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Aktuelle Praxisfragen des IAS 12 – Berücksichtigung von Unsicherheiten bei der Bilanzierung von Ertragsteuern
Die praktische Anwendung von IAS 12 – Ertragsteuern, der sowohl die Bilanzierung effektiver Steuern als auch die Bildung latenter Steuern regelt, ist mit zahlreichen Zweifelsfragen und Beurteilungsschwierigkeiten verbunden. Dies unterstreichen nicht zuletzt die umfangreichen Diskussionen im Fachschrifttum sowie die Anfragen zu IAS 12, die immer wieder an das IASB und das IFRS IC herangetragen werden. Mit der Frage nach der notwendigen Berücksichtigung von Regelungen zur Mindestbesteuerung wurde in Heft 2/2016 bereits eine der in der letzten Zeit diskutierten Fragestellungen vorgestellt. Eine weitere aktuelle Anwendungsfrage stellt die Abbildung sog. „unsicherer Ertragsteuern” nach IAS 12 dar. Hierzu hat das IFRS IC im Herbst 2015 den Interpretationsentwurf DI/2015/1 veröffentlicht, der in diesem Beitrag dargestellt wird.
1. Fragestellung
In der bisherigen Fassung enthält IAS 12 keine expliziten Regelungen, wie steuerliche Risiken zu bilanzieren sind, auch wenn diese Frage in der Praxis eine hohe Bedeutung hat – denkt man allein an zum Bilanzstichtag noch ungeklärte steuerliche Fragestellungen oder Risiken aufgrund einer laufenden oder zu erwartenden Betriebsprüfung. Nicht zuletzt diese Relevanz führte dazu, dass in der Praxis unterschiedliche Vorgehensweisen angewendet wurden. Diese ungleiche Bilanzierungspraxis hat auch das IFRS IC, das wiederholt mit Fragen zum Ansatz sowie zur Bewertung unsicherer Ertragsteuern konfrontiert wurde, festgestellt. Um hierzu einheitliche Leitlinien zu schaffen und Ermessensspielräume in der Praxis einzuschränken, hat das IFRS IC im Herbst 2015 den Interpretationsentwurf DI/2015/1 veröffentlicht, der den Ansatz und die Bewertung unsicherer Ertragsteuern adressiert. Neue Anhangangaben werden durch den Standard nicht gefordert, dieser verweist lediglich auf bereits bestehende Angabepflichten.
[i]DI/2015/1 gibt erstmals Leitlinien zur Berücksichtigung von Unsicherheiten bei der Bilanzierung von Ertragsteuern vor; er differenziert dabei nicht zwischen effektiven und latenten Steuern.
2. Ansatz unsicherer Ertragsteuern
IAS 12 ist auf die Bilanzierung effektiver und latenter Steuern anzuwenden. Während dies für sichere Sachverhalte bereits bislang der Fall war, stellt der Interpretationsentwurf nunmehr klar, dass dies auch für unsichere Sachverhalte gilt – und zwar sowohl bezogen auf effektive Steuern als auch auf latente Steuern. Der Interpretationsentwurf nimmt insoweit keine Differenzierung oder Beschränkung im Anwendungsbereich zwischen effektiven und latenten Steuern vor. Es wird vielmehr darauf hingewiesen, dass bei der Einschätzung von ertragsteuerlichen Unsicherheiten eine konsistente Beurteilung sowohl hinsichtlich der effektiven Steuern als auch hinsichtlich der latenten Steuern erforderlich ist. Dabei ergeben sich auch Wechselwirkungen dahingehend, dass eine bestehende Unsicherheit bei den effektiven Steuern bei abweichender Beurteilung eine Reflexwirkung in den latenten Steuern verursachen kann und umgekehrt.
Die Alpha AG hat einen Vermögensgegenstand zu 500 T€ erworben und schreibt diesen im Jahr des Erwerbs vollständig ab. Bei einem unterstellten Steuersatz von 30 % resultiert aus der Abschreibung von 500 T€ ein Steuerertrag von 150 T€ und somit eine Minderung der annahmegemäß insgesamt bestehenden Ertragsteuerschuld der Alpha AG.
