S. 128B. Besonderer Teil

1. Allgemeine Hinweise

1.1. Allgemeines zu den Formularen

Die Körperschaftsteuererklärung für Kapitalgesellschaften besteht aus folgenden Formularen:

• K 1 - Körperschaftsteuererklärung für unbeschränkt Steuerpflichtige

  -

  K 1g - Beilage zur Gruppenbesteuerung

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  K 10 - Beilage zur Bekanntgabe von internationalen Schachtelbeteiligungen, für die zugunsten der Steuerwirksamkeit optiert wird und/oder in Vorjahren optiert wurde

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  K 11 - Beilage für Einkünfte aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft

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  K 12 - Beilage betreffend Beteiligungen gem § 10 Abs 1 Z 5 und 6 KStG

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  K 12a - Beilage betreffend Zinsschranke gem § 12a KStG

  -

  K 12a-G - Beilage betreffend Zinsschranke gem § 12a KStG für einen Gruppenträger

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  E 108c - Antrag zur Geltendmachung einer Forschungsprämie

• K 3 - Körperschaftsteuererklärung für beschränkt Steuerpflichtige

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  K 3g - Beilage zur Gruppenbesteuerung

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  K 11 - Beilage für Einkünfte aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft

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  K 12 - Beilage betreffend Beteiligungen gem § 10 Abs 1 Z 5 und 6 KStG

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  K 12a - Beilage betreffend Zinsschranke gem § 12a KStG

  -

  K 12a-G - Beilage betreffend Zinsschranke gem § 12a KStG für einen Gruppenträger

Anlässlich der Einreichung der Steuererklärung ist der Abgabenbehörde eine Abschrift der Vermögensübersicht (Jahresabschluss, Bilanz) und der Gewinn- und Verlustrechnung vorzulegen (§ 24 Abs 3 Z 1 KStG iVm § 44 EStG). Beilagen zur Steuererklärung können über die Funktion „Nachreichung von Unterlagen zur Jahreserklärung“ mittels FinanzOnline an die Finanzverwaltung übermittelt werden. Diese Funktion kann zwar technisch bereits vor Abgabe der Steuererklärung verwendet werden, das BMF empfiehlt jedoch, diese Funktion nur in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang zur Übermittlung der Jahreserklärung zu nutzen. Gerade im Zuge von Offenlegungen kann diese elektronische Übermittlung von Vorteil sein.

Der Körperschaftsteuererklärung sind ggfs anzuschließen:

• Evidenzkonten gem § 4 Abs 12 EStG (Einlagenevidenzkonto [Z 3] und Innenfinanzierungsevidenzkonto [Z 4])

• Verzeichnis der Wirtschaftsgüter, für die eine Zuschreibungsrücklage gebildet wurde (§ 124b Z 270 lit a EStG)

• Nachweis der kürzeren Restnutzungsdauer bei Gebäuden (§ 124b Z 283 EStG)

S. 1291.2. Kurzübersicht zu Änderungen in der Körperschaftsteuererklärung 2023 und Beilagen

NEU

Für die Veranlagung 2023 gab es nur geringfügige Anpassungen der Formulare bzw Beilagen. Im Wesentlichen wurden neue KZ für den erstmalig mit der Veranlagung 2023 anwendbaren Investitionsfreibetrag eingefügt. Die ausführlichen Beschreibungen finden Sie weiter hinten im Buch.

2. Erläuterungen zum Formular K 1

Die Steuererklärung K 1 ist auszufüllen bei unbeschränkter Steuerpflicht der Kapitalgesellschaft (siehe Allgemeiner Teil 1.4.1.). Sie gilt für inländische und vergleichbare ausländische Kapitalgesellschaften.

S. 130

Formular: K 1-2023 (Körperschaftsteuererklärung für 2023)

S. 1362.1. Identifizierung

2.1.1. Steuernummer

A1

Die Steuernummer ist ein Identifikationsmerkmal. Seit Juli 2020 gibt es nur noch eine unveränderliche Steuernummer, die keine Rückschlüsse darauf zulässt, welche Dienststelle des Finanzamtes Österreich bzw des Finanzamtes für Großbetriebe zuständig ist. Die Steuernummer bleibt auch bei einem Wechsel der sachlichen Zuständigkeit erhalten. Allerdings wird das Unternehmen über die Änderung der sachlichen Zuständigkeit, also den Behördenwechsel, per Mitteilung informiert.

Steuernummern dienen der Administrierung der Abgabenerhebung. Ein Recht auf Zuteilung einer Steuernummer existiert nicht. Insb entfaltet der Vorgang der Erteilung einer Steuernummer keinerlei Bindungswirkung für das Vorliegen einer bestimmten Einkunftsart.

2.1.2. Bezeichnung der Körperschaft

A2

Unternehmensrechtlich ist vorgeschrieben, dass Kapitalgesellschaften bestimmte Rechtsformzusätze zu verwenden haben. So schreibt § 5 Abs 1 GmbHG vor, dass die Firma der Gesellschaft die Bezeichnung „Gesellschaft mit beschränkter Haftung“ enthalten muss, wobei Abkürzungen zulässig sind. Vergleichbare Vorschriften finden sich in § 4 AktG für Aktiengesellschaften, in Art 1 Abs 1 SE-VO für die Societas Europaea oder in § 2 FlexKapGG (ab 2024: die Abkürzungen „FlexKapG“ oder „FlexCo“ sind für die „Flexible Kapitalgesellschaft“ bzw „Flexible Company“ möglich).

Die Bezeichnung bei Kapitalgesellschaften ist grundsätzlich mit der Eintragung im Firmenbuch ident. Sie besteht aus dem Firmenbuchnamen. Die korrekte Bezeichnung ist notwendig, weil nach ständiger Rechtsprechung die Personenbeschreibung ein notwendiger Bescheidbestandteil ist. Ohne korrekte Bezeichnung des Adressaten im Spruch (zu dem auch das Adressfeld zählt) kann kein individueller Verwaltungsakt gesetzt werden.

2.1.3. Sitz und Ort der Geschäftsleitung

A3

Unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht ist gegeben, wenn entweder der Sitz oder der Ort der Geschäftsleitung im Inland liegt.

Als Sitz einer GmbH ist gem § 5 GmbHG der Ort zu bestimmen, an dem die Gesellschaft einen Betrieb hat, an dem sich die Geschäftsleitung befindet oder an dem die Verwaltung geführt wird. Allerdings darf von dieser Vorschrift aus wichtigem Grund abgewichen werden. Dies mag vorliegen, wenn es der Gesellschaft nicht zugemutet werden kann, den Ort des Betriebes, der Geschäftsleitung oder der Verwaltung als Sitz zu wählen. Vergleichbare Vorschriften finden sich in § 5 AktG für Aktiengesellschaften oder in Art 7 SE-VO für die Societas Europaea.

Der Ort der Geschäftsleitung ergibt sich aus der tatsächlichen Gestaltung der Dinge. Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung ist dort, wo der für die Geschäftsführung entscheidende Wille gebildet wird (die für die Führung des Unternehmens notwendigen und wichtigen Maßnahmen getroffen werden). Das wird sich vielfach aus der Organisation der Gesellschaft, den verwaltungstechnischen Vorkehrungen, den Räumlichkeiten S. 137(Büroräumlichkeiten) sowie dem hierfür vorgesehenen Apparat ergeben. Entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse in organisatorischer Hinsicht. Es kommt darauf an, wo die für die laufende Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden.

Aus dem Sitz bzw inländischen Ort der Geschäftsleitung ergibt sich die sachliche bzw örtliche Zuständigkeit einer Abgabenbehörde.

Zu den Größenkategorien siehe Allgemeiner Teil 3.2.4.

2.1.4. Branchenkennzahl

A4

Die Branchenkennzahlen (BKZ) wurden aus der ÖNACE 2008 (österreichische Version der NACE = europäische Wirtschaftstätigkeitenklassifikation) abgeleitet. Die dreistellige Branchenkennzahl entspricht den ersten drei Ziffern (mit führender Null) der ÖNACE.

Ein Mischbetrieb liegt vor, wenn mindestens 20 % der betrieblichen Umsätze nicht der angeführten Branchenkennzahl zuzuordnen sind. In diesem Fall ist die Branchenkennzahl der überwiegenden Umsätze anzugeben und das Vorliegen eines Mischbetriebes anzukreuzen.

In der Regel kann die Branchenkennzahl aus der Mitteilung der Bundesanstalt Statistik Österreich ersehen werden. Sollte ausnahmsweise keine Mitteilung der Statistik Österreich vorhanden sein, ist eine gezielte Zuordnung einer Tätigkeit zur Branchenkennzahl unter der Internetadresse statistik.at im Bereich „Datenbanken - Klassifikationsdatenbank - Wirtschaftszweige - ÖNACE 2008“ möglich. Eine Liste der Branchenkennzahlen findet sich auch in der „Ausfüllhilfe zur Einkommensteuererklärung“ (Formular E2), welche über die Homepage des BMF abrufbar ist.

2.1.5. Wirtschaftsjahr

A5

Gem § 7 Abs 1 KStG ist der Körperschaftsteuer das Einkommen zugrunde zu legen, das der unbeschränkt Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. Gewinnermittlungszeitraum ist das WJ. Das WJ deckt sich grundsätzlich mit dem Kalenderjahr. S. 138Steuerpflichtige, die zur Rechnungslegung verpflichtet sind (zB aufgrund der Rechtsform gem § 189 UGB), dürfen ein vom Kalenderjahr abweichendes WJ haben. Daher ist auch der Bilanzstichtag bei den allgemeinen Angaben in der Körperschaftsteuererklärung anzuführen. Bei einem abweichenden WJ ist der Gewinn bei Ermittlung des Einkommens für jenes Kalenderjahr zu berücksichtigen, in dem das WJ endet.

Das WJ darf nie länger als 12 Monate sein. Es kann aber kürzer sein (Rumpf-WJ). Im Fall eines Rumpf-WJ ist die Anzahl der Monate des Rumpf-WJ einzutragen. Angefangene Monate gelten als volle Monate.

Werden bei der Veranlagung 2023 zwei (mehrere) WJ erfasst (zB bei Umstellung des abweichenden Bilanzstichtages auf den 31.12.), ist die Anzahl der Monate der zwei (mehreren) veranlagten WJ anzugeben. In diesem Fall sind

• unter Punkt 1 („Bilanzposten gemäß § 224 UGB“) nur die Werte des letztveranlagten WJ anzugeben und

• unter Punkt 2 („Gewinn- und Verlustrechnung gemäß § 231 UGB“), Punkt 3 („Korrekturen des Bilanzgewinnes/Bilanzverluste - Steuerliche Mehr-Weniger-Rechnung“) und Punkt 4 („In den Einkünften aus Gewerbebetrieb sind enthalten“) der Saldo aus den beiden (mehreren) WJ anzugeben.

Hat eine Kapitalgesellschaft in ihrer Satzung oder ihrem Gesellschaftsvertrag das Geschäftsjahr und damit einen Regelbilanzstichtag festgelegt, ist dieser unternehmens- und abgabenrechtlich maßgebend. Die Umstellung des WJ auf ein anderes ist daher einerseits von einer Änderung der Satzung bzw des Gesellschaftsvertrages und andererseits von der Kenntnisnahme des Firmenbuchgerichtes bzw der Zustimmung der Abgabenbehörde, die nur bei einem Wechsel des WJ, nicht jedoch bei der erstmaligen Festlegung eines abweichenden WJ im Zuge der Gründung notwendig ist, abhängig. Dazu ist eine Eintragung in das Firmenbuch erforderlich, der gem § 148 Abs 3 AktG bzw § 49 Abs 2 GmbHG konstitutive Wirkung zukommt. Kapitalgesellschaften, die ihren Gewinn nach § 7 Abs 3 KStG ermitteln (müssen), müssen zunächst ihr unternehmensrechtliches Geschäftsjahr umstellen und dann die Zustimmung des Finanzamtes einholen. Firmenbuchmäßig gedeckte, statutarische Änderungen des Bilanzstichtages, ohne dass ein Antrag auf steuerliche Anerkennung gestellt wird, sind steuerlich unbeachtlich; es läuft das ursprüngliche steuerliche WJ ungeachtet der Bilanzierung auf den neuen Stichtag weiter. Das Fehlen eines Jahresabschlusses auf den steuerlich weitergeltenden Bilanzstichtag verpflichtet die Abgabenbehörde zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen (§ 184 BAO).

2.1.6. Bilanzstichtag und Liquidationszeitraum

A6

Der Liquidationszeitraum beginnt mit dem Ende des WJ, das unmittelbar vor Wirksamwerden des Abwicklungsbeschlusses abgelaufen ist, und endet mit der tatsächlichen Abwicklung. Solange die Liquidation nicht abgeschlossen ist, ist nur der Beginn der Liquidation anzugeben. Bei Abschluss der Liquidation ist nur der Liquidationszeitraum anzugeben, die Dauer des Einkünfteermittlungszeitraumes (siehe voriger Pkt 2.1.5.) braucht nicht angegeben zu werden. Die Liquidationsbesteuerungsvorschriften des § 19 KStG sind nur auf jene Körperschaften anwendbar, die unter § 7 Abs 3 KStG fallen.

S. 139Die Mindestkörperschaftsteuerpflicht besteht auch in Zeiten der Liquidation oder eines anhängigen Insolvenzverfahrens. Sie endet mit der Verteilung des Liquidationsüberschusses bzw mit der Verteilung des Massevermögens. In den Fällen des § 39 FBG (Insolvenz wird mangels kostendeckenden Vermögens nicht eröffnet) endet die Mindestkörperschaftsteuerpflicht mit der Rechtskraft des entsprechenden Beschlusses (Löschung der Gesellschaft im Firmenbuch erfolgt von Amts wegen). Erfolgt keine Abwicklung, bspw bei tatsächlicher Vermögenslosigkeit, endet die Mindestkörperschaftsteuerpflicht mit jenem Datum, zu dem eine berechtigte Partei iSd § 40 FBG (Interessenvertretung oder Steuerbehörde) den Antrag auf Löschung im Firmenbuch stellt bzw die amtswegige Löschung durch das Firmenbuch eingeleitet wird. Im Falle der Nachtragsliquidation lebt die Mindestkörperschaftsteuerpflicht nur für den Zeitraum der Nachtragsliquidation wieder auf.

2.1.7. Gruppenbesteuerung

A7

§ 9 KStG bietet die Möglichkeit zur Bildung von Unternehmensgruppen. Dabei wird das steuerlich maßgebende Ergebnis des jeweiligen Gruppenmitglieds dem steuerlich maßgebenden Ergebnis des beteiligten Gruppenmitglieds bzw Gruppenträgers jenes WJ zugerechnet, in das der Bilanzstichtag des WJ des Gruppenmitgliedes fällt.

Ist die Kapitalgesellschaft Teil einer solchen Unternehmensgruppe, ist die Stellung der Körperschaft (Gruppenträger, Gruppenmitglied oder Mitbeteiligter einer Beteiligungsgemeinschaft) in der Gruppe anzugeben. Es sind auch Doppelnennungen möglich. Jedenfalls ist das Formular K 1g auszufüllen.

2.1.8. Umgründung

A8

Sofern im Veranlagungszeitraum eine Umgründung erfolgte, ist dies hier anzugeben.

2.1.9. Internationale Schachtelbeteiligung

A9

Eine internationale Schachtelbeteiligung liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft nachweislich in Form von Kapitalanteilen während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens einem Jahr mindestens 10 % an ausländischen Körperschaften, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar sind oder an anderen ausländischen Körperschaften, die die in der Anlage 2 zum Einkommensteuergesetz 1988 vorgesehenen Voraussetzungen des Artikels 2 der Richtlinie 2011/96/EU in der jeweils geltenden Fassung erfüllen, beteiligt sind.

Die Kapitalgesellschaft hat die Wahl zwischen einer steuerneutralen oder steuerpflichtigen Behandlung des Beteiligungsstammes. Gem § 10 Abs 3 KStG bleiben Veräußerungsgewinne, Veräußerungsverluste und sonstige Wertänderungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen außer Ansatz. Dies gilt jedoch nicht, wenn der Steuerpflichtige in der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr der Anschaffung oder des Entstehens einer internationalen Schachtelbeteiligung (durch die zusätzliche Anschaffung von Anteilen) erklärt, dass Gewinne, Verluste und sonstige Wertänderungen für die Beteiligung steuerwirksam sein sollen. Bei Ausübung der Option ist die Beilage K 10 anzuschließen.

Die Option muss in der Steuererklärung durch Ankreuzen des Kästchens ausgeübt werden. Sie kann nur innerhalb eines Monats ab Abgabe der Körperschaftsteuererklärung durch deren Berichtigung nachgeholt oder widerrufen werden (§ 10 Abs 3 Z 2 KStG. Siehe ausführlich 2.4.1.).

S. 1402.1.10. Optionsmöglichkeit für Genossenschaften

A10

Gem § 7 Abs 3 KStG können jene Erwerbs- und, Wirtschaftsgenossenschaften, die aufgrund des GenG aus der Rechnungslegungspflicht herausfallen, einen Antrag auf Behandlung als rechnungslegungspflichtige Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft stellen. Dadurch behalten sie die Eigenschaft als §-7-Abs-3-Körperschaft (entspricht der Fortführungsoption nach § 5 Abs 2 EStG).

2.1.11. Zuschreibungsrücklage

Siehe SWK-Spezial Die Körperschaftsteuererklärung 2019, Teil B 2.1.11.

2.1.12. COVID-19-Förderung(en)

Da nach Ansicht der Finanzverwaltung die Erträge aus COVID-19-Förderungen im „anspruchsbegründenden“ Jahr zu erfassen sind und die letzten COVID-19-Förderungen für 2022 beantragt werden konnten, sind die Angaben bzw KZ (9341 und 9342) zu den COVID-19-Förderungen im Formular 2023 entfallen. Siehe SWK-Spezial Die Körperschaftsteuererklärung 2022, Teil B 2.1.12.

2.2. Kennzahlen

2.2.1. Einheitskontenrahmen

Der Österreichische Einheitskontenrahmen (EKR) wird vom Fachsenat für Betriebswirtschaft der Kammer der Wirtschaftstreuhänder erstellt und von der Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer empfohlen. Insb kleine und mittlere Unternehmen orientieren sich häufig an diesem Kontenrahmen. Zwingend ist dessen Verwendung jedoch nicht. Der EKR enthält zehn Kontenklassen und basiert auf den Gliederungsvorschriften für Kapitalgesellschaften nach §§ 224 und 231 UGB.

S. 141In den entsprechenden Kennzahlen sind die auf den ausdrücklich bezeichneten Konten des Österreichischen Einheitskontenrahmens zu erfassenden Aufwendungen/Erträge oder Bilanzposten einzutragen. Vorzeichen sind gewöhnlich nicht anzuführen, womit Erträge als positive Werte und Aufwendungen als negative Werte erfasst werden. Bei einer Aufwands- oder Erlösberichtigung wäre bei der entsprechenden Kennzahl ein negatives Vorzeichen („-“) einzugeben.

2.2.2. Bilanzposten gem § 224 UGB

§ 224 UGB enthält eine Gliederungsvorschrift für die Bilanz von Kapitalgesellschaften. Durch die verpflichtende Bilanzgliederung soll die Bilanzklarheit gefördert und eine Vergleichbarkeit mit anderen Unternehmen erreicht werden.

Bei den in der Körperschaftsteuererklärung auszuweisenden Bilanzposten handelt es sich jedoch um keine vollständige Erfassung der UGB-Bilanz, sondern lediglich um eine auszugsweise Darstellung:

2.2.2.1. KZ 9310 - Grund und Boden

A11

Betroffen sind folgende Konten des Einheitskontenrahmens:

Unter Grundstücken können rechtlich begrenzte, durch Vermessung gebildete Teile der Erdoberfläche verstanden werden. Als unbebaute Grundstücke gelten auch bspw Wälder oder Steinbrüche. Wird ein Grundstück samt Bodenschatz erworben, liegen zwei verschiedene Vermögensgegenstände vor, die getrennt zu bewerten sind. Unter Bauten versteht man Gebäude und andere Baulichkeiten.

Zu beachten ist, dass Grund und Boden grundsätzlich keinem Wertverzehr unterliegt; für reinen Grund und Boden darf daher keine AfA angesetzt werden.

2.2.2.2. KZ 9320 - Gebäude auf eigenem Grund

A12

Betroffen sind folgende Konten des Einheitskontenrahmens:

Betriebs- und Geschäftsgebäude dienen unmittelbar einem Betriebszweck (zB Produktion, Lager, Verwaltung), während Wohn- und Sozialgebäude dazu bestimmt sind, ein Wohnbedürfnis zu befriedigen. Parkplätze oder Straßen zählen zu den Grundstückseinrichtungen, die unter EKR 034 erfasst werden.

S. 142Im Gegensatz zu Grund und Boden unterliegen Gebäude einem ständigen Wertverzehr und sind gleichmäßig über die Nutzungsdauer abzuschreiben. Gem § 8 Abs 1 EStG beträgt die Absetzung für Abnutzung (AfA) ohne Nachweis der Nutzungsdauer bis zu 2,5 %. Davon abweichend beträgt bei für Wohnzwecke überlassenen Gebäuden die Absetzung für Abnutzung ohne Nachweis der Nutzungsdauer bis zu 1,5 %.

Hinsichtlich der beschleunigten Gebäudeabschreibung gemäß § 8 Abs 1a EStG und deren Darstellung in der Körperschaftsteuerklärung siehe später (KZ 9269).

Bei Wahl der indirekten Abschreibung sind in dieser Kennzahl die Anschaffungs­ oder Herstellungskosten oder der Teilwert auszuweisen, bei Wahl der direkten Abschreibung der jeweilige Restbuchwert. Die einmal gewählte Abschreibungsmethode (direkte oder indirekte Abschreibung) ist wegen der Bilanzkontinuität beizubehalten.

2.2.2.3. KZ 9330 - Finanzanlagen

A13

Betroffen sind folgende Konten des Einheitskontenrahmens:

Gem § 189a Z 2 UGB sind Beteiligungen die Anteile an einem anderen Unternehmen, die dazu bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu diesem Unternehmen zu dienen. Es wird eine Beteiligung an einem anderen Unternehmen vermutet, wenn der Anteil am Kapital 20 % beträgt oder darüber liegt. Die Beteiligung als unbeschränkt haftender Gesellschafter an einer Personengesellschaft gilt stets als Beteiligung.

S. 143Verbundene Unternehmen iSd § 189a Z 8 UGB sind zwei oder mehrere Unternehmen innerhalb einer Gruppe, wobei eine Gruppe das Mutterunternehmen und alle Tochterunternehmen bilden.

Ein assoziiertes Unternehmen (§ 189a Z 9 UGB) ist ein Unternehmen, an dem ein anderes Unternehmen eine Beteiligung hält und dessen Geschäfts- und Finanzpolitik durch das andere Unternehmen maßgeblich beeinflusst wird; es wird vermutet, dass ein Unternehmen einen maßgeblichen Einfluss auf ein anderes Unternehmen ausübt, sofern jenes Unternehmen 20 % oder mehr der Stimmrechte der Aktionäre oder Gesellschafter dieses Unternehmens besitzt.

Forderungen mit einer Laufzeit von mindestens fünf Jahren sind jedenfalls als Ausleihungen auszuweisen. Gesellschaften, die nicht klein sind, haben Ausleihungen mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr im Anhang anzugeben (§ 227 UGB). Als Ausleihungen sind jene Finanzforderungen zu bilanzieren, die auf der Hingabe von Kapital beruhen, das nach einer bestimmten Zeit zurückzuzahlen ist. Längerfristige Forderungen aus Lieferungen und Leistungen zählen hingegen nicht zu den Ausleihungen, weil dies der Zweckbestimmung als Abgrenzungskriterium des Anlagevermögens widersprechen würde.

Kryptowährungen (zB Bitcoins) sind kein Finanzinstrument iSd UGB, jedoch ein Vermögensgegenstand. Es handelt sich dabei um sonstige (unkörperliche) Wirtschaftsgüter. Diese unkörperlichen Wirtschaftsgüter gelten als nicht abnutzbar. In der Bilanz kommt ein Ausweis als Anlagevermögen (immaterielle Vermögensgegenstände) oder als Umlaufvermögen (sonstige Vermögensgegenstände) in Betracht.

2.2.2.4. KZ 9340 - Vorräte

A14

Betroffen sind folgende Konten des Einheitskontenrahmens:

S. 144Werden Vorräte angeschafft, fallen häufig auch Kosten für den Erwerb dieser Vorräte an. Diese Kosten werden zuweilen nicht auf dem Vorratskonto, sondern auf einem eigenen Verrechnungskonto („Bezugsverrechnung“) verbucht. Die Umbuchung auf das Vorratskonto erfolgt dann anlässlich des Jahresabschlusses.

Rohstoffe (zB Holz, Metall) gehen als Hauptbestandteile unmittelbar in die Fertigung ein. Ein Bilanzausweis unter den Rohstoffen setzt voraus, dass im Unternehmen ein nicht nur unwesentlicher Be- und Verarbeitungs- bzw Veredelungsprozess bewirkt wird.

Bezogene Teile werden von einem Zulieferer bezogen und im Unternehmen keiner weiteren technologischen Veränderung unterzogen, sondern in ein zu fertigendes Erzeugnis montiert.

Hilfsstoffe gehen als unwesentliche Bestandteile in die Fertigung ein. Sie sind aber kein Hauptbestandteil des Produktes (zB Schrauben, Nägel). Betriebsstoffe dienen nur der Herstellung (zB Schmiermittel, Reinigungsmaterial).

Zu den materiellen oder immateriellen unfertigen Erzeugnissen gehören jene Vermögensgegenstände, an denen bereits ein Be- oder Verarbeitungsprozess vorgenommen wurde, die aber noch nicht auslieferungsfähig sind, da für sie noch eine weitere Be- oder Verarbeitung vorgesehen ist. Sobald mit der Herstellung begonnen wurde, ist eine Umgliederung von den Rohstoffen zu den unfertigen Erzeugnissen vorzunehmen.

Demgegenüber ist bei den fertigen Erzeugnissen der Herstellungsvorgang bereits beendet und sie sind zum Verkauf bereit. Im Unterschied dazu werden Waren von einem anderen Unternehmen zugekauft und sind ebenfalls zum Verkauf bereit.

Noch nicht abrechenbare Leistungen liegen vor, wenn mit der Abarbeitung eines Kundenauftrages bereits begonnen wurde, dies aber bis zum Bilanzstichtag noch nicht fertiggestellt werden konnte und somit der Anspruch auf die Gegenleistung noch nicht entstanden ist.

Als geleistete Anzahlungen sind Leistungen anzusehen, die für den Erwerb von Vorratsvermögen (Rohstoffe, Hilfsstoffe, Waren etc) getätigt wurden, wobei noch kein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums erfolgt ist. Anzahlungen für Anlagevermögen sind hier nicht zu erfassen.

Gem § 207 UGB sind Gegenstände des Umlaufvermögens mit dem niedrigeren Börsenkurs oder Marktpreis anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist. Es hat ggf eine Abschreibung auf den niedrigeren Wert zu erfolgen. Auch im Steuerrecht (§ 6 Z 2 lit a EStG) ist vorgesehen, dass Umlaufvermögen grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen ist, wobei bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG das Niederstwertprinzip aus dem § 207 UGB durchschlägt.

S. 1452.2.2.5. KZ 9350 - Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

A15

Betroffen sind folgende Konten des Einheitskontenrahmens:

Eine Forderung ist ein Anspruch gegen eine andere Person, der idR auf eine Geldsumme lautet. Auszuweisen sind hier die Forderungen aus Verträgen, welche die Haupttätigkeit des Unternehmens betreffen. Insofern wird zwischen den „Forderungen aus Lieferungen und Leistungen“ und den „Umsatzerlösen“ in der Gewinn- und Verlustrechnung ein Zusammenhang bestehen.

Der Grundsatz der Einzelwertberichtigung besagt, dass am Bilanzstichtag jede einzelne Forderung hinsichtlich ihrer Einbringlichkeit zu bewerten ist. Wertberichtigungen sind steuerlich nur dann anzuerkennen, wenn zum Bilanzstichtag konkrete Risken bestehen, die einzelnen Forderungen zugerechnet werden können.

Unter Pauschalwertberichtigungen sind solche Wertberichtigungen zu verstehen, die einem allgemeinen Forderungsrisiko Rechnung tragen, ohne dass eine Risikozuordnung zu bestimmten Forderungen vorgenommen werden kann. Eine solche Schätzung des niedrigeren Teilwertes aufgrund von Erfahrungswerten aus der Vergangenheit oder aufgrund einer allgemeinen Konjunkturschwäche bzw einer allgemeinen schlechten Schuldnerbonität ist steuerrechtlich - im Unterschied zum Unternehmensrecht - nur eingeschränkt zulässig.

Eine pauschale Einzelwertberichtigung, die steuerlich zulässig ist, liegt dann vor, wenn die Höhe einer Einzelwertberichtigung mittels Erfahrungswerten aus der Vergangenheit geschätzt wird. Genauso ist es zulässig, eine größere Anzahl von Forderungen aufgrund gleichartiger, konkret zuordenbarer, bis zum Bilanzstichtag eingetretener Umstände gruppenweise nach bestimmten Kriterien einheitlich mit einem niedrigeren S. 146Ansatz zu bewerten. Der VwGH kritisiert zwar die Formulierung „pauschale Einzelwertberichtigung“, geht aber davon aus, dass eine Einzelwertberichtigung von verschiedenen Forderungen bei tatsächlich gleichartigem Sachverhalt vorgenommen werden kann.

2.2.2.6. KZ 9360 - Sonstige Rückstellungen (ohne Abfertigungen, Pensionen oder Steuern)

A16

Betroffen sind folgende Konten des Einheitskontenrahmens:

Rückstellungen erfassen ungewisse Verbindlichkeiten. Die Ungewissheit kann hinsichtlich der Höhe, des Eintritts der Verbindlichkeit oder sowohl hinsichtlich der Höhe als auch hinsichtlich des Eintritts vorliegen.

§ 198 Abs 8 UGB sieht vor, dass Rückstellungen zu bilden sind für

• Anwartschaften auf Abfertigungen,

• laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen,

• Kulanzen, nicht konsumierten Urlaub, Jubiläumsgelder, Heimfalllasten und Produkthaftungsrisken,

• auf Gesetz oder Verordnung beruhende Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen.

Zu den sonstigen Rückstellungen, die in der KZ 9360 zu erfassen sind, gehören insb

• Verbindlichkeitsrückstellungen,

• Drohverlustrückstellungen und

• Aufwandsrückstellungen.

Eine Verlustrückstellung ist anzusetzen, wenn am Bilanzstichtag der Wert der noch zu übernehmenden Vermögensgegenstände unter dem dafür vereinbarten Kaufpreis liegt. Ist ein Rechtsgeschäft noch nicht erfüllt (somit schwebend), ist eine Drohverlustrückstellung anzusetzen, wenn am Bilanzstichtag der Wert der eigenen Leistungsverpflichtung den Wert der Gegenleistung übersteigt.

Unter Aufwandsrückstellungen versteht man Rückstellungen, denen ein in der Rechnungsperiode verursachter, jedoch nicht getätigter Aufwand zugrunde liegt. Eine Verbindlichkeit gegenüber Dritten liegt bei einer Aufwandsrückstellung jedoch nicht vor. Gem § 9 EStG werden Aufwandsrückstellungen steuerlich nicht anerkannt. Zur Möglichkeit der Bildung von Pauschalrückstellungen seit 2021 siehe 2.2.2.7. und 2.2.4.17.

2.2.2.7. KZ 9363 - Pauschalrückstellungen für Verbindlichkeiten

A17

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2020 beginnen, ist die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen unter den Voraussetzungen des § 201 Abs 2 Z 7 UGB auch pauschal möglich. Eine Pauschalrückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ist hingegen nicht möglich (§ 9 Abs 3 letzter Satz EStG).

Die Zulässigkeit der Bildung pauschaler Rückstellungen ist an deren unternehmensrechtliche Zulässigkeit geknüpft: Gemäß § 201 Abs 2 Z 7 UGB muss die Bestimmung S. 147eines Wertes, die nur auf Basis von Schätzungen möglich ist, auf einer umsichtigen Beurteilung beruhen. Liegen statistisch ermittelbare Erfahrungswerte aus gleichgelagerten Sachverhalten vor, sind diese zu berücksichtigen. Verpflichtungen, für die bereits im Wege einer Einzelrückstellung vorgesorgt wurde, sind keiner pauschalen Rückstellungsbildung zugänglich.

Stimmt das Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr überein, kann die Bildung pauschaler Rückstellungen erstmals zum Bilanzstichtag 31.12.2021 erfolgen. Dabei ist zu beachten, dass auch „Altrückstellungen“ einer pauschalen Rückstellungsbildung zugänglich sind, dh solche Rückstellungen, bei denen der Anlass für deren erstmalige Bildung in früheren Wirtschaftsjahren liegt (§ 124b Z 372 lit b EStG). Die steuerwirksame Nachholung dieser Rückstellungsbeträge hat über fünf Jahre verteilt zu erfolgen (§ 124b Z 372 lit c EStG).

2.2.2.8. KZ 9370 - Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten und Finanzinstituten

A18

Betroffen sind folgende Konten des Einheitskontenrahmens:

Eine Verbindlichkeit liegt vor, wenn eine Leistung aufgrund

• eines bürgerlich­rechtlichen Schuldverhältnisses,

• einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung oder

• einer faktischen Verpflichtung

bei Fälligkeit vom Unternehmen erzwungen werden kann und die Erfüllung dieser Leistung für das betroffene Unternehmen eine Vermögensverringerung darstellt. § 224 Abs 2 UGB enthält für die Bilanzgliederung nur einen Ausweis von Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten. Darunter sind Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten iSd BWG sowie gegen vergleichbare ausländische Institute zu verstehen. Gem § 1 Abs 1 BWG ist ein Kreditinstitut, wer berechtigt ist, die in § 1 Abs 1 Z 1 bis 22 BWG aufgezählten Bankgeschäfte zu betreiben. Dazu zählt zB das Kreditgeschäft (§ 1 Abs 1 Z 3 BWG).

