Wohnungstausch und Werbungskosten (AfA, Schuldzinsen, Liebhaberei)

1. Der Fall

Der Berufungswerber hat 1996 die Wohnung A mit 86,5 m² Wohnnutzfläche um 192.306 Euro eigenfinanziert erworben. 2004 hat er weiters die Wohnung B im selben Gebäude mit 89 m² Wohnnutzfläche und 220 m² Garten um einen Kaufpreis von 247.000 Euro erworben und dafür Fremdmittel in Höhe von 270.000 Euro aufgenommen. Die Wohnung B wurde in weiterer Folge bis Oktober 2005 vermietet. Mit November tauschte der Berufungswerber mit dem Mieter, da ihm seine bisherige Wohnung aufgrund der Geburt des zweiten Kindes zu klein geworden war, bewohnte selbst die Wohnung B und vermietete die Wohnung A. In den Jahren 2004 und 2005 war für die Wohnung B eine Nettomiete von 872 Euro monatlich, von 2005 bis 2010 für die Wohnung A eine Miete von 750 Euro vereinbart.

Eingestellt wurde die Vermietung letztlich im Oktober 2009. Danach sind beide Wohnungen veräußert worden. Im Gegenzug ist ein Grundstück erworben worden, auf das auch der Kredit von Wohnung B übertragen wurde. Der Erwerb samt Hausbau wurde möglich durch eine Erbschaft nach dem überraschenden Tod des Vaters des Berufungswerbers. Aufgrund der Familiengröße (Eltern und vier Kinder) war eine neuerliche Veränderung der Wohnsituation für den Berufungswerber erforderlich.

Streitgegenständlich war sodann der Wohnungstausch und hierbei zwei Punkte:

• Zum einen setzte der Berufungswerber fiktive Anschaffungskosten für Wohnung A an und begründete dies folgendermaßen: § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG i. d. F. 2005 sehe vor, dass nach Ablauf der zehnjährigen Spekulationsfrist des § 30 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG seit Anschaffung der gemeine Wert angesetzt werden könne. Da die Spekulationsfrist für Hauptwohnsitze gemäß § 30 Abs. 2 Z 1 EStG nur zwei Jahre betrage und die Wohnung A dem Berufungswerber mehr als zwei Jahre vor dem Wohnungstausch als Hauptwohnsitz gedient habe, könne bereits nach Ablauf von zwei Jahren der gemeine Wert als AfA-Basis zum Ansatz kommen.

• Zum anderen machte der Berufungswerber die Schuldzinsen für den kreditfinanzierten Erwerb der Wohnung B nach dem Wohnungstausch bei Vermietung der Wohnung A als Werbungskosten geltend. Der Wohnungstausch habe wirtschaftlich betrachtet zu keiner wesentlichen Änderung im Bereich der Vermietung geführt. Die gestiegene Kinderzahl habe es bereits Ende 2005 erforderlich gemacht, die Wohnsituation zu vergrößern. Die fortgesetzte Vermietung einer Wohnung sei nur möglich gewesen, weil das vermietete Objekt (ursprünglich Wohnung B, dann Wohnung A) S. 165 fremdfinanziert wurde. Mit dem Wohnungstausch sei gleichzeitig auch die Finanzierung getauscht worden. Der Wohnungstausch erfolgte daher unter Beibehaltung der Finanzierungsarten hinsichtlich eigenbewohnter und vermieteter Wohnungen. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise bleibe der ursprüngliche Finanzierungszweck vollkommen unverändert. In mehreren Erkenntnissen des VwGH sei die unternehmerische Finanzierungsfreiheit bestätigt worden.