Die Alpha AG hält es für wahrscheinlich, dass das zuständige Finanzamt die sofortige Abschreibung des Vermögensgegenstands nicht anerkennen wird, und rechnet damit, dass dieses eine Nutzungsdauer von vier Jahren unterstellen wird. Sollte dies der Fall sein, würde die Abschreibung für Zwecke der steuerbilanziellen Behandlung auf 125 T€ p.a. und damit die Steuerersparnis auf 37,5 T€ gemindert. In diesem Fall entstünde aufgrund der unterschiedlichen Vorgehensweise in Handels- und Steuerbilanz jedoch zum ersten auf den Erwerb folgenden Stichtag eine Wertansatzdifferenz in Höhe von 375 T€, um die der steuerliche Wertansatz den handelsbilanziellen übersteigt. In der Konsequenz wären aktive latente Steuern in Höhe von 112,5 T€ zu bilden, die – c.p. – ebenfalls einen entsprechenden Steuerertrag bewirken. Ursächlich für den kompensatorischen Effekt der latenten Steuer ist die Tatsache, dass nicht die Anerkennung der Abschreibung (in Höhe der gesamten Anschaffungskosten) an sich fraglich ist, sondern nur die zeitliche Verteilung.
Unsicherheit kennzeichnet die Möglichkeit unterschiedlicher Alternativen bzw. Ergebnisse bei der Interpretation der steuerlich maßgebenden Regelungen. Hierbei kommt es nicht darauf an, dass ein möglicherweise strittiger Sachverhalt bereits von der Finanzbehörde aufgegriffen wurde, sondern schon das Vorhandensein eines entsprechenden Sachverhalts ist ausreichend. DI/2015/1 stellt klar, dass die Wahrscheinlichkeit des Aufgreifens dieses Sachverhalts bzw. auch seiner Entdeckung nicht relevant ist. Vielmehr ist bei der Beurteilung durch den Bilanzierenden eine vollständige Information der Steuerautoritäten zu unterstellen. Hieraus kann sich für das Unternehmen im Verhältnis zu den Finanzbehörden das Risiko ergeben, dass aufgrund der Berücksichtigung der bestehenden Unsicherheiten in der Praxis erst die Information der Steuerbehörde eintritt. Im Sinne einer Self-fulfilling-prophecy würde damit eine zunächst möglicherweise unsichere Steuerposition erst zu einer tatsächlich unsicheren. Hierin ist auch das Risiko in der Außenwirkung bei der Darstellung unsicherer Steuerpositionen zu sehen.
[i]Es kommt nicht darauf an, dass ein möglicherweise strittiger Sachverhalt bereits von der Finanzbehörde aufgegriffen wurde, sondern schon das Vorhandensein eines entsprechenden Sachverhalts ist ausreichend.
Über die Phasen des Veranlagungsverfahrens sind unsichere Ertragsteuerschulden und Ertragsteueransprüche unterschiedlich verteilt: In der Phase bis zur endgültigen Veranlagung nach erfolgter Betriebsprüfung können unsichere Ertragsteuerschulden des Unternehmens dahingehend bestehen, dass die Finanzverwaltung von der Sichtweise des Bilanzierenden zu dessen Ungunsten abweicht. Im sich daran möglicherweise anschließenden Finanzgerichtsverfahren stellt sich hingegen eher die Frage der Bilanzierung unsicherer Ertragsteueransprüche, wenn von einem Obsiegen des Bilanzierenden auszugehen ist.
Der Interpretationsentwurf des IFRS IC stellt klar, dass die Bilanzierung unsicherer Ertragsteuern unabhängig davon ist, ob diese im Ergebnis zur Entstehung eines Erstattungsanspruchs oder zum Vorliegen einer Schuld führen. Es erfolgt demnach keine unterschiedliche Behandlung in Abhängigkeit davon, ob letztlich ein Aktiv- oder Passivposten zu beurteilen ist. Voraussetzung für den Ansatz unsicherer Ertragsteuern ist, dass diese wahrscheinlich (probable) sind. Das Wahrscheinlichkeitskriterium wird hierbei als „mehr als 50 %” (more likely than not) interpretiert – eine höhere Anforderung im Sinne eines größeren Prozentsatzes bzw. einer Fast-Sicherheit wird nicht gestellt. Ebenso wie die Behandlung sicherer Ertragsteuern ist die Bilanzierung unsicherer Ertragsteuern keine einmalige Entscheidung, sondern bedarf bei Veränderung der zugrunde liegenden Umstände einer erneuten Einschätzung und ggf. Anpassung.