Ein Finanzinstitut gem § 1 Abs 2 BWG ist, wer zwar kein Kreditinstitut iSd § 1 Abs 1 BWG ist, aber berechtigt ist, zB Leasingverträge hauptgeschäftlich abzuschließen.

2.2.3. Gewinn- und Verlustrechnung gem § 231 UGB

2.2.3.1. KZ 9040 - Umsatzerlöse

A19

§ 61 Abs 5 BAO sieht vor, dass für die Wahrnehmung der Zuständigkeit die Umsatzerlöse in der Steuererklärung bekannt zu geben sind. Damit wird geklärt, ob das Finanzamt Österreich oder das Finanzamt für Großbetriebe zuständig ist.

Gemäß § 61 Abs 1 BAO ist die Zuständigkeit des Finanzamtes für Großbetriebe gegeben, wenn die Körperschaft einen Gewerbebetrieb, eine Betriebsstätte oder einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält und

• S. 148entweder die beiden zuletzt bekannt gegebenen Umsatzerlöse (§ 189a Z 5 UGB)

• oder die in den beiden zuletzt abgegebenen Steuererklärungen gem § 21 Abs 4 UStG erklärten Umsätze

jeweils mehr als 10 Mio € überschritten haben.

Die KZ 9040 muss daher jedenfalls ausgefüllt werden - gegebenenfalls ist der Wert „0“ einzutragen. Einzutragen sind die Umsatzerlöse iSd § 189a Z 5 UGB.

Betroffen sind folgende Konten des Einheitskontenrahmens:

Umsatzerlöse sind die Beträge, die sich aus dem Verkauf von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer sowie von sonstigen direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern ergeben.

Mit der Einführung einer Definition der Umsatzerlöse in § 189a Z 5 UGB durch das RÄG 2014 kam es zu einer Erweiterung der Umsatzdefinition. Unbeachtlich ist nun, ob es sich um Umsätze aus einer „gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ handelt.

Zu den Umsatzerlösen gehören nun auch Erlöse aus Vermittlungsleistungen, Patent- und Lizenzeinnahmen, Verschrottungserträge sowie Erlöse aus der Erbringung von Dienstleistungen an Mitarbeiter wie Kantinenerlöse oder Mieterträge aus Werkswohnungen sowie Erträge aus Beteiligungen an Arbeitsgemeinschaften (zB Baugewerbe).

Erlöse aus der Nutzungsüberlassung von Erzeugnissen und Waren gehören nicht zu den Umsatzerlösen und sind in KZ 9090 zu erfassen. Die Veräußerung von Anlagevermögen oder von sonstigen Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens (zB Forderungen), die nicht als Produkte des Unternehmens anzusehen sind, führt daher idR nicht zum Ausweis von Umsatzerlösen.

Erlöse aus dem Verkauf von Waren oder der Erbringung von Dienstleistungen sind nach Abzug von Erlösschmälerungen zu erfassen. Erlösschmälerungen sind insb Kundenskonti, Umsatzvergütungen, Mengenrabatte, Bonifikationen, Treueprämien sowie rückgewährte Entgelte für Retourwaren und Mängel. Auch direkt mit dem Umsatz verbundene Steuern (zB Tabaksteuer, Biersteuer, Schaumweinsteuer und Mineralölsteuer) stellen keine Umsatzerlöse dar.

2.2.3.2. KZ 9060 - Anlagenerlöse

A20

Betroffen sind folgende Konten des Einheitskontenrahmens:

S. 149Zu erfassen sind in dieser Kennziffer Erlöse aus dem Abgang von Anlagevermögen vor einer allfälligen Auflösung auf EKR 463-465 bzw EKR 783. Gewinne oder Verluste aus dem Abgang von Anlagevermögen bleiben in dieser Kennzahl unberücksichtigt. Zu erfassen ist nur der Verkaufserlös oder der Entnahmewert.

Der Buchwert der abgegangenen Anlagen wird in KZ 9210 erfasst (siehe 2.2.3.16.).

2.2.3.3. Bestandsveränderungen und aktivierte Eigenleistungen

§ 231 UGB enthält die zentrale unternehmensrechtliche Vorschrift, wie die Gewinn- und Verlustrechnung, die entweder nach dem Gesamtkostenverfahren oder nach dem Umsatzkostenverfahren aufzustellen ist, gegliedert werden muss. Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens (§ 232 Abs 2 UGB) sind die Bestandsveränderungen (§ 232 Abs 2 Z 2 UGB) und die anderen aktivierten Eigenleistungen (§ 232 Abs 2 Z 3 UGB) auszuweisen.

Werden von einer Kapitalgesellschaft Wirtschaftsgüter des Anlage- oder Umlaufvermögens selbst hergestellt, sind die dafür benötigten Aufwendungen (Löhne für die Arbeitnehmer, Materialaufwand etc) bereits in den Betriebsausgaben enthalten, obwohl dieser Aufwand eingesetzt wurde, um ein Wirtschaftsgut herzustellen, das noch im Unternehmen vorhanden ist; im Unternehmen befindet sich somit ein Vermögensgegenstand. Dieser Wert muss ertragsmäßig erfasst werden.

2.2.3.3.1. KZ 9070 - Aktivierte Eigenleistungen

A21

Betroffen sind folgende Konten des Einheitskontenrahmens:

Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Bei der Berechnung der Herstellungskosten sind auch angemessene Teile dem einzelnen Erzeugnis nur mittelbar zurechenbarer fixer und variabler Gemeinkosten in dem Ausmaß, wie sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen, einzurechnen. Kosten der allgemeinen Verwaltung und des Vertriebs dürfen nicht als Herstellungskosten aktiviert werden.

Zu den steuerlichen Herstellungskosten gehören auch angemessene Teile der Materialgemeinkosten und der Fertigungsgemeinkosten (§ 6 Z 2 lit a EStG). Es kann davon ausgegangen werden, dass sich der Umfang der aktivierungspflichtigen Herstellungskosten unternehmens- und steuerrechtlich deckt.

2.2.3.3.2. KZ 9080 - Bestandsveränderungen

A22

Betroffen sind folgende Konten des Einheitskontenrahmens:

S. 150Unter Bestandsveränderungen versteht man die Erhöhung oder Verminderung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen sowie an noch nicht abrechenbaren Leistungen. Gem § 232 Abs 2 UGB sind als Bestandsveränderungen außer Änderungen der Menge auch solche des Wertes zu berücksichtigen.

Nicht hier zu erfassen sind Wertänderungen infolge unüblicher Abschreibungen (vgl § 231 Abs 2 Z 7 lit b UGB, zu erfassen in KZ 9140) und Bestandsveränderungen mit außerordentlichem Charakter (vgl § 233 UGB, zu erfassen in KZ 9090 als „außerordentliche Erträge“ bzw in KZ 9230 als „außerordentliche Aufwendungen“).

Bestandserhöhungen sind ohne Vorzeichen, Bestandsverminderungen (der Abverkauf von Umlaufvermögen, das im Unternehmen vorhanden war) mit negativem Vorzeichen anzugeben.

2.2.3.4. KZ 9090 - Übrige Erträge bzw Betriebseinnahmen

A23

In dieser Kennziffer ist die Summe aller restlichen im WJ angefallenen Erträge aus der unternehmensrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung einzutragen, die nicht bereits in den vorstehenden KZ 9040 bis 9080 gesondert abgefragt wurden. Darunter fallen insb auch Erträge aus der Zuschreibung zum Anlagevermögen, Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen, übrige betriebliche Erträge sowie sämtliche Finanzerträge.

Zu den übrigen Erträgen zählen insb Erlöse aus Geschäften, die nicht als Umsatzerlöse ausgewiesen werden dürfen, Zahlungseingänge auf früher ausgebuchte Forderungen, Schuldnachlässe, Erträge aus der Auflösung von Forderungswertberichtigungen, Kursgewinne aus Fremdwährungstransaktionen, Erträge aus Sozialeinrichtungen, Erträge aus nicht betriebstypischen Geschäften und Leistungen, Aufwands- und Schadenersätze, Ausbuchung unbezahlter und verjährter Verbindlichkeiten und Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln, soweit sie nicht bei Investitionen von den Anschaffungs­ oder Herstellungskosten abzusetzen sind.

Im Zusammenhang mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen ist das Abzugsverbot gemäß § 20 Abs 2 EStG bzw § 12 Abs 2 KStG zu beachten.

Fällt die Gewährung des steuerfreien COVID-19-Zuschusses in einen späteren Veranlagungszeitraum als der damit unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängende Aufwand, stellt die Gewährung des Zuschusses ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar. Ebenso stellt die Rückzahlung des Zuschusses ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar; auch die Korrektur der Aufwandskürzung nach § 20 Abs 2 EStG 1988 hat nach § 295a BAO zu erfolgen (siehe EStR 2000 313b und SWK-Spezial Die Körperschaftsteuererklärung 2022, Teil B 2.1.31).

Steuerpflichtige Förderungen sind in der KZ 9090 zu erfassen.

2.2.3.5. KZ 9100 - Waren, Rohstoffe, Hilfsstoffe

A24

Betroffen sind folgende Konten des Einheitskontenrahmens:

S. 151Der Verbrauch/Einkauf von Betriebsstoffen, Werkzeugen und anderen Erzeugungshilfsmitteln, Brenn­ und Treibstoffen, Energie und Wasser ist jedoch in KZ 9230 zu erfassen.

2.2.3.6. KZ 9110 - Fremdpersonal und Fremdleistungen

A25

Betroffen sind folgende Konten des Einheitskontenrahmens:

Zu den Ausgaben/Aufwendungen für Fremdpersonal gehören nur die unmittelbaren Aufwendungen; Provisionen an Dritte sind in KZ 9190 zu erfassen. Zu den Fremdleistungen zählen auch die „sonstigen bezogenen Herstellungsleistungen“. Das sind insb Aufwendungen/Ausgaben für Materialbearbeitung, Materialveredelung, andere Werkleistungen und Beistellung von Personal im Herstellungsbereich.

S. 1522.2.3.7. KZ 9120 - Eigenes Personal

A26

Betroffen sind folgende Konten des Einheitskontenrahmens:

Zu den Personalaufwendungen gehören:

• Löhne (Grundlöhne inkl Zulagen und Nichtleistungslöhne sowie Beiträge an die Mitarbeitervorsorgekasse).

• Gehälter (Grundgehälter, Mehrarbeitszuschläge, Urlaubsablösen, Prämien und Provisionen, 13. und 14. Gehalt, sonstige Sonderzahlungen, Jubiläumsaufwendungen, freiwillige Fahrtkosten- und Verpflegungszuschüsse sowie Sachbezugsleistungen).

  Nachforderungen an Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträgen aus Löhnen oder Gehältern, die nicht auf die Arbeitnehmer überwälzt werden können (zB anlässlich einer Prüfung lohnabhängiger Abgaben), sind ebenfalls hier zu erfassen. Nicht zu den Löhnen und Gehältern gehören Reisekostenersätze und Tages- und Nächtigungsgelder, die den Arbeitnehmern zum Ausgleich für ihnen auf Dienstreisen entstandene Aufwendungen bezahlt werden.

• Aufwendungen für Abfertigungen (Abfertigungs­ und Pensionszahlungen, Veränderung der Abfertigungs- und Pensionsrückstellungen). Aufwendungen für Abfertigungen bzw Abfertigungsrückstellungen betreffen einerseits Arbeitnehmer, die noch in das System der „Abfertigung-Alt“ fallen (Dienstantritt vor dem 1.1.2003), sowie andererseits freiwillige Abfertigungen, die arbeitsvertraglich vereinbart wurden.

• Aufwendungen für Altersversorgung (Beiträge an Pensionskassen und sonstige Beiträge für die Altersversorgung der Arbeitnehmer),

• gesetzlicher Sozialaufwand (alle an die Sozialversicherungsträger abzuführenden Arbeitgeberanteile einschließlich des Beitrages nach dem Entgeltfortzahlungsgesetz und des Wohnbauförderungsbeitrages),

• lohnabhängige Abgaben und Pflichtbeiträge (Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen, der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag, die KommunalS. 153steuer sowie die Wiener Dienstgeberabgabe [U-Bahn-Abgabe]; alternativ können Kommunalsteuer und die U-Bahn-Abgabe unter „sonstigen Steuern“ in der KZ 9230 erfasst werden),

• sonstige Sozialaufwendungen (freiwillige Sozialleistungen, die nicht einzelnen Arbeitnehmern als Entgeltbestandteil zuzurechnen sind, weil sie nach § 3 EStG für die Arbeitnehmer steuerfrei sind) wie Zuwendungen an den Betriebsratsfonds und an Unterstützungskassen, Aufwendungen für Betriebsausflüge, für Weihnachtsgeschenke an die Arbeitnehmer und für verschiedene Betriebsveranstaltungen zum Wohle der Belegschaft.

  Sozialplanzahlungen für freiwillige Abfertigungen sind insofern als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, als sie bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses als Folge von Betriebsänderungen im Sinne des § 109 Abs 1 Z 1 bis 6 des ArbVG oder vergleichbarer gesetzlicher Bestimmungen anfallen.

• Aktualisierte Sterbetafeln bewirken die Notwendigkeit einer Neubewertung der vom Lebensalter abhängigen Personalrückstellungen, die sodann (insb aufgrund stetig steigender Lebenserwartung) typischerweise erhöht werden müssen. Aufgrund der Override-Verordnung ist ein Unterschiedsbetrag, der sich durch eine Änderung der durch die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik entsprechenden biometrischen Rechnungsgrundlagen ergibt (bedingt durch eine Zuführung zu oder eine Auflösung von Pensionsrückstellungen, Abfertigungsrückstellungen oder Jubiläumsgeldrückstellungen), beginnend mit dem Geschäftsjahr der Änderung gleichmäßig auf längstens fünf Jahre zu verteilen, sofern durch die sofortige Zuführung oder Auflösung des gesamten Betrages das möglichst getreue Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage auch mit zusätzlichen Angaben nach § 222 Abs 2 UGB nicht vermittelt werden kann.

2.2.3.8. Abschreibungen

2.2.3.8.1. KZ 9130 - Anlagevermögen

A27

Betroffen sind folgende Konten des Einheitskontenrahmens:

Zu erfassen sind hier planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen auf das Anlagevermögen, Abschreibungen auf aktivierte Aufwendungen für das Ingangsetzen und Erweitern eines Betriebes, Sonderabschreibungen (vorzeitige und beschleunigte Abschreibungen) und sowohl die Dotierung als auch die Auflösung einer Bewertungsreserve.

Abschreibungen auf Finanzanlagen sind nicht in dieser Kennzahl zu erfassen. Ebenfalls nicht in dieser, sondern in einer gesonderten Kennzahl zu erfassen ist die degressive AfA (§ 7 Abs 1a EStG).

Gem § 204 Abs 1 UGB sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei den Gegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Die voraussichtliche Nutzungsdauer des VermögensS. 154gegenstandes ist zu schätzen. Bei Vermögensgegenständen des immateriellen Anlagevermögens richtet sich die Nutzungsdauer nach den rechtlichen Rahmenbedingungen. Bei voraussichtlich dauernder Wertminderung sind Gegenstände des Anlagevermögens ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, außerplanmäßig auf den niedrigeren am Abschlussstichtag beizulegenden Wert abzuschreiben (§ 204 Abs 2 UGB). Bei Finanzanlagen dürfen solche Abschreibungen auch vorgenommen werden, wenn die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist.

Hier sind auch Abschreibungen für sofort abgesetzte geringwertige Anlagegüter (§ 204 Abs 1a UGB iVm § 13 EStG) einzutragen. Geringwertige Anlagegüter sind solche, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Einzelfall 1.000 € (bis 2019 400 €, 2020 bis 2022 800 €) aus steuerlicher Sicht (§ 13 EStG) nicht übersteigen. Der Steuerpflichtige hat ein Wahlrecht, geringwertige Wirtschaftsgüter entweder sofort oder (wahlweise) über die Nutzungsdauer verteilt abzuschreiben. Im unternehmensrechtlichen Anlagespiegel müssen die geringwertigen Wirtschaftsgüter dennoch enthalten sein. Fraglich ist, ob die - vor dem StRefG 2020 - herrschende Ansicht, wonach die im EStG angeführte Grenze für geringwertige Wirtschaftsgüter auch für Zwecke der unternehmerischen Wahlrechtsausübung maßgebend ist, weiterhin anwendbar ist, zumal sich die Geringwertigkeitsgrenze verdoppelt hat und die Bilanzkontinuität nicht mehr gegeben sein könnte, wenn ab dem Jahr 2020 Wirtschaftsgüter bis 800 € (netto) und ab 2023 bis 1.000 € als geringwertig angesehen werden.

Für nach dem 31. Dezember 2015 beginnende WJ beträgt der steuerliche Abschreibungssatz für Betriebsgebäude 2,5 % bzw 1,5 % für zu Wohnzwecken überlassene Gebäude. Eine kürzere Restnutzungsdauer als jene, die sich bei Anwendung dieser Prozentsätze ergibt, kann nachgewiesen werden. In diesem Fall sind die noch nicht abgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die nachgewiesene kürzere Restnutzungsdauer zu verteilen.

Beschleunigte Gebäudeabschreibung (früher in einer eigenen KZ 9135 zu erfassen):

§ 8 Abs 1 EStG sieht vor, dass die Absetzung für Abnutzung ohne Nachweis der Nutzungsdauer bis zu 2,5 % bzw bis zu 1,5 % bei Wohngebäuden beträgt. Für Gebäude, die nach dem 30.6.2020 angeschafft oder hergestellt wurden (vgl § 124b Z 357 EStG), besteht die Möglichkeit, im Jahr der erstmaligen Berücksichtigung der AfA höchstens den dreifachen Prozentsatz und im zweiten Jahr höchstens den zweifachen Prozentsatz anzusetzen. Dabei handelt es sich um eine gesonderte Form einer beschleunigten linearen Abschreibung. Die Halbjahres-AfA-Regelung ist nicht anwendbar, sodass auch bei Anschaffung, Herstellung oder Einlage im zweiten Halbjahr der volle Jahres-AfA-Betrag aufwandswirksam ist. Die Nichtanwendung der Halbjahresabschreibungsregelung gilt jedoch nur für den Zeitraum der Inanspruchnahme der beschleunigten Abschreibung. Allerdings gilt dies auch, wenn der StPfl von der Vervielfachung der AfA-Sätze keinen Gebrauch macht. Scheidet ein Gebäude außerhalb des beschleunigten Abschreibungszeitraums in der ersten Jahreshälfte aus dem Betriebsvermögen aus, kann demnach nur die Halbjahres-AfA geltend gemacht werden.

Der AfA-Satz beträgt somit im Jahr der erstmaligen Berücksichtigung höchstens 7,5 % (2,5 % × 3) bzw 4,5 % (1,5 % × 3) und im darauffolgenden Jahr höchstens das Zweifache (5 % bzw 3 %). Danach erfolgt die Bemessung der AfA wieder nach § 8 Abs 1 EStG.

S. 155Das gilt auch für eingelegte Gebäude, die nach dem 30. Juni 2020 im Privatvermögen angeschafft und zu einem späteren Zeitpunkt ins Betriebsvermögen eingelegt werden. Die beschleunigte AfA kommt beim Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer für Gebäude, die nicht in Massivbauweise errichtet wurden und für die von vornherein ohne Nachweis eine kürzere Nutzungsdauer zugrunde gelegt wurde, nicht zur Anwendung.

2.2.3.8.2. KZ 9134 - Degressive Abschreibung

A28

Für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nach dem 30.6.2020 angeschafft oder hergestellt wurden, besteht nach dem Steuerrecht die Wahlmöglichkeit, statt der linearen AfA eine degressive Abschreibung zu wählen (§ 7 Abs 1a EStG). Bei der Herstellung ist der Zeitpunkt der Fertigstellung maßgebend. Die Höhe der AfA beträgt bis zu 30 % des jeweiligen Restbuchwertes (bzw Anschaffungs-/Herstellungskosten im ersten Jahr) und bleibt prozentuell stets gleich.

Zu Beginn eines jeden Wirtschaftsjahres kann von der degressiven zur linearen AfA gewechselt werden. In diesem Fall bemisst sich die lineare AfA vom Zeitpunkt des Übergangs an nach dem dann noch vorhandenen Restbuchwert und der Restnutzungsdauer des einzelnen Wirtschaftsgutes. Ein Wechsel von der linearen zur degressiven AfA ist jedoch nicht möglich.

Für folgende Wirtschaftsgüter kommt steuerlich eine degressive Abschreibung nicht in Betracht:

• Wirtschaftsgüter, für die in § 8 EStG ausdrücklich eine Sonderform der Absetzung für Abnutzung vorgesehen ist (insb Gebäude, Firmenwert, bei Substanzverringerungen, PKW/Kombi) - außer Kraftfahrzeugen mit einem CO₂-Emissionswert von 0 Gramm (dh für reine Elektrofahrzeuge besteht die Möglichkeit zur degressiven Abschreibung),

• unkörperliche Wirtschaftsgüter, die nicht den Bereichen Digitalisierung, Ökologisierung und Gesundheit/Life-Science zuzuordnen sind,

• unkörperliche Wirtschaftsgüter, die zur entgeltlichen Überlassung bestimmt sind oder von einem konzernzugehörigen Unternehmen bzw von einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter erworben werden,

• gebrauchte Wirtschaftsgüter,

• Anlagen, die der Förderung, dem Transport oder der Speicherung fossiler Energieträger dienen, sowie Anlagen, die fossile Energieträger direkt nutzen (Luftfahrzeuge, Tank- und Zapfanlagen für Treib- und Schmierstoffe sowie Brennstofftanks für fossile Kraft-/Brennstoffe, Energieerzeugungsanlagen für fossile Energie).

S. 156Die degressive Abschreibung stellt auch unternehmensrechtlich eine anwendbare Abschreibungsmethode dar, sofern sie im vor Beginn der Abschreibung vorhandenen Abschreibungsplan enthalten ist. Zusätzlich muss die Verminderung des Nutzenpotenzials einen entsprechend degressiven Verlauf aufweisen, was etwa bei Anlagen mit im Zeitablauf steigenden Reparaturaufwendungen oder bei technisch rasch veraltenden Anlagen möglich sein wird. Das Maßgeblichkeitsprinzip gilt für vor dem 1.1.2023 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter nicht.

2.2.3.8.3. KZ 9140 - Abschreibung von Umlaufvermögen und Forderungseinzelwertberichtigung

A29

Betroffen sind folgende Konten des Einheitskontenrahmens:

Einzutragen sind Abschreibungen vom Umlaufvermögen, soweit diese die im Unternehmen üblichen Abschreibungen übersteigen, sowie Einzelwertberichtigungen zu Forderungen.

Gem § 207 UGB sind bei Gegenständen des Umlaufvermögens Abschreibungen vorzunehmen, um sie mit dem niedrigeren Zeitwert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist („beizulegender Wert“). In dieser Bestimmung ist das strenge Niederstwertprinzip angesprochen. Anders als beim Anlagevermögen, muss beim Umlaufvermögen unabhängig von einer voraussichtlichen Wertminderungsdauer auf den niedrigeren Wert abgeschrieben werden. In der Literatur besteht Einigkeit, dass der „beizulegende Wert“ dem Begriff des „Teilwerts“ in § 6 Z 1 bzw Z 2 lit a EStG entspricht.

Pauschale Wertberichtigungen (ab 1.1.2021) sind nicht in der KZ 9140, sondern in der KZ 9142 zu erfassen.

2.2.3.9. KZ 9142 - Dotierung/Auflösung von pauschalen Wertberichtigungen

A30

Eine pauschale Wertberichtigung liegt dann vor, wenn sie undifferenziert dem allgemeinen Forderungsrisiko Rechnung trägt. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2020 beginnen, ist eine pauschale Wertberichtigung von Forderungen unter den Voraussetzungen des § 201 Abs 2 Z 7 UGB idF BGBl I 2015/22 zulässig. Demnach muss die Bestimmung eines Wertes, die nur auf Basis von Schätzungen möglich ist, auf einer umsichtigen Beurteilung beruhen. Liegen statistisch ermittelbare Erfahrungswerte aus gleichgelagerten Sachverhalten vor, sind diese gemäß § 201 Abs 2 Z 7 UGB bei der umsichtigen Beurteilung zu berücksichtigen (zB statistisch ermittelte Ausfallswahrscheinlichkeiten), dh sie müssen diesfalls in die Schätzung einfließen.

S. 157Nach den Erwägungen der Bilanzrichtlinie ist von einer „umsichtigen Beurteilung“ im Sinne des § 201 Abs 2 Z 7 UGB insbesondere dann auszugehen, wenn Schätzungen die aktuellsten verfügbaren Angaben umfassen, auf einer vorsichtigen Bewertung beruhen sowie auf einer objektiven Grundlage ermittelt werden; Erfahrungen aus vergleichbaren Geschäftsfällen sind dabei ergänzend zu berücksichtigen.

Im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs 1 EStG besteht im Falle der unternehmensrechtlichen Vornahme von Pauschalwertberichtigungen aufgrund der Maßgeblichkeit eine Pflicht, diese auch für steuerliche Zwecke vorzunehmen. Der pauschale Prozentsatz ist kaufmännisch auf zwei Nachkommastellen zu runden. Forderungen, die bereits einzelwertberichtigt sind, können nicht pauschal berichtigt werden.

Wird eine Pauschalwertberichtigung aufgelöst, ist der Betrag mit einem negativen Vorzeichen („-“) zu erfassen.

2.2.3.10. KZ 9150 - Erhaltungsaufwand für Gebäude

A31

Betroffen sind folgende Konten des Einheitskontenrahmens:

Unter Erhaltungsaufwand versteht man einerseits Instandhaltungsaufwand und andererseits Instandsetzungsaufwand.

Instandhaltung liegt vor, wenn der Aufwand dazu dient, die Nutzbarkeit eines Gebäudes zu erhalten. Instandhaltungsaufwand bleibt selbst dann sofort abzugsfähig, wenn besseres Material oder eine andere Ausführung für die Instandhaltung gewählt wird.

Unter Instandsetzungsaufwand werden Aufwendungen verstanden, die nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehören, aber den Nutzwert des Gebäudes wesentlich erhöhen oder seine Nutzungsdauer wesentlich verlängern. Instandsetzungsaufwand ist insb dann anzunehmen, wenn ein vernachlässigtes Gebäude renoviert wird; punktuelle Verbesserungen sind nicht Instandsetzung, sondern sofort abzugsfähige Instandhaltung.

S. 158Bei Gebäuden, die zum Anlagevermögen gehören und für Wohnzwecke an Personen, die nicht betriebszugehörige Arbeitnehmer sind, entgeltlich überlassen werden, sind Instandsetzungsaufwendungen steuerlich gleichmäßig auf fünfzehn Jahre verteilt abzusetzen.

Solange nur der Nutzungswert des Gebäudes wesentlich erhöht wird und es nicht zu einer „Änderung der Wesensart“ kommt, liegt steuerlich kein Herstellungsaufwand vor. Auch der Austausch eines wesentlichen Teiles eines Wirtschaftsgutes im Sinne einer Generalsanierung stellt dann keine Herstellungsmaßnahme dar, wenn die Wesensart des Wirtschaftsgutes beibehalten bleibt. Der Umstand, dass im Zuge der Erhaltung besseres Material oder eine modernere Ausführung gewählt wird, führt nicht zu Herstellungsaufwand, solange nicht die Wesensart des Wirtschaftsgutes verändert wird.

Beiträge der Wohnungseigentümer an den Instandhaltungsfonds (§ 31 WEG) stellen noch keine Betriebsausgaben dar und können erst bei Abfluss aus dem Instandhaltungsfonds steuerlich berücksichtigt werden, weil erst zu diesem Zeitpunkt beurteilt werden kann, ob die Zahlungen für Herstellungen bzw Instandsetzungen oder für die reine Erhaltung der Liegenschaft verwendet werden.

2.2.3.11. KZ 9160 - Reisekosten

A32

Betroffen sind folgende Konten des Einheitskontenrahmens:

Bloße Auslagen- sowie Kostenerstattungen (zB Reisekostenersätze und Tag- bzw Nächtigungsgelder) sind unternehmensrechtlich als sonstiger betrieblicher Aufwand nach § 231 Abs 2 Z 8 lit b UGB auszuweisen.

Zum Reise- und Fahrtaufwand gehören neben den unmittelbar an Reiseunternehmer bezahlten Aufwendungen auch Reisekosten und Fahrtkostenvergütungen, soweit sie Ersatz für tatsächliche Aufwendungen darstellen (zB Kilometergelder - tatsächliche Kfz-Kosten sind hingegen in KZ 9170 einzutragen).

Eine Reise nach § 4 Abs 5 EStG liegt nur vor, wenn eine Entfernung vom Ort der betrieblichen Tätigkeit von zumindest etwa 25 km erreicht wird. Zu eintägigen Reisetätigkeiten entscheidet der VwGH in ständiger Rechtsprechung, dass nur dann Tagesgelder steuerlich zu berücksichtigen sind, wenn eine Nächtigung erforderlich ist. Die Verwaltungspraxis folgt dieser Ansicht nicht und gewährt Tagesgelder auch bei eintägigen Reisen.

S. 159Zu den Reisekosten gehören

• Tagesgelder (pauschaler Verpflegungsmehraufwand - max 26,40 € im Inland pro 24 Stunden),

• Nächtigungsgelder (pauschal 15 € pro Nächtigung und Frühstück oder tatsächliche Kosten).

Fahrtkosten stellen keine spezifischen Reisekosten dar, sondern sind bei betrieblicher Veranlassung - unabhängig vom Vorliegen einer Reise - Betriebsausgaben.

2.2.3.12. KZ 9170 - Kfz-Kosten

A33

Betroffen sind folgende Konten des Einheitskontenrahmens:

Tatsächliche Kfz-Kosten sind ua Instandhaltungsaufwendungen betreffend Kfz, Betriebsstoffe, Reparatur- und Servicekosten, Versicherungsprämien und Steuern.

Nicht dazu gehören die AfA (einzutragen in KZ 9130), Leasingaufwendungen (einzutragen in KZ 9180) und Kilometergelder (einzutragen in KZ 9160).

2.2.3.13. KZ 9180 - Miet- und Pachtaufwand

A34

Betroffen sind folgende Konten des Einheitskontenrahmens:

Aufwendungen für Miete und Pacht sowie Leasingkosten sind hier zu erfassen. Betriebskosten (zB Beheizung, Beleuchtung, Reinigung) sind nicht hier einzutragen.

Die gesetzliche Regelung für Miet- und Pachtverträge findet sich in § 1091 ABGB. Unter Miete versteht man die entgeltliche Überlassung einer Sache zum Gebrauch. Pacht ist die entgeltliche Überlassung einer Sache zum Gebrauch und zur qualifizierten Nutzung. Unternehmenspacht liegt im Allgemeinen vor, wenn ein lebendes Unternehmen Gegenstand des Bestandvertrags ist.

Mit „Leasing“ werden Verträge bezeichnet, die von den üblichen Mietverträgen des ABGB („Operating-Leasing“) bis zu verdeckten Ratenkaufverträgen reichen. Liegt nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein Mietvertrag vor, besteht für den Leasinggeber eine Aktivierungspflicht. Operating-Leasing ist dadurch gekennzeichnet, dass die Gebrauchsüberlassung gegenüber der Finanzierung in den Vordergrund tritt. Beim Operating-Leasing erfolgt die Aktivierung beim Leasinggeber. Die Leasingraten stellen beim Leasingnehmer einen Mietaufwand dar.

Liegt nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein Kaufvertrag vor, hat der Leasingnehmer das Wirtschaftsgut aufgrund des wirtschaftlichen Eigentums zu aktivieren. Bei Leasingverträgen, die sowohl Elemente eines Kauf- als auch solche eines Bestandvertrages enthalten, ist bereits von Anfang an eine eindeutige Zuordnungsentscheidung unter den Anschaffungs- oder unter den Gebrauchstatbestand zu treffen. Aufgrund der steuerS. 160rechtlich „von Anfang an“ vorzunehmenden Zuordnung ist es nicht von Bedeutung, ob es in der Folge bei Vertragserfüllung zu Änderungen der Vereinbarungen kommt.

2.2.3.14. KZ 9190 - Provisionen und Lizenzgebühren

A35

Betroffen sind folgende Konten des Einheitskontenrahmens:

Provisionen werden gewöhnlich an Personen bezahlt, welche durch ihre Vermittlungstätigkeit oder sonstige Einflussnahme einen Vertragsabschluss ermöglicht haben. Besonderer Dokumentations- und Aufklärungsbedarf besteht bei Provisionen, die nicht branchenüblich sind und in einem kalkulierten Mehrpreis keine Deckung finden.

Lizenzgebühren sind Zahlungen für die Nutzung fremder Rechte oder Erfindungen.

Lizenzzahlungen und Abzugsteuer nach § 99 EStG

Die Einkommensteuer beschränkt Steuerpflichtiger wird bei den in § 28 Abs 1 Z 3 EStG aufgezählten Einkünften (Überlassung von Rechten) durch eine Abzugsteuer erhoben, wobei es gleichgültig ist, welcher der betrieblichen Einkunftsarten oder der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung diese Einkünfte grundsätzlich zuzurechnen sind. Werden derartige Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von einem ausländischen Gewerbetreibenden erzielt und können sie in Österreich nicht als gewerbliche Einkünfte erfasst werden, weil der ausländische Unternehmer weder über eine Betriebsstätte noch über einen ständigen Vertreter im Inland verfügt, so sind diese Einkünfte als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einer beschränkt steuerpflichtigen Person zu erfassen (Isolationstheorie), weil die inländischen Verhältnisse isoliert von den ausländischen zu beurteilen sind. Der Vergütungsschuldner hat die Abzugsteuer einzubehalten. Kommt es zur Veräußerung der Rechte, dh dem Veräußerer steht danach keine weitere Verfügungsmacht (keine weitere Veräußerungsmöglichkeit) mehr zu, unterbleibt ein Steuerabzug.