Ein dritter Punkt im Zusammenhang mit der Vermietung wären die abgeschlossenen Beobachtungszeiträume betreffend Liebhaberei gewesen, da laut Steuererklärung des Berufungswerber in beiden Fällen (Vermietung Wohnung B 2004-2005, Vermietung Wohnung A 2005-2010) keine Gesamtüberschüsse erzielt worden sind. Mit diesen Fragen brauchte der UFS sich nicht zu befassen: 2004 und 2005 waren nicht streitgegenständlich und damit rechtskräftig. Betreffend die Vermietung der Wohnung A sind die Schuldzinsen letztlich nicht anerkannt worden, weshalb sich nach dem UFS ein Gesamtüberschuss ergeben hat. Die Problematik wird jedoch unter 3. (Praxishinweise) erörtert.

2. Die Entscheidung

2.1. Zur AfA-Bemessungsgrundlage

Wird ein vom Steuerpflichtigen früher angeschafftes oder hergestelltes Wirtschaftsgut erstmalig zur Erzielung von Einkünften verwendet, dann sind gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG i. d. F. bis 2006 der Bemessung der Absetzung für Abnutzung zugrunde zu legen:

• grundsätzlich die ungekürzten tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten;

• bei Anschaffung eines Gebäudes vor mehr als zehn Jahren der höhere gemeine Wert.

Als Bemessungsgrundlage der AfA für die Wohnung A, die neun Jahre nach Anschaffung erstmalig vermietet wurde, waren somit die tatsächlichen Anschaffungskosten zugrunde zu legen. Die Zehnjahresfrist, außerhalb derer der gemeine Wert angesetzt werden kann, wird durch eine vorherige Verwendung als Hauptwohnsitz nicht auf zwei Jahre verkürzt, da sich in § 16 Abs. 1 Z 8 EStG kein Verweis auf § 30 Abs. 2 Z 1 EStG findet, aus dem sich ein derartiger Schluss ableiten ließe.

2.2. Zur Fremdfinanzierung

Gemäß § 16 Abs. 1 Z 1 EStG sind Schuldzinsen abzugsfähig, „soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen“. Der wirtschaftliche Zusammenhang muss regelmäßig zu einer bestimmten außerbetrieblichen Einkunftsart und weiters zu einer bestimmten Einkunftsquelle, z. B. zu einem bestimmten Immobilienprojekt, bestehen.

Betreffend Betriebsvermögen ist herrschende Meinung, dass Verbindlichkeiten untrennbar mit dem finanzierten Wirtschaftsgut verbunden sind. Die Zuordnungsindifferenz von Verbindlichkeiten wird in der Rechtsprechung ausdrücklich abgelehnt. Die Entnahme fremdfinanzierter Wirtschaftsgüter führt zur Entnahme auch der Verbindlichkeit, S. 166die Einlage fremdfinanzierter Wirtschaftsgüter führt zur Einlage auch der Verbindlichkeit. Wird im Rahmen einer Betriebsaufgabe ein Gebäude ins Privatvermögen überführt, können nur Schuldzinsen, die mit dem seinerzeitigen Erwerb des Gebäudes (der konkreten Einkunftsquelle) in unmittelbarem Zusammenhang gestanden sind, als Werbungskosten bei der Vermietung des Gebäudes geltend gemacht werden, nicht auch allgemeine Betriebskredite. Eine Umwidmung eines Kredits auf ein bestimmtes Wirtschaftsgut lehnt der VwGH ab. Ein Abzug als nachträgliche Betriebsausgaben gemäß § 32 EStG wird ebenso verneint, wenn und soweit das entnommene Vermögen zur Tilgung der Kreditverbindlichkeit hätte verwendet werden können.

Im außerbetrieblichen Bereich besteht ebenso der unmittelbare Veranlassungszusammenhang zwischen einem Kredit und der damit finanzierten Einkunftsquelle. Er gilt hier umso mehr, da eine Trennung von privat genutztem Privatvermögen und zur Einkünfteerzielung genutztem Privatvermögen weniger eindeutig ist als eine Trennung von Betriebsvermögen und Privatvermögen. Werden Fremdmittel zu Erwerbszwecken aufgenommen, behalten die Schuldzinsen grundsätzlich bis zur Darlehenstilgung Werbungskostencharakter. Mit dem Einstellen der Vermietungstätigkeit endet jedoch der Werbungskostenabzug.