Mögliche Ursachen für eine abweichende Beurteilung können z.B. die Entscheidung eines Gerichts, neue gesetzliche Vorgaben, Konkretisierungen der steuerlichen Verwaltungsauffassung oder auch das Eintreten der Bestandskraft der entsprechenden Steuerbescheide sein.
Für die Erfüllung des Wahrscheinlichkeitskriteriums bedeutsam ist die Frage, ob ein strittiger Sachverhalt einzeln oder gemeinsam mit anderen ebenfalls strittigen Sachverhalten zu betrachten ist. Hier legt sich das IFRS IC nicht auf eine strikte Vorgabe fest, sondern stellt fest, dass es auf den jeweiligen Sachverhalt ankommt und dass die Vorgehensweise anzuwenden ist, die eine bessere Prognose zum Ergebnis des bzw. der unsicheren Sachverhalte zulässt. Bei voneinander unabhängigen steuerlichen Folgewirkungen sind die betreffenden Sachverhalte separat zu betrachten, bei Vorliegen entsprechender Interdependenzen hingegen aggregiert.
Bedeutsam ist jedoch die Einschränkung im Anwendungsbereich des Standards auf Ertragsteuern. Dementsprechend unterliegen weitere Steuern wie Verkehr- oder Verbrauchsteuern nicht IAS 12, was zu Unterschieden in der Bilanzierung führen kann, auch wenn es sich bei der Problematik dem Grunde nach jeweils um eine Unsicherheit zwischen Vorgehensweise bzw. Einschätzung des Bilanzierenden einerseits und Würdigung durch die Steuerbehörden andererseits handelt. So sind bspw. strittige bzw. unsichere Sachverhalte im Bereich der Umsatzsteuer nicht nach IAS 12, sondern nach IAS 37 zu behandeln. Gleiches gilt für die weiteren Verbrauch- oder Verkehrsteuern. Dementsprechend sind zukünftig unsichere Ertragsteuerforderungen schon anzusetzen, wenn sie S. 106wahrscheinlich (more likely than not) realisiert werden, wohingegen unsichere Steuerforderungen, die nicht Ertragsteuern betreffen, nur dann angesetzt werden dürfen, wenn die erwartete Rückerstattung so gut wie sicher ist.
3. Bewertung unsicherer Ertragsteuern
Hinsichtlich der Bewertung unsicherer Ertragsteuern sieht das IFRS IC in dem vorliegenden Interpretationsentwurf DI/2015/1 zwei unterschiedliche Vorgehensweisen vor:
die Verwendung des Erwartungswerts sowie
alternativ das Abstellen auf den wahrscheinlichsten Wert, also den Wert mit der höchsten (individuellen) Eintrittswahrscheinlichkeit.
Vom IFRS IC abgelehnt wurde hingegen die More-likely-than-not-Methode, also die Bewertung mit dem Betrag, dessen kumulierte Wahrscheinlichkeit die Grenze von 50 % übersteigt.
Die Auswahl eines der beiden in Frage kommenden Bewertungsmaßstäbe ist dem Bilanzierenden nicht freigestellt, sondern an die bessere Eignung geknüpft. Demnach muss das Unternehmen auf Basis der vorliegenden – angenommenen – Wahrscheinlichkeitsverteilung beurteilen, ob der Erwartungswert oder der wahrscheinlichste Wert besser geeignet ist, den Sachverhalt bilanziell abzubilden. Dies hängt jeweils von der Wahrscheinlichkeitsverteilung und den möglichen Ausprägungen bzw. Auswirkungen des unsicheren Sachverhalts ab. Das Beispiel 2 macht dies deutlich.