2.2.3.15. KZ 9200 - Werbung

A36

S. 161Hier sind Aufwendungen für Werbung und Repräsentation sowie gewisse Spenden und Trinkgelder einzutragen.

Unter „Werbung“ ist ganz allgemein im Wesentlichen eine Produkt- oder Leistungsinformation zu verstehen. Lediglich hinsichtlich der Bewirtungsspesen kann ein Nachweis erbracht werden, dass sie der Werbung dienen. Alle anderen Repräsentationsaufwendungen, zu denen diverse Geschenke und Einladungen zu Theaterveranstaltungen und Konzertveranstaltungen gehören, sind nach § 20 Abs 1 Z 3 EStG jedenfalls vom Abzug ausgeschlossen. Aufwendungen zur Kontaktpflege im weitesten Sinn, somit letztlich zur Herstellung einer gewissen positiven Einstellung zum „Werbenden“, können nur als werbeähnlicher und somit iSd § 20 Abs 1 Z 3 EStG als nicht abzugsfähiger Aufwand beurteilt werden.

Nicht abzugsfähig sind Aufwendungen oder Ausgaben, die

• durch den Beruf des Steuerpflichtigen bedingt sind bzw im Zusammenhang mit der Erzielung von steuerpflichtigen Einkünften anfallen und

• geeignet sind, sein gesellschaftliches Ansehen zu fördern.

Geschenke zählen nur dann zu den Betriebsausgaben, wenn die Geschenkgewährung überwiegend Werbecharakter hat.

Übliche Geschenke an Kunden und Klienten anlässlich persönlicher Ereignisse (wie Einstand, Beförderung, Pensionierung, Geburtstag) oder zu Weihnachten oder Neujahr sind grundsätzlich nicht abzugsfähig.

Sponsorzahlungen gehören nur dann zu den Betriebsausgaben, wenn sie nahezu ausschließlich auf wirtschaftlicher (betrieblicher) Grundlage beruhen und als eine angemessene Gegenleistung für die vom Gesponserten übernommene Verpflichtung zu Werbeleistungen angesehen werden können. Der Sponsortätigkeit muss eine breite öffentliche Werbewirkung zukommen. Die Angemessenheit der Höhe einer für die Werbung geleisteten Sponsorzahlung wird von der erwarteten Werbewirkung abhängen. Außerdem müssen die Leistungen des Empfängers der Sponsorzahlung geeignet sein, Werbewirkung zu entfalten.

Eine Ausnahme vom Abzugsverbot für Repräsentationsaufwendungen betrifft die Aufwendungen für die Bewirtung von Geschäftsfreunden, wenn die Bewirtung der Werbung dient und die betriebliche oder berufliche Veranlassung weitaus überwiegt. Weist der Steuerpflichtige nach, dass die Bewirtung der Geschäftsfreunde einen eindeutigen Werbezweck hat und die betriebliche oder berufliche Veranlassung der so entstandenen Aufwendungen oder Ausgaben weitaus überwiegt, ist die Hälfte als Betriebsausgaben abzugsfähig. Dem Tatbestandsmerkmal „Werbung“ in § 20 Abs 1 Z 3 EStG wird eine einschränkende Bedeutung dahingehend zugemessen, dass eine Produkt- bzw Leistungsinformation geboten werden müsse.

§ 4 Abs 4 Z 9 EStG sieht vor, dass Geld- oder Sachspenden im Zusammenhang mit der Hilfestellung in Katastrophenfällen (Hochwasser, Erdrutsch, Vermurungs- und Lawinenschäden) als Betriebsausgaben (KZ 9200) abzugsfähig sind, wenn sie der Werbung dieS. 162nen. Eine Werbewirksamkeit, die Voraussetzung für den Betriebsausgabenabzug ist, ist zB bei medialer Berichterstattung oder bei einem Spendenhinweis auf der Homepage der Mitunternehmerschaft gegeben.

Trinkgelder sind als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn die betriebliche Veranlassung nachgewiesen oder zumindest glaubhaft gemacht wird.

Soweit der unternehmensrechtliche Ansatz bzw die Eintragung in dieser Kennzahl nicht dem steuerlich zulässigen Wert entspricht und steuerlich unter ein Abzugsverbot fällt (zB § 20 Abs 1 Z 3 EStG), sind die Korrekturen in der KZ 9280 vorzunehmen.

2.2.3.16. KZ 9210 - Buchwert abgegangener Anlagen

A37

Betroffen sind folgende Konten des Einheitskontenrahmens:

Einzutragen ist die Summe der Buchwerte von im WJ abgegangenen Anlagen, ausgenommen Finanzanlagen.

Außerplanmäßige Abschreibungen (zB infolge Zerstörung eines Anlagegutes gem § 8 Abs 4 EStG) sind in KZ 9130 (siehe 2.2.3.8.1.) einzutragen.

Die Erträge aus dem Abgang von Anlagevermögen waren in KZ 9060 (siehe 2.2.3.2.) zu erfassen. Beide Kennzahlen zusammen ergeben den Gewinn bzw Verlust aus einem Anlagenverkauf bzw einer Anlagenentnahme.

2.2.3.17. KZ 9220 - Zinsen und ähnliche Aufwendungen

A38

Betroffen sind folgende Konten des Einheitskontenrahmens:

Einzutragen sind Zinsen für betriebliche Bankkredite, Darlehen, Hypothekarkredite, Zuzählungs- und Bereitstellungsprovisionen für einen Kredit bzw Kreditrahmen, Überziehungsprovisionen, Frachtstundungsgebühren, Abschreibungen auf das aktivierte Disagio, Geldbeschaffungskosten, Wechseldiskonte, sofern diesen kein verrechenbarer Diskontertrag gegenübersteht, sowie gesondert in Rechnung gestellte Zinsen auf Lieferantenkredite.

Entscheidend für die steuerliche Abziehbarkeit von Schuldzinsen ist nach stRsp des Verwaltungsgerichtshofs die Verwendung der aufgenommenen Fremdmittel im Zeitpunkt ihrer Aufnahme. Ob nämlich ein Kredit eine betriebliche oder eine private Verbindlichkeit darstellt, hängt davon ab, wozu die damit verfügbar gewordenen finanziellen Mittel dienen. Die vom deutschen Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 19.8.1998, X R 96/95, vertretene Auffassung von der steuerrechtlichen Möglichkeit und Wirksamkeit einer nachträglichen „Umwidmung“ in der Vergangenheit aufgenommener Fremdmittel teilt der Verwaltungsgerichtshof nicht.

S. 163§ 11 Abs 1 Z 4 KStG ermöglicht auch die Abzugsfähigkeit von Zinsen in Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung des Erwerbes von Kapitalanteilen im Sinne des § 10 KStG, soweit sie zum Betriebsvermögen zählen. Geldbeschaffungskosten und Nebenkosten aus einem fremdfinanzierten Beteiligungserwerb dürfen jedoch nicht abgezogen werden. Für den Zinsbegriff des § 11 Abs 1 Z 4 KStG ist es erforderlich, dass es sich um Aufwendungen handelt, die für die Überlassung von Kapital gezahlt werden. Es sollen nur Zinsen (im engeren Sinn) abzugsfähig sein, die als unmittelbare Gegenleistung des Schuldners für die Überlassung des Fremdkapitals entrichtet werden. Im Zusammenhang mit einem fremdfinanzierten Beteiligungserwerb sollen Abrechnungs- und Auszahlungsgebühren, Bankspesen bzw Bankverwaltungskosten, Bereitstellungsprovisionen und -zinsen, Fremdwährungsverluste, Haftungsentgelte, Kreditvermittlungsprovisionen oder Wertsicherungsbeträge nicht abzugsfähig sein.

§ 11 Abs 1 Z 4 KStG zweiter Satz soll lediglich eine Einschränkung des Abzugsgebotes des § 11 Abs 1 Z 4 KStG erster Satz vorsehen. Soweit Geldbeschaffungs- und Nebenkosten nicht dem allgemeinen Abzugsverbot gem § 12 Abs 2 KStG unterliegen, liegen Betriebsausgaben vor.

Wurden Geldbeschaffungskosten unternehmensrechtlich sofort abgesetzt, ist die dem § 6 Z 3 EStG entsprechende Vorgangsweise (Korrektur, weil solche Aufwendungen zwingend auf die Laufzeit des Vertrages verteilt werden müssen) in der KZ 9304 (sonstige Zurechnungen) vorzunehmen. Ein Disagio ist gem § 198 Abs 7 UGB idF RÄG 2014 zu aktivieren. Für das Steuerrecht kann somit der unternehmensrechtlichen Vorgehensweise gefolgt werden.

2.2.3.18. KZ 9258 - Gewinnanteile echter stiller Gesellschafter

A39

Die stille Gesellschaft ist in §§ 179 ff UGB geregelt. Eine „echte“ stille Gesellschaft liegt vor, wenn sich jemand mit einer Vermögenseinlage an einem Unternehmen eines anderen beteiligt und die Einlage in das Vermögen des Inhabers des Unternehmens übergeht (§ 179 Abs 1 UGB). Im Gegenzug ist der echte stille Gesellschafter am GeS. 164winn und Verlust (§ 181 UGB), nicht jedoch am Vermögen und der Geschäftsführung des Unternehmens beteiligt. Die Kontrollrechte des stillen Gesellschafters entsprechen jenen eines Kommanditisten (§ 183 UGB). Der stille Gesellschafter haftet nicht gegenüber Dritten, er trägt aber das wirtschaftliche Risiko des teilweisen oder gänzlichen Verlusts seiner Einlage, wenn diese durch Verluste aufgezehrt wurde. Der echte stille Gesellschafter - als Einkommensteuersubjekt - bezieht Einkünfte aus Kapitalvermögen (soweit die Beteiligung nicht zum Betriebsvermögen gehört).

Obwohl hier das Gesellschaftsverhältnis in der Geschäftswelt nicht in Erscheinung treten soll, muss es dennoch dem zuständigen Finanzamt gegenüber ausreichend zum Ausdruck kommen.

In der Kennzahl 9258 ist jener Gewinnanteil einzutragen, der einem Gesellschafter, der sich in Form einer echten stillen Gesellschaft an der Kapitalgesellschaft beteiligt hat, zusteht (vgl § 27 Abs 2 Z 4 EStG). Bei der Kapitalgesellschaft (als Geschäftsherrin) liegen Betriebsausgaben vor. Die Auszahlung unterliegt auch keinem KESt-Abzug.

Handelt es sich jedoch beim echten stillen Gesellschafter um einen beschränkt Steuerpflichtigen, kommt ein besonderer Steuerabzug nach § 99 Abs 1 Z 7 EStG zur Anwendung. Die Höhe der Abzugsteuer beträgt grundsätzlich 27,5 %. Handelt es sich beim beschränkt steuerpflichtigen echten stillen Gesellschafter jedoch um eine Körperschaft iSd § 1 Abs 1 KStG, beträgt die Abzugsteuer nur bis Ende 2022 25 %, im Jahr 2023 24 % und ab 2024 23 %.

Zur Beteiligung als atypisch stiller Gesellschafter (Mitunternehmer) siehe 2.2.7.9.

2.2.3.19. KZ 9248 - Pensionskassenbeiträge

A40

§ 4 Abs 4 Z 2 EStG regelt die Abzugsfähigkeit von Pensionskassenbeiträgen (§ 4 Abs 4 Z 2 lit a EStG) und von Zuwendungen an betriebliche Unterstützungskassen (§ 4 Abs 4 Z 2 lit b EStG). In beiden Fällen liegen grundsätzlich Betriebsausgaben vor.

Unter Pensionskassenbeiträgen versteht man die (Vorsorge-)Beiträge der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer sowie die Verwaltungskostenbeiträge iSd § 16 Abs 1 PKG. Als Betriebsausgaben steuerlich abzugsfähig sind nur die vertraglich festgelegten BeiS. 165träge. Außerhalb des Vertrages geleistete Beiträge können auch nicht unter den allgemeinen Betriebsausgabenbegriff fallen. Die Pensionszusagen dürfen 80 % des letzten laufenden Aktivbezuges nicht übersteigen. Bei Beiträgen für Gesellschafter-Geschäftsführer iSd § 22 Z 2 EStG handelt es sich bei der Kapitalgesellschaft zwar um Betriebsausgaben, jedoch um keine Pensionskassenbeiträge, weil für Gesellschafter-Geschäftsführer keine Arbeitgeberbeiträge zu leisten sind. Die von der Gesellschaft übernommene Beitragsleistung stellt für den Gesellschafter-Geschäftsführer einen steuerpflichtigen Vorteil im Rahmen seiner Einkünfte gem § 22 Z 2 dar.

Zuwendungen an betriebliche Unterstützungskassen und sonstige Hilfskassen, die keinen Rechtsanspruch auf Leistungen gewähren, sind als Betriebsausgaben abzugsfähig, soweit sie zusammen mit unmittelbaren Zuwendungen an die Leistungsberechtigten der Kasse 10 % der Lohn- und Gehaltssumme der Leistungsberechtigten der Kasse nicht übersteigen.

2.2.3.20. KZ 9243 bis 9246 - Spenden

A41

Spenden sind als freiwillige Zuwendungen grundsätzlich steuerlich nicht abzugsfähig (§ 20 Abs 1 Z 4 EStG). Die speziellen Bestimmungen der §§ 4a, 4b und 4c EStG sehen jedoch vor, dass Spenden an bestimmte Einrichtungen oder aus bestimmten Anlässen als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Grundsätzlich kommen bei Unternehmen sowohl Geld- als auch Sachspenden in Frage. Bei Sachspenden ist der gemeine Wert als Betriebsausgabe anzusetzen, ohne dass es steuerlich zu einer Aufwertung kommt (Abrechnung über die Mehr-Weniger-Rechnung).

Abzugsfähig sind Spenden an im Gesetz ausdrücklich genannte Einrichtungen und an Empfänger, die zum Zeitpunkt der Spende über einen gültigen Spendenbegünstigungsbescheid verfügen und in der BMF-Spendenliste aufscheinen. Die Abzugsfähigkeit von Spenden steht demnach für die folgenden drei Empfängergruppen zu:

• Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen (zB Universitäten)

• Museen und sonstige explizit angeführte Einrichtungen (zB freiwillige Feuerwehren)

• Spenden an begünstigte Einrichtungen und Vereine

S. 166Im Unterschied zu den ersten beiden Gruppen, deren Steuerbegünstigung unmittelbar aus dem Gesetz (EStG) resultiert, benötigen die im dritten Punkt genannten Vereine und Einrichtungen einen entsprechenden Bescheid. Die Feststellung, ob die gesetzlich festgelegten Voraussetzungen für eine Spendenbegünstigung vorliegen, erfolgt diesfalls bescheidmäßig. Die Inhaber eines solchen Spendenbegünstigungsbescheides werden auf der Website des BMF in der Liste begünstigter Einrichtungen veröffentlicht.

Zu beachten ist, dass sich auf Homepages, Zahlscheinen und Flyern von spendenwerbenden Organisationen häufig Hinweise finden, dass die Spenden steuerlich begünstigt sind. Diese Angaben sind zwar größtenteils korrekt, jedoch nicht rechtsverbindlich.

Weiters ist zu beachten, dass die Spenden zu einem begünstigten Zweck erfolgen müssen. Darunter fallen vor allem mildtätige Zwecke, Entwicklungszusammenarbeit, nationale und internationale Katastrophenhilfe, Umwelt-, Natur- und Artenschutz und die Führung behördlich genehmigter Tierheime.

In den KZ 9243 bis 9246 sind Spenden zu erfassen, die an die bei den jeweiligen Kennzahlen genannten Spendenempfänger geleistet worden sind:

S. 167Freigebige Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen zu begünstigten Zwecken an begünstigte Einrichtungen (= Spenden) sind grundsätzlich mit 10 % des laufenden Gewinnes gedeckelt. Die 10-%-Grenze versteht sich nach § 4a EStG vor Berücksichtigung von Zuwendungen nach §§ 4b und 4c EStG und eines Gewinnfreibetrages.

Sollten Spenden in höherem Ausmaß als 10 % geleistet worden sein, ist die Differenz auf die steuerlich zulässige Höhe über die KZ 9317 zu korrigieren.

Sind in der Buchhaltung (zB auf dem Spendenkonto) auch Zahlungen an nicht begünstigte Empfänger enthalten, steht insoweit grundsätzlich kein Betriebsausgabenabzug zu und sind diese Zahlungen über die KZ 9280 („Werbe- und Repräsentationsaufwendungen, Spenden, Trinkgelder“) zu neutralisieren. In der Praxis werden jedoch häufig auch Zahlungen mit Werbecharakter („Sponsoring“) als „Spenden“ verbucht, bei denen der Betriebsausgabenabzug aufgrund der Werbewirkung gegeben ist und damit keine Kürzung im Wege der MWR zu erfolgen hat.

Neben Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen nach § 4a EStG sehen §§ 4b, 4c und 4d EStG noch weitere begünstigte Zuwendungen vor, die beim Zuwendenden abzugsfähig sein können. Siehe dazu die Anmerkungen zu den KZ 9261 bis 9266.

S. 1682.2.3.21. KZ 9261 - Zuwendungen zur Vermögensausstattung einer gemeinnützigen Stiftung

A42

Zuwendungen zur (ertragsbringenden) Vermögensausstattung an eine privatrechtliche Stiftung oder an eine damit vergleichbare Vermögensmasse (Stiftung, Zustiftung und Nachstiftung) stellen keine Spenden iSd § 4a EStG dar, weil diese nicht unmittelbar für begünstigte Zwecke verwendet werden. § 4b EStG erfasst grundsätzlich alle Stiftungen und Fonds, die dem Anwendungsbereich des Stiftungseingangssteuergesetzes unterliegen, sofern sie die Gemeinnützigkeitsvoraussetzungen der §§ 34 ff BAO (ausschließliche und unmittelbare Zweckförderung) erfüllen und begünstigte Zwecke nach § 4a EStG verfolgen.

In der KZ 9261 sind entsprechende Zuwendungen zur Vermögensausstattung einer solchen gemeinnützigen Stiftung iSd § 4b EStG zu erfassen. Zuwendungen zur Vermögensausstattung an diese Stiftungen können bis zu 500.000 € innerhalb von fünf Jahren steuermindernd geltend gemacht werden. Zu beachten ist jedoch die Deckelung mit 10 % des Gewinnes pro WJ.

2.2.3.22. KZ 9262 - Zuwendungen an die Innovationsstiftung für Bildung und an deren Substiftungen

A43

In der KZ 9262 sind freigebige Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen an die Innovationsstiftung für Bildung gem § 1 ISBG sowie an deren Substiftungen gem § 4 Abs 5 ISBG zur Förderung ihrer Tätigkeiten gem § 3 Abs 1 und 2 ISBG oder zum Zweck der ertragsbringenden Vermögensausstattung abzugsfähig. Derartige Zuwendungen sind nach § 4c EStG innerhalb folgender Höchstbeträge als Betriebsausgaben zu berücksichtigen:

Werden Wirtschaftsgüter zugewendet, ist deren gemeiner Wert als Betriebsausgabe anzusetzen; der Restbuchwert ist nicht zusätzlich als Betriebsausgabe und der Teilwert nicht als Betriebseinnahme anzusetzen.

2.2.3.23. KZ 9263 bis 9266 - Zuwendungen an betriebliche Privatstiftungen

A44

Die Kennzahlen 9263 bis 9266 behandeln Zuwendungen an betriebliche Privatstiftungen nach § 4d EStG.

§ 4d EStG wurde mit Wirkung ab 1.1.2018 neu eingefügt und übernahm die Regelungen aus § 4 Abs 11 EStG für die Unternehmenszweckförderungsstiftung ohne jegliche Änderung sowie die Bestimmungen über Arbeitnehmerförderungsstiftung und Belegschaftsbeteiligungsstiftung mit geringfügigen Anpassungen; die Möglichkeit einer Mitarbeiterbeteiligungsstiftung wurde durch das Mitarbeiterbeteiligungsstiftungsgesetz 2017 neu eingeführt.

2.2.3.24. KZ 9230 - Übrige Aufwendungen und Kapitalveränderungen

A45

Als „übrige“ Aufwendungen ist die Summe aller restlichen im WJ angefallenen bzw abgeflossenen Aufwendungen aus der unternehmensrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung einzutragen, die nicht bereits in den vorstehenden KZ 9100 bis 9266 gesondert abgefragt wurden.

S. 1702.2.4. Korrekturen des Bilanzgewinnes/Bilanzverlustes (steuerliche Mehr-Weniger-Rechnung)

A46

Die der Körperschaftsteuererklärung zugrunde liegenden Daten werden idR dem Jahresabschluss nach UGB entnommen. Die UGB-Bilanz ist die Bilanz, die auf Grundlage der Vorschriften des Unternehmensrechts erstellt wird (insb §§ 189 ff UGB). Die „Steuerbilanz“ ist jene Bilanz, die den Vorschriften des Ertragsteuerrechts entspricht (EStG und KStG); sie ist die den abweichenden steuerrechtlichen Vorschriften angepasste UGB-Bilanz. In der Praxis wird jedoch idR keine eigene „Steuerbilanz“ erstellt, sondern eine entsprechende Mehr-Weniger-Rechnung durchgeführt.

Zur Ermittlung des zu versteuernden Gewinnes/Verlustes ist folglich der unternehmensrechtliche Jahresgewinn/-verlust - soweit er nicht bereits den steuerlichen Vorschriften entspricht - noch um die nachfolgenden Zu- bzw Abrechnungen zu korrigieren („Mehr-Weniger-Rechnung“).

Dabei ist zu beachten, dass die entsprechenden Beträge der KZ im Formular K 1 mit den richtigen Vorzeichen eingetragen werden. So sind Korrekturen, die den steuerlichen Gewinn erhöhen (zB nicht abzugsfähige Repräsentationsaufwendungen gem § 20 Abs 1 EStG), ohne Vorzeichen einzutragen. Demgegenüber sind Korrekturen, die den steuerlichen Gewinn mindern (zB steuerfreie Beteiligungserträge iSd § 10 KStG), mit einem negativen Vorzeichen („-“) einzutragen.

2.2.4.1. KZ 9276 - Investitionsfreibetrag (10 %)

A47 NEU

Für bestimmte ab 1.1.2023 angeschaffte bzw hergestellte Wirtschaftsgüter kann der neue Investitionsfreibetrag (IFB) nach § 11 EStG geltend gemacht werden und steht damit erstmalig in der Veranlagung 2023 zu. Der IFB wurde bereits mit der ÖkoStRefG 2022 Teil I eingeführt und wirkt als steuerliche Betriebsausgabe und reduziert damit im Ergebnis die steuerliche Belastung beim Unternehmen. Die AfA des Wirtschaftsgutes wird vom IFB nicht berührt.

Wer kann den IFB geltend machen?

Der Investitionsfreibetrag richtet sich an Unternehmen, ist aber nicht an eine bestimmte Rechtsform gebunden. Damit kann dieser sowohl von einer natürlichen wie auch juristischen Person in Anspruch genommen werden. Dabei ist Voraussetzung, dass betriebliche Einkünfte (§§ 21-23 EStG) vorliegen müssen. Vermögensverwaltende Körperschaften erzielen aufgrund der Gewerblichkeitsfiktion des § 7 Abs 3 KStG stets betriebliche Einkünfte iSd § 23 EStG und können damit auch den IFB in Anspruch nehmen. Damit kann in einem Konzern auch eine reine Besitzgesellschaft oder Holding den Investitionsfreibetrag in Anspruch nehmen.

Im Unterschied zu anderen Förderinstrumenten der letzten Zeit (zB Energiekostenzuschüsse, COVID-19-Investitionsprämie), sieht § 11 EStG auch keine Einschränkungen hinsichtlich der Unternehmensgröße oder Branche vor. Auch Neugründungen können den Investitionsfreibetrag grundsätzlich in Anspruch nehmen, es kann jedoch zu Aliquotierungen der maximalen Bemessungsgrundlage kommen.

Welche Wirtschaftsgüter sind begünstigt?

Der Investitionsfreibetrag kann nur für bestimmte Wirtschaftsgüter geltend gemacht werden. Folgende drei Faktoren müssen auf ein Wirtschaftsgut zutreffen, damit es nach § 11 EStG begünstigt ist:

• Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens

• betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von mindestens vier Jahren (Achtung ≠ vierjährige Behaltefrist!)

• Zuordnung zu einem inländischen Betrieb/Betriebsstätte (Inlandsbezug).

Wird ein Wirtschaftsgut zunächst als Umlaufvermögen angeschafft und erst in einem der Anschaffung oder Herstellung nachfolgenden WJ in das Anlagevermögen überführt, ist die Geltendmachung eines Investitionsfreibetrages nicht (nachträglich) möglich; im Jahr der Anschaffung hingegen schon.

Ähnlich zu anderen steuerlichen „Investitionsanreizen“ (zB § 7 Abs 1a Z 1 EStG degressive AfA) enthält auch § 11 EStG einen umfangreichen Ausschlusskatalog mit Wirtschaftsgütern, die nicht nach § 11 EStG begünstigt sind. Darunter fallen:

• Wirtschaftsgüter, die zur Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages nach § 10 EStG herangezogen werden;

• Wirtschaftsgüter, für die eine Sonderform der Absetzung für Abnutzung vorgesehen ist (ua Gebäude, Firmenwert). Jedoch davon ausgenommen und damit dennoch begünstigt sind Kraftfahrzeuge mit einem CO2-Emissionswert von 0g/km („E-Mobilität“ ist jedoch mit 15 % förderfähig , siehe KZ 9277);

• Geringwertige Wirtschaftsgüter jedoch nur dann, wenn die GWG nach § 13 EStG abgeschrieben werden. Wird die Sofortabschreibung nach § 13 EStG nicht angewendet, wären die GWG dem Investitionsfreibetrag zugänglich;

• Gebrauchte Wirtschaftsgüter;

• S. 172Unkörperliche Wirtschaftsgüter, die nicht den Bereichen Digitalisierung, Ökologisierung oder Gesundheit/Life-Science zuzuordnen sind oder die zur entgeltlichen Überlassung bestimmt sind oder von einem konzernzugehörigen Unternehmen erworben werden;

• Anlagen, die der Förderung, dem Transport oder der Speicherung fossiler Energieträger dienen.

Die mittels IFB geförderten Wirtschaftsgüter müssen für mindestens vier Jahre dem Betrieb dienen („Behaltefrist“). Ein früheres Ausscheiden oder ein Verkauf des Wirtschaftsgutes führt zu einer Nachversteuerung. Es sollte daher bei der Auswahl der Wirtschaftsgüter für den Investitionsfreibetrag auch stets an eine eventuell notwendige Nachweisführung dieser vierjährigen Behaltefrist gedacht werden.

Scheiden Wirtschaftsgüter, für die der Investitionsfreibetrag in Anspruch genommen wurde, vor Ablauf der vierjährigen Behaltefrist (Berechnung von Tag zu Tag!) aus dem Betriebsvermögen aus (zB Verkauf oder Entnahme des Wirtschaftsgutes) oder werden sie ins Ausland - ausgenommen im Falle der entgeltlichen Überlassung in einen Mitgliedstaat der EU oder in einen Staat des EWR - verbracht, sind sie im Jahr des Ausscheidens oder des Verbringens insoweit gewinnerhöhend anzusetzen.

Nach § 11 Abs 5 EStG sind weiters folgende Konstellationen zu beachten:

• Im Falle der Übertragung eines Betriebes ist der gewinnerhöhende Ansatz beim Rechtsnachfolger vorzunehmen.

• Im Falle des Ausscheidens infolge höherer Gewalt oder behördlichen Eingriffs unterbleibt der gewinnerhöhende Ansatz.

Eine entsprechende Nachversteuerung könnte über die KZ 9304 (sonstige Zurechnungen) gewinnerhöhend erfolgen. Eine Aussage der Finanzverwaltung, wie eine solche Nachversteuerung zu erfassen ist, gibt es jedoch noch nicht. Nachdem in der Steuererklärung 2023 der IFB erstmalig beantragt werden kann, kann sich das Thema der Nachversteuerung, aber ohnedies frühestens in der Veranlagung 2024 stellen.

Wie hoch ist der Investitionsfreibetrag?

Der IFB beträgt im Regelfall 10 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Werden Investitionen im Bereich der „Ökologisierung“ getätigt, erhöht sich der IFB auf 15 %.

Betraglich ist der IFB mit einer Bemessungsgrundlage iHv 1.000.000 € beschränkt, womit sich im Standardfall ein IFB iHv max 100.000 € (10 %) bzw im Fall von Ökologisierung iHv max 150.000 € (15 %) ergibt. Damit ergibt sich bei einer GmbH, unter dem in 2023 noch anwendbaren KöSt-Satz von 24 %, eine maximale KöSt-Ersparnis von 24.000 € bzw 36.000 € (Ökologisierung). Liegen die Investitionen über der Obergrenze, dann wird der IFB entsprechend gekürzt und nur von 1.000.000 € gerechnet.

Die Obergrenze iHv 1.000.000 € gilt pro vollem WJ. Im Falle eines Rumpfwirtschaftsjahres jedoch nach § 11 Abs 1 Z 2 EStG nur iHv einem Zwölftel davon pro Monat.

Auch eine Kombination von Ökologisierungs- (15 %) und „Normal“investitionen (10 %) ist möglich, wobei sich hier ein gemischter IFB, entsprechend den Anschaffungs- bzw Herstellungskosten, ergibt. Vorrangig sind jedoch im Regelfall die höher geförderten Wirtschaftsgüter (Ökologisierung 15 %) für den IFB heranzuziehen.

Nachdem der IFB je Rechtsträger zusteht und es keine „Konzerngrenze“ gibt, kann der IFB im Konzern oder einer Unternehmensgruppe nach § 9 KStG mehrfach ausgenutzt werden. Damit kann in einem Konzern jede Gesellschaft bzw jedes Gruppenmitglied mit entsprechenden Investitionen den IFB geltend machen.

Bei mehrjährigen Anschaffungen oder Herstellungen kann der Investitionsfreibetrag jedoch von bereits aktivierten Teilbeträgen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten geltend gemacht werden. Dabei ist zu beachten, dass ein nachträglicher Start der Inanspruchnahme von Teilbeträgen zum Verlust von Teilen des IFB für ein Wirtschaftsgut führen kann.

Kommt es im Jahr der Anschaffung oder Herstellung zu einer Teilwertabschreibung, ist die Geltendmachung des IFB in unveränderter Höhe auch neben der Teilwertabschreibung zulässig.

Wie kann der Investitionsfreibetrag geltend gemacht werden?

Der Steuerpflichtige hat nach § 11 Abs 4 EStG ein Wahlrecht, ob er den IFB erst im Jahr des Abschlusses des Investitionsvorgangs von den gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten geltend macht, oder ob er den IFB bereits von den aktivierten Teilbeträgen berechnet (sofern eine Aktivierung tatsächlich vorgenommen wurde).

S. 174Der IFB kann im Jahr der Anschaffung/Herstellung des Wirtschaftsgutes im Rahmen der Steuererklärung geltend gemacht werden. Dazu ist in den KZ 9276 (10 %) und 9277 (15 %) der IFB entsprechend zu erfassen. In der KZ 9276 ist die Höhe des IFB in Summe zu erfassen. Gemeint ist damit wohl nicht die Summe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der begünstigten Investitionen, sondern der dafür zustehende IFB (AK/HK × 10 %).

Bei Wirtschaftsgütern, für die der IFB geltend gemacht wird, ist dieser im Anlageverzeichnis bzw in der Anlagekartei auszuweisen, wobei die Verzeichnisse gem § 11 Abs 6 EStG der Abgabenbehörde auf Verlangen vorzulegen sind. Sollte sich der IFB im Rahmen eines Anlageverzeichnisses technisch nicht oder nur mit hohen Implementierungskosten abbilden lassen, muss unseres Erachtens auch eine entsprechende Beilage zur Steuererklärung, aus der ersichtlich ist, für welche Wirtschaftsgüter der IFB in Anspruch genommen wird, die notwendigen Dokumentationsanfordernisse des § 11 Abs 6 EStG erfüllen.

Bei Unternehmensgruppen ist der IFB stets vom jeweiligen Rechtsträger (Gruppenmitglied oder Gruppenträger) in seiner Erklärung geltend zu machen. Ein „Gruppenantrag“ ist nicht vorgesehen.

2.2.4.2. KZ 9277 - Öko-Investitionsfreibetrag (15 %)

A48 NEU

Liegt eine Investition im Bereich der „Ökologisierung“ vor, erhöht sich der Investitionsfreibetrag von 10 % auf 15 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die dem Bereich Ökologisierung zuzuordnenden Investitionen wurden im Wege einer Verordnung näher festgelegt (Öko-IFB-VO). Nach den Erläuterungen zur ÖkoStRefG 2022 Teil I war geplant, dass man sich an den Definitionen der Ökologisierung bei der Investitionsprämie orientiert, die nun veröffentlichte Öko-IFB-VO orientiert sich jedoch nur teilweise an den Regelungen der Investitionsprämie.

Für folgende Wirtschaftsgüter steht der erhöhte Investitionsfreibetrag zu:

• Wirtschaftsgüter, auf die das Umweltförderungsgesetz (UFG) oder das Klima- und Energiefondsgesetz (KLI.EN-FondsG) anwendbar ist und für die von der Kommunalkredit Public Consulting GmbH (zuständige Förderstelle) eine Förderung nach dem UFG oder KLI.EN-FondsG gewährt wird oder plausibilisiert wird, dass die inhaltlichen Voraussetzungen für die Zuerkennung einer Förderung vorliegen.

