § 80 Abs 1 BAO vor, dass die abgabenrechtlichen Verpflichtungen - sollte es sich beim Abgabenschuldner/Abfuhrpflichtigen um eine juristische Person oder eine sonstige Personenvereinigung handeln - durch die vertretungsbefugten Organe zu erfüllen sind. Diese Verpflichtung trifft grundsätzlich die gesamte Führungsebene (zB alle Geschäftsführer einer GmbH). Werden die abgabenrechtlichen Pflichten der Gesellschaft verletzt, können, entsprechendes Verschulden vorausgesetzt, die Geschäftsführer auch finanzstrafrechtlich belangt werden.

Besonderheiten ergeben sich dann, wenn auf Ebene der Geschäftsführung eine Ressortverteilung besteht oder sich die Geschäftsleitung anderer Mitarbeiter oder Dritter (zB Steuerberater) zur Erfüllung (bestimmter) abgabenrechtlicher Aufgaben bedient. Bei einer Ressortverteilung wird ein Geschäftsführer, der mit den abgabenrechtlichen Agenden nicht betraut ist, nur dann eine finanzstrafrechtliche Verantwortung treffen können, wenn abgabenrechtliche Pflichtverletzungen bzw Fehler des ressortverantwortlichen Geschäftsführers hätten auffallen müssen oder er in Kenntnis der Pflichtverletzung war und nichts dagegen unternommen hat. Bei einer Pflichtendelegation ist dafür zu sorgen, dass es sich bei den Wahrnehmenden um verlässliche Personen handelt und diese bzw deren Erfüllung der abgabenrechtlichen Verpflichtungen regelmäßig zumindest im Sinne einer Grobkontrolle überprüft werden. Geschieht dies nicht, wird den Geschäftsführungsorganen im Fall einer abgabenrechtlichen Pflichtverletzung auf Ebene der juristischen Person ein entsprechender Sorgfaltsverstoß und damit auch ein finanzstrafrechtlich relevantes Verhalten zugerechnet werden können.

2.4.2. Grundzüge der Verbandsverantwortlichkeit

Verbände iSd VbVG sind in- oder ausländische juristische Personen (zB GmbH, AG) sowie eingetragene Personengesellschaften (zB OG, KG) und EWIV. Der Verband kann für von Entscheidungsträgern (insbesondere Geschäftsführung) oder Mitarbeitern begangene Finanzvergehen allerdings nur dann verantwortlich gemacht werden, wenn die Tat zu seinen Gunsten begangen wurde oder durch die Tat Pflichten verletzt wurden, die den Verband treffen.

Eine weitere Zurechnungsvoraussetzung für von Entscheidungsträgern begangene Finanzvergehen ist, dass der Entscheidungsträger als solcher die Tat rechtswidrig und schuldhaft begangen hat. Begeht ein Entscheidungsträger des Verbandes eine Abgabenhinterziehung gem § 33 FinStrG, ist die Abgabenhinterziehung automatisch auch dem Verband zuzurechnen. Gleiches gilt sinngemäß für eine grob fahrlässige Abgabenverkürzung gem § 34 FinStrG.

Für Finanzvergehen von Mitarbeitern wird der Verband dann verantwortlich, wenn der Mitarbeiter tatbestandsmäßig und rechtswidrig gehandelt hat und die Begehung der Tat dadurch ermöglicht oder wesentlich erleichtert wurde, dass Entscheidungsträger die nach den Umständen gebotene und zumutbare Sorgfalt außer Acht gelassen haben. Liegt kein Organisations- bzw Überwachungsmangel vor, kommt auch keine Verbandsverantwortlichkeit aufgrund von Straftaten durch Mitarbeiter in Betracht.

S. 275Über den Verband kann eine Verbandsgeldbuße verhängt werden, die sich bei Finanzvergehen meist nach einem strafbestimmenden Wertbetrag richtet.

Unter bestimmten Voraussetzungen kann von der Verfolgung des Verbandes abgesehen werden (sog Verfolgungsermessen bzw Opportunitätsprinzip).

2.4.3. Strafpraxis bei ausgewählten Finanzvergehen

Abhängig davon, welches Finanzvergehen konkret verwirklicht wurde und auf welche Höhe sich die verkürzte Steuer beläuft, können unterschiedliche Strafen damit einhergehen. Festzuhalten ist, dass diese Strafen je Täter bzw Verband verhängt werden können.