Die Beta AG unterstellt für eine unsichere Steuerzahlung die folgenden Szenarien mit den jeweils angegebenen Eintrittswahrscheinlichkeiten:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Szenario 1 | Steuerzahlung | 1.500 T€ | Eintrittswahrscheinlichkeit 30 % |
Szenario 2 | Steuerzahlung | 1.400 T€ | Eintrittswahrscheinlichkeit 15 % |
Szenario 3 | Steuerzahlung | 1.100 T€ | Eintrittswahrscheinlichkeit 55 % |
Der Erwartungswert der Steuerzahlungen beträgt 1.265 T€, der wahrscheinlichste Wert hingegen 1.100 T€. Auch wenn in diesem Fall eine Steuerzahlung von 1.100 T€ die wahrscheinlichste Alternative ist, sind mit in Summe 45 % Eintrittswahrscheinlichkeit deutlich höhere Steuerzahlungen immerhin noch so wahrscheinlich, dass hier auf den Erwartungswert der Verteilung abgestellt werden sollte. Der Wert von 1.100 T€ stellt das untere Ende der geschätzten Bandbreite dar und sollte daher nicht als beste Prognose der Bilanzierung zugrunde gelegt werden. Der rechnerische Erwartungswert von 1.265 T€ repräsentiert die bessere Schätzung.
Je breiter die jeweils erwarteten Ergebnisse gestreut sind, desto eher wird ein Abstellen auf den Erwartungswert für die Bewertung in Frage kommen. Bei nur wenigen möglichen Ergebnissen sowie in den Fällen, in denen sich die Werte im Bereich des Werts mit der höchsten Prognosewahrscheinlichkeit verdichten, wird tendenziell auf den Wert mit der höchsten Eintrittswahrscheinlichkeit abzustellen sein.
[i]Je breiter die jeweils erwarteten Ergebnisse gestreut sind, desto eher wird ein Abstellen auf den Erwartungswert für die Bewertung in Frage kommen.
Sofern für Zwecke der Beurteilung des Ansatzes verschiedene Sachverhalte aggregiert betrachtet wurden, sind diese auch einer gemeinsamen Bewertung zu unterziehen.
4. Erstmalige Anwendung des Interpretationsentwurfs
In dem vorliegenden Interpretationsentwurf ist noch kein Zeitpunkt für die erstmalige Anwendung vorgesehen. Hinsichtlich der Methodik bei der erstmaligen Anwendung werden jedoch zwei Alternativen genannt:
Umstellung im Jahr der erstmaligen Anwendung und erfolgsneutrale Erfassung des Umstellungseffekts zu Beginn dieser Berichtsperiode ohne Anpassung der Vergleichsperiode;
retrospektive Umstellung durch erfolgsneutrale Erfassung des Umstellungseffekts in einer dritten Bilanz zu Beginn der Vergleichsperiode, die jedoch nur dann möglich und zulässig ist, wenn ausreichend Informationen für die rückwirkende Anwendung vorliegen.
Auch wenn die Erstanwendung für die Regelungen in DI/2015/1 noch nicht fixiert wurde, erscheint es folgerichtig, wenn sich die Praxis bereits heute an den Ausführungen des IFRS IC orientiert.
5. Praxishinweise
DI/2015/1 gibt erstmals Leitlinien zur Berücksichtigung von Unsicherheiten bei der Bilanzierung von Ertragsteuern vor; er differenziert dabei nicht zwischen effektiven und latenten Steuern, bleibt aber beschränkt auf Ertragsteuern.
Unsichere Ertragsteuern – sowohl Ansprüche als auch Schulden – sind zu berücksichtigen, sofern sie wahrscheinlich sind, also mehr Gründe für als gegen ihr Eintreten sprechen.
Bei der Bewertung kann je nach besserer Eignung auf den Erwartungswert der unterschiedlichen Szenarien oder auf den Wert mit der höchsten Eintrittswahrscheinlichkeit abgestellt werden.
Neue Anhangangaben sind in DI/2015/1 nicht vorgesehen.
Die in der Praxis zum Teil vorgenommene Berücksichtigung bestehender ertragsteuerlicher Unsicherheiten durch pauschale Zu- oder Abschläge ist nach DI/2015/1 nicht mehr zulässig.