• Emissionsfreie Fahrzeuge (zB KFZ, Baumaschinen, Boote, Flugzeuge), Fahrräder, Transporträder

• E-Ladestationen und Wasserstofftankstellen

• Wirtschaftsgüter, die der Verlagerung von Güterverkehr auf die Schiene dienen

• Wirtschaftsgüter zur Erzeugung und Speicherung von Strom aus erneuerbaren Quellen und zur Erzeugung von Wasserstoff aus erneuerbaren Quellen

In der Praxis werden daher insbesondere Investitionen im Bereich E-Mobilität („E-Autos“), Fahrrädern und Photovoltaikanlagen mit dem erhöhten Investitionsfreibetrag gefördert werden. Wird die Obergrenze von 1.000.000 € vollständig ausgenutzt, kann ein Öko-IFB iHv 150.000 € geltend gemacht werden. Aufgrund des erhöhten Fördersatzes sollten Investitionen im Bereich der Ökologisierung (15 %) stets vorrangig vor anderen Investitionen (10 %) beantragt werden.

S. 175In der KZ 9277 ist die Höhe des Öko-IFB in Summe zu erfassen. Gemeint ist damit wohl nicht die Summe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der begünstigten Investitionen, sondern der dafür zustehende Investitionsfreibetrag (AK/HK × 15 %).

Zu den allgemeinen Voraussetzungen für den Investitionsfreibetrag siehe die Ausführungen zu KZ 9276.

2.2.4.3. KZ 9236 - Zuführung zu Rücklagen/Auflösung von Rücklagen

A49

Ausgangsgröße für die Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses ist die sich aus dem vorherigen Abschnitt „2. Gewinn- und Verlustrechnung gemäß § 231 UGB“ ergebende Summe der Erträge abzüglich der Aufwendungen (Jahresgewinn/-verlust = Bilanzgewinn/-verlust abzüglich Gewinn- bzw Verlustvortrag).

Der unternehmensrechtliche Bilanzgewinn wird durch die GuV-wirksame Dotierung bzw Auflösung von Rücklagen (Kapital- und Gewinnrücklagen) entsprechend verändert. Das steuerpflichtige Ergebnis eines Jahres darf jedoch durch derartige Bilanzposten nicht verändert werden. Um das korrekte steuerpflichtige Ergebnis zu erhalten, sind daher diese Veränderungen (steuerlich) wieder zu eliminieren. Zuführungen zu Gewinnrücklagen sowie Auflösungen zu Gewinn- und/oder Kapitalrücklagen sind dementsprechend in der KZ 9236 zu erfassen. Zuweisungen zu Gewinnrücklagen sind dem (steuerlichen) „Bilanzgewinn“ wieder hinzuzurechnen, Auflösungen von Gewinn- und Kapitalrücklagen sind hingegen in Abzug zu bringen.

2.2.4.4. KZ 9238 - Gewinne/Verluste von Gruppenmitgliedern iVm Ergebnisabführungsverträgen

A50

In der österreichischen Konzernpraxis spielen Ergebnisabführungsverträge (EAV) mitunter auch heute noch eine bedeutende Rolle. Durch einen EAV wird die untergeordnete Tochtergesellschaft verpflichtet, ihre Gewinne an die übergeordnete Muttergesellschaft abzuführen. Die Muttergesellschaft ist demgegenüber verpflichtet, die Verluste der Tochtergesellschaft abzudecken.

Unternehmensrechtlich stellt der EAV eine „Gewinngemeinschaft“ iSd § 238 AktG dar und führt dazu, dass die Tochtergesellschaft ergebnisneutral (gewinn- und verlustfrei) gestellt wird. Steuerlich ergeben sich durch den EAV jedoch keine Änderungen in der steuerlichen Bemessungsgrundlage bzw hinsichtlich der Frage, bei welcher Körperschaft die Ergebnisse zu versteuern sind. Ungeachtet eines abgeschlossenen EAV sind sowohl die Mutter- als auch die Tochtergesellschaft weiterhin als eigenständige Körperschaftsteuersubjekte zu veranlagen (sofern keine Gruppenbesteuerung iSd § 9 KStG vorliegt).

Besteht ein EAV im Rahmen einer Unternehmensgruppe iSd § 9 KStG, fließt das Ergebnis des betroffenen Gruppenmitgliedes schon buchmäßig bzw unternehmensS. 176rechtlich in das Ergebnis des beteiligten Gruppenmitglieds oder Gruppenträgers ein. Damit ein sohin bereits zugerechneter Gewinn des Gruppenmitgliedes nicht doppelt - erstens unternehmensrechtlich aufgrund des EAV, zweitens steuerlich aufgrund § 9 KStG - erfasst wird, ist der im unternehmensrechtlichen Ergebnis bereits enthaltene Gewinn von Gruppenmitgliedern in der KZ 9238 wieder abzuziehen. Ein mittels EAV übernommener Verlust ist hingegen wieder hinzuzurechnen.

Die (steuerliche) Ermittlung des Gruppeneinkommens erfolgt in weiterer Folge unter Einbeziehung der Angaben im Formular K 1g und der Körperschaftsteuererklärungen der übrigen Teilnehmer an der Unternehmensgruppe, automationsunterstützt durch das Finanzamt.

Unseres Erachtens sind auch EAV-Gewinne/-Verluste außerhalb einer Gruppe bzw zwischen Gruppenmitgliedern über die KZ 9238 zu eliminieren.

2.2.4.5. KZ 9240 - Korrekturen zu Abschreibungen des Anlagevermögens (allgemein)

A51

Hier sind insb jene Korrekturen einzutragen, die sich aus den speziellen steuerlichen AfA-Vorschriften gemäß § 8 EStG ergeben (zB zwingende steuerrechtliche Mindestnutzungsdauer bei Gebäuden oder derivativ erworbenem Firmenwert).

Von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Gebäude beträgt die Absetzung für Abnutzung ohne Nachweis der Nutzungsdauer bis zu 2,5 %. Davon abweichend beträgt bei für Wohnzwecke überlassenen Gebäuden die Absetzung für Abnutzung ohne Nachweis der Nutzungsdauer bis zu 1,5 % (§ 8 Abs 1 EStG).

Die Anschaffungskosten eines Firmenwertes bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben und bei Gewerbebetrieben sind gleichmäßig verteilt auf fünfzehn Jahre abzusetzen (§ 8 Abs 3 EStG).

Nach der Verordnung über die Angemessenheit von PKW-Aufwendungen belaufen sich die angemessenen Anschaffungskosten für Personenkraftwagen und Kombinationskraftwagen auf 40.000 €. Diese Angemessenheitsgrenze bezieht sich auch auf die AfA-Basis. Bei PKWs ist jener Teil der Abschreibung nicht abzugsfähig, der die Anschaffungskosten des Neufahrzeuges von 40.000 € übersteigt.

Weiters kommt aufgrund des Spezialregimes auch kein Abzugsverbot für Betriebsausgaben iZm steuerfreien Einnahmen (§ 20 Abs 2 EStG bzw § 12 Abs 2 KStG) zur Anwendung. Die daraus resultierenden Abweichungen zur unternehmensrechtlichen Behandlung dieser Investitionsförderung (Bilanzierung von Investitionszuschüssen nach der Brutto- oder Nettomethode) sind daher in der Steuererklärung im Wege der MWR zu berücksichtigen.

S. 177Werden die KZ 9130 (unternehmensrechtliche Abschreibungen auf Anlagevermögen) und die KZ 9240 (steuerliche MWR-Korrekturen zu den Abschreibungen auf Anlagevermögen) saldiert betrachtet, resultieren daraus die steuerwirksamen Abschreibungen (AfA-Beträge) Hinsichtlich der beschleunigten Gebäudeabschreibungen (gemäß § 8 Abs 1a EStG) ist die Korrektur jedoch in der gesonderten KZ 9269 vorzunehmen.

2.2.4.6. KZ 9269 - Korrekturen zu Abschreibungen des Anlagevermögens zur KZ 9130

A52

Hier sind jene Korrekturen einzutragen, die sich aus beschleunigten Gebäudeabschreibungen gemäß § 8 Abs 1a EStG ergeben (wobei diese Abschreibungsmethode im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss idR nicht zur Anwendung kommt).

Werden daher die KZ 9130, in der nunmehr auch eine allfällige beschleunigte Gebäudeabschreibung der UGB-Bilanz zu inkludieren wäre (in den Vorjahren gab es dafür eine gesonderte KZ 9135), und die KZ 9269 in Bezug auf Gebäude zusammen betrachtet, muss es zum insgesamt richtigen steuerlichen AfA-Ergebnis kommen.

2.2.4.7. KZ 9268 - Korrekturen zu Abschreibungen des Anlagevermögens zur KZ 9134

A53

Hier sind insbesondere jene Korrekturen einzutragen, die sich aus degressiven Abschreibungen gemäß § 7 Abs 1a EStG ergeben.

Wie bereits zu KZ 9134 ausgeführt, gilt für die steuerliche Geltendmachung der degressiven AfA nach § 7 Abs 1a EStG für Anlageninvestitionen bis 31.12.2022 keine Maßgeblichkeit der UGB-Bilanz für die Steuerbilanz (gemäß § 124b Z 356 EStG), sodass diese Sonder-AfA ggfs nur steuerliche Wirkung entfaltet.

Werden die KZ 9134 (allfällige planmäßige degressive Abschreibung in der UGB-Bilanz) und die KZ 9268 (steuerliche Korrekturen zu degressiven Abschreibungen gemäß § 7 Abs 1a EStG) zusammen betrachtet, muss es zum insgesamt richtigen steuerlichen AfA-Ergebnis kommen.

2.2.4.8. KZ 9273 - Wertberichtigung/Forderungsaltbestand

A54

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2020 beginnen, sind pauschale Forderungswertberichtigungen unter den Voraussetzungen des § 201 Abs 2 Z 7 UGB nunmehr auch steuerlich zulässig.

Gemäß § 124b Z 372 lit a EStG dürfen auch Forderungen pauschalwertberichtigt werden, die in früheren Wirtschaftsjahren entstanden sind (Forderungsaltbestände). Die Pauschalwertberichtigung dieser Forderungsaltbestände ist über fünf Jahre zu verteilen (§ 124b Z 372 lit c EStG 1988).

Als Forderungsaltbestand iSd § 124b Z 372 lit a EStG kann der zum 31.12.2020 ausgewiesene Stand offener, nicht einzelwertberichtigter, Forderungen herangezogen werden.

2.2.4.9. KZ 9260 - Korrekturen zu Kfz-Kosten

A55

Nach § 12 Abs 1 Z 2 KStG dürfen bei den einzelnen Einkünften die Aufwendungen nach § 20 Abs 1 Z 2 lit b EStG, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung unangemessen hoch sind, nicht abgezogen werden. Nach der Verordnung über die Angemessenheit von PKW-Aufwendungen belaufen sich die angemessenen Anschaffungskosten für Personenkraftwagen und Kombinationskraftwagen auf 40.000 €.

Eine Kürzung der Betriebskosten ist nur vorzunehmen, wenn für ein Fahrzeug, bei dem die Anschaffungskosten bzw Leasingraten zu kürzen sind, aufgrund seiner gehobenen Ausstattung tatsächlich höhere Kosten (zB höhere Servicekosten) anfallen. Davon betroffen sind vor allem wertabhängige Kosten (zB Kosten einer Kaskoversicherung, Zinsen, Versicherungsprämien, motorbezogene Versicherungssteuer). Treibstoffkosten sind idR in voller Höhe abzugsfähig, soweit nicht davon ausgegangen werden kann, dass der Treibstoffverbrauch bei einem luxuriös ausgestatteten Kfz überproportional hoch ist.

Bei Leasingfahrzeugen hat eine Betriebsausgabenkürzung beim Leasingnehmer insofern zu erfolgen, als die der Berechnung der Leasingrate im Zeitpunkt der erstmaligen Vermietung zugrunde liegenden Anschaffungskosten die 40.000 € übersteigen.

2.2.4.10. KZ 9270 - Korrekturen zu Mietaufwand/Leasing

A56

Unternehmensrechtlich stellen die Mietzahlungen bzw Leasingraten in voller Höhe einen Aufwand dar. Nach § 8 Abs 6 Z 1 EStG beträgt die Nutzungsdauer für Personenkraftwagen und Kombinationskraftwagen (Neufahrzeuge) mindestens acht Jahre. Gem § 8 Abs 6 Z 2 EStG gilt dies auch dann, wenn das Kraftfahrzeug gemietet bzw geleast wird. Bei Gebrauchtwagen muss die steuerliche Gesamtnutzungsdauer insgesamt mindestens acht Jahre betragen. Im Gegensatz zum UGB muss somit aus steuerrechtlicher Sicht sichergestellt werden, dass die Mindestnutzungsdauer (AfA-Höhe) eingehalten wird.

Wird ein Fahrzeug, für das die Mindestnutzungsdauer von acht Jahren zur Anwendung kommt, entgeltlich überlassen, ist zum Ausgleich der in den Miet- oder Leasingraten enthaltenen höheren AfA-Komponente ein Aktivposten anzusetzen. Der Aktivposten ist dann anzusetzen, wenn im Nutzungsentgelt für den Leasingnehmer objektiv erkennbar eindeutig abgrenzbare Teile der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasinggebers einkalkuliert sind.

S. 179Der Aktivposten errechnet sich aus der Differenz zwischen den auf die Anschaffungskosten entfallenden Teilen der Miete bzw Leasingrate und der sich nach den Verhältnissen des Leasingnehmers ergebenden AfA des Leasinggebers. Damit ist gemeint, dass die AfA des Leasinggebers auf die Verhältnisse des Leasingnehmers hinsichtlich des Vorsteuerabzugs „umzurechnen“ ist.

Wird das Fahrzeug nach Ablauf der Grundmietzeit an den Leasinggeber zurückgestellt, so ist der Aktivposten wie ein Restbuchwert aufwandswirksam auszubuchen. Der Aktivposten ist auch dann aufzulösen, wenn das Fahrzeug während der Grundmietzeit zerstört oder gestohlen wird. Endet die betriebliche Nutzung vor Ablauf der Leasingzeit, ist der Aktivposten ebenfalls aufwandswirksam aufzulösen. Wird das Fahrzeug nach Ablauf der Grundmietzeit gekauft, so ist der Aktivposten den Anschaffungskosten zuzuschlagen und die AfA von dem sich daraus ergebenden Gesamtbetrag zu ermitteln; damit wird der Aktivposten ein Teil der Anschaffungskosten.

Werden die KZ 9180 (Mietaufwand) und die KZ 9270 (Korrektur zu Mietaufwand) zusammen betrachtet, muss es zum insgesamt richtigen steuerlichen Ergebnis kommen.

2.2.4.11. KZ 9280 - Korrekturen zu Werbe- und Repräsentationsaufwand

A57

Hier sind insb jene Korrekturen einzutragen, die sich aus dem Abzugsverbot für Repräsentationsaufwendungen gem § 20 Abs 1 Z 3 EStG (zB Bewirtungskosten) ergeben.

Werden die KZ 9200 und die KZ 9280 zusammen betrachtet, muss es zum insgesamt richtigen steuerlichen Ergebnis kommen.

2.2.4.12. KZ 9317 - Korrekturen zu Spenden

A58

Spenden sind grundsätzlich im Ausmaß von bis zu 10 % des laufenden Gewinnes steuerlich abzugsfähig. Sollten Spenden in höherem Ausmaß als 10 % des Gewinnes geleistet worden sein, ist das Ausmaß der als Betriebsausgaben abzugsfähigen Spenden auf die steuerlich zulässige Höhe über die KZ 9317 zu korrigieren. Da in den KZ 9243 bis 9246 - aus steuerlicher Sicht - zu hohe Beträge eingetragen wurden, ist der steuerliche Gewinn entsprechend zu erhöhen (positiver Betrag in der KZ 9317).

2.2.4.13. KZ 9322 - Korrekturen zu gemeinnützigen Stiftungszuwendungen

A59

Zuwendungen zur Vermögensausstattung einer gemeinnützigen Stiftung sind nur im Ausmaß von 500.000 € innerhalb von fünf Jahren bzw max 10 % des Jahresgewinnes als Betriebsausgaben abzugsfähig. Sollten Zuwendungen in höherem Ausmaß geleistet und daher unter der KZ 9261 erfasst worden sein, ist der aus steuerlicher Sicht zu hohe Betrag wiederum dem Gewinn der Körperschaft hinzuzurechnen (positiver Betrag in KZ 9322).

2.2.4.14. KZ 9325 - Korrekturen zu Zuwendungen an die Innovationsstiftung

A60

Sollten die Zuwendungen an die Innovationsstiftung für Bildung oder deren Substiftungen in höherem Ausmaß als gem § 4c Abs 1 Z 1 bzw Z 2 EStG geleistet worden sein, ist das Ausmaß der als Betriebsausgaben abzugsfähigen Zuwendungen auf die steuerlich zulässige Höhe über die KZ 9325 zu korrigieren. Da in der KZ 9262 ein - aus steuerlicher Sicht - zu hoher Betrag eingetragen wurde, ist der steuerliche Gewinn entsprechend zu erhöhen (positiver Betrag in der KZ 9325).

S. 1802.2.4.15. Korrekturen im Zusammenhang mit Rückstellungen

Gem § 198 Abs 8 Z 4 UGB sind Rückstellungen insb zu bilden für:

• Anwartschaften auf Abfertigungen

• laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen

• Kulanzen, nicht konsumierten Urlaub, Jubiläumsgelder, Heimfallasten und Produkthaftungsrisiken

• auf Gesetz oder Verordnung beruhende Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen

Aufgrund der Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen Bestimmungen für die steuerliche Gewinnermittlung sind auch aus steuerlicher Sicht solche Rückstellungen zu bilden. Allerdings finden sich in den steuerlichen Vorschriften (§§ 9 und 14 EStG) Abweichungen zu den unternehmensrechtlichen Rückstellungsansätzen.

2.2.4.16. KZ 9282 - Korrekturen im Zusammenhang mit Sozialkapitalrückstellungen

A61

Unter Sozialkapitalrückstellungen versteht man insb Abfertigungs-, Pensions- und Jubiläumsgeldrückstellungen. § 14 EStG enthält eine eigene Bewertungsvorschrift für steuerliche Zwecke für solche Rückstellungen. § 14 Abs 13 EStG sieht für den Fall einer Änderung der biometrischen Rechnungsgrundlagen im Bereich der Pensionsrückstellungen und der Jubiläumsgeldrückstellungen besondere Regelungen vor, sofern diese Rückstellungen nach den Grundsätzen der Versicherungsmathematik berechnet werden. Wird die Berechnung der Jubiläumsgeldrückstellung nach der finanzmathematischen Methode vorgenommen, haben die allgemeinen Lebens- und Invaliditätserwartungen - und damit auch die Richttafeln - keine Bedeutung. Zur Override-Verordnung siehe 2.2.3.7.

Die unterschiedlichen Abzinsungssätze in den §§ 9 und 14 EStG sind (im Hinblick auf das Steueraufkommen) verfassungskonform.

Abfertigungsrückstellung

Für alle Arbeitsverhältnisse, die laut Arbeitsvertrag nach dem 31. Dezember 2002 beginnen, besteht grundsätzlich kein Direktanspruch des Arbeitnehmers auf Abfertigung gegenüber dem Arbeitgeber („Abfertigung Neu“). Für Arbeitsverhältnisse, die vor 2003 begonnen haben, bestehen grundsätzlich zwei Möglichkeiten:

• Wechsel in das System der „Abfertigung Neu“ oder

• Verbleib im alten System.

Mit dem Verbleib im alten System ergibt sich die Notwendigkeit, Rückstellungen für die zukünftig zu leistenden Abfertigungen zu bilden. Unternehmensrechtlich kann die Rückstellung nach dem sich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ergebenden Betrag gebildet werden (§ 211 Abs 2 UGB). Im Grundsatz bemisst sich die Rückstellungshöhe nach dem Barwert der zukünftigen Leistungen. Aus steuerlicher Sicht kann die Abfertigungsrückstellung für bestehende Abfertigungsansprüche höchstens im Ausmaß von maximal 45 % (bzw 60 % für Arbeitnehmer, die älter als 50 Jahre sind) der gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Ansprüche gebildet werden.

S. 181Pensionszusagen

Pensionsrückstellungen dürfen steuerlich nur gebildet werden für:

• Pensionszusagen an Personen, die nicht unter das Betriebspensionsgesetz fallen, und

• direkte Leistungszusagen nach dem Betriebspensionsgesetz.

Bei Pensionszusagen an mitarbeitende (wesentlich) beteiligte Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft setzt die steuerwirksame Rückstellungsbildung zusätzlich auch das Einhalten des Fremdvergleichsgrundsatzes voraus. Ein dem Fremdvergleich nicht standhaltender Rückstellungsteil führt bei der Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt der Rückstellungsdotierung als verdeckte Ausschüttung zu einer Gewinnerhöhung.

Dienstjubiläum

Jubiläumsgeldrückstellungen können aus steuerlicher Sicht für Dienstjubiläen, nicht jedoch für Firmenjubiläen gebildet werden, sofern eine kollektivvertragliche Vereinbarung, eine Betriebsvereinbarung oder eine andere schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Zusage vorliegt. Werden Jubiläumsgeldrückstellungen gebildet, so besteht hinsichtlich der Bewertungsmethode ein Wahlrecht zwischen der versicherungs- und der finanzmathematischen Berechnung. Im Hinblick auf den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit ist der Abgabepflichtige an die einmal gewählte Bewertungsmethode gebunden; ein Abweichen von der im vorhergehenden Jahresabschluss angewendeten Methode ist nur bei Vorliegen besonderer Umstände zulässig (§ 201 Abs 2 UGB).

2.2.4.17. KZ 9274 - Rückstellungen/Altbeträge

A62

Eine pauschale Rückstellung (Pauschalvorsorge iSd § 201 Abs 2 Z 7 UGB) darf für ungewisse Verbindlichkeiten auch dann gebildet werden, wenn der Anlass für deren erstmalige Bildung in Wirtschaftsjahren liegt, die vor dem 1.1.2021 (Inkrafttreten der steuerlichen Anerkennung von derartigen Rückstellungen) endeten. Diese Rückstellungsbeträge sind auf das Wirtschaftsjahr, das nach dem 31.12.2020 beginnt, und gleichmäßig auf die folgenden vier Wirtschaftsjahre zu verteilen (Fünfjahresverteilung für „Altbeträge“).

S. 1822.2.4.18. KZ 9286 - Korrekturen im Zusammenhang mit sonstigen Rückstellungen

A63

In dieser Kennzahl sind jene Korrekturen in Zusammenhang mit sonstigen Rückstellungen zu erfassen, die nicht Ertragsteuern betreffen und somit in der KZ 9292 (Korrektur von Körperschaftsteuer, die in der GuV den bilanzmäßigen Gewinn vermindert hat und dabei wurden Rückstellungen gebildet oder aufgelöst) berücksichtigt werden.

2.2.4.19. Exkurs: ehemalige KZ 9288 - Verdeckte Ausschüttungen (und übernommene KESt)

Eine sog „verdeckte“ Ausschüttung liegt vor, wenn eine Körperschaft einem Gesellschafter Vermögensvorteile außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung zuwendet, die diese Körperschaft einem Nichtgesellschafter so nicht gewähren würde. Die Zuwendung des Vermögensvorteils ist daher fremdunüblich und in der Gesellschafterstellung begründet, wobei auch dem Gesellschafter nahestehende Personen eine verdeckte Ausschüttung begründen können (die jedoch grundsätzlich dem Gesellschafter zuzurechnen ist).

Die bis zum Jahr 2017 für verdeckte Ausschüttungen (vA) vorgesehene eigene KZ 9288 ist seit der Körperschaftsteuererklärung 2018 NICHT mehr vorzufinden. Dies ist uE zu begrüßen, zumal es sich bei vA idR um keine proaktiven Gestaltungen handelt, sondern deren Tatbestandsverwirklichung meistens erst im Nachhinein, insb anlässlich von Außenprüfungen, festgestellt wird, sodass eine „periodenrichtige Erklärung“ von vA-Vorgängen im Rahmen des Steuererklärungsformulars eher unrealistisch erscheint.

Eine ähnliche Problematik besteht uE auch bei der Deklarierung von Aufwendungen, bei denen die Gesellschaft (erst) auf Verlangen der Abgabenbehörde die Gläubiger bzw Empfänger der fraglichen Beträge nicht genau bezeichnet und für die sodann mangels hinreichender Empfängerbenennung ein gesonderter KöSt-Zuschlag von 25 % zu entrichten ist (gem § 22 Abs 3 KStG). Auch hier kommt es im Regelfall - mitunter auch in Zusammenhang mit der Klärung von vA-Sachverhalten - erst im Nachhinein (zB Empfängerbenennungsverlangen im Rahmen der BP) zu einer endgültigen Tatbestandsverwirklichung, sodass eine diesbezügliche Angabe bereits in der Körperschaftsteuererklärung ebenfalls fragwürdig erscheint. Nichtsdestotrotz hat die Finanzverwaltung jedoch bis dato an der hierfür vorgesehenen Kennzahl (KZ 849) in der KöSt-Erklärung festgehalten (siehe dazu die Ausführungen zu 2.2.12.5).

2.2.4.20. KZ 9292 - Körperschaftsteuer, ausländische Personensteuern, Steuerumlagen

A64

Die in der Gewinn- und Verlustrechnung ergebniswirksam verbuchte Körperschaftsteuer ist über die KZ 9292 mit dem Betrag (Saldo) lt GuV wieder hinzuzurechnen. Dies umfasst zB Körperschaftsteuerzahlungen, Rückstellungen für Steuern, latente Steuern sowie Steuerumlagen bei Bestehen einer Unternehmensgruppe iSd § 9 KStG.

Wird bei einer Gesellschaft der voraussichtliche KöSt-Aufwand in Form einer Steuerrückstellung erfasst, ist Folgendes zu beachten: Im Jahr der Vorschreibung und Begleichung der Abschlusszahlung ist die Steuerrückstellung zu verbrauchen bzw aufzulösen. S. 183Erfolgt die Bezahlung der Abschlusszahlung für Vorjahre zulasten der Rückstellung und ist diese im KöSt-Aufwand nicht enthalten, so unterbleibt auch eine Hinzurechnung des aus der Steuerrückstellung entnommen Betrages in der KZ 9292.

Ausnahmsweise kann es auch zu einem Abzug von Körperschaftsteuer (dh Eintragung des Steuerbetrages mit negativem Vorzeichen) in der KZ 9292 kommen, wenn bei der Veranlagung von Vorjahren eine Körperschaftsteuergutschrift erfolgt ist und diese unternehmensrechtlich zu einem Ertrag aus Körperschaftsteuer aus Vorjahren geführt hat.

Wurden ausländische Ertragsteuern gewinnmindernd verbucht, sind diese als nicht abzugsfähige Personensteuern ebenfalls in KZ 9292 hinzuzurechnen.

Weiters sind auch erfolgswirksam verbuchte Steuerumlagen in Unternehmensgruppen (Steuerausgleich iSd § 9 Abs 8 TS 3 KStG) mittels der KZ 9292 zu eliminieren.

2.2.4.21. KZ 9293 - Kapitalertragsteuer, die vom Schuldner einbehalten oder übernommen wurde

A65

Erfolgt ein Einbehalt von KESt durch den Schuldner der zugeflossenen Kapitalerträge, so ist diese Abzugsteuer auf die KöSt anrechenbar (und als besondere Erhebungsform der KöSt ebenfalls nicht abzugsfähig). Die KESt wird im UGB-Abschluss idR in der GuV aufwandswirksam erfasst. Um die korrekte Höhe des KöSt-pflichtigen Ergebnisses zu erhalten, ist die KESt daher durch Erfassung in der KZ 9293 zum Bilanzgewinn hinzuzurechnen. Die Anrechnung der KESt erfolgt über die KZ 645.

Die Hinzurechnung der KESt zum steuerpflichtigen Gewinn in der KZ 9293 und die folgende Anrechnung auf die KöSt mittels KZ 645 bewirkt im Ergebnis eine Verringerung der KöSt-Belastung.

2.2.4.22. KZ 9294 - 6/7 der zu verteilenden Abschreibungen und Verluste betreffend Kapitalanteile

A66

Nach § 6 Z 2 lit a EStG sind Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (Kapitalanteile) grundsätzlich mit den Anschaffungskosten zuzüglich der Nebenkosten und etwaiger nachträglich anfallender Anschaffungskosten (zB Gesellschafterzuschuss) zu bewerten. Wie alle Wirtschaftsgüter sind auch Beteiligungen am Abschlussstichtag einer Bewertung zu unterziehen. Sinkt der beizulegende Wert der Beteiligung, ist aufgrund der Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen Bewertungsvorschriften auch steuerlich der niedrigere Teilwert anzusetzen.

§ 12 Abs 3 Z 2 KStG sieht vor, dass abzugsfähige Teilwertabschreibungen oder ein Verlust anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens steuerlich auf sieben Jahre zu verteilen sind. Dadurch soll der Aufwand aus der Wertminderung S. 184steuerlich nicht sofort zur Gänze wirksam werden. Die Verteilungsregelung des § 12 Abs 3 Z 2 KStG ist anwendbar, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

• Es handelt sich um Kapitalanteile,

• die zum Anlagevermögen gehören, und

• eine abzugsfähige Teilwertabschreibung nach § 6 Z 2 lit a EStG wird vorgenommen oder ein Veräußerungsverlust bzw ein Verlust anlässlich eines sonstigen Ausscheidens liegt vor.

Bei der Durchführung von Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen sind die folgenden Konstellationen zu unterscheiden:

S. 185Entsteht bei der Veräußerung einer Beteiligung ein Veräußerungsverlust, sind die folgenden Konstellationen zu unterscheiden:

Betreffend die Zuordnung einer Beteiligung zum Anlagevermögen ist auf die Zuordnungsvermutung in den KStR hinzuweisen. Demnach ist bei einer Beteiligung von weniger als 5 % am Nennkapital einer Körperschaft idR von einer Beteiligung auszugehen, die nicht zum Anlagevermögen gehört. Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste im Zusammenhang mit solchen Minderheitsbeteiligungen wären daher sofort in voller Höhe absetzbar (= keine Verteilung auf sieben Jahre). Allerdings ist auch hier zu beachten, dass bei entsprechend funktionalem Zusammenhang mit dem eigenen Geschäftsbereich im Einzelfall dennoch eine Beteiligung des Anlagevermögens vorliegen könnte. Ab einer Beteiligung von 5 % sei im Einzelfall zu prüfen, ob sie funktional dem Anlagevermögen zuzurechnen ist, wobei sich sowohl unternehmens- wie auch steuerrechtlich die Zugehörigkeit zum Anlagevermögen aus der Dauerwidmung ergibt.

Trotz der Verteilungsvorschrift des § 12 Abs 3 Z 2 KStG sinkt nicht nur der unternehmensrechtliche, sondern auch der steuerrechtliche Buchwert bereits im Jahr der Teilwertabschreibung um den gesamten Betrag der Teilwertabschreibung. Die (steuerliche) Siebentelverteilung stellt daher eine reine Verteilungsregelung des Aufwandes dar. 

S. 186Eine Siebentelverteilung der Teilwertabschreibung ist insoweit nicht vorzunehmen, als

• auf die Beteiligung eine spätere Zuschreibung erfolgt,

• stille Reserven anlässlich der späteren Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens derselben Beteiligung steuerwirksam aufgedeckt werden oder

• im WJ der Abschreibung oder des Verlustes stille Reserven anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens einer anderen zum Anlagevermögen gehörenden von dieser Vorschrift nicht berührten Beteiligung steuerwirksam aufgedeckt und auf Antrag des Steuerpflichtigen gegenverrechnet werden,

• eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung nach § 12 Abs 3 Z 1 KStG vorliegt,

• das einlagenbedingte TWA-Verbot nach § 12 Abs 3 Z 3 KStG („Kaskadeneffekt“ bei Zwischenkörperschaft) schlagend wird,

• eine Minderheitsbeteiligung des Umlaufvermögens (weniger als 5 %, siehe oben) vorliegt.

Zu beachten ist, dass ausnahmsweise auch tatsächliche und endgültige Vermögensverluste aus grundsätzlich steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligungen, für die also keine Option zur Steuerwirksamkeit iSd § 10 Abs 3 KStG ausgeübt wurde, steuerwirksam und über sieben Jahre zu verteilen sind. Diese tatsächlichen und endgültigen Vermögensverluste sind dann steuerwirksam, wenn die betreffende ausländische Beteiligungsgesellschaft infolge Liquidation oder Insolvenz untergegangen ist. Ein tatsächlicher Vermögensverlust steht daher erst nach Beendigung eines Insolvenzverfahrens bzw erst nach Abschluss einer Liquidation der Höhe nach „endgültig“ fest. Die ausnahmsweise Verlustberücksichtigung nach § 10 Abs 3 KStG ist daher erst möglich, wenn keinerlei Abwicklungsbedarf mehr gegeben ist. Dies schließt auch die Ausdehnung der Ausnahmebestimmung des § 10 Abs 3 KStG auf Verluste aufgrund einer Veräußerung einer nicht optierten internationalen Schachtelbeteiligung aus.

Ist die Verteilungsregelung des § 12 Abs 3 Z 2 KStG anwendbar, ist der (unternehmensrechtlich voll) abgeschriebene Betrag steuerlich auf sieben Jahre zu verteilen. Um die „gewünschte“ steuerliche Wirkung des § 12 Abs 3 Z 2 KStG zu erreichen, müssen daher im Jahr der unternehmensrechtlichen Abschreibung steuerlich 6/7 des insgesamt abgeschriebenen Betrages wieder hinzugerechnet werden. Im Jahr der Abschreibung wird daher nur 1/7 der Abschreibung steuerwirksam. Die 6/7 werden über die KZ 9294 wieder hinzugerechnet. Die laufenden Siebentel der nächsten Jahre sind in den Folgejahren in der KZ 9296 zu erfassen.