Bei den im gegenständlichen Beitrag behandelten Finanzvergehen können folgende Geld- und Freiheitsstrafen verhängt werden:

Für die Strafdrohung ist neben dem verwirklichten Finanzvergehen auch von Relevanz, ob das Finanzvergehen in verwaltungsbehördlicher oder gerichtlicher Zuständigkeit zu verfolgen ist. Vorsätzliche Abgabenverkürzungen von mehr als 150.000 € (ausgenommen Finanzordnungswidrigkeiten) sind vom Gericht zu ahnden. Beläuft sich die Verkürzung auf nicht mehr als 150.000 € oder wurden Finanzvergehen - betragsunabhängig - nicht vorsätzlich, sondern grob fahrlässig begangen, sind die Finanzvergehen in verwaltungsbehördlicher Zuständigkeit von der Finanzstrafbehörde zu ahnden. Bei einer Verkürzung von mehr als 33.000 € ist der Spruchsenat, sonst der Einzelbeamte zuständig.

Wird eine in die gerichtliche Zuständigkeit fallende Abgabenhinterziehung auf betrügerische Weise begangen (insb unter Verwendung von gefälschten Unterlagen oder Scheingeschäften), liegt ein Abgabenbetrug vor mit folgenden Strafdrohungen:

Basierend auf den gesetzlichen Grundlagen und der bislang bekannten Strafpraxis können im Falle der Verurteilung wegen der Begehung eines Finanzvergehens bei der Verhängung von Strafen folgende, stark vereinfachte Eckpunkte festgehalten werden:

• Finanzvergehen werden im Regelfall nur mit einer Geldstrafe geahndet, Freiheitsstrafen werden nur ausnahmsweise und in besonders schweren Fällen verhängt.

• Für den Fall der Uneinbringlichkeit der Geldstrafe ist eine Ersatzfreiheitsstrafe festzusetzen. Folglich kann bei Nichtentrichtung der Geldstrafe Freiheitsentzug drohen.

• Die Geldstrafe hat mindestens 10 % der Strafdrohung zu betragen. Bei einer Abgabenhinterziehung von 200.000 € ist demnach eine Geldstrafe von zumindest 40.000 € zu verhängen. Bei einem geständigen Ersttäter, der den Schaden (im Wesentlichen) gutgemacht hat, bewegt sich die Geldstrafe erfahrungsgemäß zwischen der Mindeststrafe und 30 % der Maximalsanktion.

• Eine bedingte Strafnachsicht von bis zu 50 % der verhängten Geldstrafe ist nur im gerichtlichen Finanzstrafverfahren möglich.

• Wird ein Entscheidungsträger (zB der Geschäftsführer einer GmbH) eines Finanzvergehens schuldig gesprochen, führt das - im Regelfall - auch zur Verantwortlichkeit des Verbandes (der GmbH). Über den Geschäftsführer wird eine Geldstrafe, über die GmbH eine Verbandsgeldbuße verhängt.

2.4.4. Nebenfolgen einer Verurteilung wegen eines Finanzvergehens

Die Verurteilung wegen der Begehung eines Finanzvergehens hat nicht nur die Verhängung einer Geldstrafe zur Folge, sondern kann auch sonstige negative Folgen nach sich ziehen, wie zB:

• Gerichtliche Verurteilungen wegen eines Finanzvergehens finden Eingang in das allgemeine Strafregister, Verurteilungen im verwaltungsbehördlichen Verfahren werden im Finanzstrafregister für 5 Jahre vermerkt.

• Im Fall vorsätzlicher Finanzvergehen besteht eine Haftung rechtskräftig verurteilter Täter und anderer an der Tat Beteiligter hinsichtlich der verkürzten Abgaben, sofern diese vom Steuerschuldner nicht bedient werden können.

• Mit einer finanzstrafrechtlichen Verurteilung kann auch der Entzug von Berechtigungen verbunden sein. Als Beispiel sind hierbei Berufsbefugnisse nach einschlägigen Berufsgesetzen (RAO, WTBG, NO, ÄrzteG etc) oder auch Gewerbeberechtigungen zu nennen.

• Auch wird immer häufiger die Gewährung von Begünstigungen von der Unbescholtenheit abhängig gemacht (etwa im Bereich der Gemeinnützigkeit oder anlässlich der Gewährung von Förderungen zur Bekämpfung der COVID-19-Pandemie).

• Ferner kann eine solche Verurteilung auch zum Ausschluss von der Teilnahme an Vergabeverfahren führen.

S. 2773. Fallbeispiele

Unter Bezugnahme auf einzelne in diesem Band abgehandelte Fallkonstellationen sollen nachfolgend auch damit möglicherweise einhergehende finanzstrafrechtliche Konsequenzen aufgezeigt werden.