Ein ursprünglich eigenfinanziertes Wirtschaftsgut kann durch spätere nachträgliche Darlehensaufnahme nicht bewirken, dass die Schuldzinsen zu Werbungskosten werden. Für die Zuweisung eines Darlehens zur einkommensbeachtlichen Sphäre ist der Schuldgrund entscheiden. Fällt der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang weg und wird gleichzeitig ein neuer Erwerbszusammenhang begründet, kann ein Darlehen mit steuerlicher Wirkung umgewidmet werden, wenn der Erlös aus der Veräußerung eines ertragbringenden fremdfinanzierten Wirtschaftsgutes zum Erwerb einer anderen Einkunftsquelle eingesetzt oder wenn ein kreditfinanziertes Wirtschaftsgut im Rahmen einer anderen Einkunftsart verwendet wird. Der bloße Willensakt des Steuerpflichtigen zur Herstellung eines wirtschaftlichen Zusammenhangs der fortbestehenden Darlehensschuld zu einer Einkunftsart reicht nicht aus, sondern es müssen äußerlich erkennbare Beweisanzeichen diesen Zusammenhang belegen, z. B. die Übereinstimmung des Kredits und der Ausgaben.

Im vorliegenden Fall fehlt es bereits an der Aufgabe des die fremdfinanzierte Einkunftsquelle bildenden Wirtschaftsgutes. Es wurde lediglich die Einkünfteerzielung hinsichtlich des Wirtschaftsgutes (Wohnung B) aufgegeben durch privates Bewohnen. Mangels Veräußerung der Einkunftsquelle kommt eine Übertragung des damit zusammenhängenden Kredits auf eine andere Einkunftsquelle nicht in Betracht. Selbst bei Bejahen der Übertragbarkeit des auf Wohnung B aufgenommenen Kredits auf Wohnung A fehlten äußerlich erkennbare Anzeichen des geänderten Zusammenhangs, da weder eine Umwidmung des Kredits gegenüber der Bank erfolgte noch eine Übereinstimmung des Kredits mit den Ausgaben gegeben ist - die Anschaffungskosten von Wohnung A sind 22 % niedriger als jene von Wohnung B). Im Übrigen scheiterte der Schuldzinsenabzug bei Wohnung A daran, dass die Finanzierungsart von Wohnung A nicht nachträglich acht Jahre nach eigenfinanzierter Anschaffung steuerwirksam auf fremdfinanziert geändert werden kann.

S. 167 3. Praxishinweise: Liebhaberei

Jede Einkunftsquelle ist bezüglich Liebhaberei getrennt zu beurteilen, eine nach einem Wohnungsverkauf neu begonnene Vermietungstätigkeit betreffend eine andere Eigentumswohnung ist daher nicht relevant.

Hinsichtlich der Vermietung von Wohnung B von 2004 bis Oktober 2005 liegt ein abgeschlossener Beurteilungszeitraum vor, in dem kein Gesamtüberschuss erzielt werden konnte. Es wäre daher zu prüfen, ob steuerlich unbeachtliche Liebhaberei vorgelegen hat oder ob die Beendigung der Vermietung vor Erreichen eines Gesamtüberschusses auf Unwägbarkeiten zurückzuführen war. Diesfalls bliebe trotz Einstellung der Werbungskostenabzug erhalten, sofern eine ursprüngliche Vermietungsabsicht bis zum Erreichen eines Gesamtüberschusses gegeben war und dieser Gesamtüberschuss innerhalb von 20 Jahren ab Beginn der Tätigkeit eingetreten wäre.

Die objektive Ertragsfähigkeit des Mietobjekts Wohnung B wurde vom Berufungswerber dargelegt. Im 17. Jahr der Vermietung wäre ein Gesamtüberschuss erzielt worden.