Werden im selben Jahr mehrere TWA auf mehrere Beteiligungen vorgenommen, ist in der KZ 9294 die Summe der 6/7 aller in diesem Jahr durchgeführten Teilwertabschreibungen anzusetzen. Verliert eine bereits teilwertberichtigte Beteiligung in einem FolgeS. 187jahr erneut an Wert und ist daher in der Folge neuerlich eine TWA auf dieselbe Beteiligung vorzunehmen, ist auch diese weitere TWA gem § 12 Abs 3 Z 2 KStG zu siebteln. Es ist daher auch möglich, dass bei ein und derselben Beteiligung mehrere Siebentelverteilungen „nebeneinander“ zu berücksichtigen sind.

Zu beachten ist jedoch, dass, obwohl die Siebentelung eine reine Verteilungsregel darstellt, diese dennoch keine Bindungswirkung entfaltet. So ergibt sich nach Ansicht des VwGH aus einer Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung, die zu Unrecht anerkannt und per Siebentel verteilt wurde, kein Anspruch auf Gewährung auch der restlichen Siebentel in den Folgejahren.

2.2.4.23. KZ 9257 - Korrekturen betreffend Entgelte für Arbeits- und Werkleistungen

A67

Die KZ 9257 betrifft Korrekturen, die aufgrund von Beschränkungen bei der Abzugsfähigkeit von Zahlungen für Arbeitslöhne, bestimmte Personalgestellungsvergütungen, S. 189Pensionen und Pensionsabfindungen sowie freiwillige Abfertigungen bestehen. Dies betrifft Entgelte iSd § 20 Abs 1 Z 7 („Managergehälter“) und Z 8 (freiwillige Abfertigungen) EStG, welche durch § 12 Abs 1 Z 8 KStG auch für Körperschaften nur beschränkt abzugsfähig sind.

Soweit die Abzugsbeschränkungen zum Tragen kommen, ist der nicht abzugsfähige Anteil als Gesamtbetrag in der KZ 9257 zu erfassen. Die KZ 9257 stellt damit eine Korrektur der Beträge in den KZ 9120 (Personalaufwand für eigenes Personal) bzw KZ 9110 (Beigestelltes Personal und Fremdleistungen) dar.

2.2.4.23.1. § 20 Abs 1 Z 7 EStG - „Managergehälter“

Seit 1.3.2014 sind nach § 20 Abs 1 Z 7 EStG Jahresgehälter über 500.000 € pro Person steuerlich nicht mehr abzugsfähig. Davon erfasst sind sämtliche Geld- und Sachleistungen, die an aktive oder ehemalige Dienstnehmer geleistet werden. Ausgenommen davon sind Aufwandsersätze und Abfertigungen iSd § 67 Abs 3 und Abs 6 EStG. Werden Rückstellungen für Entgeltbestandsteile, die in späteren Perioden geleistet werden, gebildet, kann das Abzugsverbot bereits im Jahr der Rückstellungsbildung anwendbar sein.

Vom Abzugsverbot nach § 12 Abs 1 Z 8 KStG umfasst ist derselbe Personenkreis wie im EStG: eigene Dienstnehmer der Körperschaft sowie einem Dienstnehmer organisatorisch vergleichbar eingegliederte Personen (inklusive jener, die für die Erbringung von Arbeits- oder Werkleistungen an eine Körperschaft überlassen werden). Umfasst sind weiters auch ehemalige Dienstnehmer und in der Vergangenheit vergleichbar organisatorisch eingegliederte Personen.

Sofern das Abzugsverbot anwendbar ist, stellt der über 500.000 € hinausgehende Betrag keine steuerlichen Betriebsausgaben dar. Der übersteigende Betrag ist daher im Zuge der steuerlichen MWR dem Ergebnis wieder hinzuzurechnen. Wird die Arbeitsleistung nicht für ein volles Kalenderjahr erbracht, ist entsprechend monatsweise zu aliquotieren. Wird in einem Konzern die Arbeits- oder Werkleistung an mehrere Konzernunternehmen erbracht, so ist der nichtabzugsfähige Anteil unter Berücksichtigung von Umlagen entsprechend aufzuteilen.

Die Grenze gilt weiters auch für die Abfindung von Pensionsansprüchen und die Bildung von Abfertigungs- und Pensionsrückstellungen iSd § 14 EStG.

2.2.4.23.2. § 20 Abs 1 Z 8 EStG - Freiwillige Abfertigungen

Für sonstige Bezüge iSd § 67 Abs 6 EStG sieht § 20 Abs 1 Z 8 EStG eine weitere Beschränkung der Abzugsfähigkeit vor. Insb umfasst sind freiwillige Abfertigungen und Abfindungen, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen. Mit der Einschränkung des Betriebsausgabenabzugs für freiwillige Abfertigungen seit 1.3.2014 wollte der Gesetzgeber seinerzeit einen Beitrag zur Schließung der Lohnschere setzen, wobei insbesondere klassische „Golden Handshakes“ dadurch steuerlich unattraktiver S. 190werden sollten. Zugleich erwartete man sich von der Maßnahme, dass dadurch ältere Arbeitnehmer länger in Beschäftigung bleiben würden.

Der VfGH hatte sich bereits im Jahr 2014 mit der restriktiven Neuregelung in § 20 Abs 1 Z 8 EStG idF AbgÄG 2014 befasst. In dieser Entscheidung hatte der VfGH für Recht erkannt, dass es im rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers liege, im Steuerrecht neben fiskalischen auch andere Zwecke zu verfolgen. Im Ergebnis hatte der VfGH daher das Abzugsverbot dem Grunde nach als verhältnismäßig erachtet.

Das Abzugsverbot war ursprünglich anwendbar, wenn diese „sonstigen Bezüge“ beim Arbeitnehmer nicht dem begünstigten Tarif von 6 % unterlegen sind. Die übersteigenden Beträge mussten im Zuge der steuerlichen MWR wiederum hinzugerechnet werden, wobei diese Hinzurechnung ergänzend zu den oben genannten Hinzurechnungen von „Managergehältern“ in KZ 9257 erfolgte. In einer Entscheidung aus 2020 hatte der VwGH dazu bereits erkannt, dass freiwillige Abfertigungen innerhalb der Grenzen des § 67 Abs 6 EStG stets als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Demnach war entgegen des Gesetzeswortlautes des § 20 Abs 1 Z 8 EStG idF AbgÄG 2014 nicht (mehr) auf die begünstigte Besteuerung beim empfangenden Dienstnehmer abzustellen. Solange die betraglichen Grenzen des § 67 Abs 6 EStG eingehalten wurden, steht ein Betriebsausgabenabzug zu und es ist keine MWR vorzunehmen.

Zu beachten ist, dass auch eine Rückstellung für zukünftige Abfertigungsansprüche nur insoweit mit steuerlicher Wirkung dotiert werden darf, als die zukünftigen Abfertigungsansprüche steuerlich abzugsfähig sind. Die Dotierungen für gesetzlich gebotene Abfertigungsrückstellungen und deren Auszahlung sind von dieser Beschränkung jedoch nicht umfasst.

Neben freiwilligen Abfertigungen waren vom Abzugsverbot gemäß § 20 Abs 1 Z 8 EStG auch Sozialplanzahlungen umfasst. Diese waren jedoch im Jahr 2014 nicht Gegenstand der oa Beschwerde gewesen. In seiner Entscheidung vermochte der VfGH nicht zu erkennen, dass ein Abzugsverbot für Sozialplanabfertigungen nach § 20 Abs 1 Z 8 EStG idF AbgÄG 2014 geeignet wäre, Gerechtigkeits- und Solidaritätsaspekte im Steuerrecht zu stärken und sah dieses als nicht verfassungskonfrom an. Das Abzugsverbot nach § 20 Abs 1 Z 8 EStG idF AbgÄG 2014 war noch bis 31.12.2022 anwendbar.

Mit Wirkung ab 1.1.2023 wurde § 20 Abs 1 Z 8 EStG angepasst, wonach seither „Aufwendungen oder Ausgaben für Entgelte im Sinne des § 67 Abs 6 EStG, soweit sie die Grenzen des § 67 Abs. 6 Z 1 bis 3 EStG übersteigen“, nicht abzugsfähig sind. Davon ausgenommen sind jedoch „Entgelte, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses im Rahmen von Sozialplänen als Folge von Betriebsänderungen im Sinne des § 109 Abs. 1 Z 1 bis 6 des Arbeitsverfassungsgesetzes oder vergleichbarer gesetzlicher Bestimmungen anfallen.“

Die Neufassung des § 20 Abs 1 Z 8 EStG hat das Abzugsverbot neuerlich in Kraft gesetzt, dabei jedoch der höchstgerichtlichen Rechtsprechung von VwGH und VfGH Rechnung getragen. Dies heißt für die beiden Konstellationen Folgendes:

• Freiwillige Abfertigungen sind als steuerliche Betriebsausgaben abzugsfähig, sofern sie sich innerhalb der Grenzen des § 67 Abs 6 EStG bewegen. Die lohnsteuerliche Behandlung beim Dienstnehmer spielt dabei keine Rolle (mehr). Hinsichtlich S. 191individuell vereinbarter freiwilliger Abfertigungen ist folglich der Status quo, wie er bereits seit dem einschlägigen VwGH-Erkenntnis zu beachten ist, relevant.

• Für Sozialplanabfertigungen wurde hingegen eine generelle Ausnahme geschaffen, sodass deren Abzugsfähigkeit keiner betraglichen Obergrenze mehr unterliegt.

2.2.4.24. KZ 9295 - Hinzuzurechnende Vergütungen für Aufsichtsrat etc

A68

Die Hälfte der Vergütungen jeder Art, die an Mitglieder des Aufsichtsrats, Verwaltungsrats, Beirats oder andere mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragte Personen gezahlt werden, sind nach § 12 Abs 1 Z 7 KStG nicht abzugsfähig. Der nicht abzugsfähige 50%ige Anteil der Aufwendungen ist steuerlich in der KZ 9295 wieder hinzuzurechnen. Die Beschränkung der Abzugsfähigkeit gilt grundsätzlich für alle Körperschaften, ungeachtet ihrer Rechtsform. Dies gilt unabhängig davon, ob die Körperschaft zur Einrichtung eines Aufsichtsrates gesetzlich verpflichtet ist oder ein Kontrollorgan freiwillig eingerichtet wurde.

§ 12 Abs 1 Z 7 KStG spricht von „Vergütungen jeder Art“. Neben dem Empfängerkreis und dem Begriff der Überwachung ist daher auch der Vergütungsbegriff weit zu verstehen. Umfasst sind demnach jegliche Vergütungen an Mitglieder eines Aufsichts- oder Verwaltungsrates etc unabhängig von deren Bezeichnung. Für die Abgrenzung ist relevant, dass diese Vergütungen für die Überwachung der gesamten Geschäftsführung gewährt werden. Neben Barvergütungen wie zB laufende Vergütung und Sitzungsgelder sind auch alle geldwerten Vorteile erfasst. Auch Beiträge zur Altersvorsorge oder Rückstellungen aufgrund von Pensionszusagen an Aufsichtsratsmitglieder sind von der 50-%-Grenze erfasst.

Auch Vergütungen für einen Aufsichts- bzw Beirat einer kapitalistischen Personengesellschaft (GmbH & Co KG), der für die Überwachung der Geschäftsführung eingerichtet ist, sind erfasst, wenn das Überwachungsorgan auf Ebene der Komplementär-GmbH eingerichtet ist. Ist hingegen ein Beirat direkt bei der Kommanditgesellschaft eingerichtet, können die Aufwendungen uE unbeschränkt abgezogen werden, zumal das EStG keine vergleichbare Bestimmung kennt.

Wie bereits erwähnt, ist der Begriff der „Überwachung“ ebenfalls weit auszulegen. Die Überwachung muss die gesamte Geschäftsführung betreffen. Ist die Funktion lediglich eine beratende, fehlt es an der Überwachung. Die Zustimmung zu einzelnen Entscheidungen der Geschäftsführung liegt im Rahmen der Überwachungsfunktion. Jedoch liegt eine Überwachung nicht vor, wenn bspw ein Beirat nur eine beratende Funktion innehat.

Werden an diese Personen auch Reisekosten gezahlt und übersteigen diese die steuerlich anerkannten Sätze, unterliegen sie ebenfalls der Hälftezurechnung. Reisekostenentschädigungen nach § 26 Z 4 EStG, die gesondert an den Aufsichtsrat gezahlt werden, zählen jedoch nicht zu den Aufsichtsratsvergütungen und sind daher abzugsfähig und nicht vom Abzugsverbot betroffen.

2.2.4.25. KZ 9318 - Hinzuzurechnende Zinsen und Lizenzgebühren gem § 12 Abs 1 Z 10 KStG

A69

Grundsätzlich sind von österreichischen Körperschaften geleistete Zinsen- und Lizenzgebührenzahlungen - soweit sie betrieblich veranlasst und fremdüblich sind - als Betriebsausgaben abzugsfähig. Das KStG kennt jedoch einige einschränkende Bestimmungen, die unter bestimmten Umständen entsprechende Zins-/Lizenzzahlungen als steuerlich nicht zulässig erachten und daher den Abzug einschränken oder ausschließen. Um Steuerverschiebungen in Konzernen einzudämmen, die sich durch die gezielte Ausnutzung unterschiedlicher Besteuerung - insb durch Zahlungen an niedrig besteuerte Konzerngesellschaften - von Aufwendungen und Erträgen in verschiedenen Ländern ergeben, wurde die Bestimmung des § 12 Abs 1 Z 10 KStG geschaffen. Die steuerliche Abzugsfähigkeit von konzerninternen Zinsen- und Lizenzgebührenzahlungen ist dadurch an eine entsprechende Besteuerung bei der empfangenden Körperschaft geknüpft.

Nach § 12 Abs 1 Z 10 KStG wird die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Zinsen oder Lizenzgebühren, deren Empfänger eine in- oder vergleichbare ausländische konzernzugehörige Körperschaft des privaten Rechts ist, versagt, wenn diese Zahlungen bei der empfangenden Körperschaft:

• aufgrund einer persönlichen oder sachlichen Befreiung keiner Besteuerung unterliegen oder

• einem Steuersatz von weniger als 10 % unterliegen oder

• aufgrund einer auch dafür vorgesehenen Steuerermäßigung einer tatsächlichen Steuerbelastung von weniger als 10 % unterliegen oder

• aufgrund einer Steuerrückerstattung im Ergebnis einer Steuerbelastung von weniger als 10 % unterliegen, wobei auch eine Steuerrückerstattung an die Anteilsinhaber zu berücksichtigen ist.

S. 193Kann eine Steuerermäßigung oder -rückerstattung iSd dritten und vierten Teilstriches des § 12 Abs 1 Z 10 lit c KStG erst in einem späteren WJ in Anspruch genommen werden, ist diese bereits bei der Ermittlung der Steuerbelastung zu berücksichtigen. Erfolgt jedoch innerhalb von neun WJ nach dem Anfallen der Aufwendungen für Zinsen oder Lizenzgebühren tatsächlich keine solche Steuerermäßigung oder -rückerstattung, stellt dies ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar, sodass diesfalls die Abzugsfähigkeit zusteht.

Ist der Empfänger nicht selbst Nutzungsberechtigter, ist auf Letzteren abzustellen. Die Aufwendungen dürfen aber jedenfalls abgezogen werden, wenn die empfangende Körperschaft die unionsrechtlichen Vorschriften für Risikokapitalbeihilfen erfüllt.

In bestimmten Fällen kann eine parallele Anwendung des Abzugsverbotes nach § 12 Abs 1 Z 10 KStG und der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 10a KStG zu einer nicht gewünschten Doppelbesteuerung führen. Um eine solche Doppelbesteuerung zu vermeiden, wurde in § 12 Abs 1 Z 10 lit c KStG klargestellt, dass das Abzugsverbot nach § 12 Abs 1 Z 10 KStG nicht greift, wenn die (zahlende) Körperschaft nachweisen kann, dass die Zinsen und Lizenzgebühren entweder bei ihr selbst oder bei einem anderen inländischen unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafter der empfangenden Gesellschaft einer Hinzurechnungsbesteuerung nach § 10a KStG oder einer vergleichbaren ausländischen Bestimmung unterliegen und daher im Ergebnis keine Niedrigbesteuerung iSd § 12 Abs 1 Z 10 lit c KStG gegeben ist. Dieser Anwendungsvorrang des § 10a KStG gilt bereits seit der Veranlagung 2019.

S. 194Die Summe der nicht abzugsfähigen Aufwendungen iSd § 12 Abs 1 Z 10 KStG eines WJ ist in der KZ 9318 zu erfassen.

2.2.4.26. KZ 9333 - Hinzuzurechnende Aufwendungen gem § 14 KStG

A70

„Hybride“ Gestaltungen nutzen die unterschiedliche Besteuerung einer Transaktion in verschiedenen Staaten, um dadurch Aufwendungen in mehr als einem Staat als Betriebsausgabe geltend machen zu können, steuerpflichtige Einkünfte generell zu eliminieren oder in einem Staat künstlich zu erzeugen, um Anrechnungssubstrat für ausländische Steuern zu schaffen und so entsprechende Steuervorteile zu erlangen.

Die deshalb geschaffenen neuen Sondervorschriften für hybride Gestaltungen gem § 14 KStG idF StRefG 2020 setzen die Vorgaben der sog Anti-Steuervermeidungsrichtlinie der EU (ATAD) in diesem Bereich um. Das KStG enthielt mit § 10 Abs 4 und § 12 Abs 1 Z 10 bereits zuvor Normen, welche hybride Gestaltungen verhindern sollten. Der Anwendungsbereich der neuen Sonderbestimmungen geht jedoch über die bisherigen Regelungen noch deutlich hinaus. Der § 14 KStG ist seit 1.1.2020 und damit seit der Veranlagung 2020 anwendbar.

Die neuen KZ 9333 und 9334 dienen der Neutralisierung der „Steuerdiskrepanzen“ nach § 14 KStG. Die Neutralisierung hat in Form von Hinzurechnungen von Aufwendungen und/oder von Erträgen zu erfolgen. In der KZ 9333 sind Hinzurechnungen für Aufwendungen iVm § 14 KStG zu erfassen, Hinzurechnungen von Erträgen iVm § 14 KStG hingegen in der KZ 9334.

Zu beachten ist, dass die Sondervorschriften nach § 14 KStG und damit die diesbezügliche Neutralisierung von „Steuerdiskrepanzen“ nur dann schlagend werden, wenn die Auswirkungen der hybriden Gestaltung nicht bereits durch die einschlägigen bzw vorrangigen Bestimmungen wie § 10 Abs 4 KStG sowie § 12 Abs 1 Z 10 KStG erfasst sind.

2.2.4.27. KZ 9334 - Hinzuzurechnende Erträge gem § 14 KStG

A71

Für die KZ 9334 gelten die vorstehenden Ausführungen zu KZ 9333 sinngemäß. Im Unterschied zur KZ 9333 sind in KZ 9334 jedoch etwaige Erträge iVm § 14 KStG durch Hinzurechnung zu erfassen.

S. 1952.2.4.28. KZ 9296 - 1/7 von Teilwertabschreibungen oder Veräußerungsverlusten ab dem zweiten Jahr

A72

Abzugsfähige TWA oder Veräußerungsverluste aus einer Beteiligung des Anlagevermögens sind steuerlich nach § 12 Abs 3 Z 2 KStG über sieben Jahre zu verteilen. Zur Erfassung und Behandlung im Jahr der (unternehmensrechtlichen) Durchführung der TWA siehe die Ausführungen zu KZ 9294 (1. Siebentel). In den folgenden (sechs) Jahren ist das jeweilige Siebentel grundsätzlich in der KZ 9296 zu erfassen (2. bis 7. Siebentel).

Insb bei Holdinggesellschaften kann es häufig dazu kommen, dass auf mehrere Beteiligungen TWA durchgeführt wurden. In der KZ 9296 ist dann die Summe aller Siebenteltranchen des jeweiligen WJ aller laufenden TWA zu erfassen.

Die nach § 12 Abs 3 Z 2 KStG grundsätzlich vorgesehene Verteilung einer TWA auf sieben Jahre verkürzt sich jedoch unter bestimmten Umständen. Die Siebentelung ist zu verkürzen, wenn eine Gegenverrechnung mit

• einer Zuschreibung erfolgt (§ 12 Abs 3 Z 2 TS 1 KStG) oder

• stillen Reserven, die anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens derselben Beteiligung aufgedeckt werden, erfolgt (§ 12 Abs 3 Z 2 TS 2 KStG) oder

• dem Gewinn anlässlich der Veräußerung oder dem sonstigen Ausscheiden einer anderen Beteiligung erfolgt (§ 12 Abs 3 Z 2 TS 3 KStG).

Wie diese Verrechnung konkret vorzunehmen ist, geht aus § 12 Abs 3 Z 2 KStG nicht klar hervor. Es gibt daher unterschiedliche Auffassungen, wie in der Praxis damit umzugehen ist:

Kommt es bei derselben Beteiligung zu einer steuerwirksamen Zuschreibung (TS 1) oder werden stille Reserven anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens derselben Beteiligung aufgedeckt (TS 2), ist nach Ansicht der Finanzverwaltung wie folgt vorzugehen: Zunächst ist das laufende Siebentel, entsprechend der Ermittlung der Vorjahre, abzusetzen. In Höhe der über das laufende Siebentel hinausgehenden Gewinnrealisierung ist eine Verrechnung mit dem zeitlich letzten und in weiterer Folge mit dem jeweils unmittelbar vorangehenden Siebentel vorzunehmen.

Im Schrifttum wird hingegen auch die Meinung vertreten, dass bei der Verrechnung mit offenen Siebentelbeträgen zunächst das Siebentel des aktuellen Jahres außer Acht zu lassen ist, vorrangig die Zuschreibung bzw stillen Reserven mit den offenen Siebenteln zu verrechnen sind und die Siebentelung des laufenden Jahres (sofern noch möglich) zusätzlich vorzunehmen ist. Wird dieser - unseres Erachtens systematisch richtigen - Ansicht des Schrifttums in der Praxis gefolgt, sollte in der Körperschaftsteuererklärung entsprechend offengelegt werden, dass bei der Verrechnung S. 196entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung (Richtlinienmeinung) vorgegangen wurde (Offenlegung iSd § 119 BAO).

Eine Verrechnung der laufenden Siebentel ist weiters nach § 12 Abs 3 Z 2 TS 3 KStG möglich, wenn es anlässlich einer Abschreibung oder eines Veräußerungsverlustes zur steuerwirksamen Aufdeckung von stillen Reserven durch den Abgang einer anderen Beteiligung kommt. Die Verrechnung ist jedoch nur bei Veräußerungen oder dem Ausscheiden von Beteiligungen des Anlagevermögens möglich. Zusätzlich muss die Veräußerung oder das Ausscheiden im Jahr der TWA oder des Verlustes erfolgen. Der Steuerpflichtige muss die Verrechnung im Zuge der Körperschaftsteuererklärung geltend machen („auf Antrag“).

Auch bei der TS 3 ist die Verrechnung nicht gänzlich geklärt. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist eine TWA auf Antrag des Steuerpflichtigen insoweit über sieben Jahre zu verteilen, als diese den Betrag der aufgedeckten stillen Reserven aus der anderen Beteiligung übersteigen. Nach dieser Ansicht wäre der zu verteilende Betrag im Prinzip nur um die stillen Reserven reduziert, der sohin reduzierte Restbetrag wäre entsprechend auf sieben Jahre zu verteilen.

Dem steht die Ansicht von Teilen des Schrifttums entgegen, wonach zuerst die Siebentelbeträge zu ermitteln sind. Vorrangig sind die aufgedeckten stillen Reserven sodann mit dem zeitlich letzten und den unmittelbar vorangehenden Siebenteln vorzunehmen. Es kommt also nicht zu einer Reduzierung des zu verteilenden Betrages, sondern zu einer Verkürzung des Verteilungszeitraumes. Auch hier gilt, dass in der Praxis - bei Abgehen von der Ansicht der Finanzverwaltung - eine entsprechende Offenlegung iSd § 119 BAO empfehlenswert ist.

Zu beachten ist weiters, dass ausnahmsweise auch tatsächliche und endgültige Vermögensverluste aus grundsätzlich steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligungen iSd § 10 Abs 2 KStG, für die also keine Option zur Steuerwirksamkeit iSd § 10 Abs 3 KStG ausgeübt wurde, steuerwirksam und über sieben Jahre zu verteilen sind. Die Siebentelung nach § 12 Abs 3 Z 2 KStG ist erst bzw nur anwendbar, wenn die betreffende ausländische Beteiligungsgesellschaft infolge Liquidation oder Insolvenz untergegangen ist.

2.2.4.29. KZ 9297 - 1/15-Firmenwertabschreibung gem § 9 Abs 7 KStG

A73

Im Rahmen der Gruppenbesteuerung wurde in § 9 Abs 7 KStG idF vor AbgÄG 2014 ursprünglich die Möglichkeit einer speziellen „Firmenwertabschreibung“ für Beteiligungserwerbe (Share Deals) eingeführt. Für von fremden Dritten (außerhalb eines Konzerns) erworbene Beteiligungen an operativen Inlandsgesellschaften konnte S. 197eine Firmenwertabschreibung über 15 Jahre geltend gemacht werden. Der abschreibbare „Firmenwert“ war mit maximal 50 % der steuerlichen Anschaffungskosten begrenzt. Diese Firmenwertabschreibung war jedoch nach dem Gesetzeswortlaut auf inländische Gruppenmitglieder beschränkt. Der EuGH hat darin einen Verstoß gegen die unionsrechtlich gebotene Niederlassungsfreiheit gesehen und eine Ausdehnung der Firmenwertabschreibung auch auf in der EU ansässige Gruppenmitglieder bestätigt.

Der Gesetzgeber hatte bereits vor der Entscheidung des EuGH reagiert und die Firmenwertabschreibung im Zuge des AbgÄG 2014 mit Wirkung ab 1.3.2014 für neu erworbene Beteiligungen überhaupt abgeschafft. Für „Altfälle“ wurde die Firmenwertabschreibung dahingehend eingeschränkt, dass diese nach § 9 Abs 7 KStG nur mehr für Anschaffungen, die vor dem 1.3.2014 getätigt wurden, zusteht. Dabei sind jedoch die erhöhten Anforderungen des § 26c Z 47 KStG zu erfüllen.

Nach der Übergangsbestimmung des § 26c Z 47 KStG sind offene Fünfzehntel in den Folgejahren nur mehr dann zu berücksichtigen, wenn sich der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung beim Erwerb der Beteiligung auf die Bemessung des Kaufpreises auswirken konnte und wenn die Einbeziehung der erworbenen Gesellschaft in die Gruppe spätestens für ein WJ dieser Gesellschaft erfolgte, welches im Kalenderjahr 2015 endete. Ein konkreter Nachweis der Auswirkungen auf die Kaufpreisberechnung ist nach Ansicht der Finanzverwaltung dann nicht erforderlich, wenn die inländische Beteiligung innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung in eine Unternehmensgruppe einbezogen wurde und die Firmenwertabschreibung ab dem ersten Jahr der Einbeziehung in KZ 9297 geltend gemacht wurde.

In der Praxis sind daher noch häufig „auslaufende“ Firmenwertfünfzehntel anzutreffen. Diese können einerseits von „Inlandsgruppenmitgliedern“ und andererseits von „EU-Gruppenmitgliedern“ stammen, wobei die Geltendmachung der restlichen Fünfzehntelbeträge für „Inlandsgruppenmitglieder“ grundsätzlich unproblematisch ist. Für fremderworbene „EU-Gruppenmitglieder“, die seit Einführung der Gruppenbesteuerung bis zur Gesetzesänderung angeschafft wurden, ist die Geltendmachung unter den oben angeführten Voraussetzungen des § 26c Z 47 KStG grundsätzlich ebenfalls zulässig.

Zur verlangten Voraussetzung des Auswirkens auf den Kaufpreis bei (beschränkt steuerpflichtigen) EU-Gruppenmitgliedern führt die Finanzverwaltung jedoch aus, dass bei der Anschaffung von Beteiligungen an nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern nicht davon ausgegangen werden konnte, dass die Firmenwertabschreibung im Kaufpreis der ausländischen Beteiligung Niederschlag fand, da für eine solche Beteiligung nach dem KStG keine Firmenwertabschreibung vorgesehen war. Eine Beeinflussung des Kaufpreises, wie nach § 26c Z 47 KStG gefordert, wäre demnach nicht möglich gewesen. Zu dieser restriktiven Rechtsansicht ist anzumerken, dass bereits seit Einführung der Firmenwertabschreibung iRd Gruppenbesteuerung unionsrechtliche Bedenken gegen die Beschränkung auf unbeschränkt steuerpflichtige Beteiligungsgesellschaften geäußert wurden. Sollte eine Einpreisung der FirS. 198menwertabschreibung also nicht schon auf Basis der bisherigen Zweifel in der Literatur argumentierbar sein, so ist spätestens mit der UFS-Entscheidung vom 16.4.2013 zur Ausdehnung der Firmenwertabschreibung auch eine Rechtsprechung vorgelegen, welche die Ausweitung der Firmenwertabschreibung gestützt hatte. Eine Auswirkung auf den Kaufpreis konnte wohl spätestens ab diesem Zeitpunkt stattgefunden haben. Diese konnte damit auch Einfluss auf die Kaufpreiskalkulation haben. Siehe auch Allgemeiner Teil 5.4.3.3.

Darüber hinaus scheint die Rechtmäßigkeit der einschränkenden Bestimmung des § 26c Z 47 KStG vor dem Hintergrund der oben angeführten Entscheidungen von EuGH und VwGH insgesamt fraglich bzw könnte sie durch den Vorrang des Unionsrechts verdrängt werden. Wie auch beim Inlandsfall wäre diesfalls auch im EU-Fall davon auszugehen, dass, sofern eine zeitnahe Einbindung eines EU-Gruppenmitgliedes in die Gruppe erfolgt ist, auch eine Kaufpreisbeeinflussung durch die Firmenwertabschreibung vorgelegen ist. Ein konkreter Nachweis wäre dann auch für ein EU-Gruppenmitglied nicht erforderlich. In der Praxis wird ein über die zeitnahe Einbindung hinausgehender Nachweis nämlich idR nur schwer beizubringen sein. Konkrete Nachweise wie Kaufvertragsklauseln oder Ähnliches, aus denen eine Einpreisung des Steuervorteils aus der Firmenwertabschreibung zum Ausdruck kommt, werden idR kaum existieren. Zu beachten ist jedoch, dass die Geltendmachung einer Firmenwertabschreibung für EU-Gruppenmitglieder der in den KStR vertretenen Auffassung der Finanzverwaltung entgegensteht. Es ist daher eine ausdrückliche Offenlegung iSd § 119 BAO geboten. Dies kann in den Beilagen zur Erklärung oder einem gesonderten Begleitschreiben zur Körperschaftsteuerklärung - insb Verweis auf die vorliegende Rechtsprechung des EuGH und VwGH - erfolgen.

Für Steuererklärungen, die Zeiträume vor dem 1.3.2014 betreffen, ist eine Berücksichtigung der Firmenwertabschreibung ggf auch noch rückwirkend möglich, insoweit noch keine rechtskräftigen Bescheide vorliegen. Bei bereits rechtskräftig veranlagten Zeiträumen kommen die verfahrensrechtlichen Möglichkeiten des § 299 iVm § 302 Abs 1 BAO (Bescheidaufhebung binnen Einjahresfrist) sowie nach § 303 BAO (zB Verfahrenswiederaufnahmen infolge einer Betriebsprüfung) in Betracht. Für bereits verjährte Veranlagungszeiträume wäre eine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs 2 Z 2 EStG möglich. In diesem Kontext sei auch noch einmal darauf hingewiesen, dass die Firmenwertabschreibung ab Gruppenzugehörigkeit der Beteiligung grundsätzlich zwingend vorzunehmen ist.^, 

S. 199In der KZ 9297 sind die Fünfzehntelbeträge des laufenden Jahres aus noch offenen „alten“ Firmenwertabschreibungen einzutragen. Fallen bei einem Gruppenmitglied bzw beim Gruppenträger mehrere offene Firmenwertabschreibungen zusammen, ist in der KZ 9297 die Summe aller Fünfzehntelbeträge des laufenden WJ einzutragen.

2.2.4.30. KZ 9298 - Beteiligungserträge gem § 10 Abs 1 Z 1 bis 4 KStG (nationale Beteiligungen)

A74

2.2.4.30.1. Allgemeines zu § 10 KStG

Ohne die Bestimmung des § 10 KStG wären Beteiligungserträge, die von einer Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft (und in der Folge an deren Gesellschafter) ausgeschüttet werden, einer Doppel- oder Mehrfachbelastung ausgesetzt. Mit der Beteiligungsertragsbefreiung nach § 10 Abs 1 KStG soll diese Mehrfachbesteuerung von Gewinnen einer Körperschaft, im Verbund mit anderen Körperschaften (Schachtelstrukturen), verhindert werden. Auf Ebene beteiligter Körperschaften werden daher die von ihren Tochtergesellschaften ausgeschütteten Gewinne von der Besteuerung ausgenommen. Erst bei der Ausschüttung bzw Weiterleitung an natürliche Personen werden die Gewinne auf der obersten Ebene noch einmal besteuert (27,5 % KESt).

Die „Befreiung“ (bzw Vermeidung der Mehrfachbesteuerung) nach § 10 KStG kann in drei Fallgruppen unterteilt werden:

• nationale Beteiligungsertragsbefreiung nach § 10 Abs 1 Z 1 bis 4 KStG (KZ 9298)

• (internationale) Portfoliobeteiligungen nach § 10 Abs 1 Z 5 und 6 KStG (KZ 9313)

• internationale Schachtelbeteiligungen nach § 10 Abs 1 Z 7 iVm Abs 2 KStG (KZ 9314)

Von der Befreiung für Beteiligungserträge nach § 10 Abs 1 KStG zu unterscheiden ist die körperschaftsteuerliche Behandlung von Wertänderungen der Beteiligungssubstanz selbst (TWA, Zuschreibungen, Buchgewinne und -verluste aus der Veräußerung oder sonstigem Ausscheiden einer Beteiligung).