3.1. Abkommensrechtliche Ansässigkeit

Der steuerlichen Ansässigkeit kommt für die korrekte Besteuerung große Bedeutung zu, da ein Ansässigkeitswechsel maßgeblich in die Aufteilung des Besteuerungsrechtes der Arbeitseinkünfte eingreift sowie für den Steuerpflichtigen zu einer Wegzugsbesteuerung auf sein vorhandenes Vermögen führen kann. Bei einer neuen Arbeitstätigkeit des Steuerpflichtigen im Ausland kann vieles dafür sprechen, dass der Steuerpflichtige seinen Mittelpunkt der Lebensinteressen in den Tätigkeitsstaat verlagert.

Werden trotz Tätigkeit im Ausland und eines damit einhergehenden Ansässigkeitswechsels wegen des nach wie vor in Österreich bestehenden Wohnsitzes die Einkünfte nur in Österreich besteuert, werden sich hinsichtlich des Erwerbseinkommens - mangels Verkürzung - in Österreich so gut wie keine finanzstrafrechtlichen Konsequenzen ergeben. Fraglich wird in solchen Fällen eher sein, wie man eine „zu viel bezahlte“ Steuer vom österreichischen Fiskus wieder zurückbekommt. Als finanzstrafrechtlich relevant könnte sich aber eine für bisher steuerverfangenes betriebliches Vermögen sowie Kapitalvermögen pflichtwidrig unterlassene Wegzugsbesteuerung erweisen.

Im umgekehrten Fall - Ansässigkeitsverlagerung nach Österreich unter Beibehaltung der Besteuerung im Ausland - können sich schwerwiegende Konsequenzen für den Steuerpflichtigen ergeben: Selbst wenn im Ausland Steuer bezahlt wird, kommt es in Österreich objektiv zu einer Abgabenverkürzung. Wurden anlässlich des Wechsels des Tätigkeitsortes keine steuerlichen Erkundigungen eingeholt, steht zumindest ein Vorwurf grober Fahrlässigkeit im Raum. Wird die Besteuerung im Ausland zB wegen der dort niedrigeren Steuerlast bewusst „beibehalten“, erscheint die Annahme von zumindest bedingtem Vorsatz naheliegend.

3.2. Lohnsteuerbetriebsstätte in Österreich

Mangels Betriebsräumlichkeiten des ausländischen Arbeitgebers im Inland wird die Tätigkeit für die österreichische Marktbearbeitung vom österreichischen Mitarbeiter ausschließlich im Homeoffice ausgeübt. Der Mitarbeiter erhält einen entsprechenden Kostenersatz für die Zurverfügungstellung der Infrastruktur. In einer solchen Konstellation wird wohl vom Vorliegen einer Lohnsteuerbetriebsstätte auszugehen sein.

Kommt der Arbeitgeber seinen damit einhergehenden Verpflichtungen in Österreich nicht nach (insb Lohnkontenführung, Einbehaltung und Abfuhr der Lohnabgaben), kann dies auch finanzstrafrechtliche Folgen nach sich ziehen (Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 2 lit b FinStrG, Finanzordnungswidrigkeit nach § 49 FinStrG). Strafbar macht sich der ausländische Arbeitgeber allerdings nur, wenn vorsätzlich gehandelt wird. Dass der österreichische Arbeitnehmer seinen steuerlichen Verpflichtungen im Rahmen der Einreichung der persönlichen Einkommensteuer nachkommt, steht einer Strafbarkeit des Arbeitgebers nicht entgegen.

S. 278Liegt keine Lohnsteuerbetriebsstätte im Inland vor, wird allerdings die Einkommensteuer gemäß § 47 Abs 1 lit b EStG durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (sog freiwilliger Lohnsteuerabzug), sind die Einkünfte wie lohnsteuerpflichtige Einkünfte zu behandeln und der Arbeitgeber hat die damit einhergehenden Pflichten wahrzunehmen. Verletzt er vorsätzlich die Lohnkontenführungspflicht und wird wissentlich zu wenig Lohnsteuer einbehalten und abgeführt, ist Strafbarkeit wegen § 33 Abs 2 lit b FinStrG gegeben, auch wenn für die nicht richtige Abfuhr der Lohnsteuer gem § 83 Abs 2 Z 2 EStG unmittelbar der Arbeitnehmer in Anspruch genommen wird.