Unwägbarkeiten, die ein positives Gesamtergebnis im absehbaren Zeitraum verhindern, sind bei der Prognoserechnung nicht miteinzubeziehen, vorausgesetzt es erfolgt eine rasche wirtschaftlich sinnvolle Reaktion. Das gilt auch für private Gegebenheiten (Konkurse, Krankheiten usw), sofern sie unvorhersehbar waren. Bei Beendigung einer Vermietungstätigkeit aus privaten Motiven liegt grundsätzlich ab diesem Entschluss Liebhaberei vor. Unwägbarkeiten, die zur Einstellung der Vermietungstätigkeit führen, müssen daher ihre Ursache in erster Linie in der Einkunftsquelle selbst haben. Im Privatbereich gelegene Umstände sind nur in eingeschränktem Ausmaß beachtlich.

Zu den im Privatbereich gelegenen Umständen zählt etwa der Verkauf einer Wohnung zwecks Schuldentilgung. Wird eine Wohnung wegen wirtschaftlicher Probleme von Gesellschaften des Eigentümers verkauft, weil die Gesellschaftskredite gebende Bank auf die Veräußerung drängt, liegt auch darin eine Unwägbarkeit. Muss der Wohnungseigentümer die Vermietung einstellen, weil aufgrund wirtschaftlicher Probleme im Betrieb seiner Gattin das von der Familie bewohnte Einfamilienhaus wiederum auf Druck der Bank verkauft wird und der Wohnungseigentümer nun selbst in der vormals vermieteten Wohnung wohnt, ist auch dieser Umstand als Unwägbarkeit zu betrachten. Ebenso stellt es eine Unwägbarkeit dar, wenn sich die Suche nach einem neuen Mieter durch die Erkrankung des Wohnungseigentümers (schwere Gehbehinderung verunmöglicht Besichtigungen) für den Steuerpflichtigen als zu schwierig herausstellt. Das bloße Ausnützen einer günstigen Verkaufsgelegenheit stellt keine Unwägbarkeit dar.

Dass nur der Notverkauf der Einkunftsquelle aufgrund eines de facto nicht zu beeinflussenden Ereignisses als Beweis für eine auf Dauer geplante Vermietung angesehen werden kann, ist aus der ständigen Rechtsprechung des VwGH allerdings nicht ableitbar. Ist die ursprüngliche Absicht darauf gerichtet, bis zum Erreichen eines Gesamtgewinns zu vermieten, schadet auch der spätere Verkauf aus dem privaten Entschluss nicht, überraschend das Nachbargrundstück zu dem vom Steuerpflichtigen selbst bewohnten Privathaus erwerben zu können.

S. 168 Im berufungsgegenständlichen Fall ergeben sich keinerlei Hinweise darauf, dass die Vermietungstätigkeit nicht ursprünglich (im Jahr 2004) auf einen nur begrenzten Zeitraum gerichtet war. Die beengten Wohnverhältnisse, die zum Wohnungstausch und zur Einstellung der Vermietung von Wohnung B geführt haben, sind erst durch die Geburt des zweiten Kindes entstanden. Der Gesamtverlust aus der Vermietung von Wohnung B führte daher in Verbindung mit der objektiven Ertragsfähigkeit nicht dazu, dass steuerlich unbeachtliche Liebhaberei vorlag. Vielmehr war eine Einkunftsquelle gegeben.

Auch die Vermietung der nächsten Einkunftsquelle, Wohnung A, war von Beginn an zunächst auf unbestimmte Zeit angelegt und objektiv innerhalb eines hinreichenden Zeitraums (konkret nach der Berechnung des Berufungswerbers wiederum 17 Jahre) ertragsfähig. Aufgrund der Nichtanerkennung der Schuldzinsen von Wohnung B bei der Vermietung von Wohnung A stellt sich jedoch gar nicht die Frage der Liebhaberei, da von Anfang an Gewinne erwirtschaftet wurden. Selbst ein negativer Werbungskostenüberschuss im Zeitpunkt der Einstellung der Vermietung änderte an dieser Betrachtung nichts, weil der Verkaufsentschluss erst gefasst worden ist, als durch die unerwartete Erbschaft die Möglichkeit bestand, die eigene Wohnsituation zu verbessern.