Folgende Tabelle stellt § 10 KStG überblicksmäßig dar:

Die Beteiligungsertragsbefreiungen gem § 10 Abs 1 KStG sowie die steuerliche Behandlung von Wertänderungen bei in- und ausländischen Beteiligungen kommen grundsätzlich auch dann zum Tragen, wenn eine Beteiligung nicht direkt, sondern indirekt über eine Personengesellschaft bzw ertragsteuerliche Mitunternehmerschaft (zB GmbH & Co KG) gehalten wird. Diesfalls ist jedoch zu beachten, dass sich der Anschaffungsvorgang, allfällige Ausschüttungen, Wertänderungen (Ab- und Zuschreibungen) und Abgang einer solch mittelbaren Schachtelbeteiligung nicht im Jahresabschluss der mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft abspielen, sondern vielmehr im Jahresabschluss der unmittelbar beteiligten Personengesellschaft (die jedoch ein ertragsteuerlich transparentes Gebilde und kein eigenes Steuersubjekt ist).

In der Praxis ist es daher wichtig, dass bei derartigen Beteiligungsmischstrukturen entsprechende organisatorische Vorkehrungen getroffen werden, damit die sohin S. 201mittelbar beteiligte Körperschaft neben ihrer Gewinn- bzw Verlusttangente aus dem Feststellungsverfahren der Personengesellschaft zeitgerecht auch die relevanten ergänzenden Informationen über die mittelbare Beteiligungskörperschaft erhält, um diese in der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung in ihrer eigenen Körperschaftsteuererklärung entsprechend berücksichtigen zu können.

Wird hingegen die Beteiligung an der Personengesellschaft veräußert (steuerlicher Asset Deal), so bedarf es für steuerliche Zwecke einer entsprechenden Aufteilung des Gesamtkaufpreises auf die einzelnen Wirtschaftsgüter, insb die in der Personengesellschaft befindlichen Schachtelbeteiligungen, um für letztere die anteiligen Veräußerungsgewinne bzw -verluste in der Körperschaftsteuererklärung der Gesellschafterin wiederum korrekt behandeln zu können.

Die mit dem JStG 2018 in § 10a KStG neu eingeführte Hinzurechnungsbesteuerung (international bekannt unter dem Begriff „Controlled Foreign Company Rule“ - CFC) sowie der adaptierte Methodenwechsel für bestimmte Auslandsbeteiligungen ist für WJ beginnend ab 1.1.2019 anwendbar.

2.2.4.30.2. Nationale Beteiligungsertragsbefreiung

§ 10 Abs 1 Z 1 bis 4 KStG regelt die sog „nationale Beteiligungsertragsbefreiung“. Diese umfasst Beteiligungserträge, die eine inländische Körperschaft von einer inländischen Tochtergesellschaft erhält. Von der KöSt-Befreiung sind nach § 10 Abs 1 Z 1 bis 4 KStG erfasst:

• „Gewinnanteile jeder Art“ aufgrund einer Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften in Form von Gesellschafts- und Genossenschaftsanteilen.

• Rückvergütungen von inländischen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften nach § 8 Abs 3 Z 2 KStG und Bezüge aus Anteilen an körperschaftlich organisierten Personengemeinschaften (Agrargemeinschaften) iSd Art 12 Abs 1 Z 3 B-VG.

• Gewinnanteile jeder Art aufgrund einer Beteiligung an inländischen Körperschaften in Form von Genussrechten (sog „sozietäre“ Genussrechte iSd § 8 Abs 3 Z 1 TS 2 KStG).

• Gewinnanteile jeder Art aufgrund von Partizipationskapital iSd Bankwesengesetzes und des Versicherungsaufsichtsgesetzes.

Als Gewinnanteile gelten grundsätzlich sämtliche offenen und auch verdeckten Ausschüttungen. Auch übernommene Gewinne aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrages (EAV) sind bei der empfangenden Muttergesellschaft als Beteiligungsertrag iSd § 10 KStG zu betrachten. Gewinne aus der Veräußerung, Liquidation oder Einlagenrückzahlung stellen hingegen keine steuerbefreiten Beteiligungserträge iSd § 10 Abs 1 KStG dar, sodass insb bei Gewinnausschüttungen im Vorfeld von Beteiligungsveräußerungen auf eine entsprechende Abgrenzung bzw Erfüllung der Voraussetzungen für eine Beteiligungsertragsbefreiung zu achten ist. § 10 Abs 1 Z 1 bis 4 KStG befreit demnach nur „laufende“ Beteiligungserträge.

S. 202Die Befreiung nach § 10 Abs 1 Z 1 bis 4 KStG kennt, im Unterschied zur Befreiung für internationale Schachtelbeteiligungen, kein Mindestausmaß der Beteiligungshöhe. Auch eine Mindestbehaltedauer ist nicht vorgesehen. Daher steht auch zB für eine einzelne Aktie die Befreiung des § 10 Abs 1 Z 1 bis 4 KStG zu. Auch die unternehmensrechtliche Zuordnung als Anlage- oder Umlaufvermögen ist für die Befreiung nicht relevant.

Die Beteiligungserträge iSd § 10 Abs 1 Z 1 bis 4 KStG eines WJ sind in Summe in der KZ 9298 zu erfassen und vermindern dementsprechend die (steuerpflichtigen) Einkünfte aus Gewerbebetrieb (KZ 777).

Im Unterschied zu internationalen Schachtelbeteiligungen iSd § 10 Abs 2 und 3 KStG, bei denen ohne ausdrückliche Optionsausübung Wertänderungen steuerneutral sind, sind bei Inlandsbeteiligungen (wie auch bei Portfoliobeteiligungen) Änderungen der Substanz stets steuerwirksam und daher nicht unter die Befreiung nach § 10 KStG zu subsumieren:

• Veräußerungsgewinne, Liquidationserlöse und Zuschreibungen unterliegen der Steuerpflicht, eine MWR unterbleibt daher.

• Veräußerungsverluste, Liquidationsverluste sowie TWA sind steuerwirksam und entsprechend § 12 Abs 3 KStG zu behandeln.

2.2.4.31. KZ 9313 - Beteiligungserträge gem § 10 Abs 1 Z 5 und Z 6 KStG (internationale Portfoliobeteiligungen)

A75

§ 10 Abs 1 Z 5 und 6 KStG regelt eine Befreiung von der österreichischen KöSt für bestimmte ausländische Beteiligungserträge aus sog „Portfoliobeteiligungen“. Dabei umfasst die Befreiung nach § 10 Abs 1 Z 5 KStG Erträge aus Beteiligungen von ausländischen Körperschaften die in der Anlage 2 zum EStG enthalten sind („EU-Körperschaften“). Daneben erfasst § 10 Abs 1 Z 6 KStG ausländische Körperschaften, die mit einer inländischen Körperschaft nach § 7 Abs 3 KStG vergleichbar sind und mit deren Ansässigkeitsstaat eine umfassende Amtshilfe besteht. Die Befreiung für Portfoliobeteiligungen ist daher grundsätzlich anwendbar, wenn

• das Beteiligungsausmaß an der ausländischen Körperschaft unter 10 % liegt

• bzw bei einer Beteiligungshöhe ab 10 % die Beteiligungsdauer weniger als ein Jahr beträgt oder

• wenn die Auslandsbeteiligung nicht in Form von Kapitalanteilen besteht.

Sind bei einer Beteiligung jedoch die Voraussetzungen für eine internationale Schachtelbeteiligung iSd § 10 Abs 1 Z 7 KStG erfüllt (mind 10 % und mind ein Jahr), sind die Bestimmungen zur internationalen Schachtelbeteiligung vorrangig anwendbar.

§ 10 Abs 1 Z 5 und 6 KStG befreit Erträge aus Beteiligungen iSd § 10 Abs 1 Z 1 bis 4 KStG von der Körperschaftsteuerpflicht. Nicht befreit sind jedoch Gewinne aus der Veräußerung und Liquidationen, Einlagenrückzahlungen sowie Erträge/Verluste aus Kursdifferenzen.

Die befreiten Beteiligungserträge iSd § 10 Abs 1 Z 5 und 6 KStG sind in Summe in der KZ 9313 zu erfassen und reduzieren dementsprechend die (steuerpflichtigen) EinS. 203künfte aus Gewerbebetrieb (KZ 777). Darüber hinaus sind die Beteiligungserträge nach § 10 Abs 1 Z 5 und 6 KStG in der gesonderten Beilage K 12 aufzuschlüsseln. In die Beilage K 12 sind Portfoliobeteiligungen unter 5 % nicht aufzunehmen, da auf diese Beteiligungen weder die Hinzurechnungsbesteuerung (§ 10a Abs 4 Z 2 KStG sieht wesentlich höhere Beteiligungsgrenzen vor) noch der Methodenwechsel (§ 10a Abs 7 KStG verlangt mind 5 %) zur Anwendung kommt.

Ausgenommen sind weiters die Beteiligungserträge, die über Investmentfonds bezogen wurden. Dies gilt jedoch nicht, wenn es sich um einen Nichtmeldefonds iSd § 186 Abs 2 Z 3 InvFG handelt.

Im Unterschied zu internationalen Schachtelbeteiligungen (siehe § 10 Abs 2 und 3 KStG), bei denen mangels expliziter Optionsausübung Wertänderungen steuerneutral sind, sind bei der Portfoliobefreiung (analog zur Inlandsbeteiligung) Änderungen der Substanz stets steuerwirksam:

• Veräußerungsgewinne, Liquidationserlöse und Zuschreibungen unterliegen der Steuerpflicht, eine MWR unterbleibt daher.

• Veräußerungsverluste, Liquidationsverluste sowie TWA sind steuerwirksam und entsprechend § 12 Abs 3 KStG zu behandeln.

Um eine generelle Befreiung von Beteiligungserträgen auch aus Niedrigsteuerländern zu verhindern, sieht § 10a Abs 7 KStG einen Besteuerungsvorbehalt für Beteiligungserträge nach § 10 Abs 1 Z 5 und Z 6 KStG vor. Der Methodenwechsel für Portfoliobeteiligungen war früher in § 10 Abs 5 KStG idF vor JStG 2018 geregelt und wurde durch das JStG 2018 durch den Methodenwechsel in § 10a Abs 7 KStG ersetzt. Im Unterschied zum Methodenwechsel „alt“ sind vom nunmehr adaptierten Methodenwechsel neben internationalen Schachtelbeteiligungen (= ab 10 %) nur qualifizierte Portfoliobeteiligungen erfasst. Das sind Beteiligungen von mind 5 %, für Beteiligungen unter 5 % kommt daher seit 1.1.2019 kein Methodenwechsel mehr zur Anwendung.

§ 10a Abs 7 KStG führt seit dem 1.1.2019 zu einem Methodenwechsel („Switch-Over“) von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode, wenn

• eine qualifizierte Portfoliobeteiligung vorliegt (≥ 5 %),

• deren Unternehmensschwerpunkt in der Erzielung von Passiveinkünften liegt, und

• Niedrigbesteuerung iSd § 10a Abs 3 KStG gegeben ist (nicht mehr als 12,5 %).

Kommt der Besteuerungsvorbehalt nach § 10a Abs 7 KStG zur Anwendung, sind die entsprechenden Beteiligungserträge nicht von der KöSt befreit und daher auch nicht unter der KZ 9313 abzuziehen. Die Entlastung von einer (mehrfachen) Besteuerung kann diesfalls nur mittels Anrechnungsverfahren nach § 10a Abs 9 Z 4 KStG herbeigeführt werden. Die ausländische Steuer, vorrangig die ausländische KöSt, wird auf Antrag auf die inländische KöSt angerechnet. Diese Anrechnung erfolgt über die KZ 289, 290 und 291.

S. 2042.2.4.32. KZ 9314 - Beteiligungserträge gem § 10 Abs 1 Z 7 KStG (internationale Schachtelbeteiligungen)

A76

Ausländische Beteiligungserträge aus „internationalen Schachtelbeteiligungen“ sind nach § 10 Abs 1 Z 7 iVm Abs 2 KStG von der KöSt befreit. Nach § 10 Abs 2 KStG müssen dafür folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

• Anteilsinhaber (Obergesellschaft)

  -

  unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft, die den Gewinn nach § 7 Abs 3 KStG ermittelt

  -

  (unmittelbare oder mittelbare) Beteiligung von mindestens 10 % und

  -

  ununterbrochene Behaltedauer von mindestens einem Jahr

• Beteiligungskörperschaft (Untergesellschaft)

  -

  ausländische Körperschaft, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist

  -

  ausländische Körperschaft, welche die Voraussetzungen in der Anlage 2 zum EStG erfüllt (EU-Rechtsform)

Sind diese Voraussetzungen für das Vorliegen einer internationalen Schachtelbeteiligung erfüllt, sind sowohl die Gewinnausschüttungen an den Anteilsinhaber (inländische Körperschaft) wie auch Wertänderungen der Beteiligung von der KöSt befreit. Für die grundsätzlich steuerneutralen Substanzgewinne und -verluste besteht jedoch auch die Möglichkeit der Option zur Steuerpflicht nach § 10 Abs 3 KStG („Option zugunsten der Steuerwirksamkeit“). Diese Option kann nur im Jahr der Anschaffung bzw im Jahr des Entstehens einer internationalen Schachtelbeteiligung (durch zusätzliche Anschaffung von Anteilen) in der Körperschaftsteuererklärung ausgeübt werden.

Die befreiten Beteiligungserträge nach § 10 Abs 1 Z 7 iVm Abs 2 KStG sind in der KZ 9314 zu erfassen und reduzieren dementsprechend die (steuerpflichtigen) Einkünfte aus Gewerbebetrieb (KZ 777). Zum Formular K 1 ist bei internationalen Schachtelbeteiligungen weiters die Beilage K 12 auszufüllen und der Steuererklärung beizulegen.

Steuerfreie Wertänderungen bzw Veräußerungsgewinne und -verluste sind hingegen in der KZ 9302 zu erfassen. Die Erfassung steuerwirksamer TWA erfolgt ggf in KZ 9294 und 9296 (Siebentelverteilung von Beteiligungsverlusten).

Insb um steuerliche Umgehungsgestaltungen zu vermeiden, sieht § 10a Abs 7 KStG einen Methodenwechsel von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode in Missbrauchsverdachtsfällen vor („Switch-Over“). Der Methodenwechsel „alt“ für internationale Schachtelbeteiligungen war früher in § 10 Abs 4 KStG idF vor JStG 2018 geregelt und wurde mit dem JStG 2018 durch den Methodenwechsel in § 10a Abs 7 KStG ersetzt. Die Befreiung des § 10 Abs 1 Z 7 KStG kommt dann nicht zur Anwendung, wenn bestimmte Voraussetzungen (passiver Unternehmensschwerpunkt UND Niedrigbesteuerung) erfüllt sind. 

Gilt für eine internationale Schachtelbeteiligung der Missbrauchsverdacht iSd § 10a Abs 7 KStG, so sind die entsprechenden Beteiligungserträge nicht von der KöSt befreit und daher auch nicht unter KZ 9314 abzuziehen. Die Entlastung von einer (mehrfachen) Besteuerung kann diesfalls nur mittels Anrechnungsverfahren nach § 10a Abs 9 Z 4 KStG herbeigeführt werden. Die ausländische Steuer, vorrangig die ausländische KöSt, wird auf Antrag auf die inländische KöSt angerechnet. Diese Anrechnung erfolgt über die KZ 289, 290 und 291.

2.2.4.33. KZ 9302 - Steuerfreie Wertänderungen gem § 10 Abs 3 KStG

A77

Besteht eine internationale Schachtelbeteiligung iSd § 10 Abs 2 KStG, so ist für das Jahr der Anschaffung oder des Entstehens der internationalen Schachtelbeteiligung die (unwiderrufliche) Entscheidung zu treffen, ob eine Option zur Steuerwirksamkeit gem § 10 Abs 3 Z 1 KStG ausgeübt wird oder nicht. Wurde für eine internationale Schachtelbeteiligung keine Option ausgeübt, bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte Veräußerungsgewinne, Veräußerungsverluste und sonstige Wertänderungen außer Ansatz (= steuerneutral). Kommt es zu derartigen steuerfreien Gewinnen/S. 206Verlusten aus der Veräußerung oder aus sonstigen Wertänderungen, sind diese in der KZ 9302 zu erfassen. Gewinnerhöhende Korrekturen (= Verluste) sind ohne Vorzeichen, gewinnmindernde Korrekturen (= Gewinne) sind mit negativem Vorzeichen („-“) in der KZ 9302 einzutragen.

Besonderes gilt jedoch im Zusammenhang mit tatsächlichen und endgültigen Vermögensverlusten aus grundsätzlich steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligungen. So gilt die Steuerneutralität der Wertänderungen zwar auch für den „Untergang (Liquidation oder Insolvenz)“ der ausländischen Beteiligungsgesellschaft, jedoch mit Ausnahme von „tatsächlichen und endgültigen Vermögensverlusten“. Vermögensverluste, die aufgrund eines insolvenz- oder liquidationsbedingten Untergangs der ausländischen Körperschaft tatsächlich und endgültig anfallen, sind nämlich nach § 10 Abs 3 Satz 2 KStG ausnahmsweise steuerwirksam. Ein tatsächlicher Vermögensverlust liegt jedoch erst dann vor, wenn für die fragliche Beteiligung kein Abwicklungsbedarf mehr besteht (nach Abschluss/Beendigung des Insolvenzverfahrens bzw der Liquidation). Diese tatsächlichen und endgültigen Vermögensverluste sind jedoch um steuerfreie Gewinnanteile der letzten fünf WJ zu kürzen, der verbleibende Restbetrag ist nach § 12 Abs 3 Z 2 KStG über sieben Jahre zu verteilen.

Hingegen sind Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen, für die eine Option zugunsten der Steuerwirksamkeit ausgeübt wurde, nicht von der KöSt befreit. Der entsprechende Veräußerungsgewinn ist daher nicht von den Einkünften in Abzug zu bringen und damit auch nicht in der KZ 9302 zu erfassen.

Wird bei einer nicht optierten Beteiligung eine TWA durchgeführt, so ist diese TWA nach § 10 Abs 3 KStG ebenfalls nicht steuerwirksam. Der im UGB erfasste Abschreibungsbetrag ist daher im Zuge der MWR wieder zur Gänze hinzuzurechnen. Dabei ist wiederum zu beachten, dass im Formular gewinnerhöhende Korrekturen (zB TWA) ohne Vorzeichen, gewinnmindernde Korrekturen (= Zuschreibungen) mit negativem Vorzeichen („-“) in der KZ 9302 zu erfassen sind.

2.2.4.34. KZ 9303 - Nachversteuerung von Auslandsverlusten gem § 2 Abs 8 EStG

A78

Ausländische Verluste (zB aus Betriebsstätten oder Vermietungsobjekten) sind im Rahmen der Einkommensermittlung unter gewissen Voraussetzungen nach den Vorschriften in § 2 Abs 8 EStG zu berücksichtigen. Um Doppelverlustverwertungen - nämlich einerseits im Verlustquellenstaat und andererseits in Österreich - auszuschließen, sieht § 2 Abs 8 Z 4 EStG bei der steuerlichen Einkommensermittlung eine Nachversteuerung von zuvor im Inland berücksichtigten Verlusten vor.

Werden die zunächst im Inland angesetzten Verluste in einem späteren Jahr im Ausland berücksichtigt oder könnten sie dort berücksichtigt bzw verwertet werden, ist nach § 2 Abs 8 Z 4 EStG eine Nachversteuerung vorzunehmen, wenn die ausländischen Einkünfte von der Besteuerung im Inland ausgenommen werden (= Befreiungsmethode). Die Anwendung der Befreiungsmethode kann sich aus dem DBA, aus Maßnahmen nach § 48 BAO oder auch aus der Doppelbesteuerungs-VO ergeben. S. 207Man spricht dann von der Nachversteuerung aufgrund erfolgter Verlustverwertung im Ausland.

Neben der Nachversteuerung aufgrund einer Verlustverwertung im Ausland kann es auch durch Zeitablauf zu einer Nachversteuerung kommen. Seit der Veranlagung 2015 sieht § 2 Abs 8 Z 4 Satz 2 EStG nämlich vor, dass angesetzte Verluste aus einem Staat, mit dem keine umfassende Amtshilfe besteht, spätestens im dritten Jahr wieder nachzuversteuern sind. Maßgeblich ist das Fehlen der umfassenden Amtshilfe in jenem WJ, in dem die ausländischen Verluste angesetzt wurden.

Zusammengefasst kommt es nach § 2 Abs 8 Z 4 EStG in folgenden Fällen zu einer Nachversteuerung:

• Verlustverwertung im Ausland bei

  -

  Verlustberücksichtigung aus einem Staat, mit dem eine umfassende Amtshilfe besteht, oder

  -

  Verlustberücksichtigung aus einem Staat, mit dem keine umfassende Amtshilfe besteht, sofern die ausländische Verlustverwertung im ersten oder zweiten Jahr nach der Verrechnung im Inland erfolgte.

• Nachversteuerung infolge Zeitablaufs von drei Jahren bei Verlustberücksichtigung aus einem Staat, mit dem keine umfassende Amtshilfe besteht, soweit nicht bereits im ersten oder zweiten Jahr nach inländischem Ansatz eine Nachversteuerung infolge ausländischer Verlustverwertung erfolgt ist.

Die Nachversteuerung erfolgt in jenem Ausmaß, in dem der Verlust, der im Ausland verwertet wurde oder verwertbar geworden ist, zuvor die inländische Bemessungsgrundlage gemindert hatte. Kann daher der ausländische Verlust im Ausland vorgetragen und sodann (ganz oder teilweise) verwertet werden, kommt es in Österreich zur entsprechenden Nachversteuerung durch Zurechnung des Nachversteuerungsbetrages zur Bemessungsgrundlage.

Die Nachversteuerung erfolgt grundsätzlich nach dem „First-in-first-out“-Prinzip, wobei grundsätzlich der volle im Ausland verwertete Betrag der Nachversteuerung zugrunde zu legen, maximal jedoch der im Inland tatsächlich berücksichtigte Betrag nachzuversteuern ist. Es empfiehlt sich hier jedenfalls, die Werte separat evident zu halten, um die Nachversteuerung in korrekter Höhe bzw periodengerecht zu gewährleisten.

Zur Ermittlung des korrekten Nachversteuerungsbetrages sind die folgenden beiden Werte einander gegenüberzustellen:

• Gesamtausmaß des im Inland unter Beachtung von § 2 Abs 8 EStG berücksichtigten noch nicht nachversteuerten umgerechneten ausländischen Verlustes

• Ausmaß des im relevanten WJ im Ausland verwerteten/verwertungsfähigen nicht umgerechneten ausländischen Verlustes

Der niedrigere der beiden Werte bestimmt die Höhe des Nachversteuerungsbetrages.

In der KZ 9303 sind die im entsprechenden WJ nachzuversteuernden Verluste - durch Verwertung im Ausland und/oder Zeitablauf - zu erfassen.

Bei Auslandssachverhalten ist insb auch die erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen zu beachten. So trifft die Finanzverwaltung zwar grundsätzlich eine amtswegige Ermittlungspflicht gem § 115 Abs 1 BAO, nach der ständigen Rechtsprechung ist der Steuerpflichtige jedoch aufgrund der begrenzten Möglichkeiten der Finanzverwaltung dazu verpflichtet, in grenzüberschreitenden Fällen entsprechende Informationen zur Verfügung zu stellen, soweit diese zur gesetzlich geforderten Ermittlung der ausländischen Verluste notwendig sind. Diese erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten wurde auch in § 115 Abs 1 zweiter Satz BAO kodifiziert. In der Praxis kann der Nachweis insb durch Vorlage der ausländischen Steuererklärungen und Steuerbescheide des Ansässigkeitsstaates erfolgen.

2.2.4.35. KZ 9247 - Zu- oder Abschlag gem § 4 Abs 2 EStG

A79

§ 4 Abs 2 EStG normiert, dass die „Vermögensübersicht“ (Jahresabschluss, Bilanz) nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zu erstellen ist. Ergibt sich eine nachträgliche Änderung in der Bilanz, kann dies bis zum Einreichen der Erklärung beim Finanzamt, im Rahmen der unternehmensrechtlich zulässigen Möglichkeiten, jederzeit nachgeholt werden. Ist hingegen die Übermittlung an das Finanzamt bereits erfolgt, ist zu unterscheiden, ob eine Bilanzänderung nach § 4 Abs 2 Z 1 EStG oder eine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs 2 Z 2 EStG vorliegt: 

S. 209Unter einer Bilanzänderung versteht man das Ersetzen eines gewählten zulässigen Bilanzansatzes durch einen anderen, ebenfalls zulässigen Bilanzansatz. Im Ergebnis soll ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen anders ausgeübt werden. Eine nachträgliche Änderung der Vermögensübersicht ist nur mit Zustimmung des Finanzamtes möglich. Die Zustimmung ist jedoch im Falle wirtschaftlicher Begründung zu erteilen. Eine Bilanzänderung ist als Antrag nach § 4 Abs 2 EStG an das Finanzamt zu stellen, die KZ 9247 ist davon nicht betroffen.

Im Unterschied zur Bilanzänderung handelt es sich bei der Bilanzberichtigung nicht um die Auswahl zwischen zwei zulässigen Ansätzen, sondern um eine nachträgliche Korrektur eines (steuerlich) unzulässigen Bilanzansatzes. Weiters versteht man unter einer Bilanzberichtigung auch die Aufnahme eines fehlenden Bilanzansatzes sowie das Ausscheiden eines unzulässigen Ansatzes. Entspricht daher die Vermögensübersicht nicht den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung oder den zwingenden steuergesetzlichen Vorschriften, ist diese nach § 4 Abs 2 Z 2 EStG zu berichtigen. Die Bilanzberichtigung trifft grundsätzlich alle Bilanzen, die sich als unrichtig herausstellen und hat zwingend zu erfolgen.

Hinsichtlich der Frage, ob eine Bilanz „richtig“ ist oder aber eine steuerliche Bilanzberichtigung durchzuführen ist, wird in der Rechtsprechung die Ansicht der subjektiven Richtigkeit, bezogen auf den Zeitpunkt der Bilanzerstellung, vertreten. Demnach ist bei vorsätzlich verkürzten Abgaben eine Bilanzberichtigung an der Wurzel nicht möglich. Hingegen stehe eine unzutreffende Rechtsansicht, die in einem späteren Zeitraum richtig gestellt werde, einer Berichtigung der in Verkennung der Rechtslage erstellten Bilanz nicht entgegen. Ein solcherart unrichtiger Bilanzansatz ist daher im Wurzeljahr zu berichtigen.

Gem § 4 Abs 2 Z 2 EStG können periodenübergreifende Fehler, deren Ursprung im Jahr 2003 oder einem späteren Jahr liegt, soweit sie bereits verjährte Zeiträume betreffen und der Fehler auch auf nicht verjährte Zeiträume Auswirkung hat, von Amts wegen oder auf Antrag durch einen Zu- oder Abschlag im ersten nicht verjährten Jahr mit steuerlicher Wirkung korrigiert werden. Ziel dieser Methode ist, dass bei periodenübergreifenden Fehlern der richtige Totalgewinn der Besteuerung unterzogen wird. Die Regelung des § 4 Abs 2 Z 2 EStG dient jedoch nicht dazu, eine Gewinnerhöhung in einem Jahr, für das keine Wiederaufnahmegründe bestehen, einfach in einem späteren Jahr durchzuführen. Eine Tatbestandsvoraussetzung ist nämlich, dass ein Verfahrenstitel (zB Wiederaufnahme nach § 303 BAO) vorliegen muss, der es dem Grunde nach ermöglichen würde, den fehlerhaften Bescheid zu korrigieren, dies jedoch aufgrund der eingetretenen Verjährung nicht mehr möglich ist. Zudem stellt eine derartige Bilanzberichtigung eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung dar, bei der ggfs ein Verschulden des Steuerpflichtigen oder dessen Vertreter zu berücksichtigen ist.

S. 210Im Ergebnis führt diese Art der Bilanzberichtigung mittels Zu- oder Abschlag zu einer steuerwirksamen Nachholung aller in den bereits verjährten Zeiträumen eingetretenen gewinnwirksamen Fehler im ersten noch nicht verjährten WJ. Fehler, die nicht periodenübergreifend sind bzw die keine Auswirkung auf ein noch nicht verjährtes Veranlagungsjahr haben, sind hingegen nicht von der Bilanzberichtigung nach § 4 Abs 2 Z 2 EStG erfasst.

Beispiele für Zu- oder Abschläge iZm Bilanzberichtigungen sind:

• Herstellungsaufwand wurde sofort abgesetzt anstatt aktiviert und über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abgeschrieben;

• Erhaltungsaufwand wurde aktiviert statt sofort abgesetzt;

• der AfA wurde eine falsche Nutzungsdauer zugrunde gelegt;

• der Ermittlung des Ausmaßes einer Nutzungseinlage aufgrund der betrieblichen Nutzung eines privaten Wirtschaftsgutes wurde eine falsche Nutzungsdauer dieses Wirtschaftsgutes zugrunde gelegt;

• ein selbst hergestelltes unkörperliches Wirtschaftsgut wurde zu Unrecht aktiviert;

• eine Rückstellung wurde unrichtig gebildet oder unterlassen;

• eine Teilwertabschreibung/Zuschreibung wurde unrichtig vorgenommen oder unterlassen;

• eine Verbindlichkeit/Forderung bzw der daraus resultierende Aufwand/Ertrag wird in einem falschen WJ erfasst;

• eine Entnahmebesteuerung durch Ansatz des Teilwertes ist zu Unrecht unterblieben.

In der KZ 9247 ist die Summe aller Zu- oder Abschläge für das jeweilige WJ zu erfassen.

2.2.4.36. KZ 9304 - Sonstige Zurechnungen

A80

In der KZ 9304 sind sämtliche MWR-Korrekturen - die mittels Hinzurechnungen vorzunehmen sind - zu erfassen, wenn für den zu korrigierenden Sachverhalt keine der speziellen vorgenannten KZ anwendbar ist. Die KZ 9304 (wie auch für Abrechnungen die S. 212KZ 9306) dient daher als „Auffangtatbestand“ für alle übrigen, nicht gesondert zu deklarierenden Korrekturen. Die „sonstigen“ Zurechnungen erhöhen die steuerlichen Einkünfte entsprechend.

Folgende Sachverhalte sind Beispiele, die in der Praxis häufig auftreten und in der KZ 9304 als Sammelposten zusammengefasst sind:

• Kosten der Lebensführung, Privatsteuern (§ 12 Abs 1 KStG)

• Zuschlag wegen Wertpapierunterdeckung iVm Pensionsrückstellungen iSd § 14 Abs 7 EStG

• Nichtabzugsfähige Zinsen (zB § 12 Abs 1 Z 9 KStG) und Geldbeschaffungskosten (zB § 11 Abs 1 Z 4 KStG)

• Nachforderungszinsen zu Steuern vom Einkommen (Anspruchszinsen iSd § 205 BAO, Verzugszinsen) 

• Aufwendungen im Zusammenhang mit steuerfreien oder endbesteuerten Einkünften (§ 12 Abs 2 KStG)

• Neutralisierung von Verlusten aus Kursdifferenzen bei Dividendenzahlungen

• Unternehmensrechtliche Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert und Veräußerungsverluste hinsichtlich Beteiligungen an Gruppenmitgliedern (§ 9 Abs 7 KStG)

• TWA-Verbote gem § 12 Abs 3 KStG (ausschüttungsbedingte nach Z 1 oder einlagenbedingte nach Z 3)

• Differenz zwischen unternehmensrechtlichem und steuerlichem Ergebnis aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft als Mitunternehmer

• Zuschreibungen, die vom UGB abweichen

• Bei Bestehen eines EAV in Verlustjahren der abfuhrverpflichtenden Gesellschaft (außerhalb der KöSt-Gruppe), dh Korrektur bei der verlustübernehmenden Obergesellschaft

• Anpassungen, die sich aufgrund von Folgeberichtigungen einer Betriebsprüfung ergeben (soweit diese nicht auch in der UGB-Bilanz berücksichtigt wurden)

• Nicht befreite ausländische Gewinnanteile iSd § 10 Abs 4 KStG („hybride Finanzierungsinstrumente“) 

Der Gesamtbetrag aller „sonstigen“ Zurechnungen ist in der KZ 9304 zu erfassen.

2.2.4.37. KZ 9306 - Sonstige Abrechnungen

A81

In der KZ 9306 sind sämtliche MWR-Korrekturen - die mittels Abrechnung vorzunehmen sind - zu erfassen, wenn für den zu korrigierenden Sachverhalt keine der speziellen vorgenannten KZ anwendbar ist. Die KZ 9306 (sowie zuvor die KZ 9304 für Zurechnungen) dient daher als „Auffangtatbestand“ für alle übrigen Korrekturen, die S. 213nicht gesondert zu deklarieren sind. Die sonstigen Abrechnungen verringern die steuerlichen Einkünfte entsprechend.

Als Beispiele können ua folgende Korrekturen in der KZ 9306 zusammengefasst werden:

• Vereinnahmte Forschungsprämie iSd § 108c EStG 

• Steuerfreie Förderungen gem § 3 Abs 1 Z 5 lit d EStG (siehe unten)

• Neutralisierung von Gewinnen aus Kursdifferenzen bei Dividendenzahlungen

• Gutschriftszinsen (Anspruchszinsen iSd § 205 BAO) 

• Differenz zwischen unternehmensrechtlichem und steuerlichem Ergebnis aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft als Mitunternehmer

• Anpassungen, die sich aufgrund von Folgeberichtigungen einer Betriebsprüfung ergeben (soweit sie nicht auch in der UGB-Bilanz berücksichtigt wurden)

In der Praxis kommen unter der KZ 9306 insb auch laufende Anpassungen im Zusammenhang mit steuerfreien Förderungen iSd § 3 EStG vor. In § 3 EStG hat der Gesetzgeber einen Katalog von Befreiungen für Einnahmen normiert, die - wären sie nicht steuerbefreit - grundsätzlich steuerbare Einkünfte der Körperschaft darstellen würden. Die Befreiungen bestehen im Wesentlichen für Transferzahlungen der öffentlichen Hand (zB Arbeitslosengeld, Wochengeld) sowie für Zahlungen/Vorteile an Arbeitnehmer. Die Motive der Befreiung sind recht unterschiedlich, im Wesentlichen sollen jedoch Transzahlungen der öffentlichen Hand nicht noch einmal der Steuer unterworfen werden.