3.3. Arbeitskräftegestellung im Inland

In Österreich unterliegen Einkünfte eines ausländischen Unternehmens aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung der beschränkten Steuerpflicht. Die Einkommensteuer wird im Wege der Abzugsteuer erhoben (§ 99 EStG). Für ein ausländisches Arbeitskräfteüberlassungsunternehmen ohne österreichische Betriebsstätte kann auf Basis eines anwendbaren DBA eine Entlastung an der Quelle oder alternativ eine Rückerstattung von der Abzugsteuer in Betracht kommen. Eine solche DBA-Entlastung des Arbeitskräfteüberlassungsunternehmens setzt aber voraus, dass die Besteuerung des in der Gestellungsvergütung enthaltenen Lohnanteils sichergestellt ist, weil der überlassene Arbeitnehmer selbst bei kurzfristigen Arbeitskräftegestellungen in Österreich steuerpflichtig bleibt. Bei Arbeitskräftegestellungen ist eine Entlastung an der Quelle (eingeschränkt) nur bei konzerninternen Personalüberlassungen von Angestellten und bei gewerblichen Arbeitskräfteüberlassungen, sofern ein Befreiungsbescheid vorliegt, möglich. Darüber hinaus sind auch die allgemeinen Bestimmungen zur Entlastung an der Quelle weiterhin anzuwenden (zB Glaubhaftmachung der Abkommensberechtigung durch das Formular ZS-QU1 bzw ZS-QU2).

Wird den nach §§ 99 ff EStG bestehenden Pflichten nicht, nur unvollständig oder auch bloß verspätet entsprochen, wird dadurch der objektive Tatbestand einer Abgabenhinterziehung verwirklicht. Soweit vorsätzlich gehandelt wird, kommt eine Strafbarkeit wegen § 33 Abs 1 FinStrG in Betracht. Strafbar ist aber auch grob fahrlässiges Handeln (§ 34 FinStrG). Dies gilt sinngemäß auch für jene Fälle, in denen eine Entlastung an der Quelle - welche bei einer Arbeitskräftegestellung ohnehin nur sehr eingeschränkt möglich ist - erfolgt, ohne die dafür vorgesehenen Voraussetzungen zu erfüllen.

Generell ist bei einer Entlastung an der Quelle die Abkommensberechtigung eines im Ausland ansässigen Einkünfteempfängers grundsätzlich unter Verwendung der vom BMF für diese Zwecke aufgelegten Formulare - ZS-QU1 und ZS-QU2 - glaubhaft zu machen. Die zeitnahe Ausstellung des jeweiligen Formulars ist - nach der Rechtsprechung - für die Entlastung an der Quelle unabdingbare Voraussetzung. Wird zB das Formular ZS-QU2 erst Jahre nach der Zahlung von abzugsteuerpflichtigen Honoraren an das ausländische Unternehmen von der ausländischen Steuerverwaltung bestätigt, sind die Dokumentationsanforderungen der DBA-Entlastungsverordnung nicht erfüllt und der Abzugsverpflichtete kann zur Haftung herangezogen werden. So S. 279ist etwa auch bei konzerninternen Personalüberlassungen von Angestellten für Zwecke der Glaubhaftmachung der Abkommensberechtigung grundsätzlich das Formular ZS-QU1 bzw ZS-QU2 zu verwenden. Auch nach Rechtsprechung des VwGH ist das Erfordernis eines Nachweises der Ansässigkeit in Form einer Ansässigkeitsbescheinigung nicht als abkommenswidrig anzusehen, lediglich das Beibringen der Ansässigkeitsbescheinigung auf den österreichischen Vordrucken ist laut VwGH nicht zwingend.

Da nach der Rechtsprechung des BFG und den Einkommensteuerrichtlinien eine solche Ansässigkeitsbescheinigung „zeitnah“ (innerhalb eines Zeitraumes von einem Jahr vor oder nach dem Zeitpunkt der innerstaatlichen Abfuhrverpflichtung) ausgestellt sein muss, stellt sich die Frage, ob das bloße Fehlen des Formulars im Zeitpunkt der Abfuhrverpflichtung Strafbarkeit begründen kann, wenn die Voraussetzungen für die Entlastung im Allgemeinen und die Ansässigkeit im Besonderen dem Grund nach gegeben sind. Soweit „zeitnah“ eine Ansässigkeitsbescheinigung beigebracht wird, kann es insoweit auch zu keinen finanzstrafrechtlichen Konsequenzen kommen. Kann nicht „zeitnah“ oder überhaupt keine am Formular ZS-QU1 bzw ZS-QU2 ausgestellte Ansässigkeitsbescheinigung vorgelegt werden, wird in der Literatur vertreten, dass davon auszugehen sein wird, dass eine DBA-Befreiung an der Quelle nicht geltend gemacht werden kann. Da - solange dazu höchstgerichtliche Rechtsprechung fehlt - aber auch nicht davon ausgegangen werden muss, dass es sich um eine materielle Tatbestandsvoraussetzung handelt, kann mE die fehlende Dokumentation in Form einer am Formular ZS-QU1 bzw ZS-QU2 ausgestellten Ansässigkeitsbescheinigung keine Strafbarkeit begründen, solange die Ansässigkeit auf eine andere Art und Weise nachgewiesen werden kann.