Für Körperschaften sind in der Praxis insb die Transferzahlungen und Zuschüsse der öffentlichen Hand gem § 3 Abs 1 Z 5 lit d und lit e EStG von Relevanz. Dabei ist der allgemeine ertragsteuerliche Grundsatz zu beachten, dass Aufwendungen im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen (hier: Zuschüssen/Beihilfen) steuerlich nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig sind (Generalnorm gem § 12 Abs 2 KStG bzw § 20 Abs 2 EStG). Im Ergebnis bedeutet dies, dass die steuerfreien Zuschüsse und S. 214Beihilfen letztlich insoweit steuerwirksam bleiben und daher NICHT mittels KZ 9306 entsteuert werden dürfen („Nullsummenspiel“).

Die folgenden steuerfreien arbeitsmarktpolitische Zuschüsse und Beihilfen führen jedoch - entgegen der allgemeinen Regel - zu keiner Aufwandskürzung und sind damit mittels der KZ 9306 steuerfrei zu stellen:

• Basisförderung („Blum-Prämie“)

• Kombilohnbeihilfe für Arbeitgeberinnen (§ 34a AMSG)

• Eingliederungsbeihilfe („Comeback“, § 34 AMSG)

• Zuschuss zur Förderung von Ersatzkräften während Elternteilzeitkarenz (§ 26 AMFG)

• Beihilfen nach dem Solidaritätsprämienmodell (§ 37a AMSG)

• Altersteilzeitgeld (§ 27 AlVG)

• Prämien nach dem Behinderteneinstellungsgesetz

Der Gesamtbetrag aller „sonstigen“ Abrechnungen ist in der KZ 9306 zu erfassen.

2.2.4.38. KZ 704 - Bilanzgewinn/Bilanzverlust nach Korrekturen

A82

Der Wert in der KZ 704 ergibt sich aus der Summe von „Bilanzgewinn/Bilanzverlust“ (UGB-Jahresergebnis) zuzüglich bzw abzüglich der ertragsteuerlichen Korrekturen aus der Mehr-Weniger-Rechnung in der Körperschaftsteuererklärung ( in den KZ 9236 bis KZ 9306). In der KZ 704 ist daher der Saldo von Bilanzgewinn/Bilanzverlust und Durchführung aller oben beschriebenen MWR-Korrekturen zu erfassen. Wird die Erklärung mit einem Berechnungsprogramm erstellt, wird dieser Betrag in der Regel vom Programm automatisch errechnet.

2.2.4.39. KZ 599 - Hinzurechnungspflichtige Passiveinkünfte gem § 10a KStG

A83

§ 10a KStG sieht vor, dass seit 1.1.2019 bestimmte „Passiveinkünfte“ von niedrigbesteuerten Auslandstochtergesellschaften auf Ebene der beherrschenden Obergesellschaft in Österreich hinzugerechnet und besteuert werden („Hinzurechnungsbesteuerung“).

Erzielt eine

• iSd § 10a Abs 3 KStG niedrigbesteuerte

• ausländische Körperschaft

• Passiveinkünfte iSd § 10a Abs 2 KStG, sind diese Passiveinkünfte

• der beherrschenden Körperschaft iSd § 10a Abs 4 Z 2 KStG

• nach Maßgabe der § 10a Abs 4 und 5 KStG hinzuzurechnen.

Diese hinzurechnungspflichtigen Passiveinkünfte erhöhen bei der beherrschenden Körperschaft die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und sind in der KZ 599 zu erfassen. Die Passiveinkünfte werden nach § 10a Abs 5 Z 2 KStG der beherrschenden S. 215Körperschaft in jenem WJ hinzugerechnet, in das der Bilanzstichtag des WJ der ausländischen Körperschaft fällt.

Wird eine von der Hinzurechnungsbesteuerung betroffene ausländische Körperschaft im Inland über eine mehrstufige Struktur gehalten, ist nach § 10a Abs 9 Z 1 KStG die Hinzurechnung auf der ersten inländischen (unmittelbar beteiligten) Ebene vorzunehmen. Bei den oder der Obergesellschaft unterbleibt die Hinzurechnungsbesteuerung dann, wenn bereits auf einer Ebene darunter eine Hinzurechnung erfolgt ist.

Neben der Erfassung in der KZ 599 sind in der Beilage K 12 ergänzende Angaben zur Beteiligung auszufüllen, und die Beilage ist der Erklärung anzuschließen. Auf die hinzurechnungspflichtigen Passiveinkünfte anrechenbare Steuern sind in Summe in den KZ 318 und 319 zu erfassen.

2.2.4.40. KZ 726 - Zuzurechnende Ergebnisse als Minderbeteiligter einer Beteiligungsgemeinschaft an inländischen Zielkörperschaften (Beilage K 1g)

A84

Nach § 9 Abs 6 Z 3 KStG ist bei Beteiligungsgemeinschaften das Einkommen des Gruppenmitgliedes, an dem die Beteiligung besteht, den Mitbeteiligten im Ausmaß ihrer Beteiligung an der Beteiligungsgemeinschaft zuzurechnen. Die Zurechnung der Ergebnisse erfolgt nach den allgemeinen Grundsätzen für Unternehmensgruppen. In der KZ 726 ist die Summe der zuzurechnenden Ergebnisse von inländischen Körperschaften zu erfassen, deren Ergebnisse direkt oder indirekt dem Minderbeteiligten einer Beteiligungsgemeinschaft zugerechnet werden. Die Summe ergibt sich aus den im Formular K 1g erfassten Beträgen.

2.2.4.41. KZ 827 - Zuzurechnende Ergebnisse als Minderbeteiligter einer Beteiligungsgemeinschaft an ausländischen Zielkörperschaften (Beilage K 1g)

A85

Nach § 9 Abs 6 Z 3 KStG ist bei Beteiligungsgemeinschaften das Einkommen des Gruppenmitgliedes, an dem die Beteiligung besteht, den Mitbeteiligten im Ausmaß ihrer Beteiligung an der Beteiligungsgemeinschaft zuzurechnen. In der KZ 827 ist die Summe der zuzurechnenden Ergebnisse von ausländischen Körperschaften zu erfassen, deren Ergebnisse direkt oder indirekt dem Minderbeteiligten einer Beteiligungsgemeinschaft zugerechnet werden.

Die Zurechnung der Ergebnisse erfolgt grundsätzlich nach den allgemeinen Grundsätzen für Unternehmensgruppen. Bei der Zurechnung der Ergebnisse von ausländischen Gruppenmitgliedern werden daher nur die Verluste und diese auch nur im Ausmaß der Beteiligungsgemeinschaft zugerechnet, die der Summe der von den S. 216Mitbeteiligten gehaltenen Anteilen am ausländischen Gruppenmitglied entspricht. Im Unterschied dazu erfolgt bei inländischen Gruppenmitgliedern eine 100%ige Ergebniszurechnung, unabhängig von der Beteiligungshöhe und egal, ob ein Verlust oder ein Gewinn vorliegt.

In der KZ 827 ist die Summe der Werte aus dem Formular K 1g einzutragen. Ein zuzurechnender Verlust ist mit einem negativen Vorzeichen einzutragen, Nachversteuerungsbeträge sind mit einem positiven Vorzeichen zu erfassen.

2.2.4.42. KZ 678 - Abzüglich positiver ausländischer Einkünfte

A86

Ist eine Körperschaft in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig und hat diese im Ausland einen Betrieb/eine Betriebsstätte, kann es, sofern beide Staaten eine Steuer auf dieselben Einkünfte erheben, zu einer Doppelbesteuerung kommen. Die „ausländischen“ Einkommensteile werden dann sowohl vom Quellenstaat der Einkünfte (= Betriebsstättenstaat) wie auch vom Ansässigkeitsstaat der Körperschaft (= Österreich) besteuert. Zur Vermeidung einer solchen Doppelbesteuerung gibt es entsprechende bilaterale Abkommen (DBA). DBA sehen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung entweder die Befreiungs- oder die Anrechnungsmethode vor. Bei der Befreiungsmethode werden die Auslandseinkünfte von der inländischen Körperschaftsteuer befreit und sind daher aus der steuerlichen Bemessungsgrundlage im Inland auszuscheiden. 

Nach § 2 Abs 8 Z 1 EStG sind die ausländischen Einkünfte durch Umrechnung nach österreichischem Steuerrecht zu adaptieren. Dabei bleiben zB nur im ausländischen Steuerrecht vorgesehene Steuerbefreiungen oder Investitionsbegünstigungen unbeachtlich; vergleichbare steuerliche Regelungen sind entsprechend der österreichischen Rechtslage zu adaptieren. Grundsätzlich sind die Regelungen des österreichischen Steuerrechts maßgeblich, und zwar auch dann, wenn gleichartige Normen im Abkommensstaat fehlen. Die bloße Vorlage von ausländischen Steuerbescheiden ist nicht ausreichend.

§ 2 Abs 8 Z 2 KStG sieht vor, dass sich die Gewinnermittlungsart für einen ausländischen Betrieb nach derjenigen eines gleichartigen inländischen Betriebes richtet. Die Gewinnermittlung für eine Betriebsstätte richtet sich nach der für den gesamten Betrieb maßgebenden Gewinnermittlung.

S. 217Sind in den Einkünften positive ausländische Einkünfte enthalten, für die das Besteuerungsrecht aufgrund des DBA einem anderen Staat zusteht (Befreiungsmethode), sind diese ausländischen Einkünfte in Abzug zu bringen. Diese Gewinne bleiben demnach außer Ansatz und sind nicht Teil der inländischen Einkünfte aus Gewerbebetrieb (KZ 777). Die sohin auszuscheidenden Auslandseinkünfte sind nach österreichischem Steuerrecht zu ermitteln und durch Erfassung in der KZ 678 abzuziehen.

Werden im Ausland Verluste erwirtschaftet, sind diese unter Beachtung von § 2 Abs 8 EStG iSd „Welteinkommensprinzips“ ebenfalls zu berücksichtigen. Diese ausländischen Verluste sind jedoch in den KZ 746 und 944 zu erfassen. Die KZ 678 ist nur für positive ausländische Einkünfte vorgesehen.

2.2.4.43. KZ 554 - Einkünfte aus der Einräumung von Leitungsrechten (§ 107 EStG)

A87

Im Entgelt im Zusammenhang mit der Einräumung von Leitungsrechten sind mehrere Komponenten enthalten, die steuerlich unterschiedlich zu behandeln sind. In Betracht kommen insb:

• S. 218Entgelt für die Benützung des Grund und Bodens

• Entschädigung für die durch die Beeinträchtigung der Verfügungsmacht des Grundeigentümers entstandene Wertminderung der Vermögenssubstanz

• Entgelt für Ertragsausfall im land- und forstwirtschaftlichen Bereich.

Das Benützungsentgelt zählt zu den betrieblichen Einkünften, wenn die Leitung auf oder im zum Betriebsvermögen gehörenden Grund und Boden verlegt wird. Eine Entschädigung für Bodenwertminderung ist gem § 3 Abs 1 Z 33 EStG steuerfrei, wenn der Bodenwertminderung eine Maßnahme im öffentlichen Interesse zugrunde liegt. Das Entgelt für Gewinnminderung ist grundsätzlich steuerpflichtig.

Körperschaften öffentlichen Rechts und befreite Körperschaften (§ 1 Abs 3 Z 2 und 3 KStG) unterliegen daher - wie bisher - mit Einkünften aus der Einräumung von Leitungsrechten keiner Steuerbelastung. Die gesetzliche Beschränkung der Abzugsteuer auf Körperschaften iSd § 1 Abs 2 und Abs 3 Z 1 KStG stellt sicher, dass nicht auch Körperschaften öffentlichen Rechts und von der unbeschränkten Steuerpflicht befreite Körperschaften durch die Verpflichtung zum Steuerabzug gem § 21 Abs 2 KStG beschränkt steuerpflichtig werden. In diesem Zusammenhang ist auch die Einschränkung der Haftung für den Infrastrukturbetreiber zu sehen. Wurde von einer Körperschaft öffentlichen Rechts oder einer von der unbeschränkten Steuerpflicht befreiten Körperschaft bestätigt, mit dem Betrag nicht der Steuerpflicht zu unterliegen, und sind diese Angaben für den Infrastrukturbetreiber nicht offensichtlich (leicht erkennbar) falsch, löst ein Unterbleiben des Steuerabzugs für ihn keine Haftung aus; dies gilt selbst dann, wenn sich herausstellen sollte, dass der Betrag tatsächlich steuerpflichtig ist, weil er etwa bei einer Körperschaft öffentlichen Rechts, einem Betrieb gewerblicher Art oder bei einer von der unbeschränkten Steuerpflicht befreiten Körperschaft dem nicht befreiten Bereich zuzurechnen ist. Eine von der unbeschränkten Steuerpflicht befreite Körperschaft (§ 1 Abs 3 Z 3 KStG) unterliegt grundsätzlich mit Zahlungen, die in den Anwendungsbereich des § 107 EStG fallen, der Verpflichtung zum Steuerabzug.

Notwendige Korrekturen sind in Kennzahl 9306 (Sonstige Abrechnungen) vorzunehmen.

§ 107 EStG gilt für Körperschaften iSd § 1 Abs 2 KStG (unbeschränkt Steuerpflichtige) und Abs 3 Z 1 KStG (ausländische beschränkt Steuerpflichtige) sinngemäß, wobei die Abzugsteuer 7,5 % beträgt.

Die Neuregelung (insb die Abzugsteuer) ist erst auf Zahlungen ab dem 1.1.2019 anzuwenden. Allerdings sollen die zum Zeitpunkt der Kundmachung (14.8.2015) nicht rechtskräftig veranlagten Fälle ebenfalls erfasst werden. Somit kommt insb die pauschale Aufteilungsmöglichkeit auch schon für das Jahr 2018 (oder noch nicht veranlagte Vorjahre) in Betracht.

Stammen die Einkünfte aus der Einräumung von Leitungsrechten aus einer Personengesellschaft, siehe Beilage K 11 unter 2.5.

2.2.4.44. KZ 777 - Gesamtbetrag der Einkünfte

A88

In der KZ 777 ist die Summe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Erklärungsjahr - VOR den Adaptierungen iZm der „Zinsschranke“ gem. § 12a KStG - einzutragen. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb ergeben sich aus dem unternehmensrechtlichen Jahresergebnis („Bilanzgewinn/Bilanzverlust“) zuzüglich/abzüglich der einzelnen Posten der S. 219steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung (KZ 9236 bis 554). Wird die Erklärung mit einem Berechnungsprogramm erstellt, wird dieser Betrag in der Regel vom Programm automatisch errechnet, eine händische Manipulation ist nicht mehr erforderlich.

Seit der Veranlagung 2021 spricht das Formular bei der KZ 777 nicht mehr von den „Einkünften aus Gewerbebetrieb“ sondern vom „Gesamtbetrag der Einkünfte“ vor Berücksichtigung der (neuen) Zinsschranke. Inhaltlich ergibt sich daraus jedoch keine Änderung.

Auf Basis des Gesamtbetrages der Einkünfte wird die KöSt (24 % für das Jahr 2023 nach § 22 KStG) des laufenden Jahres berechnet. Noch zu berücksichtigen sind die Anrechnungen, Sonderausgaben etc in den nachfolgenden KZ 645 ff.

Achtung: Bei Anwendung der Zinsschranke iSd § 12a KStG muss die KZ 777 jedenfalls ausgefüllt werden und die KZ darf nicht freigelassen werden, wobei bei Verwendung von entsprechenden Programmen hier ohnedies automatisch die Summe ermittelt wird.

2.2.5. Aliquotierung des Einkommens bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr

A89 NEU

Mit der ökosozialen Steuerreform 2022 wurde der nach § 22 KStG vormals gültige KöSt-Satz iHv 25 % schrittweise auf 24 % (seit 1.1.2023) bzw 23 % (seit 1.1.2024) vermindert. Die Veranlagung 2023 erfolgt somit bereits mit dem reduzierten KöSt-Satz von 24 %.

Wird das Einkommen für das Kalenderjahr 2023 oder 2024 unter Berücksichtigung eines abweichenden Wirtschaftsjahres ermittelt, ist eine Aliquotierung des Einkommens iSd § 26c Z 85 lit b KStG vorzunehmen. Dadurch wird bewirkt, dass jene Teile des Einkommens aus dem abweichenden Wirtschaftsjahr, die in das Kalenderjahr 2023 oder 2024 fallen, im aliquoten Ausmaß mit dem im jeweiligen Kalenderjahr geltenden (reduzierten) Steuersatz besteuert werden.

Für Unternehmen mit abweichendem WJ wurde der neue Abschnitt „5. Steuerbemessung nach § 26c bei auf die Jahre 2022 und 2023 aufzuteilendem Einkommen“ im Formular K1 eingefügt, wobei die Felder nur bei abweichendem WJ relevant sind. Bei Regelwirtschaftsjahren (WJ = KJ) erfolgt keine aliquote Aufteilung und der Abschnitt 5. muss nicht befüllt werden.

S. 220Aufteilung nach Monaten oder Zwischenabschluss

Der dem Jahr 2022 (2023) zuzurechnende Einkommensteil wird ermittelt, indem das im Jahr 2023 (2024) zu versteuernde Einkommen durch die Anzahl der Kalendermonate des Wirtschaftsjahres 2022/2023 (2023/2024) zu teilen und mit der Anzahl der in das Kalenderjahr 2022 (2023) fallenden Kalendermonate zu vervielfältigen ist (Aliquotierung). Angefangene Kalendermonate gelten als volle Kalendermonate.

Wahlweise besteht nach § 26c Z 85 lit b TS 2 KStG auch die Möglichkeit, den bis zum 31.12.2022 (31.12.2023) angefallenen Gewinn durch Zwischenabschluss zu ermitteln und das im Jahr 2023 (2024) zu versteuernde Einkommen entsprechend der Gewinnrelation aufzuteilen. Dies kann insbesondere in Konstellationen, in denen auf die bereits mit dem reduzierten KöSt-Satz zu versteuernden Monate (24 % bzw 23 %) ein höherer Einkommensanteil zufällt, als im Rahmen der pauschalen Ermittlung mittels Aliquotierung von Vorteil sein. Zu beachten ist, dass für Unternehmensgruppen iSd § 9 KStG nur die Ermittlung mittels Aliquotierung zulässig ist (siehe dazu gleich).

Aufteilung und Gruppenbesteuerung

Für die Aufteilung des Gruppeneinkommens sind die Anzahl der Kalendermonate des Gruppenträgers maßgeblich. In Konstellationen, bei denen (einzelne) Gruppenmitglieder ein Regelwirtschaftsjahr haben, der Gruppenträger jedoch ein abweichendes WJ, kann dies dazu führen, dass das Gruppenergebnis und damit auch das Einkommen der Gruppenmitglieder im Ergebnis aliquotiert wird. Die Möglichkeit eines Zwischenabschlusses ist für Körperschaften einer Unternehmensgruppe gesetzlich ausgeschlossen (§ 26c Z 85 lit c KStG).

Für eine bessere Übersicht haben wir die möglichen Varianten noch einmal übersichtlich dargestellt:

S. 221Notwendige Angaben im Formular K1

Die im Formular 2023 neu eingefügten Felder (Abschnitt 5.) sind bei abweichendem WJ zu befüllen.

Im ersten Feld (Beginn/Ende des WJ) ist der Beginn sowie das Ende des WJ zu erfassen. Bei einem Stichtag 31.03.20xx wäre demnach das WJ wie folgt zu erfassen, wobei das Ende des WJ mit den Angaben auf Seite 1 (A6) übereinstimmen muss.

Das zweite Feld (Höhe des Gewinnes/Verlustes bis 31.12.2022) ist nur im Falle eines Zwischenabschlusses zu befüllen und das auf dessen Basis ermittele Einkommen zu erfassen. Dieser Einkommensanteil wird dann noch mit dem (erhöhten) KöSt-Satz iHv 25 % versteuert.

2.2.6. Zinsschranke

2.2.6.1. Nichtanwendung der Zinsschranke

A90

Nach § 12a Abs 2 KStG ist die Zinsschranke (nur) auf Körperschaften anwendbar. § 12a KStG gilt für sämtliche unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften iSd § 1 Abs 2 Z 1 KStG sowie für beschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften iSd § 1 Abs 3 Z 1 lit a KStG, die eine Inlandsbetriebsstätte unterhalten. Im Fokus stehen daher unter anderem folgende Rechtsträger:

• Kapitalgesellschaften (AG, GmbH),

• Privatstiftungen und

• Genossenschaften.

Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts sind hingegen nicht erfasst. Natürliche Personen wie auch Personengesellschaften (OG, KG) sind grundsätzlich ebenfalls keine Adressaten der Zinsschranke. Bei Personengesellschaften können allerdings die Einkünfte (Gewinn- oder Verlustanteile) aus mitunternehmerischen Beteiligungen an einer Personengesellschaft für die Ermittlung der Zinsschranke bei einem sohin beteiligten Körperschaftsteuersubjekt sehr wohl zu berücksichtigen sein (zB Kapitalgesellschaft als Kommanditistin einer GmbH & Co KG).

Ebenfalls ausgenommen von der Anwendung der Zinsschranke sind nach § 12a Abs 2 KStG eigenständige Körperschaften, die

• nicht vollständig in einen Konzernabschluss einbezogen werden,

• über kein verbundenes Unternehmen im Sinne des § 10a Abs 4 Z 2 KStG verfügen und

• keine ausländische Betriebsstätte unterhalten.

Handelt es sich um eine solche eigenständige Körperschaft ist das Kästchen anzukreuzen und keine weitere Eintragung in den folgenden Kästchen bzw KZ 168 und 170 erforderlich. Auch die Beilagen K 12a und K 12a-g müssen nicht ausgefüllt bzw beigelegt werden. Zu beachten ist jedoch, wenn eine eigenständige Körperschaft Teil einer Unternehmensgruppe iSd § 9 KStG ist, dann gilt nach § 12a Abs 7 Z 5 KStG die Körperschaft nicht als ausgenommen von der Zinsschranke und das Kästchen kann nicht angekreuzt werden.

2.2.6.2. Zinsüberhang

A91

Kommt es in einem WJ zu einem steuerlich nicht abzugsfähigen Zinsüberhang iSd § 12a Abs 1 KStG, so kann dieser unter den Voraussetzungen des § 12a Abs 5 KStG - dem sogenannten „Eigenkapitalquotenvergleich“ - dennoch steuerlich (zur Gänze) abzugsfähig sein.

S. 224Für den Eigenkapitalquotenvergleich ist Voraussetzung, dass

• die Körperschaft in einen Konzernabschluss nach dem UGB, den IFRS oder anderen vergleichbaren Rechnungslegungsstandards vollständig einbezogen wird und

• das Verhältnis zwischen ihrem Eigenkapital und ihrer Bilanzsumme (Eigenkapitalquote) am Abschlussstichtag dieses WJ höher, gleich hoch oder um nicht mehr als 2 Prozentpunkte niedriger ist als die Eigenkapitalquote des Konzerns (Eigenkapitalquotenvergleich).

Für den Eigenkapitalquotenvergleich gilt dabei:

• Die Ermittlung der Eigenkapitalquote des Konzerns hat zum Abschlussstichtag des Konzerns für das WJ zu erfolgen, in das der Jahresabschluss der Körperschaft eingegangen ist.

• Wurde der Jahresabschluss der Körperschaft nicht nach demselben Rechnungslegungsstandard wie im Konzernabschluss erstellt, hat eine Überleitung auf den für den Konzernabschluss geltenden Rechnungslegungsstandard zu erfolgen. Die Richtigkeit der Überleitungsrechnung ist auf Verlangen durch einen Wirtschaftsprüfer zu bestätigen.

• Die Bewertung im Jahresabschluss der Körperschaft hat nach derselben Methode wie im Konzernabschluss zu erfolgen.

Liegen die Voraussetzungen für den Eigenkapitalquotenvergleich vor, ist das Kästchen entsprechend anzukreuzen. Die KZ 168 (Antrag auf Zinsvortrag) darf diesfalls nicht ausgefüllt werden.

2.2.6.3. KZ 168 - Zinsvortrag

A92

§ 12a KStG sieht vor, dass ein „nicht verbrauchter“ Zinsüberhang in den Folgejahren verrechnet werden kann. Nach § 12a Abs 6 Z 1 KStG kann dieser Zinsvortrag auf Antrag in den Folgejahren geltend gemacht werden, wenn ein Zinsüberhang nach den Abs 1 bis 5 KStG im laufenden WJ nicht verrechnet werden konnte. In KZ 168 ist der im laufenden WJ nicht abzugsfähige Zinsüberhang einzutragen, welcher dann in den Folgejahren als Vortrag verrechnet werden kann. Der Zinsvortrag erhöht in den Folgejahren die Zinsaufwendungen iSd § 12a Abs 3 KStG, nicht jedoch das steuerliche EBITDA. Wird der Antrag auf Zinsvortrag gestellt, ist die Beilage K 12a oder K 12a-G (Gruppenträger), in der die rechnerische Ermittlung des Zinsüberhangs zu erfassen ist, der Steuererklärung beizulegen. Der Betrag lt KZ 168 muss dabei dem Wert für den nicht abzugsfähigen Zinsüberhang lt Beilage entsprechen. Der nicht abzugsfähige Zinsüberhang lt KZ 168 wird dem Gesamtbetrag der Einkünfte des laufenden Jahres hinzugerechnet.

Ein Zinsvortrag iSd § 12a Abs 6 KStG kann nur auf Basis eines Antrages der Körperschaft berücksichtigt werden und wird nicht automatisch von der Finanzverwaltung in Evidenz genommen. Der Antrag auf Zinsvortrag ist dabei für jenes WJ zu stellen, in dem der Zinsüberhang nicht zur Gänze abgezogen werden kann, dh im Entstehungsjahr des Zinsvortrages. Die Antragstellung erfolgt durch Ankreuzen der entsprechenden KZ im Formular.

2.2.6.4. KZ 177 - Abzugsfähiger Zinsvortrag

A93

Hier ist gemäß § 12a Abs 6 Z 1 KStG der im Erklärungsjahr zu verbrauchende Zinsvortrag aus Vorjahren einzutragen. Der Betrag muss dem Wert des verbrauchten Zinsvortrages entsprechen, der sich aus der Beilage K 12a bzw K 12a-G (für Gruppenträger) ergibt.

2.2.6.5. KZ 170 - EBITDA-Vortrag

A94

Übersteigt das verrechenbare EBITDA in einem WJ den Zinsüberhang, kann dieses nach § 12a Abs 6 Z 2 KStG auf die darauffolgenden fünf Jahre vorgetragen werden (EBITDA-Vortrag). In der KZ 170 ist das nicht verbrauchte verrechenbare EBITDA des Wirtschaftsjahres einzutragen. Wird der Antrag auf EBITDA-Vortrag gestellt, ist die Beilage K 12a oder K 12a-G (für Gruppenträger), in dem die rechnerische Ermittlung des EBITDA zu erfassen ist, der Steuererklärung beizulegen. Der Betrag muss dem Wert entsprechen, der sich aus der Beilage ergibt.

2.2.6.6. KZ 178 - Verbrauch des EBITDA-Vortrages

A95

Hier ist gem § 12a Abs 6 Z 2 lit b KStG der im Erklärungsjahr zu verbrauchende EBITDA-Vortrag einzutragen. Der Betrag muss dem Wert des verbrauchten EBITDA-Vortrages entsprechen, der sich aus der Beilage K 12a bzw K 12a-G (bei einem Gruppenträger) ergibt.

2.2.7. Ausländische Verluste

2.2.7.1. KZ 746 - Ausländische Verluste (bei umfassender Amtshilfe)

A96

Auch ausländische Ergebnisse (zB aus einer Betriebsstätte im Ausland) sind nach § 2 Abs 8 EStG für österreichische steuerliche Zwecke zu berücksichtigen, wenn sie nicht im Ausland berücksichtigt werden können. Ergeben sich im Ausland Verluste, sind diese im Rahmen der österreichischen Besteuerung zwingend zu berücksichtigen, auch wenn das maßgebliche DBA die Befreiungsmethode vorsieht.

Nach § 2 Abs 8 Z 1 EStG sind für die Ermittlung der ausländischen Einkünfte die Bestimmungen des österreichischen Steuerrechts maßgebend. Für die Berücksichtigung in der Steuererklärung hat daher eine Umrechnung/Adaptierung vom ausländischen auf das österreichische Steuerrecht zu erfolgen.

S. 226Kommt es im Ausland zu Verlusten, sind diese bei der österreichischen Einkommensermittlung zu berücksichtigen, sofern diese Verluste nicht bereits im Ausland angesetzt wurden. Ausländische Verluste sind im jeweiligen Entstehungsjahr anzusetzen, ein Nachholen ist nicht zulässig.

§ 2 Abs 8 Z 3 EStG sieht für die Berücksichtigung von Verlusten einen doppelten Verlustdeckel vor: Dieser begrenzt die Höhe der in Österreich verwertbaren Verluste. Es ist daher der nach ausländischem Steuerrecht ermittelte Verlust dem nach österreichischem Steuerrecht umgerechneten Verlust gegenüberzustellen. Nur der jeweils niedrigere Verlust kann berücksichtigt werden. Liegt nach ausländischem Steuerrecht ein Gewinn vor, ist die Berücksichtigung eines nach Umrechnung sich ergebenden Verlustes (nach österreichischem Steuerrecht) nicht möglich.

Rechnerisch betrachtet sind die ausländischen Verluste bereits in den Einkünften aus Gewerbebetrieb (KZ 777) enthalten. Die KZ 746 ist daher gleichsam als „Davon“-Vermerk zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu verstehen (von den gesamten Einkünften ist der hier anzugebende Betrag auf ausländische Verluste zurückzuführen). In der KZ 746 ist daher der Anteil der in den Einkünften enthaltenen und entsprechend § 2 Abs 8 EStG ermittelten ausländischen Verluste zu erfassen. Diese Verluste reduzieren dementsprechend die Bemessungsgrundlage der österreichischen KöSt.

In der KZ 746 sind jedoch nur Verluste des Erklärungsjahres zu erfassen, die aus Staaten stammen, mit denen eine umfassende Amtshilfe besteht. Hingegen sind Verluste aus Staaten ohne umfassende Amtshilfe gesondert in KZ 944 zu erfassen.

Zu beachten ist, dass die in Österreich berücksichtigten Verluste nach § 2 Abs 8 Z 4 EStG nachzuversteuern sind, wenn diese zugerechneten (ausländischen) Verluste im Ausland ganz oder teilweise berücksichtigt werden können. Die Nachversteuerung erfolgt in dem WJ, in dem im Ausland dafür eine Verwertung möglich ist. In der Praxis empfiehlt es sich daher, die zugerechneten und in Österreich angesetzten Verluste evident zu halten, damit der richtige Nachversteuerungsbetrag ermittelt werden kann. Die Nachversteuerung ist in der KZ 9303 zu erfassen (siehe oben).

2.2.7.2. KZ 944 - Ausländische Verluste (ohne umfassende Amtshilfe)

A97

In der KZ 944 sind im Erklärungsjahr berücksichtigte Auslandsverluste aus Staaten einzutragen, mit denen keine umfassende Amtshilfe besteht. Die Ermittlung dieser ausländischen Verluste erfolgt analog zur KZ 746 (betr Auslandsverluste aus Staaten mit umfassender Amtshilfe).

Die KZ 944 ist - wie die KZ 746 - als „Davon“-Vermerk zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (KZ 777) zu verstehen und gibt an, welcher Betrag auf ausländische Verluste (aus Staaten ohne umfassende Amtshilfe) zurückzuführen ist.

In Österreich berücksichtigte Verluste aus Staaten ohne umfassende Amtshilfe sind ebenfalls nach § 2 Abs 8 Z 4 EStG nachzuversteuern. Zu einer Nachversteuerung kommt es, wenn

• die Verluste im Ausland ganz oder teilweise berücksichtigt werden können, jedoch

• spätestens im dritten Jahr nach ihrem Ansatz.

S. 227Zur Erfassung der Nachversteuerung siehe die KZ 9303 (2.2.4.34.).

In der Praxis empfiehlt es sich daher, die zugerechneten und in Österreich angesetzten Verluste separat evident zu halten, damit der richtige Nachversteuerungsbetrag ermittelt werden kann.

2.2.8. In den Einkünften aus Gewerbebetrieb sind enthalten

2.2.8.1. KZ 645 - Anrechenbare inländische Kapitalertragsteuer

A98

Nach § 24 Abs 3 Z 1 KStG gelten die in § 46 EStG getroffenen Vorschriften sinngemäß für Körperschaften. Vorauszahlungen auf die KöSt sowie auch andere Ertragsteuern, die durch Steuerabzug einbehalten werden, sind demnach auf die sich ergebende KöSt-Schuld anzurechnen. Über die KZ 645 kann die inländische KESt auf die KöSt angerechnet werden.

Die vom Schuldner einbehaltene oder übernommene KESt wird somit im Rahmen der Veranlagung auf die KöSt angerechnet und ist in der KZ 645 zu erfassen. Eine anrechenbare KESt kann bspw aus Beteiligungserträgen iSd § 10 KStG entstehen. Es kann jedoch nur die KESt des laufenden Jahres angerechnet werden.

Übersteigt die KESt den auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb insgesamt entfallenden Steuerbetrag, wird dieser auf dem Steuerkonto (FinanzOnline) gutgeschrieben und führt zu einem entsprechenden KöSt-Guthaben.

2.2.8.2. KZ 318 - Auf Passiveinkünfte entfallende anrechenbare tatsächliche Steuerbelastung der beherrschten Körperschaft/Betriebsstätte (§ 10a)

A99

Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung durch die mittels KZ 599 erfolgte Hinzurechnungsbesteuerung für Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Auslandsgesellschaften ist eine Anrechnung der vorgelagerten Besteuerung der Passiveinkünfte der beherrschten Körperschaft/Betriebsstätte möglich. Nach § 10a Abs 9 Z 3 KStG kann der Steuerpflichtige

• die auf die hinzugerechneten Passiveinkünfte entfallende tatsächliche Steuerbelastung der beherrschten Körperschaft (unter KZ 318) sowie auch

• eine darauf entfallende vergleichbare ausländische vorgelagerte Hinzurechnungsbesteuerung (unter KZ 319)

„auf Antrag“ anrechnen.

Als anrechenbare Steuer kommen eine ausländische Körperschaftsteuer der beherrschten Körperschaft sowie andere hinsichtlich der Bemessungsgrundlage mit der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbare Steuern in Frage. Auch jene Steuern können angerechnet werden, die für Zwecke der Ermittlung der Niedrigbesteuerung berücksichtigt wurden (= unmittelbare Steuern).

Mittelbare Steuern (wie etwa die Körperschaftsteuer einer Enkelkörperschaft) können hingegen nicht angerechnet werden. Dies gilt jedoch nicht für Beteiligungserträge von Enkelkörperschaften, auf welche der „Methodenwechsel“ bei der beherrschten Körperschaft anzuwenden ist; diesfalls sind auch Steuern dieser Enkelkörperschaften zu berücksichtigen. Dies betrifft sowohl die auf den Beteiligungserträgen lastende Quellensteuer als auch die Körperschaftsteuer der Enkelkörperschaft.

S. 228Kommt es zu einer nachträglichen Änderung der tatsächlichen Höhe der entrichteten anrechenbaren Steuern, stellt dies ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar.

Die auf die im Inland zugerechneten ausländischen Passiveinkünfte entfallende anrechenbare Steuerbelastung ist in der KZ 318 in Summe zu erfassen (wenn mehrere Beteiligungen betroffen sind). Die Details für jede einzelne Beteiligung sind in der Beilage K 12 darzustellen.

2.2.8.3. KZ 319 - Auf Passiveinkünfte entfallende anrechenbare vergleichbare ausländische vorgelagerte Hinzurechnungsbesteuerung (§ 10a)

A100

Nach § 10a Abs 9 Z 3 KStG kann der Steuerpflichtige auch eine auf die hinzugerechneten Passiveinkünfte entfallende vergleichbare ausländische „vorgelagerte“ Hinzurechnungsbesteuerung auf Antrag anrechnen. Eine solche Anrechnung ist aber nur möglich, wenn diese „vergleichbar“ mit der Hinzurechnungsbesteuerung des § 10a KStG ist. Von einer Vergleichbarkeit einer ausländischen Hinzurechnungsbesteuerung ist auszugehen, wenn diese dieselben Passiveinkünfte betrifft.

Eine „vorgelagerte“ Hinzurechnungsbesteuerung ist eine solche, die auf Ebene einer - unmittelbar oder mittelbar an der beherrschten Körperschaft beteiligten - Körperschaft erfolgt, die in der Beteiligungskette der beherrschten ausländischen Körperschaft näher ist als die inländische beherrschende Körperschaft selbst. Dabei kommt als anrechenbare vorgelagerte ausländische Hinzurechnungsbesteuerung jedoch nur die ausländische Hinzurechnungsbesteuerung nach Abzug der bereits im Ausland angerechneten Körperschaftsteuer der beherrschten Körperschaft in Betracht (Nettobetrachtung). Die Anrechnung einer „nachgelagerten“ ausländischen Hinzurechnungsbesteuerung ist hingegen nicht vorgesehen.

Die auf die Passiveinkünfte entfallende vergleichbare ausländische vorgelagerte Hinzurechnungsbesteuerung ist in der KZ 319 in Summe zu erfassen (wenn mehrere Beteiligungen betroffen sind). Die Details für jede einzelne Beteiligung sind in der Beilage K 12 darzustellen.

2.2.8.4. KZ 289 - Beteiligungserträge gem § 10a Abs 7 (Methodenwechsel)

A101

Um steuerliche Umgehungen zu vermeiden, sieht § 10a Abs 7 KStG - in Ergänzung zur Hinzurechnungsbesteuerung - einen Methodenwechsel von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode in bestimmten Fällen vor („Switch-Over“). Die früher in § 10 Abs 4 und 5 KStG aF normierten Methodenwechsel für einerseits internationale Schachtelbeteiligungen und andererseits Portfoliobeteiligungen wurden mit dem JStG 2018 mit Wirkung ab 1.1.2019 zu einem einheitlichen Methodenwechsel zusammengefasst.

Gab es beim Methodenwechsel „alt“ noch unterschiedliche Anwendungsvoraussetzungen zwischen internationaler Schachtelbeteiligung und Portfoliobeteiligung, ist der adaptierte Methodenwechsel des § 10a Abs 7 KStG nun vereinheitlicht worden. Dieser ist daher sowohl für internationale Schachtelbeteiligungen iSd § 10 Abs 2 KStG als grundsätzlich auch auf Portfoliobeteiligungen iSd § 10 Abs 1 Z 5 oder 6 KStG anwendbar. Portfoliobeteiligungen fallen jedoch nur noch dann unter den „neuen“ MethodenS. 229wechsel, wenn es sich um sog „qualifizierte“ Portfoliobeteiligungen, dh Beteiligung iHv mind 5 %, handelt.

Neben dem Vorliegen einer internationalen Schachtelbeteiligung oder einer qualifizierten Portfoliobeteiligung müssen bei der ausländischen Beteiligung weiters

• der Unternehmensschwerpunkt der ausländischen Beteiligung in der Erzielung von Passiveinkünften iSd § 10 Abs 2 KStG liegen und

• die Passiveinkünfte niedrigbesteuert iSd § 10 Abs 3 KStG (also nicht mehr als 12,5 %) sein.

Zusammenfassend ist der adaptierte Methodenwechsel des § 10a Abs 7 KStG wie folgt anwendbar:

Sind die adaptierten Anwendungsvoraussetzungen für den Methodenwechsel nach § 10a Abs 7 KStG erfüllt, sind die entsprechenden Einkünfte (Ausschüttungen), die einer österreichischen Körperschaft zufließen, nicht von der österreichischen KöSt befreit. Stattdessen erhöhen diese Einkünfte die Bemessungsgrundlage für die KöSt der österreichischen Körperschaft. Weiters sind auch Veräußerungsgewinne, -verluste und sonstige Wertänderungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen steuerwirksam. Ein Methodenwechsel unterbleibt nach § 10a Abs 7 Z 2 KStG jedoch insoweit, als Passiveinkünfte betroffen sind, die bereits nachweislich im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung erfasst wurden. Nach § 10a Abs 8 KStG sind weiters ausländische „Finanzunternehmen“ vom Methodenwechsel ausgenommen.

Die Entlastung von der Besteuerung kann diesfalls nur mittels Anrechnungsverfahren nach § 10a Abs 9 Z 4 KStG herbeigeführt werden. Die anrechenbare ausländische Steuer wird dann auf die inländische KöSt angerechnet. Die Anrechnung der ausländischen Steuer erfolgt nicht zwingend von Amts wegen, sondern durch „Antrag“ der empfangenden österreichischen Körperschaft, nämlich durch Geltendmachung unter KZ 290 bzw 291.

Folgende ausländische Steuern kommen im Rahmen des Methodenwechsels als anrechenbare Steuern auf die österreichische KöSt in Betracht:

• S. 230auf der Ausschüttung lastende Quellensteuern,

• ausländische Körperschaftsteuer sowie andere

• hinsichtlich der Bemessungsgrundlage mit der österreichischen KöSt vergleichbare Steuern, welche auf Ebene der ausländischen Tochterkörperschaft auf die ausgeschütteten Gewinnanteile entfallen ist,

• vergleichbare ausländische Körperschaftsteuern, die auf Ebene von Enkelkörperschaften (bzw Urenkelkörperschaften) anfallen.

Es ist jedoch nur jene nachgewiesene und entrichtete ausländische Körperschaftsteuer anrechenbar, welche auf die Ausschüttung an die österreichische Körperschaft entfallen ist. Als Nachweise für die Besteuerung werden Abgabenbescheide oder Abrechnungsbescheinigungen der ausländischen Steuerbehörden anerkannt. Eine Anrechnung auf die Mindestkörperschaftsteuer ist jedoch ausgeschlossen.

Übersteigt die anrechenbare ausländische Steuer die Steuerschuld (unter Außerachtlassung der Mindeststeuer nach § 24 Abs 4 KStG), sieht § 10a Abs 9 Z 4 KStG einen Anrechnungsvortrag vor. Dieser ermöglicht eine Anrechnung in späteren Jahren, wenn die Anrechnung im selben WJ nicht möglich ist, wobei vorrangig eine Anrechnung der ausländischen KöSt zu erfolgen hat. Der Antrag auf Anrechnung erfolgt über die KZ 850.

Die Auslandseinkünfte, auf die der Methodenwechsel nach § 10a Abs 7 KStG Anwendung findet, sind in der KZ 289 zu erfassen. Die darauf anzurechnende ausländische Körperschaftsteuer ist in der KZ 290 und die anrechenbare ausländische Quellensteuer in der KZ 291 zu erfassen. Systematisch betrachtet sind die Beteiligungserträge, auf welche § 10a Abs 7 KStG Anwendung findet, daher in den Einkünften aus Gewerbebetrieb (KZ 777) enthalten, die Anrechnung der ausländischen Steuern erfolgt durch die entsprechende Eintragung in die jeweilige KZ der Steuererklärung.

2.2.8.5. KZ 290 - Darauf anrechenbare ausländische Körperschaftsteuer

A102

KZ 290 ist in Verbindung mit KZ 289 und 291 zu befüllen, wobei die KZ 290 als „Davon“-Vermerk zur KZ 289 zu verstehen ist. In der KZ 290 ist die anrechenbare ausländische KöSt zu erfassen, die auf die gem § 10a Abs 7 KStG nicht von der österreichischen KöSt befreite Ausschüttung erhoben wurde (wegen Wechsels von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode). Die Reihenfolge und Höhe der Anrechnung ergibt sich aus § 10a Abs 9 Z 4 KStG.

Für Zwecke der Anrechnung sind darüber hinaus noch ergänzende Angaben in der Beilage K 12 notwendig.

2.2.8.6. KZ 291 - Darauf anrechenbare ausländische Quellensteuer

A103

KZ 291 ist in Verbindung mit KZ 289 und 290 zu befüllen, wobei die KZ 291 als „Davon“-Vermerk zur KZ 289 zu verstehen ist. In der KZ 291 ist die anrechenbare ausländische Quellensteuer zu erfassen, die auf die nach § 10a Abs 7 KStG nicht von der österreichischen KöSt befreite Ausschüttung erhoben wurde (wegen Wechsels von der Befreiungs- S. 231zur Anrechnungsmethode). Die Reihenfolge und Höhe der Anrechnung ergibt sich aus § 10a Abs 9 KStG.

Für Zwecke der Anrechnung sind darüber hinaus noch ergänzende Angaben in der Beilage K 12 notwendig.

2.2.8.7. KZ 840 - Sonstige ausländische Einkünfte

A104

In der KZ 840 sind im Inland steuerpflichtige ausländische Einkünfte anzugeben, die in den Einkünften aus Gewerbebetrieb (KZ 777) enthalten und nicht bereits an anderer Stelle gesondert zu deklarieren sind (wie insb die Hinzurechnung der Passiveinkünfte unter KZ 599 sowie die unter den Methodenwechsel fallenden Beteiligungserträge unter der KZ 289).

„Sonstige“ ausländische Einkünfte sind hingegen in der KZ 840 zu erfassen, wofür etwa ausländische Zins- und Lizenzeinkünfte sowie ausländische Betriebsstätteneinkünfte in jenen Fällen in Frage kommen, in denen gemäß den anzuwendenden DBA die Anrechnungsmethode vorgesehen ist.

Werden hingegen ausländische Einkünfte aufgrund eines DBA mittels der Befreiungsmethode von der Besteuerung in Österreich freigestellt, sind diese Einkünfte in der KZ 678 zu erfassen.

In der KZ 840 sind die entsprechenden sonstigen ausländischen Einkünfte in Summe zu erfassen. Die Erfassung der entsprechenden ausländischen Einkünfte in der KZ 840 ist Voraussetzung für die Anrechnung der darauf entfallenden ausländischen Steuern. Siehe unter KZ 841.

2.2.8.8. KZ 841 - Anrechenbare ausländische Steuer

A105

Zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen sehen DBA entweder die Befreiungs- oder die Anrechnungsmethode vor. Bei der Anrechnungsmethode besteuert der Ansässigkeitsstaat grundsätzlich das gesamte Einkommen („Welteinkommen“). Die vom Ausland erhobene Steuer wird aber im Rahmen der Körperschaftsteuererklärung im Inland auf die österreichische KöSt angerechnet. Die ausländische Steuer kann jedoch nur bis zu jenem Betrag angerechnet werden, welcher der österreichischen Steuer auf die relevanten Auslandseinkünfte entspricht (sog „Anrechnungshöchstbetrag“).

Als anrechenbare „Steuer“ können nur Abgaben angesehen werden, die den wesentlichen systemischen Merkmalen der österreichischen Einkommensteuer bzw Körperschaftsteuer entsprechen. Nur eine solche systematisch vergleichbare (ausländische) Steuer kann im wirtschaftlichen Ergebnis zu einer „echten“ Doppelbesteuerung führen und daher eine Anrechnung in Österreich begründen.

Die KZ 841 ist in Verbindung zu KZ 840 zu sehen. Bei sonstigen ausländischen Einkünften, die in KZ 840 erfasst wurden, ist die insgesamt anzurechnende Steuer in der KZ 841 anzugeben. Diese ergibt sich aus dem jeweiligen DBA.

S. 2322.2.8.9. KZ 615 bzw KZ 616 - Gewinn-/Verlustanteile aus Personengesellschaften sowie KZ 933 für Spenden

A106

,

Beteiligungen an Personengesellschaften (bzw ertragsteuerliche Mitunternehmerschaften) gelten steuerlich nicht als eigenständige Wirtschaftsgüter, sondern als aliquote Beteiligung an jedem aktiven und passiven Wirtschaftsgut des Beteiligungsunternehmens. Beteiligungen an Personengesellschaften sind für steuerliche Zwecke daher zwingend nach der sog „Spiegelbildtheorie“ zu bilanzieren. Mitunternehmeranteile sind beim Beteiligten nicht mit den Anschaffungskosten anzusetzen, sondern mit dem Betrag anzusetzen, der dem steuerlichen Kapitalkonto des Beteiligten entspricht, worin sich die aliquote Beteiligung an jedem Wirtschaftsgut (zu Buchwerten) niederschlägt. Das Ergebnis (Gewinn- oder Verlustanteil) aus der Personengesellschaft hat jedoch schon in die Gewinn- und Verlustrechnung der Kapitalgesellschaft (dem Gesellschafter) Eingang gefunden und ist somit in den Einkünften aus Gewerbebetrieb bereits enthalten.

In den Kennzahlen 615 und 616 sind zu den zuvor anzuführenden Gewinn-/Verlustanteilen aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft als Mitunternehmer die aus diesen Beteiligungen im Erklärungsjahr resultierenden Wartetastenverluste gem § 2 Abs 2a EStG (Kennzahl 615) sowie die Verlustverrechnungen aus Vorjahren (Kennzahl 616) einzutragen.

Die Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Spenden als Betriebsausgaben mit 10 % des Betriebsgewinns gilt für die gesamte (!) Kapitalgesellschaft. Aufgrund des Transparenzprinzips werden auch Spenden, die durch eine Mitunternehmerschaft geleistet wurden, an der die Kapitalgesellschaft beteiligt ist, anteilsmäßig berücksichtigt. In der KZ 933 ist die Höhe jener Spenden einzutragen, die bereits bei der Gewinnermittlung einer Mitunternehmerschaft, an der die Kapitalgesellschaft beteiligt ist, berücksichtigt wurde.

2.2.8.10. KZ 292 - Anzurechnende Abzugsteuer aus Anlass der Einräumung von Leitungsrechten (§ 107 EStG iVm 24 Abs 7 KStG)

A108

Zu den Einkünften aus Anlass der Einräumung von Leitungsrechten siehe 2.2.4.43. § 107 EStG gilt grundsätzlich auch für Körperschaften. Wird die Regelbesteuerung beantragt (siehe KZ 554), ist in der KZ 292 die vom Infrastrukturbetreiber einbehaltene und sohin anrechenbare Abzugsteuer einzutragen.

2.2.8.11. KZ 670 - Begünstigte Einkünfte nach dem EnFG

A109

Das Energieförderungsgesetz (EnFG) sieht steuerliche Begünstigungen für Elektrizitätsversorgungsunternehmen vor, soweit der Betriebsbeginn vor dem 1.1.2020 erfolgt ist. In der KZ 670 sind jene Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen, die nach dem EnFG begünstigt sind.

S. 2352.2.9. Sonderausgaben

2.2.9.1. KZ 619 - Offene Verlustabzüge aus Vorjahren

A110

Als „Sonderausgaben“ sind bei der Veranlagung steuerliche Verlustvorträge aus Vorjahren nach § 18 Abs 6 EStG iVm § 8 Abs 4 Z 2 KStG abzuziehen. Der Verlustabzug steht jedoch Körperschaften grundsätzlich nur im Ausmaß von 75 % des Gesamtbetrages der Einkünfte zu. Insofern Verluste im laufenden WJ nicht zur Gänze verrechnet werden können, sind sie in den Folgejahren, jeweils unter Beachtung der 75-%-Grenze, abzuziehen. Der Verlustabzug steht für Verluste, die durch ordnungsgemäße Buchführung ermittelt und nicht bereits berücksichtigt wurden, grundsätzlich zeitlich unbegrenzt zur Verfügung. Die Verrechnung von vortragsfähigen Verlusten hat frühestmöglich zu erfolgen, wobei die Berücksichtigung des Verlustvortrages dem Grunde nach von Amts wegen im ersten möglichen Jahr zu erfolgen hat und damit wohl unabhängig von der Erfassung im Formular durch den Abgabenpflichtigen geboten wäre.

In der KZ 619 sind die vortragsfähigen Verluste in voller Höhe einzutragen, wobei hier auf den Letztstand der veranlagten bzw erklärten Verluste abzustellen ist („Offene Verlustabzüge aus Vorjahren“). Für die Steuererklärung 2023 ist daher der Stand der Verluste zum 31.12.2022 (bei WJ = KJ) in der KZ 619 einzutragen. Die Begrenzung des Verlustabzuges wird im Zuge der Veranlagung automatisch wahrgenommen.

Zur Nichtanwendbarkeit der 75-%-Grenze nach § 8 Abs 4 Z 2 lit b KStG siehe die Ausführungen zur nachfolgenden KZ 624.

Im Zuge der Verlustvortragsevidenz in der KZ 619 bzw deren Aktualisierung ist insbesondere auch die Verwirklichung des Tatbestands eines sog „Mantelkaufs“ nach § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG zu beachten. Wurde der Mantelkauftatbestand verwirklicht, steht nämlich insoweit kein Verlustabzug mehr zu. Der Verlustvortrag ist diesfalls ab dem WJ der Tatbestandsverwirklichung verloren. Dahinter steht der Gedanke, dass ein „Einkauf“ von Verlusten verhindert werden soll. Der Tatbestand des § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG ist erfüllt, wenn es zu einer wesentlichen Änderung

• der organisatorischen

• wirtschaftlichen und

• Gesellschafterstruktur

• auf entgeltlicher Grundlage

kommt und diese Voraussetzungen kumulativ erfüllt wurden. Ausgenommen davon sind derartige Änderungen zum Zwecke der Sanierung des Steuerpflichtigen mit dem Ziel der Erhaltung eines wesentlichen Teiles der Arbeitsplätze.

Die zeitliche Abfolge der wesentlichen Änderungen ist nicht entscheidend. So kann ein Mantelkauf auch vorliegen, wenn „alte“ und „neue“ Eigentümer zusammenwirken, S. 236um zuerst die wirtschaftliche und erst dann die Gesellschafterstruktur zu ändern (innerer Zusammenhang).

Offene Siebentelbeträge aus Beteiligungsverlusten (§ 12 Abs 3 Z 2 KStG) sind nicht unter den Mantelkauftatbestand subsumierbar und können daher grundsätzlich auch weiterhin abgesetzt werden.

Wenngleich es sich beim Verlustabzug grundsätzlich um ein „höchstpersönliches Recht“ des Steuerpflichtigen - somit auch von Körperschaften - handelt, können Verlustvorträge im Zuge von Umgründungen auf andere Rechtsträger übergehen. Allerdings können Verluste aus Vorjahren aber auch umgründungsbedingt verfallen. Zu anrechenbaren Mindestkörperschaftsteuerbeträgen iZm Umgründungen siehe die Ausführungen zu KZ 941.

Kommt es etwa durch eine Betriebsprüfung zu einer Anpassung der in der Vergangenheit angesetzten steuerlichen Verluste, so ist eine solche Korrektur der in den Folgejahren abgezogenen Verluste nur nach § 295 Abs 3 BAO zulässig, denn die nachträgliche Korrektur von Verlusten stellt keine neue Tatsache dar und ist damit kein tauglicher Wiederaufnahmegrund iSd § 303 BAO.

S. 2372.2.9.2. KZ 624 - Nichtanwendung der 75-%-Grenze beim Verlustabzug

A111

Im Unterschied zum EStG gibt es im KStG nach wie vor eine Verrechnungsgrenze von 75 % beim Verlustabzug von den laufenden (positiven) Einkünften der Körperschaft. Die Verlustverrechnungsgrenze von 75 % gilt nicht (dh Verluste sind zu 100 % mit dem laufenden Ergebnis verrechenbar), soweit im Gesamtbetrag der Einkünfte folgende Gewinne oder Beträge nach § 8 Abs 4 Z 2 lit b KStG enthalten sind: 

• Sanierungsgewinne gem § 23a KStG,

• Gewinne, die in Veranlagungszeiträumen anfallen, die von einem Insolvenzverfahren betroffen sind,

• Gewinne aus der Veräußerung sowie der Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen,

• Liquidationsgewinne gem § 19 KStG,

• Nachversteuerungsbeträge für ausländische Gruppenmitglieder und Betriebsstätten,

• Beträge gem § 6 Z 6 EStG (Ratenzahlung iZm Wegzugsbesteuerung), ausgenommen jene nach § 6 Z 6 lit a letzter Satz EStG.

Zu beachten ist jedoch, dass hier die ausnahmsweise 100%ige Verrechnung nur in Höhe dieser Einkünfte oder Beträge greift. Für die restlichen Einkünfte der Körperschaft kommt wiederum die reguläre 75-%-Grenze zur Anwendung. Bei Anwendung der Bestimmung des § 8 Abs 4 Z 2 lit b KStG ist in der KZ 624 der maßgebliche Betrag zur Ermittlung des tatsächlich zu berücksichtigenden Verlustabzugs einzutragen.

2.2.10. Sanierungsgewinn

2.2.10.1. KZ 668 und KZ 669 - Sanierungsquote und Sanierungsgewinn

A112

Sanierungsgewinne sind Gewinne, die durch Vermehrungen des Betriebsvermögens infolge eines gänzlichen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zweck der Sanierung entstanden sind. Die Höhe der buchmäßigen Sanierungsgewinne ergibt sich aus der Summe der Schuldennachlässe abzüglich der mit diesen wirtschaftlich in Zusammenhang stehenden Sanierungskosten (Nettogröße). Nach § 23a KStG sind Sanierungsgewinne grundsätzlich voll steuerpflichtig.

In der Praxis ist der auf den Sanierungsgewinn entfallende Abgabenanspruch jedoch häufig nicht voll durchsetzbar. § 23a Abs 2 KStG sieht daher vor, dass bei Vorliegen von Sanierungsgewinnen (einzutragen in KZ 669), die durch Erfüllung der Sanierungsplanquote (einzutragen in KZ 668) nach Abschluss eines Sanierungsplanes gem §§ 140 bis 156 der Insolvenzordnung - oder einer vergleichbaren außergerichtlichen Sanierung - entstanden sind, die Körperschaftsteuer insoweit nicht festzusetzen ist, als sie den der Sanierungsplanquote entsprechenden Betrag übersteigt.

Nach § 23a Abs 2 KStG gilt für die Berechnung der Steuer Folgendes:

Im Ergebnis ist in Fällen eines Schuldennachlasses iSd § 23a Abs 2 KStG (Erfüllung der Sanierungsplanquote) die aus Sanierungsgewinnen entstehende KöSt in dem über der Quote liegenden Ausmaß nicht festzusetzen. In der Steuererklärung ist in der KZ 669 der Gewinn aus dem Schuldennachlass gem § 23a Abs 2 KStG einzutragen. In der KZ 668 ist die zu leistende Quote in Prozent zu erfassen.

2.2.11. Entrichtung der Steuerschuld in Raten (§ 6 Z 6 lit c EStG)

2.2.11.1. KZ 978 - Ratenzahlung bei grenzüberschreitenden Überführungen von Wirtschaftsgütern gem § 6 Z 6 EStG

A113

Mit den Bestimmungen des § 6 Z 6 EStG, wo mit dem AbgÄG 2015 vom früheren Nichtfestsetzungskonzept auf das nunmehrige Ratenzahlungskonzept für EU/EWR-Staaten übergegangen wurde, soll eine Abgrenzung der Besteuerungshoheit der Republik Österreich im Zusammenhang mit Gewinnverlagerungen ins Ausland und vom Ausland ins Inland erreicht werden. Sinn und Zweck der Bestimmung ist es, in Österreich entstandene stille Reserven bei der Überführung von Wirtschaftsgütern, Teilbetrieben oder ganzen Betrieben ins Ausland steuerlich zu erfassen bzw ausländische stille Reserven bei Überführung ins Inland zu neutralisieren.

Wirtschaftsgüter sind nach § 6 Z 6 EStG mit jenen Werten anzusetzen, die im Falle einer Lieferung an einen vom Steuerpflichtigen völlig unabhängigen Betrieb angesetzt worden wären, wenn

• es zu einer Überführung von Wirtschaftsgütern oder Verlegung von Betrieben (Betriebsstätten) ins Ausland desselben Steuerpflichtigen iSd § 6 Z 6 lit a EStG kommt oder

• S. 239nach § 6 Z 6 lit b EStG durch „sonstige Umstände“ das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird.

Nach § 6 Z 6 lit c EStG besteht bei Sachverhalten, bei denen es zu einer Abgabenschuld nach lit a und b kommt, die Möglichkeit, diese in Raten zu entrichten. Die Möglichkeit der Ratenzahlung besteht nur, wenn die Überführung/Verlegung in einen EU-Mitgliedstaat oder einen EWR-Staat erfolgt oder die Einschränkung des Besteuerungsrechtes gegenüber einem solchen Staat erfolgt. Dazu muss in der Steuererklärung des betreffenden Jahres ein entsprechender „Antrag“ gestellt werden (mittels Eintrag in KZ 978 ff).

Die Bestimmung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 Z 6 EStG wurde mit dem JStG 2018 - mit Wirkung ab 1.1.2019 - an die Vorgaben der ATAD angeglichen. Im Wesentlichen kam es zu folgenden Anpassungen:

• Verkürzung des Ratenzahlungszeitraums für Anlagevermögen von sieben auf fünf Jahre (für Umlaufvermögen unverändert zwei Jahre)

• Nachschärfung bzw Ausweitung der Besteuerungstatbestände

• Fälligkeit ab der zweiten Jahresrate wird auf den 30. Juni vorgezogen

• Fälligstellung bei Säumigkeit erst nach zwölf Monaten

In der KZ 978 ist der Gesamtbetrag, für den die Steuer in Raten zu entrichten ist, einzutragen. In den darauffolgenden KZ 559 und 991 ist dieser Gesamtbetrag aufzuteilen auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (Ratenzahlung fünf Jahre) sowie des Umlaufvermögens (Ratenzahlung unverändert zwei Jahre).

Erfolgt die Aufdeckung der stillen Reserven nach § 6 Z 6 EStG im Verhältnis zu Drittstaaten (die nicht im EWR sind), kommt es zur sofortigen Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven. Ein Antrag auf Ratenzahlung ist in diesen Fällen nicht möglich, die KZ 978, 559 und 991 sind daher diesfalls nicht auszufüllen.

2.2.11.2. KZ 559 - Ratenzahlung für Anlagevermögen (fünf Raten)

A114

Die auf die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens entfallende Steuerschuld war früher über einen Zeitraum von sieben Jahren zu entrichten. Für Entstrickungstatbestände, die ab dem 1.1.2019 verwirklicht wurden, gilt nunmehr der verkürzte RatenzahlungsS. 240zeitraum nach § 6 Z 6 lit d EStG. Die auf die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens entfallende Steuerschuld ist demnach gleichmäßig über einen Zeitraum von fünf Jahren zu entrichten.

Die erste Rate ist mit Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe des Abgabenbescheides fällig. Die weiteren vier Raten sind jeweils am 30. Juni der Folgejahre fällig (statt früher 30. September). Mit dem JStG 2018 wurden weiters auch neue Fälligstellungstatbestände definiert. Demnach sind die offenen Raten insoweit sofort fällig zu stellen, als

• Wirtschaftsgüter, Betriebe oder Betriebsstätten veräußert werden, auf sonstige Art ausscheiden oder in einen Staat außerhalb der EU/des EWR überführt oder verlegt werden,

• der Ort der Geschäftsleitung einer Körperschaft in einen Staat außerhalb der EU/des EWR verlegt wird,

• der Steuerpflichtige Insolvenz anmeldet oder abgewickelt wird oder

• der Steuerpflichtige eine Rate binnen zwölf Monaten ab Eintritt der Fälligkeit nicht oder in zu geringer Höhe entrichtet.

Der Eintritt dieser Umstände ist der zuständigen Abgabenbehörde binnen drei Monaten ab Eintritt anzuzeigen. Scheiden nur einzelne Wirtschaftsgüter aus, erfolgt die vorzeitige Fälligstellung nur insoweit, als die offenen Raten auf das jeweilige Wirtschaftsgut entfallen. Ist es bereits im ersten Jahr zu einem der ersten drei oben angeführten Umstände gekommen, hat insoweit keine Eintragung in der KZ 559 zu erfolgen, da diesfalls gar kein Antrag auf Ratenzahlung gestellt werden kann.

In der KZ 559 ist jener Anteil vom Gesamtbetrag, für den die Steuer in Raten zu entrichten ist, zu erfassen, der auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens entfällt und für den bereits die geänderte Rechtslage anzuwenden ist (fünf Jahresraten). In Summe müssen die Beträge in KZ 559 und 991 dem Gesamtbetrag nach KZ 978 entsprechen.

2.2.11.3. KZ 991 - Ratenzahlung für Umlaufvermögen (zwei Raten)

A115

Im Unterschied zur Steuerschuld auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens kann bei den Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens nach § 6 Z 6 lit e EStG die Abgabenschuld nur auf zwei Raten verteilt werden.

Die erste Rate ist mit Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe des Abgabenbescheides und die zweite Rate am 30. September des Folgejahres fällig. Da es sich dabei um eine pauschale Verteilung handelt, ist ein vorzeitiges Ausscheiden nicht anzuzeigen und führt auch nicht zu einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten.

Der vom Gesamtbetrag laut KZ 978 auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens entfallende Teil ist in KZ 991 zu erfassen. In Summe müssen die Beträge in KZ 559 und 991 dem Gesamtbetrag nach KZ 978 entsprechen.

S. 2412.2.12. Sonstiges

2.2.12.1. KZ 9307 - Beschlossene Ausschüttungen/Zuwendungen

A116

In der KZ 9307 sind bis zum Erklärungszeitpunkt bereits beschlossene (offene) Ausschüttungen oder Zuwendungen zu erfassen, wobei die KZ 9307 jeweils in Verbindung mit der nächsten KZ 9308 (betr Ausnahmen vom KESt-Abzug) auszufüllen ist. Als Grundlage für zwischenzeitlich bereits durchgeführte Ausschüttungen aus dem Bilanzgewinn des Erklärungsjahres sind insb entsprechende Gesellschafterbeschlüsse heranzuziehen. Wurde eine Ausschüttung/Zuwendung beschlossen, so unterliegt diese grundsätzlich auch der KESt. Ob auch steuerlich eine KESt-pflichtige „Dividende“ (= Beteiligungsertrag) vorliegt oder eine Einlagenrückzahlung oder andere Befreiungsgründe von der KESt-Pflicht vorliegen, ist für die Erfassung in der KZ 9307 nicht relevant. Der Anteil der befreiten Ausschüttung ist erst in der KZ 9308 näher auszuführen.

Ist der empfangende Gesellschafter eine natürliche Person, unterliegt die Ausschüttung insoweit einer KESt iHv 27,5 % gem § 27 iVm § 27a EStG. Bei einer empfangenden Körperschaft beträgt die KESt nach § 93 Abs 1a EStG hingegen 23 % für ab dem Kalenderjahr 2024 zugeflossene Einkünfte (für in 2023 zugeflossene Einkünfte war der Satz von 24 % anwendbar), wobei hier zudem Befreiungen vorgesehen sind. Die KESt ist nach § 95 EStG von der ausschüttenden Gesellschaft einzubehalten. Nach § 96 EStG ist diese binnen einer Woche nach dem Zufließen der Kapitalerträge an das Betriebsfinanzamt abzuführen. Eine entsprechende Kapitalertragsteueranmeldung ist - ebenfalls innerhalb der Frist von einer Woche - nach § 96 Abs 3 EStG elektronisch abzugeben.